—

w imieniu rządu polskiego przez M. Dowgielewicza, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz K. Herrmann, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 43 WE i 49 WE.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy K. Filipiakiem, obywatelem polskim podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmówienia przez polski organ podatkowy przyznania K. Filipiakowi korzyści podatkowych związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne płaconymi w danym roku podatkowym. Spór dotyczy sytuacji, gdy rzeczone składki są płacone w innym państwie członkowskim niż państwo opodatkowania, podczas gdy takie korzyści podatkowe są przyznawane podatnikom, których składki są płacone w państwie członkowskim opodatkowania.

3

Artykuł 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:

„Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”.

4

Zgodnie z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

„1.   Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej.

2.   Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej”.

5

Artykuł 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:

„l.   Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

2.   Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny”.

6

Artykuł 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:

„1.   Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2.   Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3.   Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.

7

Zgodnie z art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

„Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

8

Artykuł 190 ust. 1–4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ma następującą treść:

„l.   Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

[…]

3.   Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny — dwunastu miesięcy […].

4.   Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.”

9

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych”), który ustanawia zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, przewiduje:

„Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów […]”.

10

Artykuł 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi:

„Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29–30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l, 2, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. l i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

[…]

11

Artykuł 27b o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

„1.   Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych [Dz.U. nr 210, poz. 2135, zwanej dalej „ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych”]:

[…]

2.   Kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

[…]”.

12

Z postanowienia odsyłającego wynika, że w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym K. Filipiak, obywatel polski, prowadził działalność gospodarczą w Niderlandach jako wspólnik spółki osobowej prawa niderlandzkiego, której struktura organizacyjna odpowiadała spółce jawnej prawa polskiego.

13

Z postanowienia odsyłającego wynika również, że K. Filipiak podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, co sugerowałoby, że jego miejsce zamieszkania znajduje się w tymże państwie członkowskim, stosownie do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14

W Niderlandach K. Filipiak opłaca wymagane składki z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego zgodnie z przepisami niderlandzkimi.

15

Pismem z dnia 28 czerwca 2006 r. K. Filipiak zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

16

We wniosku o udzielenie interpretacji K. Filipiak zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają mu odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty składek zapłaconych w Niderlandach z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz obniżenie podatku o kwotę zapłaconych w Niderlandach składek na ubezpieczenie zdrowotne. Podnosi, że takie przepisy mają dyskryminacyjny charakter oraz że w tych okolicznościach należy je pominąć i zastosować bezpośrednio prawo wspólnotowe.

17

W odpowiedzi na wniosek o udzielenie interpretacji, postanowieniami z dnia 2 sierpnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu uznał stanowisko K. Filipiaka za nieuzasadnione.

18

Organ ten wskazał, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie składki przewidziane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania oraz że na podstawie art. 27b ust. 1 tej ustawy jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne przewidziane w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych mogą zostać odliczone od podatku. Składki zapłacone na podstawie prawa niderlandzkiego nie spełniały kryteriów ustalonych w tych przepisach, nie mogły więc zostać odliczone, odpowiednio, od podstawy opodatkowania i od podatku dochodowego w Polsce.

19

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażaleń wniesionych przez K. Filipiaka, utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu z dnia 2 sierpnia 2007 r.

20

K. Filipiak wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na te decyzje, które uznał za sprzeczne w szczególności z art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z art. 39 ust. 2 WE i z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym mu przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z dnia 2 grudnia 1996 r. (Dz.U. 1997, L 28, s. 1), w brzmieniu zmienionym przez rozporządzenie (WE) nr 647/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. (Dz.U. L 117, s. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1408/71”), oraz z licznymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu twierdzi, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione ustanowione w art. 39 WE przesłanki naruszenia swobody przemieszczania się pracowników. Podkreśla w tym zakresie, że skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym jako wspólnik spółki jawnej z siedzibą w Niderlandach pracuje na własny rachunek i nie wykonuje pracy, w której podlegałby poleceniom i kontroli innej osoby. W związku z tym nie można go uznać za „pracownika” w rozumieniu art. 39 WE.

22

Sąd krajowy uważa za nieodzowne dokonanie oceny, czy sporne przepisy są zgodne z przepisem, którego K. Filipiak nie przywołał, a mianowicie z art. 43 WE, w sytuacji gdy wyłączają one możliwość, aby podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów i prowadzący działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego mógł odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i obniżyć podatek dochodowy o kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne płaconych w Niderlandach, chociaż składki te nie zostały odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim.

23

Sąd ten wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już co do kwestii zgodności art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ustawy o podatku dochodowym z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

24

W wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. (K 18/06, Dz.U. z 2007 r., nr 211, poz. 1549) Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że w zakresie w jakim sporne przepisy podatkowe odmawiają podatnikom, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości odliczenia od dochodu i od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim, na terenie którego ta działalność była wykonywana, przepisy te są niezgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zasadą sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji.

25

W tym samym wyroku, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunał Konstytucyjny postanowił odroczyć datę utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za sprzeczne z Konstytucją na dzień inny niż dzień ogłoszenia wyroku, mianowicie na dzień 30 listopada 2008 r.

26

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

27

Rząd polski wyraża wątpliwości co do możliwości orzekania przez Trybunał w przedmiocie pytań przedłożonych przez sąd krajowy.

28

Rząd ten podnosi również, że wykładnia prawa wspólnotowego, o którą wnioskuje sąd krajowy, i pytania zadane przez sąd krajowy nie są wystarczająco związane z przedmiotem sprawy przed sądem krajowym. Warunek, zgodnie z którym wyrok Trybunału powinien być niezbędny do tego, aby umożliwić sądowi krajowemu orzeczenie w rozpatrywanej przez niego sprawie, nie został spełniony. Ocena okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych przez sąd krajowy prowadzi bowiem do wniosku, że spór może, a nawet powinien być rozstrzygany wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego.

29

Rząd polski uważa, że poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy przy orzekaniu w przedmiocie toczącego się przed nim sporu powinien brać pod uwagę sporne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim mogą one stanowić naruszenie prawa podatnika do odliczenia w Polsce zapłaconych za graniczą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

30

Tymczasem w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. Trybunał Konstytucyjny przedstawił już odpowiedź na to pytanie, ponieważ orzekł, iż w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym podatnik powinien mieć możliwość odliczenia kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

31

Zdaniem polskiego rządu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. stwierdzający niezgodność spornych przepisów ustawowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje ich niestosowaniem przez sądy, to znaczy ich całkowitą eliminacją z porządku prawnego.

32

Okoliczność, że w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. Trybunał Konstytucyjny odroczył datę utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów, nie oznacza, że przepisy uznane za niekonstytucyjne muszą być stosowane w okresie odroczenia wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny. Nie można twierdzić, że do tej daty sporne przepisy są zgodne z Konstytucją, natomiast począwszy od tej daty powinny być one uznawane za niekonstytucyjne.

33

W związku z tym rząd polski twierdzi, że sąd krajowy powinien stosować art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem wykładni tych przepisów w świetle Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W toczącej się przed nim sprawie sąd krajowy powinien, opierając się na wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny oraz na zasadach równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej, odmówić zastosowania spornych przepisów w zakresie, w jakim wyłączają one każde odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w wypadku gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terytorium którego była prowadzona działalność gospodarcza i zostały zapłacone składki.

34

W konsekwencji dla wydania orzeczenia w sprawie przed sądem krajowym nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy art. 43 WE sprzeciwia się przepisom takim jak przepisy sporne w postępowaniu przed tym sądem.

35

Jeżeli chodzi o drugie pytanie prejudycjalne, to zdaniem polskiego rządu wykładnia prawa wspólnotowego, o którą wniósł sąd krajowy, nie jest konieczna dla rozstrzygnięcia toczącego się przed nim sporu z uwagi na oczywisty charakter tej wykładni.

36

Rząd polski podnosi, że sąd krajowy wydaje się wychodzić z założenia, iż odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisów spornych w postępowaniu przed sadem krajowym w związku z zasadą ostatecznego charakteru orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwia kontrolę zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym i odmowę ich zastosowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny stwierdziłby ich niezgodność z prawem wspólnotowym.

37

Tymczasem rząd polski uważa, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe ze względu na autonomiczny charakter poszczególnych rodzajów kontroli sądowej, czyli kontroli zgodności spornych przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz kontroli zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym.

38

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odraczające utratę mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne nie stoi na przeszkodzie sądowej kontroli tych przepisów pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym, a w wypadku kolizji norm nie zwalnia sądu krajowego z obowiązku powstrzymania się od stosowania rzeczonych przepisów, jeśli zostałyby one uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Artykuł 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakłada bowiem na sąd krajowy obowiązek niestosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

39

W związku z tym, zdaniem rządu polskiego, niezależnie od możliwości niestosowania spornych przepisów, które zostały uznane za niekonstytucyjne, sąd krajowy, który stwierdza, że przepisy te są sprzeczne z art. 43 WE, jest w pełni władny odmówić, w sposób autonomiczny, stosowania ich przy rozstrzyganiu sporu, na podstawie prawa krajowego i ewentualnie na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

40

Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, wyłącznie do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, czy orzeczenie prejudycjalne jest niezbędne do wydania przez niego wyroku, jak i czy pytania skierowane do Trybunału są istotne. W związku z tym jeśli zadane pytania dotyczą wykładni prawa wspólnotowego, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie C-379/98 PreussenElektra, Rec. s. I-2099, pkt 38; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-544/07 Rüffler, Zb.Orz. s. I-3389, pkt 36).

41

Jednakże Trybunał orzekł również, że w szczególnych okolicznościach to do Trybunału, w celu zweryfikowania jego własnej kompetencji, należy zbadanie okoliczności, w jakich sąd krajowy kieruje do niego wniosek (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 1981 r. w sprawie 244/80 Foglia, Rec. s. 3045, pkt 21; ww. wyroki: w sprawie PreussenElektra, pkt 39; w sprawie Rüffler, pkt 37).

42

Odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez sąd krajowy jest możliwa jedynie wtedy, gdy żądana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu toczącego się przed sądem krajowym lub też gdy problem ma charakter hipotetyczny albo gdy Trybunałowi nie przedstawiono okoliczności faktycznych i prawnych koniecznych do tego, aby mógł odpowiedzieć na zadane mu pytania w użyteczny sposób (zob. ww. wyroki: w sprawie PreussenElektra, pkt 39; w sprawie Rüffler, pkt 38).

43

W tym zakresie należy stwierdzić, że z postanowienia odsyłającego w sposób oczywisty wynika, że niezależnie od kwestii zgodności z Konstytucją przepisów spornych w postępowaniu przed sądem krajowym sprawa przed tym sądem oraz pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczą kwestii zgodności z prawem wspólnotowym uregulowania, na podstawie którego odmawia się prawa do obniżenia podatku o zapłaconą kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy rzeczone składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim.

44

W ramach pytania drugiego, które stanowi konsekwencję pytania pierwszego, Trybunał ma wypowiedzieć się w kwestii konsekwencji, jakie dla sądu krajowego będzie miało stwierdzenie ewentualnej niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów, które ponadto zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją. W pytaniu tym sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy w wypadku gdyby art. 43 WE sprzeciwiał się przepisom takim jak przepisy sporne w toczącym się przed nim postępowaniu, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nakazywałaby sądowi krajowemu stosowanie prawa wspólnotowego i powstrzymanie się od stosowania spornych przepisów krajowych, i to nawet jeszcze przed datą, w której nastąpią skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., w którym orzekł on o niezgodności rzeczonych przepisów z określonymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

45

Z uwagi na powyższe względy nie jest oczywiste, że żądana wykładnia nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu toczącego się przed sądem krajowym lub że problem ma charakter hipotetyczny, lub też że Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób.

46

Zadane pytania są zatem dopuszczalne.

47

W ramach pierwszego pytania prejudycjalnego sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 43 WE sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, a po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie, tylko wtedy gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści mu odmawia się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim.

48

Stanowisko rządu polskiego odnośnie do pytania pierwszego można wywnioskować zasadniczo ze złożonych przez niego uwag w kwestii dopuszczalności, które zostały przedstawione w pkt 29–33 niniejszego wyroku.

49

Zdaniem Komisji Wspólnot Europejskich dokonany przez sąd krajowy opis sytuacji K. Filipiaka pozwala przyjąć, iż mógł on osobiście wykonywać czynności związane z działalnością tej spółki i sprawować nad nią kontrolę. Jego sytuacja na pierwszy rzut oka należałaby do zakresu art. 43 WE. Niemniej jednak art. 49 WE również może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu toczącego się przed sądem krajowym, ponieważ nie można wykluczyć, że K. Filipiak, zamieszkując w Polsce, świadczy także swoje usługi na terytorium Niderlandów.

50

Komisja twierdzi, że przepisy sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, odmawiające podatnikom będącym rezydentami korzyści podatkowych z tytułu obowiązkowych składek na ubezpieczenie, gdy składki te zostały zapłacone w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, wprowadzają obiektywnie nieuzasadnione ograniczenie zarówno w zakresie art. 43 WE, jak i art. 49 WE.

51

Należy zauważyć, że formułując pytanie pierwsze, sąd krajowy ogranicza swój wniosek o dokonanie wykładni art. 43 WE tylko do wypadku, gdy obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska nie zostały odliczone w tym pierwszym państwie członkowskim. Tym samym na pytanie to należy odpowiedzieć w oparciu o założenie, iż obowiązkowe składki zapłacone w Niderlandach przez podatnika takiego jak K. Filipiak nie mogły zostać odliczone w tym innym państwie członkowskim.

52

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE jest pojęciem bardzo szerokim, oznaczającym, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. s. I-4165, pkt 25; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 26). W ten sposób zakresem swobody przedsiębiorczości (podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej) objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce zamieszkania w jednym państwie członkowskim i posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu rzeczywisty wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia decydowanie o jej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie N, pkt 27; wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 22, 70; a także z dnia 2 października 2008 r. w sprawie C-360/06 Heinrich Bauer Verlag, Zb.Orz. s. I-7333, pkt 27).

53

Tak jak to podkreśliła Komisja, sytuacja podatnika takiego jak K. Filipiak, będącego wspólnikiem spółki osobowej prawa niderlandzkiego o strukturze organizacyjnej odpowiadającej spółce jawnej prawa polskiego, pozwala przyjąć, że podatnik ten mógł osobiście pełnić funkcje związane z działalnością gospodarczą tej spółki oraz sprawować kontrolę nad jej działalnością.

54

Postanowienie odsyłające nie wskazuje jednak, czy sytuacja K. Filipiaka należy do zakresu stosowania art. 43 WE w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, to znaczy czy posiada on w spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim udział umożliwiający mu wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i określenie jej działalności. W każdym wypadku do sądu krajowego należy ocena, czy tak właśnie jest oraz czy sytuacja K. Filipiaka należy do zakresu zastosowania art. 43 WE.

55

Ponadto, tak jak to podkreśliła Komisja, postanowienie odsyłające nie wskazuje, czy podatnik taki jak K. Filipiak, poza sprawowaniem kontroli nad działalnością gospodarczą spółki niderlandzkiej, której jest wspólnikiem, świadczy również usługi na terytorium Niderlandów.

56

W związku z tym choć sytuacja ta może być objęta zakresem art. 43 WE, to może ona także być objęta zakresem przepisów traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług, ponieważ nie da się wykluczyć, iż K. Filipiak, podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce, nie tylko sprawuje kontrolę nad działalnością gospodarczą spółki niderlandzkiej, której jest wspólnikiem, lecz także świadczy usługi na terytorium Niderlandów.

57

Sytuacja podatnika takiego jak K. Filipiak może zatem zostać oceniona w świetle zasady swobody przedsiębiorczości, ustanowionej w art. 43 WE, oraz zasady swobodnego świadczenia usług, o której mowa w art. 49 WE.

58

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wszystkie postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty. Zabraniają one także stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, gdyby chcieliby podjąć działalność gospodarczą na terenie innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C-152/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-39, pkt 21; z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-527/06 Renneberg, Zb.Orz. s. I-7735, pkt 43).

59

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyznana obywatelom państw członkowskich swoboda przedsiębiorczości oznacza dostęp obywateli do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, na tych samych warunkach co warunki określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego dla jego własnych obywateli. Swoboda przedsiębiorczości obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem jednego z państw członkowskich i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C-105/07 Lammers & Van Cleeff, Zb.Orz. s. I-173, pkt 18; a także z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-406/07 Komisja przeciwko Grecji, pkt 36).

60

Trybunał wielokrotnie wskazywał już także, że nawet jeśli brzmienie przepisów odnoszących się do swobody działalności gospodarczej wskazuje, że mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie wspomniane przepisy sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, odpowiadającą definicji z art. 48 WE (zob. wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, Rec. s. I-2787, pkt 28; z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. s. I-2409, pkt 42; ww. wyrok w sprawie Heinrich Bauer Verlag, pkt 26).

61

Ponadto art. 49 WE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich regulacji krajowych, w wyniku których świadczenie usług między państwami członkowskimi jest trudniejsze niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego (wyroki z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C-318/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-6957, pkt 81; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-281/06 Jundt, Zb.Orz. s. I-12231, pkt 52; a także z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-157/08 i C-157/08 X i Passenheim-van Schoot, Zb.Orz. s. I-5093, pkt 32).

62

Ograniczenia zakazane przez art. 43 WE i 49 WE istnieją w szczególności wówczas, gdy przepisy podatkowe państwa członkowskiego, które mają zastosowanie do transgranicznej działalności gospodarczej, są mniej korzystne niż przepisy, które mają zastosowanie do działalności gospodarczej prowadzonej w obrębie granic tego państwa członkowskiego.

63

W sprawie takiej jak sprawa przed sądem krajowym art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia podatnikom podlegającym opodatkowaniu w Polsce zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym o kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Artykuł 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia podatnikom podlegającym opodatkowaniu w Polsce obniżenie wysokości ich podatku dochodowego o kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

64

Należy zauważyć, że K. Filipiak, podatnik polski prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej mającej siedzibę w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w Niderlandach, a nie w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 lit. b) rozporządzenia nr 1408/71 osoba prowadząca działalność na własny rachunek na terytorium jednego państwa członkowskiego podlega ustawodawstwu tego państwa, nawet jeżeli zamieszkuje na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w dziedzinie zabezpieczeń społecznych dana osoba może podlegać ustawodawstwu tylko jednego państwa członkowskiego.

65

Sąd krajowy wskazał ponadto, że składki na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez K. Filipiaka na podstawie ustawodawstwa niderlandzkiego są identyczne pod względem ich charakteru i celu co składki płacone przez podatników polskich zgodnie z polskim ustawodawstwem dotyczącym systemu ubezpieczeń społecznych i świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

66

Uregulowanie takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym wprowadza różnicę w traktowaniu podatników będących rezydentami, w zależności od tego, czy składki na ubezpieczenie zdrowotne, które mogą zostać uwzględnione w celu obniżenia kwoty podatku dochodowego należnego w Polsce, lub też składki na ubezpieczenie społeczne, które mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w Polsce, zostały zapłacone w ramach krajowego systemu obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych lub społecznych, czy też nie.

67

Z powyższego wynika, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, lecz prowadzi działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu i obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, nie może odliczyć kwoty płaconych składek od podstawy opodatkowania lub obniżyć kwoty podatku należnego w Polsce o kwotę tych składek. Tym samym jest on traktowany w sposób mniej korzystny niż każdy inny podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, lecz ogranicza swą działalność gospodarczą do terytorium tego państwa, płacąc przy tym obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne właściwej polskiej instytucji publicznej.

68

Tymczasem należy zauważyć, że podatnicy będący rezydentami nie znajdują się w obiektywnie różnych sytuacjach w odniesieniu do opodatkowania ich dochodu w Polsce, co mogłoby uzasadniać tego rodzaju różnice w traktowaniu w zależności od miejsca płacenia składek.

69

W rzeczywistości bowiem sytuacje podatnika takiego jak K. Filipiak, zamieszkałego w Polsce i prowadzącego działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym objęty jest obowiązkowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i ubezpieczeń społecznych, oraz podatnika, również zamieszkałego w Polsce, lecz prowadzącego działalność gospodarczą w tym samym państwie, w którym objęty jest krajowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, są porównywalne pod względem zasad opodatkowania, ponieważ obaj ci podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

70

W ten sposób opodatkowanie ich dochodu w państwie członkowskim, w którym objęci są krajowymi systemami ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, powinno być dokonywane według tych samych zasad, a w konsekwencji — przy uwzględnieniu tych samych ulg podatkowych.

71

W tych okolicznościach odmowa przyznania podatnikowi będącemu rezydentem prawa bądź to do odliczenia od podstawy opodatkowania w Polsce kwoty obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w innym państwie członkowskim, bądź to do obniżenia podatku należnego w tym państwie członkowskim o kwotę obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, może zniechęcić tego podatnika do korzystania ze swobód przedsiębiorczości i świadczenia usług, o których mowa w art. 43 WE i 49 WE, oraz stanowi ograniczenie tych swobód (zob. podobnie w odniesieniu do art. 18 WE ww. wyrok w sprawie Rüffler, pkt 72, 73).

72

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że przepisy krajowe, które mogą zniechęcić do wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez art. 43 WE i 49 WE lub od tego odwieść, mogą jednakże być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

73

Tymczasem rząd polski nie podał żadnego ewentualnego uzasadnienia; takiego uzasadnienia nie wskazuje również sąd krajowy.

74

W świetle powyższych rozważań na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 43 WE i 49 WE sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, i po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie, tylko wtedy gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia mu się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim.

75

W ramach tego pytania sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy — w wypadku gdy na pierwsze pytanie prejudycjalne udzielono by odpowiedzi, iż art. 43 WE lub art. 49 WE sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym — zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymania się od stosowania spornych przepisów prawa krajowego w ramach toczącego się przed nim sporu, niezależnie od wyroku sądu konstytucyjnego, który postanowił o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne.

76

Stanowisko rządu polskiego odnośnie do drugiego pytania prejudycjalnego zasadniczo można wywnioskować ze złożonych przez niego uwag w kwestii dopuszczalności skargi, które zostały przedstawione w pkt 36–39 niniejszego wyroku.

77

Komisja podnosi, że zadając drugie pytanie prejudycjalne, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz art. 10 WE, a także art. 43 WE sprzeciwiają się stosowaniu przepisów prawa krajowego, które pozwalają Trybunałowi Konstytucyjnemu odroczyć w wyroku datę utraty mocy obowiązującej krajowego aktu prawnego, uznanego w tymże wyroku za niekonstytucyjny.

78

Komisja uważa, że brak jest związku pomiędzy drugim pytaniem a rozstrzygnięciem sprawy przed sądem krajowym. W wypadku K. Filipiaka odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny daty, w której sporne przepisy utracą moc obowiązującą, nie stanowi przeszkody dla tego, aby sąd krajowy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nie stosował tych przepisów.

79

Z powyższego Komisja wnioskuje, że możliwość odroczenia na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej daty utraty mocy obowiązującej spornych przepisów, z której to możliwości Trybunał Konstytucyjny skorzystał w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., nie jest sprzeczna z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego ani z art. 10 WE i 43 WE, ponieważ nie jest ona sprzeczna z obowiązkiem niestosowania przez krajowe organy administracyjne i sądy przepisów ustawy krajowej sprzecznych z art. 43 WE.

80

Komisja twierdzi zatem, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz art. 10 WE, a także art. 43 WE powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one stosowaniu przepisów prawa krajowego pozwalających Trybunałowi Konstytucyjnemu na odroczenie w wyroku daty, w której przepisy ustawy krajowej uznanej w tymże wyroku za niekonstytucyjne utracą moc obowiązującą.

81

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki z dnia: 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Debus, Rec. s. I-3617, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r.C-119/05 Lucchini, Zb.Orz. s. I-6199, pkt 61; a także z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 ČEZ, Zb.Orz. s. I-12605, pkt 138).

82

W myśl zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego.

83

W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem wspólnotowym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo wspólnotowe (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych od C-10/97 do C-22/97 IN.CO.GE.’90 i in., Rec. s. I-6307, pkt 21).

84

Z powyższego wynika, że w sytuacji takiej jak sytuacja skarżącego przed sądem krajowym odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej spornych przepisów nie stanowi przeszkody dla tego, aby sąd krajowy zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie stosował tych przepisów w ramach toczącego się przed nim sporu, jeżeli uzna je za sprzeczne z prawem wspólnotowym.

85

Ponieważ, jak to wynika z pkt 74 niniejszego wyroku, na pierwsze pytanie prejudycjalne udzielona została odpowiedź, że art. 43 WE i 49 WE sprzeciwiają się przepisom prawa krajowego takim jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, to na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że w tych okolicznościach zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

86

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: