–

w imieniu Aquila Part Prod Com SA – L. Réti, ügyvéd,

–

w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér oraz K. Szíjjártó, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu czeskiego – O. Serdula, M. Smolek oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – B. Béres oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 1, art. 10, 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w związku z zasadami neutralności podatkowej, proporcjonalności i pewności prawa oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Aquila Part Prod Com SA a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowego urzędu ds. podatków i ceł, Węgry) (zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie kwoty podatku od wartości dodanej (VAT) należnego od tej spółki za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r.

3

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4

Zgodnie z art. 10 tej dyrektywy:

„Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.

5

Artykuł 167 wspomnianej dyrektywy przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

6

Artykuł 168 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

7

Zgodnie z art. 178 tej dyrektywy:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

[…]”.

8

Paragraf 1 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) (Magyar Közlöny 2003/131 z dnia 14 listopada 2003 r., s. 9990; zwanej dalej „ordynacją podatkową”) w ust. 7 stanowi:

„Umowy, transakcje i inne podobne czynności należy kwalifikować według ich rzeczywistej treści. Umowa lub inna czynność prawna, która nie jest ważna, mają znaczenie dla opodatkowania, o ile można wykazać ich skutek ekonomiczny”.

9

Paragraf 2 ordynacji podatkowej stanowi w ust. 1:

„Prawa wykonywane w stosunkach prawnych związanych z opodatkowaniem dotyczących powinny być wykonywane zgodnie z ich celem. Przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego zawieranie umów lub wykonywanie innych czynności, których celem jest obejście przepisów prawa podatkowego, nie może być zakwalifikowane jako wykonywanie praw zgodnie z ich celem”.

10

Zgodnie z § 97 ust. 4 i 6 wspomnianego kodeksu:

„4.   W trakcie kontroli organ podatkowy jest obowiązany ustalić i udowodnić stan faktyczny, z wyjątkiem przypadków, gdy mocą ustawy ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

[…]

6.   Ustalając stan faktyczny, organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Z zastrzeżeniem procedury szacowania nie można faktu lub okoliczności niedowiedzionej ustalić na niekorzyść podatnika”.

11

Paragraf 26 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) (Magyar Közlöny 2007/155 z dnia 16 listopada 2007 r., s. 10893; zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi, co następuje:

„Jeżeli wysyłka lub transport są dokonywane przez dostawcę, odbiorcę lub, w imieniu jednego z nich, przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie wysyłki lub rozpoczęcia transportu ze wskazaniem nabywcy jako odbiorcy”.

12

Paragraf 27 ustawy o VAT przewiduje w ust. 1:

„W przypadku gdy towar jest sprzedawany w kilku kolejnych transakcjach sprzedaży w taki sposób, że jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio od pierwotnego dostawcy do ostatecznego nabywcy wskazanego jako odbiorca, art. 26 stosuje się wyłącznie do jednej dostawy towaru”.

13

Zgodnie z § 119 ust. 1 ustawy o VAT:

„O ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, gdy należy określić podatek należny odpowiadający podatkowi naliczonemu (§ 120)”.

14

Paragraf 120 ustawy o VAT stanowi:

„W zakresie, w jakim towary lub usługi są używane lub w inny sposób wykorzystywane przez podatnika działającego w takim charakterze w celu dokonania dostaw towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, przysługuje mu prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

15

Paragraf 127 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje:

„Materialną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia jest osobiste posiadanie przez podatnika:

[…]”.

16

Aquila Part Prod Com SA jest następcą prawnym Agrirom SRL, rumuńskiej spółki posiadającej od dnia 2 czerwca 2010 r. numer rejestracyjny dla celów VAT na Węgrzech. Główna działalność Aquila Part Prod Com polega na pośrednictwie w hurtowym handlu środkami spożywczymi, napojami i wyrobami tytoniowymi. W dniu 1 kwietnia 2011 r. spółka ta zawarła z inną spółką umowę zlecenia, w której powierzyła tej ostatniej wykonywanie działalności w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w imieniu zleceniodawcy.

17

W latach 2012–2017 organ podatkowy przeprowadził kontrolę VAT dotyczącą miesięcy od sierpnia do listopada 2012 r., przeprowadzając liczne postępowania wyjaśniające. W wyniku tej kontroli organ ten wydał cztery decyzje, na mocy których dokonał korekty VAT w wysokości 86815000 forintów węgierskich (HUF) (około 206000 EUR) za sierpień 2012 r., 66012000 HUF (około 157000 EUR) za wrzesień 2012 r., 109400000 HUF (około 260000 EUR) za październik 2012 r. oraz 24607000 HUF (około 58500 EUR) za listopad 2012 r., co odpowiadało w znacznej części wnioskowi o zwrot VAT uznanemu za bezzasadny, a w mniejszej części wynikało z niewystarczającego opodatkowania. Ponadto zastosowano grzywnę podatkową i naliczono odsetki za zwłokę.

18

W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził, że w badanych okresach podatnik uczestniczył w oszustwie typu karuzeli. Stwierdzenie to opierało się w szczególności na naruszeniu przepisów prawa krajowego dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego oraz przepisów rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U. 2002, L 31, s. 1), co wskazywało na to, że zamierzonym celem było przekierowanie odnośnych towarów ze Słowacji na Węgry. Opierało się ono również na transakcjach finansowych różnych spółek, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw, na niskiej marży handlowej stosowanej przez wszystkie te spółki oraz na nieracjonalnym zachowaniu w dziedzinie handlowej niektórych z nich, co wskazywało na to, że chodziło o łańcuch faktur mający na celu uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej i świadome uniknięcie opodatkowania.

19

We wspomnianych decyzjach organ podatkowy przyjął szereg okoliczności świadczących o czynnym uczestnictwie podatnika w oszustwie, w tym okoliczności, że umowy zostały zawarte z udziałem tego podatnika, że w umowach przewozu istniała nietypowa klauzula, że słowacki klient odsprzedał na Węgry towary, które nabył tego samego dnia na Węgrzech, oraz że istniały powiązania między osobami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania. Przedstawił on również dowody wskazujące, że podatnik nie wykazał wystarczającej staranności, okoliczność, że podmiot zarządzający spółką, z którą podatnik zawarł umowę zlecenia, uczestniczył już wcześniej w oszustwie w zakresie VAT, okoliczność, że spółka ta uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu fakturowania, a także inne okoliczności, które wskazywały na udział tego podmiotu w oszustwie.

20

Ponieważ cztery decyzje organu podatkowego zostały utrzymane w mocy orzeczeniem dyrekcji ds. odwołań z dnia 8 grudnia 2017 r., Aquila Part Prod Com wniosła do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) skargę, na poparcie której podnosi, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie ze z góry założonym wynikiem, i powołuje się zasadniczo na brak dowodów wykazujących, że powinna ona była wiedzieć o istnieniu oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Twierdzi ona, że wykazała się należytą starannością w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, ustanawiając wewnętrzne zasady w dziedzinie zakupów, które nakazują, aby dostawcy podlegali kontroli przed zawarciem umowy, i które zakazują dokonywania jakichkolwiek płatności w gotówce. W tym kontekście Aquila Part Prod Com zarzuca w szczególności organowi podatkowemu, że pominął on umowę zlecenia, którą zawarła ona z inną spółką, i że utożsamił on wiedzę przedstawiciela prawnego o okolicznościach stanowiących nadużycie z jej wiedzą o tych okolicznościach.

21

Dyrekcja ds. odwołań kwestionuje przed sądem odsyłającym te argumenty, podnosząc w szczególności, że naruszenie zasad bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego może stanowić jeden z elementów wskazujących na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

22

Sąd odsyłający uważa za konieczne, aby Trybunał udzielił mu wskazówek co do tego, czy okoliczności, na które powołuje się dyrekcja ds. odwołań, można uznać za obiektywne elementy w rozumieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid (C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373), pozwalające na stwierdzenie, że podatnik dopuścił się oszustwa, oraz czy ze względu na charakter łańcucha dostaw stwierdzonego w sprawie w postępowaniu głównym zakres obowiązku należytej staranności wymaganej przez organ podatkowy w sprawie w postępowaniu głównym jest zgodny z zasadami dowodowymi interpretowanymi przez Trybunał, z postanowieniami dyrektywy 2006/112 oraz z zasadami regulującymi prawo do odliczenia VAT.

23

W szczególności sąd odsyłający zastanawia się w pierwszej kolejności nad tym, czy organ podatkowy mógł zrównać wiedzę o zdarzeniach stanowiących oszustwo posiadaną przez osobę fizyczną, przedstawiciela prawnego spółki, z którą podatnik zawarł umowę zlecenia w celu wykonywania swojej działalności, z wiedzą, jaką o tych zdarzeniach miał ów podatnik, bez badania treści owej umowy zlecenia. W drugiej kolejności sąd ten zastanawia się, w świetle okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, nad należytą starannością, jakiej można wymagać od podatnika w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, a w ramach oszustwa typu karuzeli – nad okolicznościami, które można uwzględnić w celu wykazania, że podatnik mógł wiedzieć o tym oszustwie. W trzeciej kolejności sąd ten zastanawia się, czy organ podatkowy może w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT oprzeć się na naruszeniu przepisów innych niż przepisy należące do prawa podatkowego, takich jak przepisy dotyczące bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego.

24

W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

25

Poprzez pytanie drugie, które należy zbadać w pierwszej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczał się do wykazania, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania, bez wskazania wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie w zakresie VAT oraz prowadzonych przez nich działań.

26

Jak Trybunał wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

27

Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46).

28

Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

29

Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w dyrektywie 2006/112 jest karanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowi oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak owe zasady nie powinny stanowić naruszenia skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 27–31 niniejszego wyroku wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

33

Z tego należy wywnioskować, że organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem.

34

Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii.

35

W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania.

36

Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. Jak przypomniano w pkt 30 niniejszego wyroku, to do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób wymagany prawem.

37

Z powyższych rozważań wynika, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

38

Poprzez pytanie czwarte, które należy zbadać w drugiej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by w sytuacji gdy organ podatkowy wykazuje aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie VAT w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy oparł tę odmowę nie na dowodach wykazujących taki udział, lecz na okoliczności, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem. Sąd ten zastanawia się ponadto, czy okoliczność, że członkowie łańcucha dostaw, którego część stanowi owa transakcja, znali się, stanowi okoliczność wystarczającą do wykazania udziału podatnika w oszustwie.

39

Z orzecznictwa Trybunału przypomnianego w pkt 27 niniejszego wyroku wynika, że w przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

40

Jeżeli chodzi o przypadki drugi i trzeci, które dotyczą biernego uczestnictwa w oszustwie, stwierdzono już, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zwoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

41

W przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26).

42

W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 27).

43

Jeżeli organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie VAT, by odmówić mu prawa do odliczenia, organ ten powinien, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 30 niniejszego wyroku, przedstawić na to dowód. Niemniej jednak nic nie sprzeciwia się temu, aby w takim przypadku oparł on dodatkowo lub subsydiarne ową odmowę na dowodach wykazujących, że podatnik powinien był w każdym razie wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. W rzeczywistości bowiem jeżeli przedstawiony zostanie dowód na taką okoliczność, to wystarcza on do wykazania udziału podatnika w oszustwie, a tym samym do uzasadnienia tej odmowy.

44

We wszystkich przypadkach sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw znali się – choć należy go uwzględnić przy całościowej ocenie wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danego przypadku – nie stanowi wystarczającego dowodu na okoliczność uczestnictwa podatnika w oszustwie.

45

Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytanie czwarte trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

46

Poprzez pytanie trzecie, które należy zbadać w trzeciej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona, w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymaganiu od podatnika wykazania się zwiększoną starannością w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, i przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy.

47

Sąd odsyłający zastanawia się w tym względzie, czy można uznać, że podatnik wykazał się wystarczającą starannością, jeżeli wskazuje on w szczególności na ustanowienie wewnętrznych przepisów w dziedzinie zakupów, mających na celu sprawdzenie sytuacji jego partnerów, oraz na odmowę jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

48

Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; a także postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 28).

49

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; a także z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 29).

50

Jednakże organ podatkowy nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51).

51

W szczególności Trybunał orzekł już, że organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty [wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r.Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; a także z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 47].

52

Wynika z tego, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.

53

Kwestia, czy podatnik wykazał się wystarczającą starannością, jeżeli wskazuje on w szczególności, iż ustanowił wewnętrzne przepisy w dziedzinie zakupów, mające na celu sprawdzenie sytuacji jego partnerów, i odmawia jakiejkolwiek zapłaty w gotówce, należy do oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, a tym samym do wyłącznej właściwości sądów krajowych (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2022 r., DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, pkt 37). Do sądów tych należy ocena, czy w świetle okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

54

Z powyższych rozważań wynika, że na pytanie trzecie trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

55

Poprzez pytania piąte i szóste, które należy zbadać łącznie w czwartej kolejności, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa 2006/112, prawo do rzetelnego procesu sądowego ustanowione w art. 47 karty oraz zasadę pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmówił podatnikowi, ze względu na to, że ten nie przestrzegał obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet w braku uprzedniej decyzji organu administracyjnego właściwego do stwierdzenia takiego naruszenia.

56

Ponieważ sąd odsyłający nie przedstawił powodów, dla których zwraca się do Trybunału o wykładnię zasady pewności prawa, te dwa pytania nie odpowiadają w tym względzie wymogom art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem, wobec czego są one oczywiście niedopuszczalne w zakresie, w jakim dotyczą tej zasady.

57

Odnosząc się do dyrektywy 2006/112, Trybunał orzekł w pkt 41 wyroku z dniu 3 października 2019 r., Altic (C‑329/18, EU:C:2019:831), że jej art. 168 lit. a) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, aby podatnikowi uczestniczącemu w łańcuchu żywnościowym odmówiono prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej tylko podstawie, że nie wykonał on ciążących na nim na mocy art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 obowiązków związanych z identyfikacją dostawców dla celów monitorowania przemieszczania produktów żywnościowych. Dodał on, że niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które łącznie w spójny sposób wskazują na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

58

To samo dotyczy również naruszenia zarówno przepisów krajowych, jak i wszelkich przepisów prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego i w odniesieniu do wykazania zarówno istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i czynnego i biernego uczestnictwa podatnika w tym oszustwie. Naruszenie takie nie jest bowiem samo w sobie elementem pozwalającym na ustalenie tych okoliczności faktycznych, lecz może stanowić jedną z wielu wskazówek co do istnienia takiego oszustwa, a także element, który można uwzględnić w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danego przypadku w celu wykazania, że podatnik uczestniczył w tym oszustwie, niezależnie od okoliczności, że wspomniane naruszenie nie zostało uprzednio stwierdzone przez organ administracyjny właściwy do rozpoznania takiego naruszenia.

59

Ponieważ sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością praktyki organu podatkowego polegającej na uwzględnieniu takiego naruszenia, pomimo iż nie zostało ono uprzednio stwierdzone przez właściwy organ administracyjny, z prawem do rzetelnego procesu sądowego ustanowionym w art. 47 karty, należy przypomnieć, że na podstawie tego artykułu każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Ów artykuł nie może zatem mieć zastosowania przy badaniu zgodności z prawem praktyki administracyjnej.

60

W zakresie, w jakim sąd odsyłający pyta o to, czy prawo do rzetelnego procesu sądowego ustanowione w art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego brał pod uwagę jako dowód istnienia oszustwa w zakresie VAT lub udziału podatnika w tym oszustwie naruszenie obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, na które powołuje się organ podatkowy, nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego krajowego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie, należy przypomnieć, że dla spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu sądowego istotne jest, aby strony znały i mogły omówić w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktyczne, jak i prawne, które są decydujące dla wyniku postępowania (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

61

W konsekwencji możliwość uwzględnienia przez sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego jako dowodu na istnienie oszustwa w zakresie VAT lub udziału podatnika w tym oszustwie naruszenia obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego nie narusza prawa do rzetelnego procesu sądowego, jeżeli dowód ten może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem.

62

Natomiast jeżeli wspomniany sąd nie jest uprawniony do badania istnienia naruszenia obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, przywołanego jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie VAT lub udziału podatnika w tym oszustwie, okoliczność ta nie może zostać uwzględniona bez naruszenia prawa do skutecznego środka prawnego i w konsekwencji musi zostać odrzucona (zob. analogicznie wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 87–89; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 66–68).

63

Z uwagi na powyższe rozważania na pytania piąte i szóste trzeba odpowiedzieć, iż:

64

Poprzez pytanie pierwsze, które należy zbadać w piątej i ostatniej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że przy odmowie podatnikowi prawa do odliczenia VAT ze względu na to, iż brał on udział w oszustwie w zakresie VAT, uwzględnienia się okoliczność, że przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach składających się na to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i podpisaną umowę zlecenia.

65

Jak przypomniano w pkt 26 niniejszego wyroku, zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112.

66

Ponadto z pkt 29 i 40 niniejszego wyroku, zgodnie z którymi z jednej strony ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, a z drugiej podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje pomocną dłoń jego autorom i staje się współsprawcą tego oszustwa, wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 36).

67

Niezależnie od przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowienia umowy zlecenia, w drodze której podatnik powierzył osobie trzeciej wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, podatnik nie może wobec skarbu państwa uwolnić się od tej odpowiedzialności, powołując się na istnienie umowy zlecenia, przepisów krajowych regulujących tę umowę lub postanowień tej umowy i twierdząc, że nie wiedział o okolicznościach stanowiących oszustwo w zakresie VAT znane jego zleceniobiorcy. W rzeczywistości bowiem dopuszczenie takiego działania podatnika ułatwiłoby oszustwo, a tym samym byłoby sprzeczne z celem zwalczania oszustw w zakresie VAT.

68

Z powyższych rozważań wynika, że na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie VAT, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia.

69

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje: