1.

We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) skierował do Trybunału dwa pytania dotyczące wykładni art. 12 dyrektywy 2008/118/WE ( 2 ) w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, w ramach sporu między spółką MONO SIA (zwaną dalej „skarżącą”) a Valsts ieņēmumu dienests (organem podatkowym, Łotwa, zwanym dalej „VID”) w przedmiocie zwolnienia z podatku akcyzowego produktów zakupionych przez członków służb dyplomatycznych i konsularnych oraz personel organizacji międzynarodowych posiadających placówki na Łotwie.

2.

Pytania te mają zasadniczo na celu ustalenie, czy art. 12 dyrektywy 2008/118 stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, na mocy którego wyroby akcyzowe przeznaczone do wykorzystania w kontekście stosunków dyplomatycznych lub konsularnych są zwolnione z podatku akcyzowego jedynie pod warunkiem – nieprzewidzianym w prawie Unii – że wyroby te zostały nabyte w zamian za płatność w formie bezgotówkowej, a zapłaty na rzecz dostawcy dokonali rzeczywiści odbiorcy tych wyrobów.

3.

Pomimo swojego precedensowego charakteru niniejsza sprawa porusza problematykę, z którą Trybunał niedawno miał styczność, a mianowicie kwestię ograniczeń dotyczących wykorzystywania gotówki jako środka płatniczego. Za pomocą tych pytań do Trybunału zwrócono się o orzeczenie w przedmiocie zgodności systemu zwolnienia z podatku akcyzowego ustanowionego przez przepisy łotewskie, a dokładniej w przedmiocie zakresu uznania, jakim dysponują państwa członkowskie przy wdrażaniu tego systemu, w szczególności w świetle zasady proporcjonalności.

4.

Artykuł 34 konwencji wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu w dniu 18 kwietnia 1961 r. ( 3 ). (zwanej dalej „KWSD”), stanowi:

„Przedstawiciel dyplomatyczny jest zwolniony od wszelkich opłat i podatków, osobistych i rzeczowych, zarówno państwowych, regionalnych, jak komunalnych, z wyjątkiem:

[…]”.

5.

Artykuł 36 ust. 1 KWSD stanowi:

„Państwo przyjmujące, zgodnie z ustawami i innymi przepisami, jakie może wydać, zezwoli na wwóz oraz udzieli zwolnienia z wszelkich opłat celnych, podatków i innych pokrewnych należności, z wyjątkiem opłat za składowanie, przewóz i podobne usługi, w odniesieniu do:

6.

Artykuł 49 konwencji wiedeńskiej o stosunkach konsularnych, sporządzonej w Wiedniu w dniu 24 kwietnia 1963 r. ( 4 ). (zwanej dalej „KWSK”), zatytułowany „Zwolnienie od opłat i podatków”, przewiduje w ust. 1:

„Urzędnicy konsularni i pracownicy konsularni, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej, są zwolnieni od wszelkich opłat i podatków osobistych i rzeczowych – państwowych, regionalnych i komunalnych – z wyjątkiem:

[…]”.

7.

Artykuł 50 KWSK, zatytułowany „Zwolnienie od opłat celnych i rewizji celnej”, stanowi w ust. 1:

„Zgodnie z przyjętymi przez siebie ustawami i innymi przepisami państwo przyjmujące zezwala na przywóz oraz udziela zwolnienia od wszelkich opłat celnych, podatków i innych związanych z tym należności, z wyjątkiem opłat za składowanie, przewóz i inne podobne usługi, co do:

8.

Motyw 13 dyrektywy 2008/118 ma następujące brzmienie:

„Przepisy i warunki dotyczące dostaw zwolnionych od podatku akcyzowego powinny pozostać zharmonizowane. W przypadku takich dostaw do organizacji mających siedzibę w innych państwach członkowskich należy korzystać ze świadectwa zwolnienia”.

9.

Artykuł 1 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:

[…]

10.

Artykuł 12 dyrektywy 2008/118 stanowi:

„1.   Wyroby akcyzowe są zwolnione z podatku akcyzowego w przypadkach, kiedy mają być wykorzystywane:

[…]

2.   Zwolnienia podlegają warunkom i ograniczeniom określonym przez przyjmujące państwo członkowskie. Państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie w postaci zwrotu podatku akcyzowego”.

11.

Artykuł 13 owej dyrektywy stanowi:

„1.   Bez uszczerbku dla art. 21 ust. 1, wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przeznaczonym dla odbiorcy wymienionego w art. 12 ust. 1, towarzyszy świadectwo zwolnienia z podatku.

2.   Formę i treść świadectwa zwolnienia określa Komisja zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 43 ust. 2.

[…]”.

12.

Artykuł 14 ust. 3 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie podejmują konieczne środki w celu zapewnienia stosowania zwolnień przewidzianych w ust. 1 i 2 w taki sposób, aby zapobiec wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyć”.

13.

Artykuł 51 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 ( 10 ) przewiduje:

„1.   […] świadectwo zwolnienia z [podatku od wartości dodanej (VAT)] lub podatku akcyzowego przewidziane w załączniku II do niniejszego rozporządzenia służy, z zastrzeżeniem objaśnień przedstawionych w załączniku do wspomnianego świadectwa, potwierdzeniu, że transakcja może być objęta takim zwolnieniem na mocy art. 151 dyrektywy 2006/112/WE[ ( 11 )].

[…]

2.   Świadectwo, o którym mowa w ust. 1, musi być opatrzone pieczęcią właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego. Natomiast w przypadku towarów lub usług o przeznaczeniu urzędowym państwa członkowskie mogą udzielić ich odbiorcy zwolnienia z wymogu przedstawiania świadectwa opatrzonego pieczęcią, na warunkach, jakie mogą określić. Zwolnienie takie można cofnąć w przypadku wystąpienia nadużyć.

Państwa członkowskie powiadamiają Komisję o punkcie kontaktowym wyznaczonym w celu określenia organów odpowiedzialnych za opatrzenie świadectw pieczęcią oraz o zakresie, w jakim znoszą wymóg przedkładania świadectwa opatrzonego pieczęcią. Komisja przekazuje pozostałym państwom członkowskim informacje otrzymane od państw członkowskich.

3.   W przypadku gdy w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, stosuje się bezpośrednie zwolnienie, dostawca towarów lub usługodawca zobowiązani są uzyskać od nabywcy towarów lub usługobiorcy świadectwo, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, zachowując je jako dokument do celów księgowych. W przypadku zwolnienia przyjmującego postać zwrotu VAT, zgodnie z art. 151 ust. 2 dyrektywy [2006/112], świadectwo załącza się do wniosku o zwrot składanego we właściwym państwie członkowskim”.

14.

Załącznik II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 określa formę i treść świadectwa zwolnienia z VAT lub z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 51 tego rozporządzenia wykonawczego.

15.

Likums „Par akcīzes nodokli” (ustawa o podatku akcyzowym) z dnia 30 października 2003 r. ( 12 ). stanowi w art. 7:

„Dłużnikiem podatkowym jest:

1.   importer […]”.

16.

Artykuł 20 ust. 1 tej ustawy przewiduje:

„Z zastrzeżeniem ust. 2, […] 5, […] niniejszego artykułu z podatku akcyzowego zwolnione są wyroby akcyzowe, które są dostarczane:

[…]

[…]

17.

Artykuł 20 ust. 2 pkt 2 tej ustawy stanowi:

„Osoby, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą otrzymywać wyroby akcyzowe w Republice Łotewskiej:

[…]

18.

Artykuł 20 ust. 5 tej ustawy stanowi:

„Z podatku akcyzowego zwolnione są wyroby akcyzowe przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osób, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, i przywożone na terytorium Republiki Łotewskiej w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu […] z państw innych niż państwa członkowskie lub z terytorium, o którym mowa w art. 2 ust. 31 niniejszej ustawy, pod następującymi warunkami:

19.

Skarżąca zgłosiła do łotewskiego urzędu celnego nabyte od brytyjskiej spółki i jej łotewskiego oddziału wyroby akcyzowe (alkohol i papierosy) (zwane dalej „rozpatrywanymi wyrobami”) w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu na potrzeby ambasad i służb konsularnych kilku państw, a także przedstawicielstwa NATO na Łotwie, stosując zawieszenie poboru podatku akcyzowego.

20.

Po nabyciu rozpatrywanych wyrobów od brytyjskiej spółki i jej łotewskiego oddziału, nie płacąc bezpośrednio ceny, skarżąca sprzedaje je misjom dyplomatycznym i konsularnym ( 13 ) ustanowionym na Łotwie, nie otrzymując jednak zapłaty. Po otrzymaniu tych wyrobów misje te płacą bowiem cenę rzeczonych wyrobów bezpośrednio tej spółce brytyjskiej, na którą skarżąca dokonuje cesji odnośnej wierzytelności. Umowa cesji przewiduje również wynagrodzenie, które spółka ta powinna wypłacić skarżącej za jej rolę pośrednika przy sprzedaży rozpatrywanych wyrobów.

21.

W wyniku kontroli podatkowej VID wydał decyzję nakładającą na skarżącą obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z dopuszczeniem rozpatrywanych wyrobów do swobodnego obrotu, powiększonego o grzywny i odsetki za zwłokę. W decyzji tej wskazano, że z uwagi na to, iż zainteresowane przedstawicielstwa dyplomatyczne nie dokonały płatności za te wyroby w formie bezgotówkowej, przesłanka stosowania zwolnienia przewidziana w art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie została spełniona.

22.

Skarżąca wniosła do Administratīvā rajona tiesa (rejonowego sądu administracyjnego, Łotwa) skargę o stwierdzenie nieważności decyzji VID. Podniosła ona w szczególności, że warunek określony w art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest decydujący, a ponadto nie stanowi przesłanki zwolnienia w ramach międzynarodowych instrumentów wiążących Republikę Łotwy.

23.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2019 r. Administratīvā rajona tiesa (rejonowy sąd administracyjny) oddalił tę skargę w zakresie zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego.

24.

Skarżąca wniosła apelację od tego wyroku do Administratīvā apgabaltiesa (okręgowego sądu administracyjnego). Sąd ten zauważa, że bezsporne jest, iż skarżąca zgłosiła w składzie celnym rozpatrywane wyroby w celu dopuszczenia ich do swobodnego obrotu na potrzeby dyplomatów, stosując zawieszenie poboru podatku akcyzowego; skarżąca posługuje się świadectwem określonym w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011; skarżąca wystawiła dyplomatom z różnych państw oraz przedstawicielstwu NATO na Łotwie dokumenty potwierdzające dostawy wyrobów; płatność na rzecz skarżącej za rozpatrywane wyroby została dokonana przez spółkę brytyjską na podstawie umowy cesji wierzytelności.

25.

Administratīvā apgabaltiesa (okręgowy sąd administracyjny) zauważa jednak, że zdaniem VID zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wymaga, aby płatność za rozpatrywane wyroby była wniesiona w formie bezgotówkowej.

26.

Ponadto ze stanowiska przyjętego przez VID wynika, że konieczne jest wykazanie nie tylko, że między stronami transakcji przewidziano płatność bezgotówkową, ale również, że płatności tej rzeczywiście dokonały osoby, którym towary te zostały dostarczone. VID uważa, że ponieważ na podstawie umowy cesji wierzytelności za rozpatrywane wyroby dostarczone do ambasad i służb konsularnych skarżącej zapłaciła spółka brytyjska, a nie ambasady i służby konsularne, do których towary te zostały dostarczone, nie jest możliwe prześledzenie, czy te ambasady i służby konsularne po otrzymaniu owych towarów faktycznie dokonały zapłaty bezgotówkowo.

27.

W tych okolicznościach Administratīvā apgabaltiesa (okręgowy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i wystąpić do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

28.

Uwagi na piśmie przedstawiły skarżąca, rządy łotewski i hiszpański oraz Komisja Europejska.

29.

Strony w postępowaniu głównym oraz interwenienci proponują, aby na pytania prejudycjalne udzielić następującej odpowiedzi:

30.

Strony te udzieliły również odpowiedzi na piśmie w wyznaczonym terminie na pytanie skierowane przez Trybunał na podstawie art. 61 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem ( 14 ).

31.

Sąd odsyłający w swoich pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, dąży w istocie do ustalenia, czy art. 12 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że zezwala on państwom członkowskim, aby przy ustanawianiu warunków i ograniczeń dotyczących stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od wyrobów wykorzystywanych w kontekście stosunków dyplomatycznych i konsularnych uzależniły stosowanie tego zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków nieprzewidzianych w prawie Unii, takich jak konieczność zapłaty za te wyroby przez rzeczywistego nabywcę bezpośrednio na rzecz dostawców w formie bezgotówkowej.

32.

W tym względzie pragnę przede wszystkim zauważyć, że Trybunał nie miał jeszcze okazji wypowiedzieć się w przedmiocie wykładni art. 12 dyrektywy 2008/118.

33.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający nie ulega wątpliwości, iż w sporze w postępowaniu głównym rozpatrywane wyroby zostały dostarczone przedstawicielstwom dyplomatycznym i konsularnym, a oprócz naruszenia rozpatrywanego przepisu prawa łotewskiego VID nie stwierdził żadnej nieprawidłowości. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że skarżąca w pełni zastosowała się do przewidzianych w prawie Unii wymogów zarówno formalnych, jak i materialnych. Sąd odsyłający zastanawia się zatem, czy w takim przypadku prawo krajowe może ustanowić dodatkowe warunki i ograniczenia, wykraczające poza przewidziane prawem Unii, których naruszenie skutkowałoby brakiem zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

34.

Wydaje mi się ważne, aby przed przystąpieniem do szczegółowej analizy pytań, które pojawiły się w niniejszej sprawie, zająć się zakresem stosowania dyrektywy 2008/118, a w szczególności przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego przysługującego misjom dyplomatycznym i konsularnym.

35.

Następnie proponuję przeanalizować system zwolnienia z podatku akcyzowego przewidziany w prawie łotewskim w świetle zasady proporcjonalności, a wreszcie jego zgodność z orzecznictwem Trybunału w dziedzinie zwolnienia z VAT, w której to dziedzinie prawodawca Unii przewidział system zwolnień identyczny z systemem mającym zastosowanie do podatku akcyzowego.

36.

W celu dokonania wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględnić nie tylko jego brzmienie, ale także kontekst i cel uregulowania, którego przepis ten jest częścią ( 15 ).

37.

Należy przypomnieć, że dyrektywa 2008/118 ma na celu ustanowienie ogólnego systemu podatku akcyzowego nakładanego na wyroby akcyzowe w Unii w celu zagwarantowania ich swobodnego przepływu, a tym samym prawidłowego funkcjonowania jednolitego rynku Unii ( 16 ). Wśród wyjątków od tej zasady znajduje się zwolnienie przewidziane w art. 12 tej dyrektywy, przysługujące misjom dyplomatycznym i konsularnym.

38.

Z kluczowych przepisów dyrektywy 2008/118 dotyczących systemu zwolnienia, które zostały opisane w pkt 10–12 niniejszej opinii, można wyciągnąć następujące wnioski wstępne.

39.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że głównym celem systemu zwolnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy 2008/118 jest zapewnienie, aby mogli z niego korzystać odbiorcy, którzy należą do jednej z kategorii określonych w tym przepisie. Wyroby akcyzowe są zwolnione z odpowiedniego podatku akcyzowego w przypadkach, kiedy mają być wykorzystywane w kontekście stosunków dyplomatycznych lub konsularnych. Taka wykładnia jest również zgodna z art. 36 KWSD i art. 50 KWSK.

40.

W drugiej kolejności, chociaż uznaje się, że państwa członkowskie dysponują przy wdrażaniu systemu zwolnienia pewnym zakresem uznania, nie zmienia on konieczności korzystania ze świadectwa zwolnienia, które służy za podstawę owego systemu, a mówiąc precyzyjniej zapewnia osiągnięcie celu, o którym mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118, przy jednoczesnym zagwarantowaniu, że rozpatrywane wyroby będą rzeczywiście wykorzystane przez ich zamierzonych odbiorców.

41.

W trzeciej kolejności, w ramach kompetencji przyznanych państwom członkowskim mogą one podjąć konieczne środki w celu zapewnienia stosowania zwolnień na rzecz misji dyplomatycznych i konsularnych w taki sposób, aby zapobiec wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyć ( 17 ). W tym względzie należy przypomnieć, że zapobieganie takim zjawiskom stanowi wspólny cel zarówno prawa Unii, jak i prawa łotewskiego.

42.

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o wprowadzenie w życie systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, dyrektywa 2008/118 pozostawia państwom członkowskim wybór między dwoma różnymi procedurami przyznania zwolnienia, a mianowicie, po pierwsze, zwrotu podatku akcyzowego ex post, a po drugie, zwolnienia ex ante w postaci zawieszenia poboru podatku akcyzowego przy dostawach do misji dyplomatycznych i konsularnych ( 18 ), który to model wybrała Łotwa.

43.

Wreszcie, poza warunkami wyraźnie wymienionymi w dyrektywie 2008/118 i w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011, prawo Unii nie przewiduje innych zharmonizowanych warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do wykorzystania w stosunkach dyplomatycznych i konsularnych. W szczególności, przyznanie zwolnienia nie zależy od metody dokonania płatności za wyroby ani od bezpośredniej zapłaty przez nabywcę na rzecz dostawcy.

44.

Aby zrozumieć funkcjonowanie systemu zwolnienia z podatku akcyzowego oraz parametry jego działania, należy najpierw przyjrzeć się treści świadectwa zwolnienia. Następnie przejdę w mojej analizie do roli prawa krajowego i jego interakcji z prawem Unii w działaniu systemu zwolnienia z podatku akcyzowego.

45.

Przypominam na wstępie, że forma i treść świadectwa zwolnienia są określane przez Komisję, a państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, są zobowiązane do ich przestrzegania ( 19 ). Należy zatem stwierdzić, że poprzez posłużenie się tym świadectwem prawodawca Unii zamierzał zharmonizować ów system.

46.

Co się tyczy jego treści, można ją podsumować w następujący sposób: świadectwo zwolnienia wskazuje tożsamość i dane beneficjenta zwolnienia – podmiotu (przedstawicielstwo dyplomatyczne lub konsularne) lub jego przedstawiciela ( 20 ), zawiera szczegółowy opis danych towarów lub usług, określa ich ilość lub liczbę, wartości jednostkowe i łączne oraz zastosowaną walutę ( 21 ), przy czym zawiera też wyraźne oświadczenie beneficjenta, że owe towary lub usługi są przeznaczone do użytku służbowego, o którym mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118, lub do użytku prywatnego członka misji dyplomatycznej lub konsularnej ( 22 ), widnieje na nim również pieczęć podmiotu opatrzona datą i podpisem w przypadku wniosku o zwolnienie na użytek prywatny ( 23 ) oraz opatrzona datą i podpisem pieczęć właściwych organów przyjmującego państwa członkowskiego, potwierdzająca, że odnośna transakcja jest zgodna, w całości lub w zakresie wskazanej ilości, z warunkami zwolnienia z podatku akcyzowego ( 24 ).

47.

Pragnę najpierw zauważyć, że świadectwo zwolnienia opisuje dokładnie poszczególne etapy, które mają przejść wszystkie podmioty uczestniczące w procedurze zwolnienia, a mianowicie podatnik, organy przyjmującego państwa członkowskiego i podmiot danego państwa członkowskiego korzystający ze zwolnienia z podatku.

48.

Należy zatem podkreślić, że co do zasady treść świadectwa zwolnienia jest poświadczona zarówno przez podmiot lub osobę fizyczną korzystającą ze zwolnienia, czyli misje dyplomatyczne i konsularne danego państwa członkowskiego (lub ich członkowie), jak i przez organy przyjmującego państwa członkowskiego.

49.

Zatem, co się tyczy misji dyplomatycznych lub konsularnych korzystających ze zwolnienia, w świadectwie zwolnienia podmioty te oświadczają w szczególności, że: a) towary są przeznaczone do użytku służbowego albo prywatnego, b) towary lub usługi spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia w przyjmującym państwie członkowskim, c) informacje te są dostarczone w dobrej wierze. W celu poświadczenia prawdziwości powyższych informacji przedstawiciel danego podmiotu składa podpis wraz z pieczęcią misji dyplomatycznej lub konsularnej, gdy zwolnienie zostało przyznane na użytek prywatny członka podmiotu zwolnionego z podatku.

50.

W odniesieniu do przyjmującego państwa członkowskiego należy zauważyć, że co do zasady treść świadectwa zwolnienia jest również poświadczona przez właściwe organy tego państwa. Świadectwo to może sporządzać jeden lub kilka organów, w zależności od danego państwa członkowskiego. Pragnę zauważyć w tym względzie, że w niektórych państwach członkowskich w procedurze tej uczestniczą dwa organy ( 25 ). I tak, na początku ministerstwo spraw zagranicznych ( 26 ) lub ministerstwo obrony ( 27 ) zaświadcza, że dany podmiot jest ze względu na swój status uprawniony do zwolnienia. Po uzyskaniu tego świadectwa podmiot uprawniony do zwolnienia z podatku przedstawia świadectwo zwolnienia dostawcy i dokonuje zakupu wyrobów zwolnionych z podatku, jednocześnie przekazując mu kopię tego świadectwa. Następnie drugi organ przyjmującego państwa członkowskiego, przy czym w większości przypadków są to organy podatkowe lub służby celne, może ewentualnie sprawdzić zgodność transakcji z przepisami mającymi zastosowanie w dziedzinie zwolnienia z podatku akcyzowego lub VAT.

51.

Jednakże w przypadku gdy towary lub usługi są przeznaczone do użytku służbowego, przyjmujące państwo członkowskie może na określonych przez siebie warunkach zwolnić przedstawicielstwa dyplomatyczne lub konsularne z obowiązku uzyskania uprzedniego zezwolenia właściwych organów tego państwa członkowskiego na wykorzystanie świadectwa zwolnienia ( 28 ). W takim przypadku świadectwem tym można się posługiwać bez poświadczenia przez przyjmujące państwo członkowskie i bez odcisku pieczęci właściwych organów tego państwa członkowskiego. Można zatem wyobrazić sobie, że ze względu na wzajemność w stosunkach dyplomatycznych między państwami członkowskimi podjęto taką decyzję w celu ułatwienia zakupu wyrobów akcyzowych misjom dyplomatycznym i konsularnym poprzez przyznanie im takiego zwolnienia, które jednak może zostać wycofane w przypadku nadużycia.

52.

Jednakże nawet w przypadkach, gdy właściwy organ przyjmującego państwa członkowskiego postanawia nie umieszczać pieczęci w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego do użytku służbowego, nie zwalnia to, co do zasady, misji dyplomatycznej lub konsularnej korzystającej z tego zwolnienia z obowiązku potwierdzenia prawidłowości zamieszczonych danych i poświadczenia treści świadectwa zwolnienia za pomocą podpisu lub urzędowej pieczęci.

53.

Wreszcie, w odniesieniu do podatnika (lub dostawcy wyrobów podlegających zwolnieniu), w objaśnieniach zapisanych w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 na temat świadectwa zwolnienia wskazano, że służy ono jako świadectwo zwolnienia z podatku dostaw towarów do misji dyplomatycznych i konsularnych. Ponadto podatnik/właściciel składu zobowiązany jest do przechowywania tego świadectwa ( 29 ) jako części swojej dokumentacji zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim ( 30 ).

54.

Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/118 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, „podlegają warunkom i ograniczeniom określonym przez przyjmujące państwo członkowskie”.

55.

Rząd łotewski uważa zatem, że niezależnie od formalności związanych ze świadectwem zwolnienia wymóg zapłaty metodą bezgotówkową jest uzasadniony, w szczególności, w świetle zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim w treści rzeczonego przepisu oraz dzięki możliwości, zapewnionej im przez ów przepis, określenia warunków i ograniczeń zwolnienia z podatku akcyzowego.

56.

Stanowisko to podziela również rząd hiszpański, który uważa, że gdyby przyjąć wykładnię, zgodnie z którą zwolnienie ma automatyczne zastosowanie do dostaw towarów lub usług dostarczanych do przedstawicielstwa dyplomatycznego lub konsularnego, art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/118, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą określić warunki i ograniczenia takiego zwolnienia, traciłby jakikolwiek sens.

57.

Na wstępie pragnę zauważyć, że nie podzielam stanowiska rządów łotewskiego i hiszpańskiego.

58.

W pierwszej kolejności wydaje się bowiem oczywiste, że w zharmonizowanej dziedzinie prawa Unii, takiej jak ogólny system podatku akcyzowego, zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie, jest ograniczony i należy z niego korzystać zgodnie z prawem Unii.

59.

W drugiej kolejności, nawet jeśli przyjąć ścisłą wykładnię art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/118, przepis ten nie pozbawia państw członkowskich możliwości określenia pewnych parametrów dotyczących stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

60.

Tytułem głównym należy przypomnieć, że do ustawodawcy krajowego należy wybór trybu zwolnienia, jaki zamierza zastosować, a mianowicie czy będzie on miał miejsce ex ante i bezpośrednio, poprzez zawieszenie poboru podatku akcyzowego, czy też ex post, czyli poprzez zwrot podatku akcyzowego.

61.

Ponadto zakres swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie przy wdrażaniu systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, widać wyraźnie na przykładach różnych podejść przyjętych przez państwa członkowskie do ustalania parametrów tego systemu. Można zatem zauważyć różnice dotyczące wyznaczenia organów przyjmującego państwa członkowskiego właściwych do poświadczenia zarówno kwalifikowania się podmiotów uprawnionych do zwolnienia, jak i ważności dokonanych transakcji ( 31 ), wymogów odnoszących się do poświadczania treści przez zainteresowaną misję dyplomatyczną ( 32 ), kwoty, od której zwolnienie jest możliwe ( 33 ), okresu ważności zwolnienia lub terminu na uzyskanie zwrotu ( 34 ), sposobu wykorzystania rozpatrywanych wyrobów ( 35 ), czy też liczby egzemplarzy, w jakiej świadectwa zwolnienia są wystawiane ( 36 ).

62.

W świetle powyższego uważam, że wykładnia oparta na głównym celu systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, który polega na zapewnieniu uzyskania tego zwolnienia przez odbiorców, o których mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118, nie pozbawia państw członkowskich możliwości ustanowienia pewnej liczby istotnych parametrów dotyczących stosowania tego systemu.

63.

Zasada proporcjonalności nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania rozwiązań, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, nie wykraczają poza to co konieczne i w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii ( 37 ).

64.

W tym zakresie Trybunał uściślił w swym orzecznictwie, że tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązanie najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów ( 38 ).

65.

Należy zatem w pierwszej kolejności przyjrzeć się uzasadnionemu celowi realizowanemu przez łotewskiego ustawodawcę w art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w celu zbadania, czy jest on uzasadniony i proporcjonalny.

66.

W drugiej kolejności należy zbadać, czy przepisy te są odpowiednie dla zapewnienia realizacji zamierzonego celu i czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

67.

Wydaje mi się, że warto przypomnieć, iż system zwolnienia z podatku akcyzowego był przedmiotem harmonizacji na poziomie Unii poprzez dyrektywę 2008/118. Jeśli chodzi o sposób jej przeprowadzenia, harmonizacja ta polega na uregulowaniu systemu zwolnienia za pomocą świadectwa zwolnienia. W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne proporcjonalność art. 20 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy zbadać w takim właśnie szczególnym kontekście.

68.

W świetle powyższego uważam, że w przypadku braku takiej harmonizacji i wynikającego z niej wymogu jednolitości systemu zwolnienia środki takie jak przewidziane w prawie łotewskim mogłyby być uzasadnione i proporcjonalne zarówno w świetle celów realizowanych przez prawo krajowe, jak i większego zakresu uznania, jakim dysponowałoby państwo członkowskie.

69.

Z postanowienia odsyłającego i uwag na piśmie rządu łotewskiego wynika, że warunek płatności bezgotówkowej wynika z woli zagwarantowania, iż zwolnienie zostało słusznie przyznane podmiotom uprawnionym do zwolnienia z podatku akcyzowego, a także z zamiaru skuteczniejszej walki z uchylaniem się od opodatkowania i z oszustwami podatkowymi.

70.

Należy zaznaczyć, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych ( 39 ) i że zwalczanie unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem realizowanym przez dyrektywę 2008/118, co wynika z jej art. 11 i art. 39 ust. 3 akapit pierwszy ( 40 ).

71.

Uważam zatem, że na pierwszy rzut oka cel zamierzony przez ustawodawcę łotewskiego może wydawać się uzasadniony w szczególnym przypadku niektórych wyrobów akcyzowych, takich jak papierosy i alkohol, którymi nielegalny obrót stanowi znaczną część sprzedaży wyrobów akcyzowych.

72.

Pragnę jednak przypomnieć, że wykonując uprawnienia przekazane im przez prawo Unii, państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać ogólnych zasad prawa, do których zalicza się w szczególności zasadę proporcjonalności ( 41 ).

73.

Należy zatem teraz rozpatrzyć argumenty przedstawione przez oba te rządy na uzasadnienie ograniczenia nałożonego przez prawo łotewskie.

74.

Rządy łotewski i hiszpański uważają, że wykorzystanie gotówkowych środków płatności w transakcjach gospodarczych znacznie ułatwia zachowania nieuczciwe i stanowiące nadużycie, a z tego względu ograniczenia nałożone przez prawo łotewskie są uzasadnione i proporcjonalne.

75.

Zdaniem rządu hiszpańskiego, nawet prawu Unii nie są obce tego rodzaju ograniczenia ustanawiane w uzasadnionych celach, takich jak zapobieganie oszustwom podatkowym. W tym względzie rząd ten powołuje się na wyrok Hessischer Rundfunk ( 42 ) oraz na opinię rzecznika generalnego Richarda de la Tour w sprawie ECOTEX BULGARIA ( 43 ).

76.

Nawet gdyby przyjąć, że w niektórych szczególnych przypadkach ograniczenia dotyczące wykorzystywania gotówki jako środka płatniczego mogą być uzasadnione, jestem zdania, że orzecznictwo przytoczone przez rząd hiszpański nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w której zarówno okoliczności faktyczne, jak i mające zastosowanie przepisy różnią się znacznie od sprawy, która doprowadziła do wydania wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19, EU:C:2021:63).

77.

Przypominam, że w sprawach połączonych Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19) Trybunał w składzie wielkiej izby orzekł, że co do zasady państwo członkowskie strefy euro może zobowiązać administrację do zaakceptowania płatności gotówkowych, lecz możliwość tę może również ograniczyć ze względu na interes publiczny, pod warunkiem że takie ograniczenia będą proporcjonalne do zamierzonego celu uzasadnionego interesem publicznym. W związku z tym Trybunał zauważył, że takie ograniczenie może być uzasadnione w szczególności wtedy, gdy – ze względu na znaczną liczbę płatników – płatność w gotówce może spowodować powstanie po stronie owej administracji nieracjonalnych kosztów. Trybunał stwierdził zatem, że do sądu odsyłającego należy zweryfikowanie, czy takie ograniczenie jest proporcjonalne do celu polegającego na skutecznym pobieraniu składki abonamentowej ( 44 ), w szczególności w świetle okoliczności, że alternatywne prawne środki płatnicze mogą nie być łatwo dostępne dla wszystkich osób zobowiązanych do jej zapłaty ( 45 ).

78.

Na wstępie pragnę zauważyć, że kontrola proporcjonalności, o której mowa w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., Hessischer Rundfunk (C‑422/19 i C‑423/19, EU:C:2021:63), sytuuje się w kontekście odmiennym od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Cel interesu publicznego realizowany w ww. sprawie polegał na zagwarantowaniu, że administracja nie ponosi nieracjonalnych kosztów wynikających z płatności gotówkowych. Tymczasem takie ryzyko nie występuje w postępowaniu głównym, gdzie celem przepisów łotewskich jest zapobieganie nadużyciom i oszustwom w dziedzinie płatności podatku akcyzowego i zwolnienia z niego.

79.

W zawisłej przed Trybunałem sprawie ECOTEX BULGARIA (C‑544/19) zwrócono się do Trybunału o rozstrzygnięcie kwestii, w jakim zakresie zgodne są z prawem Unii krajowe przepisy podatkowe zakazujące osobom fizycznym i prawnym dokonywania na terytorium kraju płatności w gotówce, gdy kwota płatności jest równa określonemu progowi lub go przewyższa, i wymagające od podatników, aby korzystali w tym celu z innych sposobów płatności pod rygorem nałożenia sankcji.

80.

Mimo że podzielam analizę rzecznika generalnego Richarda de la Tour w sprawie ECOTEX BULGARIA ( 46 ), uważam, że wnioski wyciągnięte z tej analizy nie znajdują zastosowania w sprawie w postępowaniu głównym. Po pierwsze, w przeciwieństwie do ustawodawstwa łotewskiego, rozpatrywane w tej sprawie przepisy bułgarskie nie należą do dziedziny zharmonizowanej przez prawo Unii. Po drugie, kontekst prawny i cele zamierzone przez ustawodawstwo bułgarskie są zdecydowanie inne niż w przypadku ustawodawstwa łotewskiego. Przepisy bułgarskie mają bowiem na celu zwalczanie oszustw podatkowych wynikających z sytuacji, w których znaczne kwoty w gotówce nie są rejestrowane w dokumentacji księgowej, co pozwala na unikanie opodatkowania i odprowadzania składek na zabezpieczenie społeczne ( 47 ). W związku z tym bułgarski ustawodawca wymaga zastosowania sposobów płatności zapewniających identyfikowalność operacji finansowych, w przypadku których brak jest innych środków dowodowych lub kontrolnych. Tymczasem w sprawie w postępowaniu głównym prawo Unii przewiduje szczególny mechanizm działania systemu zwolnienia z podatku akcyzowego w postaci świadectwa zwolnienia, które może stanowić dowód, potwierdzający co do zasady nie tylko przeprowadzenie transakcji handlowej, ale również dający możliwość jej śledzenia w celu uniknięcia wszelkich form nadużyć i oszustw.

81.

Przypominam, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ustawodawstwo krajowe jest właściwe do zapewnienia realizacji wskazanego celu, tylko jeśli odzwierciedla ono rzeczywiste dążenie do jego osiągnięcia w sposób spójny i systematyczny ( 48 ).

82.

Powstaje zatem pytanie, czy i w jakim zakresie samo świadectwo zwolnienia pozwala na osiągnięcie zarówno celów prawa łotewskiego, jak i celu, o którym mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118, a mianowicie zwolnienia zainteresowanych odbiorców, gwarantując jednocześnie, że nie dojdzie do oszustw ani nadużyć. Na wstępie chciałbym wskazać, że jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca, to, jak uważam, wszelkie przepisy krajowe ustanawiające dodatkowe warunki i formalności w celu zapewnienia odbioru wyrobów akcyzowych przez zainteresowanych odbiorców mogą być nieuzasadnione i nieproporcjonalne. Jednakże, jeśli świadectwo nie pozwala na zapewnienie zgodnego z prawem stosowania systemu zwolnienia z podatku akcyzowego bez nadużyć – a w szczególności na zapewnienie odbioru rozpatrywanych wyrobów przez zamierzonych odbiorców – to dodatkowe środki, takie jak przewidziane w prawie łotewskim, mogłyby być uzasadnione i proporcjonalne.

83.

Pragnę zauważyć, że do wszystkich stron skierowano pytanie dotyczące właśnie tego zagadnienia ( 49 ).

84.

W odpowiedziach na zadane pytanie strona skarżąca i Komisja twierdzą, że świadectwo zwolnienia zawiera wszystkie elementy niezbędne do zagwarantowania, że nabywcami rozpatrywanych wyrobów są osoby, o których mowa w art. 12 dyrektywy 2008/118.

85.

Należy natomiast zauważyć, że w swoich odpowiedziach rządy łotewski i hiszpański nie wyjaśniły, w jaki sposób wymóg zapłaty w formie bezgotówkowej pozwala uzyskać dodatkowe informacje, które nie byłyby dostępne organom podatkowym na podstawie świadectwa zwolnienia. Rządy te uważają, że zapłata dokonana bezgotówkowo daje administracji podatkowej dodatkowy sposób udowodnienia, że dostawca dokonał transakcji na rzecz konkretnego odbiorcy, który jest zazwyczaj płatnikiem. Dzięki temu następuje wyraźne zidentyfikowanie osoby dokonującej płatności (za pomocą jej imienia i nazwiska, numeru rachunku lub numeru karty bankowej) i potwierdzenie, że osoba ta jest odbiorcą towarów i że zapłaciła bezpośrednio temu dostawcy.

86.

Należy jednak stwierdzić, że informacje te znajdują się już w świadectwie zwolnienia i można je zidentyfikować w sposób jasny i jednoznaczny ( 50 ). I tak, dane dotyczące tożsamości nabywcy i łącznej ceny towarów znajdują się już na tym świadectwie, podobnie jak ilość zakupionych towarów, rodzaj i indywidualna cena każdego wyrobu, których nie da się określić na podstawie zwykłego dowodu zapłaty. W konsekwencji, podobnie jak Komisja, jestem zdania, że informacje na temat płatności mogłyby ewentualnie służyć w niniejszej sprawie do sprawdzenia prawdziwości informacji podanych w świadectwie, dzięki możliwości porównania informacji z obu źródeł, ale nie dostarczają żadnych dodatkowych elementów.

87.

Uważam zatem, że świadectwo zwolnienia, ze względu na zapisaną w nim treść, umożliwia na pierwszy rzut oka kontrolę przestrzegania warunków zwolnienia określonych w art. 12 dyrektywy 2008/118 i celów tej dyrektywy.

88.

W drugiej kolejności zbadam zatem, czy dodatkowe środki podjęte przez łotewskiego ustawodawcę mogłyby być ewentualnie uzasadnione w ramach działania systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę zakres uznania przyznanego państwom członkowskim.

89.

Zdaniem rządu łotewskiego, owe środki dodatkowe są uzasadnione, w szczególności, ze względu na wybrany przez łotewskiego ustawodawcę tryb zwolnienia. Rząd ten zauważa, że w przeciwieństwie do zwrotu podatku akcyzowego, który pozwala administracji podatkowej na sprawdzenie, czy podatek zwrócono misjom dyplomatycznym i konsularnym, w przypadku ewentualnego zastosowania zwolnienia z tych podatków organy podatkowe nie mają takiej samej możliwości kontroli.

90.

Uważam, że odpowiedź udzielona przez rząd łotewski wymaga następujących uwag.

91.

W pierwszej kolejności rząd łotewski, jak się wydaje, uznaje nie tylko możliwość wyboru przez państwa członkowskie różnych systemów zwolnienia, ale również okoliczność, że gdyby Łotwa wybrała model zwrotu podatku akcyzowego, pozwalałby on jej, co do zasady, na zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu zwolnienia bez konieczności uciekania się do środków dodatkowych. Uważam, że uznanie to stanowi na pierwszy rzut oka istotną wskazówkę tego, iż przepisy łotewskie mogą być nieuzasadnione.

92.

Pragnę ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 51 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, nawet jeśli zwolnienie jest przyznawane w formie zwrotu, jest ono dokonywane na podstawie tego samego świadectwa zwolnienia, ponieważ świadectwo to załącza się do wniosku o zwrot składanego we właściwym państwie członkowskim, przy czym nie są wymagane żadne dodatkowe formalności ( 51 ). Wydaje się zatem, że patrząc z perspektywy zwolnienia jest ono dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub procedury zwrotu, a zatem forma i treść świadectwa zwolnienia pozostają niezmienione i zachowuje ono taką samą wartość dowodową.

93.

Nawet jeśli wydaje się oczywiste, że w przypadku zwrotu podatku akcyzowego przyjmujące państwo członkowskie dysponuje większymi możliwościami kontroli, ponieważ zwrot zakłada, co do zasady, kontrolę tożsamości odbiorcy płatności przed dokonaniem zwrotu, to w odpowiedzi na pytania pisemne rząd łotewski nie przedstawił dowodów na to, że w przypadku zawieszenia poboru podatku akcyzowego świadectwo zwolnienia nie pozwala na przeprowadzenie kontroli koniecznej do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu zwolnienia z podatku i zagwarantowania braku oszustw i nadużyć, co mogłoby stanowić uzasadnienie środków dodatkowych takich, jak wprowadzone przez ustawodawcę łotewskiego.

94.

W drugiej kolejności należy wskazać, że argumentacja przedstawiona przez rząd łotewski w celu uzasadnienia dodatkowych środków opiera się na art. 72 Ministru kabineta noteikumi Nr 908 „Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu” [dekretu rady ministrów nr 908 w sprawie określenia sposobów stosowania zerowej stawki podatku od wartości dodanej do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz misji dyplomatycznych i konsularnych, organizacji międzynarodowych, instytucji Unii Europejskiej i Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) oraz sposobów dotyczących zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych nabytych w Republice Łotewskiej oraz stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego] ( 52 ), zezwalającego misjom dyplomatycznym i konsularnym na posługiwanie się świadectwem zwolnienia bez uprzedniej zgody łotewskich organów podatkowych przez okres nieprzekraczający 36 miesięcy ( 53 ).

95.

Niemniej jednak rząd łotewski nie wyjaśnia, w jaki sposób taka właśnie możliwość przewidziana w prawie krajowym mogłaby zakłócić stosowanie systemu zwolnienia, zwiększając na przykład ryzyko oszustwa lub nadużycia. Rząd ten nie zdołał również wyjaśnić, dlaczego w takim przypadku do spełnienia warunków ustanowionych w prawie łotewskim nie wystarcza samo świadectwo zwolnienia. Podkreślam w tym względzie, że jak wyjaśniono w pkt 52 niniejszej opinii, okoliczność, iż państwo członkowskie zwalnia odbiorcę z obowiązku uzyskania pieczęci właściwych organów na tym świadectwie, nie zwalnia misji dyplomatycznej lub konsularnej korzystającej ze zwolnienia z obowiązku wypełnienia tego świadectwa i poświadczenia jego treści.

96.

Należy również stwierdzić, że jeżeli rząd łotewski uważa, iż takie zwolnienie z wymogu potwierdzenia może zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu systemu zwolnienia podatkowego, rząd ten może w każdej chwili podjąć decyzję o wycofaniu tego środka zgodnie z art. 51 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, który przewiduje możliwość cofnięcia owego zwolnienia w przypadku nadużycia.

97.

W trzeciej i ostatniej kolejności pragnę zauważyć, że rząd łotewski uzasadnia podjęte środki koniecznością podniesienia skuteczności kontroli prowadzonej przez organy celne. W tym względzie podniesiono, że ze względu na niemożność przyjęcia środków kontroli w odniesieniu do misji dyplomatycznych i konsularnych kontrola ta może być wykonywana wyłącznie wobec podmiotów gospodarczych zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego lub do stosowania zwolnienia z tego podatku, w szczególności w przypadku, gdy udzielono powyższego zwolnienia z wymogu posiadania uprzedniego zezwolenia.

98.

Pragnę jednak przypomnieć, że zarówno prawo Unii, jak i prawo łotewskie przewidują, iż świadectwa zwolnienia powinny być sporządzane w dwóch egzemplarzach, z których jeden wysyłający ma obowiązek przechowywać w swoich księgach. Taki sposób postępowania pozwala zaś organom łotewskim na zapewnienie skutecznej kontroli, jeśli tylko rozpatrywane świadectwo zwolnienia zawiera urzędowe potwierdzenie nabycia i rzeczywistego wykorzystania przez odnośne misje dyplomatyczne i konsularne.

99.

Pragnę również zauważyć, że zgodnie z prawem Unii rząd łotewski dysponuje szeregiem środków pozwalających mu na zorganizowanie systemu zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym środkiem wymienionym w pkt 96 niniejszej opinii, polegającym na odebraniu pewnych ułatwień przyznanych misjom dyplomatycznym i konsularnym w przypadku podejrzewania przez ów rząd jakiekolwiek zagrożenia nadużyciami lub oszustwami. W tym względzie pragnę podkreślić, że ani łotewskie organy podatkowe, ani sąd odsyłający nie podniosły istnienia ewentualnych nadużyć lub oszustw po stronie skarżącej. Jak wskazuje sąd odsyłający, VID nie podważa ani faktycznej dostawy rozpatrywanych wyrobów do ambasad i służb konsularnych, ani też zachowania pozostałych warunków przewidzianych w dyrektywie 2008/118 i w ustawie o podatku akcyzowym.

100.

Wreszcie należy podkreślić, że to samo świadectwo zwolnienia jest wykorzystywane również w systemie zwolnienia z VAT przewidzianym w art. 151 ust. 2 dyrektywy 2006/112.

101.

Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w dziedzinie VAT, przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku ( 54 ).

102.

Podobnie jak Komisja zauważam, że orzecznictwo to Trybunał stosował także w dziedzinie podatku akcyzowego w odniesieniu do zwolnienia produktów energetycznych ( 55 ). Tak więc, zdaniem Trybunału, wymogi formalne mogą stać na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia tylko wtedy, gdy naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych ( 56 ).

103.

Ponadto pragnę zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, że odnośne transakcje pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy dyrektywy 2006/112 i transponujące ją przepisy prawa krajowego skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, że zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania owej korzyści podatkowej ( 57 ). Tymczasem, gdyby zastosować to rozumowanie w dziedzinie podatku akcyzowego do sprawy w postępowaniu głównym, to wynika z niego, mając na względzie opis okoliczności faktycznych w postanowieniu odsyłającym, że rzeczywistymi odbiorcami rozpatrywanych wyrobów były misje dyplomatyczne i konsularne i w związku z tym podatnik/właściciel składu nie uzyskał żadnej korzyści z tytułu tych transakcji.

104.

W świetle powyższego uważam, że to utrwalone orzecznictwo Trybunału w dziedzinie zwolnienia z VAT powinno zostać zastosowane przez analogię w sprawie w postępowaniu głównym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa Unii i skuteczności (effet utile) dyrektywy 2008/118.

105.

W tych okolicznościach, z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający w celu upewnienia się, że świadectwo zwolnienia użyte w sprawie w postępowaniu głównym zawiera zarówno informacje niezbędne do umożliwienia skutecznej kontroli ze strony organów łotewskich, jak i poświadczenie treści świadectwa zwolnienia przez odnośne misje dyplomatyczne lub konsularne, wydaje mi się, że przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wykraczają poza to, co jest konieczne do zapobieżenia nadużyciom lub oszustwom w zakresie podatku akcyzowego.

106.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne przedstawione przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) w następujący sposób: