Sprawa C‑93/10

Finanzamt Essen-NordOst

przeciwko

GFKL Financial Services AG

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Bundesfinanzhof)

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 – Zakres stosowania – Pojęcia „odpłatne świadczenie usług” i „działalność gospodarcza” – Sprzedaż wierzytelności trudnych – Cena sprzedaży niższa od nominalnej wartości wierzytelności – Przejęcie przez nabywcę windykacji wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużnika

Streszczenie wyroku

Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odpłatne świadczenie usług – Pojęcie

(dyrektywa Rady 77/388, art. 2 pkt 1, art. 4)

Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

(por. pkt 22, 25, 26; sentencja)

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 27 października 2011 r.(*)

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 – Zakres stosowania – Pojęcia „odpłatne świadczenie usług” i „działalność gospodarcza” – Sprzedaż wierzytelności trudnych – Cena sprzedaży niższa od nominalnej wartości wierzytelności – Przejęcie przez nabywcę windykacji wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużnika

W sprawie C‑93/10

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 lutego 2010 r., w postępowaniu:

Finanzamt Essen-NordOst

przeciwko

GFKL Financial Services AG,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), G. Arestis i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Jääskinen,

sekretarz: K. Malacek, administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 maja 2011 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu GFKL Financial Services AG przez A. Bartscha i B. Kellera, Rechtsanwälte,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Irlandii przez D. O’Hagana i G. Clohessy, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 lipca 2011 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 pkt 1, art. 4, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Finanzamt Essen-NordOst (zwanym dalej „Finanzamt”) a spółką GFKL Financial Services AG (zwaną dalej „spółką GFKL”) w przedmiocie opodatkowania tej ostatniej podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) z tytułu nabycia przez jedną z jej spółek zależnych wierzytelności uznanych za wymagalne, wynikających z 70 wypowiedzianych umów kredytowych.

 Ramy prawne

3        Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:

1.      dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.

4        Artykuł 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2.      Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku]”.

 Postępowanie przed sądem odsyłającym i pytania prejudycjalne

5        Spółka GFKL jest jedynym udziałowcem i podmiotem dominującym spółki prawa niemieckiego, która w dniu 26 października 2004 r. nabyła od jednego z banków zabezpieczone hipoteką wierzytelności z tytułu 70 wypowiedzianych umów kredytowych, uznane za wymagalne.

6        Na dzień 29 kwietnia 2004 r. wartość nominalna wierzytelności wynosiła 15 500 915,16 EUR.

7        Umowa sprzedaży przewidywała między innymi, że od tego dnia nabywca przejmuje prawa z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczenia będące przedmiotem umowy w swoim imieniu i na swoje ryzyko, że związane z nimi wpłaty dokonywane będą na rzecz nabywcy oraz że wykluczona jest odpowiedzialność sprzedającego w odniesieniu do spłaty tych wierzytelności.

8        Jednakże w związku z pismem federalnego ministerstwa finansów z dnia 3 czerwca 2004 r., dotyczącym wykonania wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I‑6729, strony umowy uznały, że wobec wielkości dokonanych już spłat pozostająca do odzyskania część wierzytelności jest znacznie niższa od ich wartości nominalnej, i określiły ich wartość ekonomiczną na 8 956 101 EUR.

9        Ponadto, uznawszy, że odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, strony uzgodniły, na podstawie ustalonej za porozumieniem stron stopy odsetek w wysokości 5,97%, udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu o łącznej sumie odsetek 556 293 EUR, w związku z czym po ich odliczeniu wartość umowna wierzytelności wynosiła 8 399 808 EUR.

10      Ostateczna cena sprzedaży wierzytelności wynosiła 8 034 883 EUR, a umowa nie przewidywała możliwości zmiany tej ceny w przyszłości.

11      Ponadto strony uznały, że nabywając wierzytelności, nabywca nie świadczy sprzedającemu usługi podlegającej opodatkowaniu. Uzgodniły jednak, że w razie gdyby organy podatkowe nie podzieliły tego poglądu, wynoszącą 364 925 EUR różnicę między wartością umowną wierzytelności po odjęciu odsetek a ostateczną ceną sprzedaży należy uznać za wynagrodzenie za usługę.

12      Spółka GFKL, po przedstawieniu wstępnego zeznania z tytułu podatku obrotowego, w którym wykazała tę różnicę jako wynagrodzenie za objętą opodatkowaniem usługę na rzecz sprzedającego, wniosła odwołanie od swojego zeznania wstępnego, które zostało oddalone przez Finanzamt jako bezzasadne.

13      Spółka GFKL wniosła następnie skargę do Finanzgericht, który ją uwzględnił, uznając, że w odróżnieniu od właściwego faktoringu cesja trudnych wierzytelności nie stanowi świadczenia – na rzecz sprzedającego – usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem obrotowym.

14      Finanzamt wniósł „Revision” od wyroku Finanzgericht do sądu odsyłającego.

15      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      W przedmiocie wykładni art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy [...]:

Czy w przypadku sprzedaży (kupna) wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, nabywca wierzytelności dokonuje odpłatnego świadczenia i prowadzi działalność gospodarczą również wtedy, gdy cena kupna

–        nie jest obliczana stosownie do wartości nominalnej wierzytelności, przy uzgodnionym umownie ryczałtowym potrąceniu z tytułu przejęcia odzyskiwania długów i ryzyka ich niezaspokojenia, lecz

–        jest obliczana stosownie do ryzyka niezaspokojenia oszacowanego dla każdej wierzytelności, a odzyskiwanie długów ma jedynie podrzędne znaczenie w stosunku do potrącenia z tytułu ryzyka ich niezaspokojenia?

2      W przedmiocie wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy [...], w razie odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie:

a)      Czy przejęcie ryzyka niezaspokojenia wierzytelności przez nabywcę w przypadku nabycia wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone, za cenę znacznie poniżej wartości nominalnej, jest, jako udzielenie innego zabezpieczenia kredytowego lub innego zabezpieczenia, zwolnione z podatku?

b)      Jeżeli ma miejsce zwolnione z podatku przejęcie ryzyka:

Czy odzyskiwanie długów jest zwolnione z podatku jako element jednolitego świadczenia bądź jako świadczenie uboczne, czy też podlega opodatkowaniu jako odrębne świadczenie?

3)      W przedmiocie wykładni art. 11 część A [ust. 1] lit. a) szóstej dyrektywy [...], w razie odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie i jeżeli nie ma miejsca świadczenie zwolnione z podatku:

Czy wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu świadczenie jest określane stosownie do przypuszczanych przez strony, czy też rzeczywistych kosztów odzyskania długu?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

16      Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej.

17      Na wstępie należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stornami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I‑10605, pkt 43).

18      W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑40/09 Astra Zeneca UK, Zb.Orz. s.I‑7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo).

20      W ww. wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 50).

21      Trzeba w tej kwestii przypomnieć, że w ramach cesji wierzytelności będących przedmiotem sprawy, w której zapadł wspomniany wyrok, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

22      Natomiast w odniesieniu do sprawy przed sądem odsyłającym należy zauważyć, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

23      Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

24      Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności.

25      Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

26      Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

 W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego

27      Mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na pytania drugie i trzecie.

 W przedmiocie kosztów

28      Dla stron postępowania przed sądem odsyłającym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem odsyłającym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podpisy

---

* Język postępowania: niemiecki.