—

w imieniu Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przez R. Jouvenala, Rechtsanwalt,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu portugalskiego przez L. Fernandesa oraz R. Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Bryanston-Cross, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez P. Harrisa, barrister,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (zwaną dalej „Securentą”) a Finanzamt Göttingen (zwanym dalej „Finanzamt”) dotyczącego zakresu prawa do odliczenia kwot podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

3

Artykuł 2 szóstej dyrektywy przewiduje:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

[…]”.

4

Artykuł 4 szóstej dyrektywy określa następujące definicje:

„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2.   Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem osiągania stałego zysku].

[…]”.

5

Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy stanowi:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

[…]”.

6

Artykuł 17 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„[…]

2.   O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

3.   Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

[…]

5.   W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji […], dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże państwa członkowskie mogą:

[…]”.

7

Zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy:

„1.   Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]:

Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej.

2.   Na zasadzie odstępstwa przepisów ust. 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie [w swoim przedsiębiorstwie]. Kwoty obrotu uzyskane z transakcji […], jeśli chodzi o […] okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami są również wyłączone. […]

3.   Przewidywana część podlegająca odliczeniu jest obliczana w oparciu o transakcje roku poprzedzającego. W przypadku braku takich transakcji, do których można byłoby się odnieść, oraz gdy są one niereprezentatywne, część podlegająca odliczeniu zostanie wstępnie oszacowana przez podatnika pod kontrolą organu podatkowego według własnych prognoz. Państwa członkowskie mogą jednakże zachować obecnie stosowane zasady.

Odliczenie dokonane na podstawie takich przewidywanych części jest korygowane, gdy ostateczna część jest ustalona w następnym roku”.

8

Paragraf 1 ust. 1 Umsatzsteuergesetz 1993 (ustawy z 1993 r. o podatku obrotowym, BGBl. 1993 I, s. 565, zwanej dalej „UStG”) obejmuje podatkiem VAT czynności dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa.

9

Zgodnie z § 4 ust. 8 lit. e) i f) UStG z podatku zwolnione są czynności, w tym pośrednictwo, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące papierów wartościowych oraz czynności, w tym pośrednictwo, dotyczące udziałów w spółkach i innych stowarzyszeniach.

10

Paragraf 15 UStG przewiduje:

„1)   Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

[…]

2)   Odliczenie podatku naliczonego jest wyłączone w przypadku podatku z tytułu dostaw, przywozu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz pozostałych usług, z których przedsiębiorca korzysta w celu dokonania następujących czynności:

[…]

4)   Jeżeli przedsiębiorca korzysta z towarów dostarczonych, przywiezionych lub nabytych wewnątrz Wspólnoty lub też z usług świadczonych na jego rzecz na potrzeby jego przedsiębiorstwa tylko częściowo w celu dokonania czynności, w odniesieniu do których prawo odliczenia podatku jest wyłączone, nie przysługuje mu prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, która przypada na transakcje, w stosunku do których odliczenie jest wyłączone. Przedsiębiorca może dokonać stosownego oszacowania kwot niepodlegających odliczeniu.

[…]”.

11

W ciągu 1994 r. będącego przedmiotem sporu przed sądem krajowym Securenta zajmowała się nabywaniem, zarządzaniem i wykorzystaniem nieruchomości, papierów wartościowych, udziałów i wszelkiego rodzaju inwestycji. Konieczny dla tej działalności kapitał spółka ta uzyskiwała w drodze oferty publicznej poprzez emisję akcji i nietypowych cichych udziałów. W ten sposób przyjęła w formie spółki publicznej dużą liczbę cichych udziałowców. Udziałowcy ci wnieśli kapitał, który Securenta ponownie zainwestowała.

12

W ciągu 1994 r. Securenta dokonała czynności podlegające opodatkowaniu w wysokości 2959800 DEM. Całkowity obrót Securenty wyniósł 6480006 DEM. Kwota ta zawierała dywidendy w wysokości 226642 DEM i przychody ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 1389930 DEM, łącznie 1616572 DEM. Z kwot odpowiadających podatkowi naliczonemu — łącznie 6838535 DEM — większej ich części, tj. kwoty 6161679 DEM, nie można było przyporządkować konkretnym czynnościom objętym podatkiem należnym.

13

Podczas postępowania administracyjnego dotyczącego ustalenia zobowiązań podatkowych Securenty potwierdziła ona, iż wszelkie kwoty zapłaconego podatku naliczonego od wydatków związanych z uzyskaniem nowych kapitałów podlegają odliczeniu na tej podstawie, że emisja akcji łączy się z zasileniem jej kapitału i że czynność ta ogółem była korzystna dla jej działalności gospodarczej.

14

Finanzamt odmówił odliczenia tych kwot podatku naliczonego, które przypadały na koszty emisji nietypowych cichych udziałów, tj. 4171424 DEM oraz kwot podatku naliczonego, które przypadały na czynności najmu wykonywane przez Securentę, tj. 676856 DEM. Finanzamt oszacował na 1990254 DEM kwotę podatku naliczonego, która nie dotyczyła bezpośrednio konkretnych czynności objętych podatkiem należnym. Na tej podstawie Finanzamt określił proporcję, korzystając z klucza podziału w przybliżonej wysokości 45%, wynikającego z zastosowania kryterium związanego z zakresem dokonanych inwestycji, co dało w wyniku kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w wysokości 1567616 DEM oraz kwotę zwrotu za rok 1994 w wysokości 1123647 DEM.

15

Securenta wniosła skargę na tę decyzję. Wyrokiem z dnia 18 października 2001 r. Niedersächsisches Finanzgericht oddalił skargę.

16

Od tego orzeczenia Securenta wniosła apelację do Bundesfinanzhof, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. uchylił wyrok Niedersächsisches Finanzgericht.

17

Niedersächsisches Finanzgericht ponownie rozpoznając sprawę, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

18

Securenta twierdzi, że wszystkie kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pozyskaniem kapitałów podlegają odliczeniu, bowiem emisja akcji służy zwiększeniu zasobów finansowych spółki z korzyścią dla całokształtu jej działalności gospodarczej. W celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy określić związek istniejący pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi, z jednej strony, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi z podatku, z drugiej strony.

19

Rząd niemiecki jest zdania, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki związane z emisją akcji i cichych udziałów dotyczą działalności zawodowej. Rząd ten wyjaśnia, że w sprawie przed sądem krajowym część pozyskanego w ten sposób kapitału była wykorzystywana w dziedzinach, w których nie była wykonywana żadna działalność zawodowa, tj. pozyskiwanie udziałów finansowych. Należy zatem dokonać podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność zawodową i działalność niemającą charakteru zawodowego wykorzystując klucz oparty na charakterze inwestycji (zwany dalej „kluczem inwestycyjnym”).

20

Rząd portugalski podnosi, że podatek naliczony podlega odliczeniu jedynie w odniesieniu do czynności dokonanych w ramach działalności zawodowej, a klucz inwestycyjny stanowi najwłaściwszą metodę podziału.

21

Rząd Zjednoczonego Królestwa podkreśla, że część ogólnych nakładów związanych z działalnością niemającą charakteru gospodarczego nie jest włączana do obliczenia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do metody podziału rząd ten uważa, że nie jest ona regulowana przepisami szóstej dyrektywy, lecz że należy do zakresu swobodnego uznania państw członkowskich.

22

Komisja Wspólnot Europejskich wskazuje, że traktowanie pod względem podatkowym działalności zawodowej zależy od możliwości zastosowania jednego z czynników powodujących powstanie prawa do zwolnienia. Podczas gdy czynności dotyczące papierów wartościowych są zwolnione z podatku VAT, przeniesienie prawa do nieruchomości może w odpowiednich okolicznościach podlegać opodatkowaniu. W tych okolicznościach do sądu krajowego należy przeprowadzenie analizy charakteru różnego rodzaju działalności wykonywanej przez Securentę. W tym względzie Komisja preferuje klucz inwestycyjny, który powinien w wystarczający sposób odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą.

23

W pierwszym pytaniu sąd krajowy dąży do ustalenia, jak należy określić prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

24

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy najpierw przypomnieć, że prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18 i z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43).

25

System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej — niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47).

26

Z wyjaśnień przedstawionych przez sąd krajowy wynika, że Securenta wykonuje trzy rodzaje działalności, tj. po pierwsze, działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, po drugie, działalność gospodarczą odpowiednio należącą do zakresu tej dyrektywy, ale zwolnioną z podatku VAT, a po trzecie, działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. W tym kontekście powstaje zatem pytanie, czy i, w danym przypadku, w jakim zakresie podatnik taki jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można powiązać z konkretną działalnością opodatkowaną.

27

W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 28, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 31 i z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, Zb. Orz. s. I-1315, pkt 23).

28

W tych okolicznościach podatek naliczony od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów mógłby uprawniać do odliczenia tylko wtedy, gdyby tak pozyskany kapitał został wykorzystany na cele działalności gospodarczej zainteresowanego. Jak bowiem orzekł Trybunał, system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. s. I-4177, pkt 19 i ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 24).

29

Jak zaznaczył sąd krajowy, w zawisłej przed nim sprawie, wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi w ramach emisji akcji i udziałów finansowych nie można przypisać wyłącznie działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym etapie obrotu przez Securentę, a zatem nie stanowią one części samych elementów cenotwórczych czynności należących do zakresu tej działalności. Gdyby jednak tak było, dane świadczenia wykazywałyby bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki w sprawach: Abbey National, pkt 35 i 36 i Cibo Participations, pkt 33). Jednakże z akt przedłożonych Trybunałowi wynika, że koszty poniesione przez Securentę na poczet czynności finansowych stanowiących przedmiot sporu przed sądem krajowym były przynajmniej częściowo przeznaczone na wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego.

30

Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy.

31

Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

32

W drugim pytaniu sąd krajowy dąży do ustalenia, czy w przypadku gdy odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione przez podatnika można przyporządkować działalności gospodarczej, w celu dokonania podziału kwot podatku naliczonego od tych wydatków, należy zastosować klucz inwestycyjny, czy też, przez analogię z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy właściwy jest klucz oparty na charakterze transakcji (zwany dalej „kluczem transakcyjnym”).

33

W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy stwierdzić, że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria — jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego — według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jak bowiem zauważyła Komisja, zasady zawarte w art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

34

W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

35

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I-8297, pkt 28).

36

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39

Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

40

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: