–

w imieniu DISA Suministros y Trading SLU (DISA) – J. C. García Muñoz, abogado,

–

w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Gavela Llopis i M. Morales Puerta, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i C. Urraca Caviedes, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 157, s. 87) i dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 157, s. 100), (zwanej dalej „dyrektywą 2003/96”), a w szczególności jej art. 5.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy DISA Suministros y Trading SLU (DISA) a Agencia Estatal de Administración Tributaria (państwową agencją administracji podatkowej, Hiszpania) w przedmiocie żądania zwrotu podatku uiszczonego przez DISA w związku z przyjętą przez wspólnotę autonomiczną dodatkową stawką opodatkowania mającą zastosowanie do podatku akcyzowego od olejów mineralnych.

3

Motywy 2–5, 9, 11, 15 i 24 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie:

[…]

[…]

[…]

[…]

4

Artykuł 1 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

5

Artykuł 2 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.   Dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie »produkty energetyczne« stosuje się do produktów:

[…]

[…]”.

6

Artykuł 3 dyrektywy 2003/96 przewiduje:

„Odniesienia w dyrektywie [Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1)] do »olejów mineralnych« i »podatku akcyzowego«, w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie, określone, odpowiednio, w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy”.

7

Artykuł 5 dyrektywy 2003/96 stanowi:

„Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania w następujących przypadkach:

8

Artykuł 6 tej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą […]:

9

Artykuł 7 ust. 2 i art. 15–18b wspomnianej dyrektywy przewidują w szczególności, pod pewnymi warunkami, możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zróżnicowanych stawek, zwolnień całkowitych lub częściowych, obniżek w poziomach opodatkowania lub okresów przejściowych, aby umożliwić tym państwom osiągnięcie przewidzianych w owej dyrektywie minimalnych poziomów opodatkowania.

10

Artykuł 18 ust. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi:

„W drodze odstępstwa od przepisów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie wymienione w załączniku II zostają upoważnione do dalszego stosowania obniżek poziomów opodatkowania lub zwolnień przedstawionych w załączniku II.

Z zastrzeżeniem wcześniejszego przeglądu przez Radę [Unii Europejskiej], na podstawie wniosku Komisji [Europejskiej], upoważnienie to wygasa dnia 31 grudnia 2006 r. lub w dniu określonym w załączniku II”.

11

Artykuł 18 tej dyrektywy stanowi w ust. 7 i 8:

„7.   Republika Portugalska może stosować poziomy opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną zużywaną w [a]utonomicznych [r]egionach Azorów i Mader[y] niższe niż minimalne poziomy opodatkowania ustanowione w niniejszej dyrektywie w celu wyrównania kosztów transportu poniesionych z powodu wyspiarskiej natury i rozproszenia wysp w tych regionach.

[…]

8.   Republika Grecka może stosować poziomy opodatkowania do 22 EUR za 1000 l niżej niż minimalne stawki ustanowione w niniejszej dyrektywie dla olejów gazowych wykorzystywanych jako materiał pędny i dla benzyny zużywanej w obszarach administracyjnych Lesbos, Chios, Samos, Dodekanez i Cyklady oraz na następujących Wyspach Egejskich: Thasos, Sporady Północne, Samotraka i Skiros.

[…]”.

12

Artykuł 19 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.   Oprócz przepisów przedstawionych w poprzednich artykułach, w szczególności w art. 5, 15 i 17, Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia dalszych zwolnień lub obniżek na podstawie szczególnych rozważań [względów] politycznych.

Państwo członkowskie pragnące wprowadzić taki środek powiadamia o tym Komisję oraz dostarcza Komisji wszelkie właściwe i konieczne informacje.

Komisja bada wniosek, biorąc pod uwagę, między innymi, prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, konieczność zapewnienia uczciwej konkurencji oraz politykę zdrowotną, środowiska, energetyczną i transportową Wspólnoty.

[…]

3.   Jeśli Komisja uzna, że zwolnienia lub obniżki przewidziane w ust. 1 nie mogą być dłużej utrzymywane, szczególnie ze względów uczciwej konkurencji lub zakłócenia funkcjonowania rynku wewnętrznego lub ze względów wspólnotowej polityki w obszarach zdrowia, ochrony środowiska, energii i transportu, przedstawia Radzie właściwe propozycje. Rada podejmuje jednomyślną decyzję odnośnie do takich propozycji”.

13

Załącznik II do owej dyrektywy, zatytułowany „Obniżone stawki podatkowe i zwolnienia z podatków w rozumieniu art. 18 ust. 1”, stanowi w pkt 6 tiret trzecie i w pkt 8 tiret dziesiąte, dwunaste, trzynaste i piętnaste:

„6.   Francja:

[…]

8.   Włochy:

[…]

[…]”.

14

Artykuł 1 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), stanowi:

„1.   Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:

[…]

2.   Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie, pod warunkiem że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej [(VAT)] w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień”.

15

Artykuł 50 ter Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (ustawy 38/1992 o podatku akcyzowym) z dnia 28 grudnia 1992 r. (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”), zatytułowany „Stawka opodatkowania ustanawiana przez wspólnoty autonomiczne”, przewiduje, w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym:

„1.   Wspólnoty autonomiczne mogą ustanowić regionalną stawkę podatku akcyzowego od olejów mineralnych w celu dodatkowego opodatkowania produktów, do których mają zastosowanie stawki opodatkowania określone w pkt […] i które są zużywane na ich terytoriach. Stawka regionalna stosowana jest zgodnie z przepisami niniejszej ustawy oraz w granicach i na warunkach określonych przez przepisy regulujące finansowanie wspólnot autonomicznych.

2.   Stosuje się regionalną stawkę opodatkowania tej wspólnoty autonomicznej, na której terytorium następuje końcowe zużycie opodatkowanych produktów. […]”.

16

Artykuł 50 ter ustawy o podatku akcyzowym obowiązywał w latach 2013–2018. Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2019 r. uchyliła go Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (ustawa 6/2018 o ogólnym budżecie państwa na rok 2018) z dnia 3 lipca 2018 r., w której uzasadnieniu wskazano między innymi:

„W zakresie akcyzy regionalna stawka podatku od olejów mineralnych zostaje włączona do specjalnej stawki państwowej w celu zagwarantowania jednolitości rynku w dziedzinie paliw do ogrzewania i paliw silnikowych, bez uszczerbku dla środków finansowych wspólnot autonomicznych, w ramach uregulowań wspólnotowych”.

17

Kilka podmiotów gospodarczych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od olejów mineralnych złożyło deklaracje rozliczeniowe dotyczące okresów zawartych w przedziale lat 2013–2015, przerzucając jego ciężar na DISA, która prowadzi działalność w zakresie zakupu, sprzedaży i przywozu produktów naftowych oraz obrotu hurtowego takimi produktami.

18

Jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku, w tym okresie uregulowanie krajowe dopuszczało obok opodatkowania krajowego, którego stawka była jednolita na całym terytorium kraju, dodatkowe opodatkowanie regionalne, którego stawka była ustalana przez każdą wspólnotę autonomiczną w odniesieniu do olejów mineralnych zużywanych na jej terytorium (zwana dalej „regionalną stawką podatku akcyzowego od olejów mineralnych”). Jak wynika z pkt 16 niniejszego wyroku, tę regionalną stawkę podatku akcyzowego od olejów mineralnych uchylono ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2019 r. Od czasu jej uchylenia Królestwo Hiszpanii wprowadziło inny system, który przewiduje jednolitą stawkę na całym terytorium kraju.

19

DISA, uiściwszy podatek akcyzowy od olejów mineralnych, zwróciła się do organu podatkowego o skorygowanie deklaracji rozliczeniowych złożonych przez wspomniane podmioty gospodarcze oraz zażądała zwrotu kwot odpowiadających zastosowaniu regionalnej stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych.

20

Na poparcie swoich żądań DISA podniosła, że regionalna stawka podatku akcyzowego od olejów mineralnych, którą wspólnoty autonomiczne mogły ustalać na podstawie art. 50 ter ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., jest sprzeczna z prawem Unii, ponieważ narusza określone przepisy dyrektywy 2003/96, a w szczególności jej art. 5, ze względu na to, że nie odpowiada ona przewidzianym w tym przepisie na potrzeby stosowania zróżnicowanych stawek opodatkowania odstępstwom i jest sprzeczna z celem tej dyrektywy polegającym na jednolitym opodatkowaniu produktów energetycznych i energii elektrycznej.

21

Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Santa Cruz de Tenerife (urząd ds. zarządzania podatkiem akcyzowym w Santa Cruz de Tenerife, Hiszpania) odrzucił owe żądania, uznawszy, że nie do niego należy rozstrzyganie, czy krajowy przepis ustawowy narusza prawo Unii.

22

Od decyzji, w których wspomniane żądania odrzucono, DISA wniosła odwołania. Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjno-gospodarczy, Hiszpania) oddalił owe odwołania.

23

DISA wniosła następnie skargę na te decyzje oddalające Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelnego sądu administracyjno-gospodarczego) do izby ds. sporów administracyjnych Audiencia Nacional (sądu centralnego, Hiszpania).

24

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. ten ostatni sąd oddalił wspomnianą skargę. Chociaż przyznał on, że wątpliwości prawne, jakie wzbudza wykładnia dyrektywy 2003/96, mogłyby skłonić go do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, oddalił żądanie zwrotu na tej podstawie, że DISA nie wykazała, iż nie przerzuciła wspomnianych kwot na osoby trzecie, co w razie przyznania żądanego zwrotu mogłoby doprowadzić do jej bezpodstawnego wzbogacenia.

25

DISA wniosła skargę kasacyjną od wyroku Audiencia Nacional (sądu centralnego) z dnia 25 listopada 2020 r. do Tribunal Supremo (sądu najwyższego, Hiszpania), będącego sądem odsyłającym.

26

Ten ostatni sąd podkreśla, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu zależy od wykładni dyrektywy 2003/96 oraz od wpływu, jaki wykładnia ta będzie miała na zgodność regionalnej stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych z ową dyrektywą.

27

Uważa on, że ani dyrektywa 2003/96, ani orzecznictwo Trybunału nie pozwalają na dokonanie jasnej wykładni tej dyrektywy, a w szczególności jej art. 5, która umożliwiałaby ustalenie, czy wspomniana dyrektywa stoi na przeszkodzie – a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach – wprowadzeniu w państwie członkowskim w odniesieniu do tego samego produktu zróżnicowanych terytorialnie stawek opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

28

W tych okolicznościach Tribunal Supremo (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dyrektywę [2003/96], a w szczególności jej art. 5, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 50 ter [ustawy o podatku akcyzowym], który upoważniał wspólnoty autonomiczne do ustalania w odniesieniu do tego samego produktu zróżnicowanych terytorialnie stawek podatku akcyzowego od olejów mineralnych?”.

29

Rząd hiszpański uważa, że pytanie prejudycjalne należy uznać za niedopuszczalne ze względu na jego hipotetyczny charakter. Zdaniem owego rządu kwestii zgodności rozpatrywanego przepisu krajowego z prawem Unii nigdy nie omawiano ani przed sądami rozpatrującymi spór w postępowaniu głównym, ani nawet przed sądem odsyłającym w kontekście skargi kasacyjnej, którą ograniczono do kwestii legitymacji DISA do wszczęcia procedury zwrotu nienależnie uiszczonych kwot.

30

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy na gruncie stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą się zwrócono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego, które są niezbędne do udzielenia przydatnej odpowiedzi na przedstawione mu pytania (wyrok z dnia 12 stycznia 2023 r., DOBELES HES, C‑702/20 i C‑17/21, EU:C:2023:1, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

Tymczasem w niniejszym wypadku przedstawione pytanie ma bezpośredni związek ze stanem faktycznym i przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, ponieważ spór ten dotyczy żądania zwrotu uiszczonej przez DISA kwoty odpowiadającej zastosowaniu regionalnej stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych ze względu na ewentualną sprzeczność tej stawki z dyrektywą 2003/96, a w szczególności z jej art. 5.

32

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest zatem dopuszczalny.

33

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza sprawa charakteryzuje się tym, iż rozpatrywany przepis krajowy zezwalał każdej hiszpańskiej wspólnocie autonomicznej na ustalenie regionalnej stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych, która nakładała się na stawkę krajową. Obowiązujące w rozpatrywanym okresie uregulowanie krajowe przewidywało zatem w istocie dwukrotne opodatkowanie, a mianowicie, po pierwsze, opodatkowanie krajowe, którego stawka była jednolita na całym terytorium kraju, oraz po drugie, dodatkowe opodatkowanie regionalne, którego stawka była ustalana przez każdą wspólnotę autonomiczną w odniesieniu do olejów mineralnych zużywanych na jej terytorium.

34

Poprzez swoje pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96, a w szczególności jej art. 5, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym, które upoważniają regiony lub wspólnoty autonomiczne do ustalania różnych stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania w zależności od terytorium, na którym produkt jest zużywany.

35

Dyrektywa 2003/96 ma na celu, jak wynika z jej motywów 3–5 i z jej art. 1, ustanowienie zharmonizowanego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Hauptzollamt B (Fakultatywna obniżka podatku),C‑100/20, EU:C:2021:716, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo].

36

W ramach tego systemu owa dyrektywa zawiera, w szczególności w art. 5, 7 i 15–19, zbiór przepisów przyznających państwom członkowskim szereg uprawnień w celu wprowadzenia zróżnicowanych stawek opodatkowania, zwolnień z opodatkowania lub obniżek podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, które to uprawnienia stanowią integralną część zharmonizowanego systemu opodatkowania ustanowionego przez wspomnianą dyrektywę [zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Hauptzollamt B (Fakultatywna obniżka podatku),C‑100/20, EU:C:2021:716, pkt 30]. Przepisy te świadczą o tym, że prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim pewien zakres uznania w dziedzinie podatku akcyzowego, zgodnie z motywami 9 i 11 wspomnianej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, pkt 26, 28).

37

W pierwszej kolejności art. 5 dyrektywy 2003/96 przewiduje, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w tej dyrektywie i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem Unii, państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania w następujących przypadkach: po pierwsze, gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; po drugie, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; po trzecie, do zastosowań obejmujących lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administrację publiczną, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; oraz po czwarte, gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10 wspomnianej dyrektywy.

38

Należy stwierdzić, że ów art. 5 nie przewiduje możliwości ustalania przez państwo członkowskie takich stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania, które różniłyby się w poszczególnych regionach lub na poszczególnych terytoriach tego państwa członkowskiego, w których lub na których produkt ten jest zużywany, jak przewidywały to przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym.

39

Ponadto użycie w art. 5 dyrektywy 2003/96 wyrażenia „w następujących przypadkach” w celu określenia czterech przypadków, w których stosowanie zróżnicowanych stawek opodatkowania jest możliwe, wskazuje na to, że zawarty w tym przepisie wykaz ma charakter wyczerpujący (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, pkt 29).

40

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wola prawodawcy Unii, aby przewidzieć ściśle określone ramy, w których ustanowienie zróżnicowanych stawek dla tego samego produktu jest możliwe, wynika z prac przygotowawczych nad dyrektywą 2003/96. Chociaż art. 5 ust. 1 wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych (Dz.U. 1997, C 139, s. 14), zgodnie z którym „[p]aństwa członkowskie mogą stosować zróżnicowane stawki opodatkowania w zależności od sposobu użycia lub jakości produktu pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym”, przyznawał państwom członkowskim stosunkowo szeroki zakres uznania przy określaniu stawek opodatkowania produktów energetycznych, to jednak zakres ten został znacznie ograniczony w trakcie procedury legislacyjnej. Artykuł 5 dyrektywy 2003/96 upoważnia bowiem państwa członkowskie do ustanowienia, z poszanowaniem minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w tej dyrektywie oraz z poszanowaniem prawa Unii, zróżnicowanych stawek opodatkowania jedynie w przypadkach enumeratywnie wyliczonych w tym artykule (wyrok z dnia 16 listopada 2023 r., Tüke Busz, C‑391/22, EU:C:2023:892, pkt 46, 47).

41

Taka wykładnia wynika również, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 37 opinii, z motywu 15 dyrektywy 2003/96, który przewiduje, że „[m]ożliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji”.

42

W drugiej kolejności ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 potwierdza zawężającą wykładnię uprawnień, jakie dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim w zakresie stosowania zróżnicowanych stawek, również wtedy, gdy przestrzegane są minimalne poziomy opodatkowania.

43

Jak wynika z orzecznictwa przywołanego w pkt 36 niniejszego wyroku, art. 5 dyrektywy 2003/96 należy do zbioru przewidzianych w tej dyrektywie przepisów upoważniających państwa członkowskie lub niektóre z nich, pod pewnymi warunkami, do stosowania zróżnicowanych stawek, zwolnień lub obniżek w poziomach opodatkowania. Pozostałymi przepisami należącymi do tego zbioru są w szczególności art. 6, 7 i 15–19 wspomnianej dyrektywy.

44

Po pierwsze, art. 6 dyrektywy 2003/96 przewiduje formy, w jakich państwa członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania, i stanowi w lit. b), że mogą one przybrać formę zróżnicowanej stawki.

45

Po drugie, art. 7 i 15–18b dyrektywy 2003/96 przewidują możliwość stosowania przez państwa członkowskie zróżnicowanych stawek oraz szczególnych zwolnień z opodatkowania lub obniżek opodatkowania pod warunkiem przestrzegania ściśle określonych warunków przewidzianych w tych przepisach.

46

Należy zauważyć, że niektóre z tych przepisów upoważniają lub upoważniały państwa członkowskie wprost wymienione do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego lub zwolnień w zależności od terytorium, na którym produkt jest zużywany.

47

I tak art. 18 ust. 7 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 przewiduje, że Republika Portugalska może stosować do produktów energetycznych i energii elektrycznej zużywanych w regionie autonomicznym Azorów i w regionie autonomicznym Madery poziomy opodatkowania niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej dyrektywie. W art. 18 ust. 8 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy wskazano z kolei, że w niektórych obszarach administracyjnych i na niektórych spośród Wysp Egejskich Republika Grecka może stosować do różnych produktów energetycznych poziomy opodatkowania niższe od minimalnych stawek przewidzianych w tej dyrektywie.

48

Trzeba również zauważyć, że możliwość stosowania zróżnicowanych stawek regionalnych musi być przewidziana w dyrektywie 2003/96 niezależnie od przestrzegania ustalonych w tej dyrektywie minimalnych poziomów opodatkowania. W tym względzie należy zauważyć, że art. 18 ust. 1 wspomnianej dyrektywy w związku w szczególności z pkt 6 tiret trzecie oraz pkt 8 tiret dziesiąte, dwunaste, trzynaste i piętnaste załącznika II do tej dyrektywy pozwalał na wprowadzenie obniżonych poziomów opodatkowania lub zwolnień w niektórych wprost wymienionych regionach Francji i Włoch pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania.

49

Wreszcie art. 19 ust. 1 dyrektywy 2003/96 przewiduje, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić państwa członkowskie, które o to zawnioskują, do wprowadzenia zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego w drodze dalszych zwolnień lub obniżek na podstawie szczególnych względów politycznych.

50

Z powyższego wynika, że wbrew temu, co twierdzi rząd hiszpański, stosowanie na terytorium danego państwa członkowskiego zróżnicowanych stawek w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania, w przypadku gdy takiej możliwości nie przewidują same przepisy dyrektywy 2003/96, zawsze wymaga udzielenia upoważnienia na podstawie tej dyrektywy niezależnie od przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania.

51

W związku z tym zarówno z art. 5, jak i z analizy wszystkich przepisów dyrektywy 2003/96 przewidujących obniżki opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania wynika, że chociaż dziedzina opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest jedynie częściowo zharmonizowana i chociaż dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę działania, tak aby mogły one realizować polityki odpowiednie do ich okoliczności krajowych, to jednak owa swoboda działania jest ograniczona. Wynika stąd, że – niezależnie od przestrzegania ustanowionych we wspomnianej dyrektywie minimalnych poziomów opodatkowania – z przyznanych państwom członkowskim uprawnień w zakresie wprowadzania zróżnicowanych stawek opodatkowania, zwolnień z opodatkowania lub obniżek w zakresie podatku akcyzowego mogą one korzystać jedynie przy ścisłym przestrzeganiu warunków określonych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2003/96.

52

Odmienna wykładnia pozbawiłaby wszelkiej skuteczności (effet utile) zarówno art. 5 dyrektywy 2003/96, jak i wszystkie przepisy tej dyrektywy przyznające państwom członkowskim uprawnienie do stosowania – z zastrzeżeniem przestrzegania określonych przez te przepisy warunków – zróżnicowanych stawek opodatkowania.

53

W niniejszym wypadku należy stwierdzić, że żadne z odstępstw przewidzianych w dyrektywie 2003/96 nie upoważnia wprost Królestwa Hiszpanii do stosowania w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania różnych stawek podatku akcyzowego w zależności od wspólnot autonomicznych, w których produkty te są zużywane. Rząd hiszpański nie kwestionuje ani powyższego, ani tego, że nie uzyskał na podstawie art. 19 tej dyrektywy szczególnego odstępstwa pozwalającego na umożliwienie owym wspólnotom autonomicznym ustalania zróżnicowanych regionalnych stawek podatku akcyzowego od olejów mineralnych.

54

W trzeciej kolejności wykładnia przyjęta w pkt 51 niniejszego wyroku jest zgodna z celami dyrektywy 2003/96 określonymi w jej motywach 2–5 i 24, polegającymi na wspieraniu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, w szczególności bez zakłócania konkurencji (wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

55

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 51 opinii, dyrektywa ta dopuszcza co do zasady możliwość ustalania w poszczególnych państwach członkowskich różnych stawek podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem przestrzegania przewidzianych w niej stawek minimalnych. Niemniej jednak przyznanie każdemu państwu członkowskiemu możliwości stosowania różnych stawek w poszczególnych jego regionach w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania, bez żadnych ograniczeń ani jakiegokolwiek mechanizmu kontroli, mogłoby zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego poprzez jego dalszą fragmentację, a tym samym utrudnić swobodny przepływ towarów. Skoro bowiem zgodnie z motywem 4 owej dyrektywy znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogą okazać się szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, to to samo dotyczy a fortiori różnic między regionalnymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi w obrębie jednego państwa członkowskiego.

56

Pozostałe argumenty rządu hiszpańskiego mające uzasadniać regionalną stawkę podatku akcyzowego od olejów mineralnych nie mogą podważyć powyższej wykładni.

57

Po pierwsze, co się tyczy argumentu, zgodnie z którym taka stawka była przejawem politycznej samorządności wspólnot autonomicznych uznanej w konstytucji hiszpańskiej i chronionej przez art. 4 ust. 2 TUE, należy przypomnieć, że podział kompetencji w państwie członkowskim jest chroniony na podstawie wspomnianego postanowienia, zgodnie z którym Unia Europejska powinna uszanować tożsamość narodową państw członkowskich, nierozerwalnie związaną z ich podstawowymi strukturami politycznymi i konstytucyjnymi, w tym w odniesieniu do samorządu regionalnego i lokalnego (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Remondis, C‑51/15, EU:C:2016:985, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście wystarczy jednak przypomnieć, że jak stwierdzono w pkt 51 niniejszego wyroku, dyrektywa 2003/96 pozwala na wprowadzenie zróżnicowanych – w szczególności według kryteriów geograficznych – stawek opodatkowania, o ile spełnione są przewidziane w tym zakresie przez tę dyrektywę warunki.

58

Po drugie, wydaje się, że rząd hiszpański uważa, iż regionalną stawkę podatku akcyzowego od olejów mineralnych można uznać za inny podatek pośredni w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118.

59

Jednakże zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie, o ile spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, takie podatki powinny być nakładane w szczególnych celach, a po drugie, powinny być zgodne z przepisami podatkowymi Unii dotyczącymi podatku akcyzowego lub VAT w zakresie określania podstawy opodatkowania, jak również obliczania, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

60

Jeżeli chodzi o pierwszą z tych przesłanek, z orzecznictwa Trybunału wynika, że szczególnym celem w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 jest cel inny niż czysto budżetowy (wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r., Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

61

Jednakże, zważywszy, iż każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy, sama okoliczność, że podatek realizuje taki cel, nie może – bez pozbawiania skuteczności (effet utile) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 – wystarczyć do wykluczenia możliwości uznania, że podatek ten spełnia również cel szczególny w rozumieniu tego przepisu (wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r., Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

62

W tym względzie, o ile określenie z góry przeznaczenia wpływów z podatku na finansowanie wykonywania przez organy państwa członkowskiego przekazanych im kompetencji może stanowić okoliczność, którą należy uwzględnić w celu ustalenia istnienia szczególnego celu, o tyle taki rodzaj przeznaczania środków, będący po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego, nie może jako taki stanowić wystarczającej przesłanki w tym zakresie, gdyż każde państwo członkowskie może postanowić, niezależnie od realizowanego celu, że wpływy z podatku będą przeznaczane na finansowanie określonych wydatków. W przeciwnym wypadku każdy cel mógłby być uznany za szczególny w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, co pozbawiałoby ustanowiony w tej dyrektywie zharmonizowany podatek akcyzowy wszelkiej skuteczności (effet utile) i byłoby sprzeczne z zasadą, wedle której przepis stanowiący odstępstwo, taki jak wspomniany art. 1 ust. 2, należy interpretować zawężająco (wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r., Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

63

Zatem, aby można było uznać, że podatek, z którego wpływy mają z góry określone przeznaczenie, realizuje szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, musi on sam w sobie zmierzać do zapewnienia przywołanego szczególnego celu, tak aby istniał bezpośredni związek między wykorzystaniem wpływów a celem danego opodatkowania (wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r., Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

64

Wobec braku takiego mechanizmu określenia z góry przeznaczenia wpływów uznanie, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe wypełnia szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, jest możliwe jedynie wtedy, gdy jest on pomyślany pod względem swej struktury, między innymi przedmiotu opodatkowania lub stawki opodatkowania, w taki sposób, aby tak wpłynąć na zachowanie podatników, by umożliwić wypełnienie przywołanego szczególnego celu, na przykład poprzez nałożenie wysokiego podatku na rozpatrywane produkty w celu zniechęcenia do ich konsumpcji (wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r., Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

65

W niniejszym wypadku, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakiej powinien dokonać sąd odsyłający, który jako jedyny jest właściwy w zakresie ustalania i oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by regionalna stawka podatku akcyzowego od olejów mineralnych spełniała kryteria dotyczące szczególnego celu, o którym mowa w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 – przy założeniu, że taki cel istnieje. Jak bowiem podkreślił rzecznik generalny w pkt 55 opinii, z uwag przedstawionych przez rząd hiszpański wynika, że owa stawka regionalna była przeznaczona na finansowanie realizacji ogółu kompetencji wspólnot autonomicznych.

66

W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2003/96, a w szczególności jej art. 5, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym, które upoważniają regiony lub wspólnoty autonomiczne do ustalania różnych stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania w zależności od terytorium, na którym produkt jest zużywany, poza przewidzianymi w tym zakresie przypadkami.

67

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. i dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., a w szczególności jej art. 5,

należy interpretować w ten sposób, że:

stoi ona na przeszkodzie przepisom krajowym, które upoważniają regiony lub wspólnoty autonomiczne do ustalania różnych stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego produktu i tego samego zastosowania w zależności od terytorium, na którym produkt jest zużywany, poza przewidzianymi w tym zakresie przypadkami.