OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PHILIPPE’A LÉGERA

przedstawiona w dniu 11 marca 2004 r. (1)

Sprawa C‑169/03

Florian W. Wallentin

przeciwko

Riksskatteverket

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Regeringsrätten (Szwecja)]

Artykuł 39 WE – Swobodny przepływ pracowników – Podatek dochodowy – Dyskryminacja podatników niezamieszkałych w danym Państwie Członkowskim w stosunku do podatników zamieszkałych w tym państwie – Kwota wolna od podatku – Student, który otrzymywał stypendium państwowe i wsparcie finansowe od rodziców w państwie swojego zamieszkania – Dochody ze swej natury niepodlegające opodatkowaniu – Uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej w państwie zamieszkania – Brak

1.        Obecna sprawa po raz kolejny dotyczy ograniczeń, jakie podstawowa zasada swobodnego przepływu pracowników nakłada na kompetencje Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich. W tym przypadku chodzi o ustalenie, czy art. 39 WE sprzeciwia się temu, aby student, który korzysta ze stypendium na studia i wsparcia finansowego od swoich rodziców i który podczas wakacji wykonywał płatną pracę w innym Państwie Członkowskim niż to, w którym zamieszkuje lub studiuje, podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie zatrudnienia bez możliwości skorzystania z odliczenia przysługującego osobom zamieszkałym w tym państwie.

2.        Zadane przez Regeringsrätten (najwyższy sąd administracyjny) (Szwecja) pytanie dotyczy zakwestionowania przez studenta niemieckiego opodatkowania przez szwedzkie organy podatkowe wynagrodzenia, które otrzymał z tytułu pracy w Szwecji w czasie lata 1996 r.

I –    Przepisy krajowe

3.        Ogólny szwedzki system podatkowy dotyczący osób fizycznych opiera się na kommunalskattelagen (1928:370) (ustawie o podatkach gminnych) i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (ustawie o podatku dochodowym pobieranym przez państwo). Ustawy te przewidują, że uzyskiwane na całym świecie dochody każdej osoby mającej miejsce zamieszkania w Szwecji podlegają w całości opodatkowaniu nałożonemu przez gminy i państwo. Podatek gminny jest podatkiem proporcjonalnym, a jego stawka wynosi zazwyczaj około 30 %. Podatek należny państwu jest pobierany jedynie od dochodów powyżej pewnej wysokości i jest podatkiem według skali progresywnej. Stawka dla pierwszego progu wynosi 20 %.

4.        Osoby zamieszkałe w Szwecji podczas całego roku podatkowego mają prawo do odliczenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania, w wyniku czego dochody, które mieszczą się w kwocie tego zmniejszenia, są wolne od podatku. W 1996 r. kwota odliczenia wynosiła 8 600 SEK.

5.        Podatnicy zamieszkujący w Szwecji przez okres krótszy niż rok, ale dłuższy lub równy sześciu miesiącom, korzystają z odliczenia proporcjonalnego do długości ich pobytu na terytorium krajowym. W omawianym roku wynosiło ono 700 SEK miesięcznie.

6.        Szczególny system jest przewidziany dla osób, które nie mają miejsca zamieszkania w Szwecji, które przebywały tam przez okres krótszy niż sześć miesięcy. System ten opiera się na lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (ustawie o specjalnym podatku dochodowym od osób zamieszkałych za granicą, zwanej dalej „ustawą SINK”). Według ustawy SINK osoba fizyczna zamieszkała za granicą, która uzyskuje w Szwecji dochody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu tej ustawy, powinna uiścić specjalny krajowy podatek dochodowy według stawki 25 %. Ten podatek pobierany u źródła ma charakter ostateczny. Nie daje on żadnej możliwości odliczeń ani od podatku, ani od podstawy opodatkowania. Według sądu krajowego ustawodawca krajowy uwzględnił tę okoliczność w ten sposób, że stawka 25 % jest niższa niż stawka mająca zastosowanie do podatku dochodowego od osób zamieszkałych w Szwecji (2).

7.        Z prac przygotowawczych nad ustawą SINK wynika, że ten system został przyjęty w celu uproszczenia dla zainteresowanych podatników i szwedzkich organów podatkowych. W ten sposób dzięki temu systemowi postępowanie zostaje zakończone po wypłaceniu wynagrodzenia za pracę i przekazaniu podatku pobranego u źródła tym organom.

II – Stan faktyczny i postępowanie przed sądem krajowym

8.        W chwili zdarzeń, które doprowadziły do powstania sporu przed sądem krajowym, Florian Wallentin, obywatel niemiecki, mieszkał w Niemczech, gdzie odbywał studia. Jego rodzice przekazywali mu co miesiąc sumę 650 DEM, a ponadto otrzymywał on stypendium od rządu niemieckiego w wysokości 350 DEM na pokrycie kosztów mieszkania i utrzymania. Według niemieckiego prawa podatkowego sumy te nie stanowią, ze swej natury, dochodu podlegającego opodatkowaniu.

9.        F. Wallentin przebywał w Szwecji w dniach od 1 lipca do 20 sierpnia 1996 r. W dniach od 3 do 25 lipca 1996 r. F. Wallentin odbył płatny staż w Kościele Szwecji. Z tytułu tego stażu otrzymał on wynagrodzenie w wysokości 8 724 SEK.

10.      F. Wallentin zwrócił się do szwedzkiego organu podatkowego z wnioskiem o zwolnienie tego wynagrodzenia od podatku dochodowego. Jego wniosek został oddalony przez ten organ, który wskazał, że na podstawie ustawy SINK wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu u źródła według 25‑procentowej stawki.

11.      W wyniku odwołania wniesionego przez F. Wallentina länsratten i Norrbottens (Szwecja) uchylił decyzję organu podatkowego. Sąd ten uznał, że pobieranie omawianego podatku stanowi dyskryminację zakazaną przez art. 39 WE, ponieważ nie było różnicy pomiędzy sytuacją, w jakiej znajdował się zainteresowany, a tą, w jakiej znajdował się podatnik mający miejsce zamieszkania w Szwecji.

12.      Na skutek odwołania wniesionego przez organ podatkowy Kammarrätten i Sundsvall (Szwecja) uchylił orzeczenie länsratten i Norrbottens. Orzeczenie uchylające uzasadnił w następujący sposób: F. Wallentin miał ośrodek swoich interesów życiowych w Niemczech, gdzie uzyskiwał on większość środków utrzymania, w rezultacie jego sytuacja nie była porównywalna z sytuacją osoby zamieszkałej w Szwecji. Jednocześnie gdyby do F. Wallentina zostały zastosowane ogólne przepisy podatkowe i gdyby skorzystał on z odliczenia proporcjonalnego do długości swojego pobytu w Szwecji, stawka podatkowa byłaby wyższa. Wreszcie ustawodawca krajowy uzasadnił stawkę 25 %, względnie niską w Szwecji, brakiem prawa do odliczenia. W tym przypadku dyskryminacja, pośrednia lub bezpośrednia, nie ma więc miejsca.

13.      F. Wallentin wniósł skargę na decyzję Kammarrätten i Sundsvall do Regeringsrätten.

III – Pytanie prejudycjalne

14.      Regeringsrätten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 39 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby ustawodawstwo Państwa Członkowskiego stanowiło, że od osób fizycznych, uważanych za niemające tam miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, lecz które uzyskują tam dochody z tytułu pracy (ograniczony obowiązek podatkowy), pobiera się podatek u źródła, nie przyznając im prawa do odliczenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania ani żadnych innych odliczeń lub ulg związanych z sytuacją osobistą podatnika, podczas gdy podatnicy zamieszkali w tym samym państwie mają prawo do korzystania z tego rodzaju odliczeń lub ulg w ramach zwykłego systemu opodatkowywania ich dochodów uzyskanych w tym państwie i za granicą (nieograniczony obowiązek podatkowy), wszakże gdy brak prawa do skorzystania z odliczenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania itd. jest uwzględniany poprzez zastosowanie stawki podatkowej niższej niż ta, która ma zastosowanie do podatników mających w tym państwie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych?”.

IV – Ocena

15.      W przeciwieństwie do rządu fińskiego, tak jak większość pozostałych interwenientów, nie widzę powodu, aby wątpić w zasadność analizy Regeringsrätten, według której sytuacja F. Wallentina mieści się w zakresie zastosowania art. 39 WE. W rzeczy samej z postanowienia odsyłającego wynika, że zainteresowany odbył w Kościele Szwecji, w dniach od 3 do 25 lipca 1996 r., płatny staż i że otrzymał wynagrodzenie za swoją pracę w wysokości 8 724 SEK. Żadna okoliczność nie pozwala uważać, że ten stosunek pracy nie spełnia wymogów zdefiniowanych przez Trybunał, przyznających F. Wallentinowi status „pracownika” w rozumieniu art. 39 WE (3). Należy przypomnieć, że ocena spełnienia tych wymogów należy do sądu krajowego (4). W każdym razie okoliczność, że F. Wallentin odbywał studia w Niemczech i przyjechał do Szwecji pracować przez krótki czas podczas wakacji letnich, jak również istnienie mniej lub bardziej ścisłego związku pomiędzy jego studiami a płatnym stażem w Kościele Szwecji, nie są w stanie jako takie pozbawić go statusu „pracownika”, jeśli zostały spełnione przytoczone wyżej wymogi (5). Będę zatem kontynuować moją analizę, rozważając jedynie, czy postanowienia art. 39 WE mają zastosowanie w obecnej sprawie.

16.      Poprzez swoje pytanie sąd krajowy dąży do ustalenia, czy art. 39 WE stoi na przeszkodzie ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, według którego osoby niemające miejsca zamieszkania w tym państwie, które uzyskały w nim dochody, podlegają obowiązkowi uiszczenia podatku od tych dochodów w postaci ryczałtu, bez możliwości skorzystania z odliczeń przysługujących osobom mającym miejsce zamieszkania w tym państwie, jeśli osoby niemające tam miejsca zamieszkania uzyskują w państwie swojego zamieszkania jedynie dochody, które ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu. Innymi słowy, sądowi krajowemu chodzi o ustalenie, czy omawiane ustawodawstwo krajowe pociąga za sobą zakazaną w art. 39 WE dyskryminację osoby niemającej w tym państwie miejsca zamieszkania.

17.      Rządy francuski i fiński, jak również szwedzkie organy podatkowe utrzymują, że omawiane ustawodawstwo podatkowe nie ma charakteru dyskryminacyjnego. Podkreślają one, że w ciągu 1996 r. F. Wallentin uzyskał większość dochodów w państwie swojego zamieszkania, czyli w Niemczech i że wynagrodzenie, które otrzymał w Szwecji, stanowi jedynie niewielką część całości jego dochodów. F. Wallentin nie znajduje się więc, ich zdaniem, w sytuacji identycznej z sytuacją osób mających miejsce zamieszkania w Szwecji. Okoliczność, że dochody, które otrzymał w Niemczech, nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, nie podważa, ich zdaniem, tej analizy. F. Wallentin nie powinien więc rościć sobie prawa do odliczenia przysługującego w ustawodawstwie szwedzkim osobom mającym miejsce zamieszkania w Szwecji, ponieważ to nie w Szwecji, ale w państwie jego zamieszkania powinno się uwzględnić jego sytuację osobistą i rodzinną. W tej kwestii rząd francuski podkreśla, że zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych przez F. Wallentina w Niemczech przez niemieckie prawo podatkowe wskazuje, że państwo to uwzględniło jego sytuację osobistą i rodzinną.

18.      Szwedzkie organy podatkowe dodają, że aby ocenić, czy ustawa SINK jest dyskryminacyjna, należy porównać sytuację F. Wallentina nie z sytuacją osób mających miejsce zamieszkania w Szwecji, ale z sytuacją osób, które pracowały w Szwecji przez pewną część roku. Organy podatkowe przypominają, że według prawa szwedzkiego osoby te korzystają z odliczenia proporcjonalnego do długości ich pobytu w Szwecji. Tak więc zastosowanie tego systemu do F. Wallentina spowodowałoby nałożenie na niego podatku wyższego niż wynikający z ustawy SINK.

19.      Nie podzielam opinii tych interwenientów. Tak jak F. Wallentin i Komisja Wspólnot Europejskich uważam, że ustawodawstwo takie jak ustawa SINK ma charakter dyskryminacyjny w stosunku do osoby niemającej miejsca zamieszkania, która uzyskuje w państwie swojego zamieszkania jedynie dochody, które ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu. Ta analiza narzuca się, moim zdaniem, w świetle orzecznictwa Trybunału w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego osób fizycznych.

20.      Według utrwalonego orzecznictwa, choć dziedzina podatków bezpośrednich nie podlega jako taka kompetencji Wspólnoty, Państwa Członkowskie powinny wykonywać swoje uprawnienia zachowane w tej dziedzinie przy poszanowaniu prawa wspólnotowego (6). Pod tym względem art. 39 ust. 2 WE oznacza zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową pracowników pochodzących z jednego Państwa Członkowskiego wobec pracowników pochodzących z innego Państwa Członkowskiego, w szczególności w zakresie wynagrodzenia. W wyroku z dnia 8 maja 1990 r. w sprawie Biehl (7) Trybunał orzekł, że zasada równego traktowania w dziedzinie wynagrodzenia byłaby pozbawiona skutku, gdyby można było ją naruszać w dziedzinie podatku dochodowego.

21.      Bezsporne również jest, że nakaz równego traktowania zakazuje nie tylko wyraźnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale również wszelkich form ukrytej dyskryminacji, które poprzez zastosowanie innych kryteriów zróżnicowania, prowadzą w rzeczywistości do takiego samego skutku (8). Trybunał orzekł, że ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, które zastrzega korzyści podatkowe jedynie dla osób mających miejsce zamieszkania na jego terytorium, pociąga za sobą ryzyko działania na szkodę głównie obywateli innych Państw Członkowskich, ponieważ osoby niemające miejsca zamieszkania najczęściej nie są obywatelami tego państwa, w rezultacie czego takie ustawodawstwo może stanowić dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową (9).

22.      Dyskryminacja jednakże może jedynie zachodzić w przypadku zastosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji albo zastosowania tej samej zasady do różnych sytuacji. Trybunał orzekł, że w dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacje osób mających miejsce zamieszkania i niemających miejsca zamieszkania przeważnie nie są porównywalne. Według Trybunału w rzeczy samej dochód uzyskiwany na terytorium państwa przez osobę niemającą tam miejsca zamieszkania stanowi najczęściej jedynie niewielką część jej całego dochodu, który uzyskuje głównie w miejscu swojego zamieszkania. Ponadto indywidualną zdolność podatkową osoby niemającej miejsca zamieszkania, wynikającą z uwzględnienia całości jej dochodów oraz sytuacji osobistej i rodzinnej najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada zwyczajowemu miejscu zamieszkania określonej osoby (10). Co więcej, miejsce zamieszkania stanowi łącznik, na którym opiera się obecne międzynarodowe prawo podatkowe, a w szczególności konwencja modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w dziedzinie unikania podwójnego opodatkowania, w celu rozdzielenia pomiędzy państwa ich właściwości podatkowej w sytuacjach zawierających element obcy. Wynika z tego, że nieprzyznanie przez Państwo Członkowskie pewnych korzyści podatkowych osobom niemającym tam miejsca zamieszkania, które to korzyści przyznaje osobom mającym miejsce zamieszkania, zasadniczo nie stanowi dyskryminacji, biorąc pod uwagę obiektywne różnice między sytuacjami tych dwóch kategorii podatników (11).

23.      Jednakże w ww. wyroku w sprawie Schumacker Trybunał orzekł, że osoba niemająca miejsca zamieszkania w danym państwie i osoba mająca tam miejsce zamieszkania nie znajdują się w obiektywnie różnej sytuacji, gdy osoba niemająca miejsca zamieszkania nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie swojego zamieszkania, a uzyskuje większość dochodów podlegających opodatkowaniu w państwie zatrudnienia. W takiej sytuacji bowiem państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać jej korzyści wynikających z uwzględnienia jej sytuacji osobistej i rodzinnej (12). Różnica w traktowaniu staje się więc dyskryminacyjna w stosunku do osoby niemającej miejsca zamieszkania w tym państwie, ponieważ jej sytuacja osobista i rodzinna nie może być uwzględniona ani w państwie zamieszkania, ani w państwie zatrudnienia (13).

24.      Zasady, które właśnie przypomniałem, zastosowane w obecnym przypadku, pozwalają wyciągnąć następujące wnioski. Ustawodawstwo krajowe takie jak ustawa SINK, która opodatkowuje dochody osób niemających miejsca zamieszkania w danych państwie ostatecznym podatkiem w postaci ryczałtu według stawki 25 %, podczas gdy dochody osób mających miejsce zamieszkania są opodatkowane podatkiem o skali progresywnej przewidującym kwotę wolną od podatku, stanowi różnicę w traktowaniu niekorzystną dla tych pierwszych osób, które z reguły nie są obywatelami tego państwa. Takie zróżnicowanie nie stanowi jednak dyskryminacji sprzecznej z Traktatem WE, gdy osoby mające miejsce zamieszkania i osoby niemające miejsca zamieszkania znajdują się w sytuacjach w zasadzie obiektywnie różnych. Tak więc w przypadku odliczenia takiego jak omawiane, które ma na celu zagwarantowanie podatnikowi życiowego minimum zwolnionego od podatku, państwo zasadnie zastrzega taką korzyść dla osób mających tam miejsce zamieszkania, gdyż zazwyczaj osoby te uzyskują większość dochodów na jego terytorium i całość ich dochodów podlega tam opodatkowaniu, podczas gdy osoby niemające miejsca zamieszkania powinny uzyskać podobną korzyść w państwie ich zamieszkania, na którym spoczywa obowiązek uwzględnienia ich sytuacji osobistej i rodzinnej.

25.      Jednakże pytanie, które pojawia się w obecnej sprawie, dotyczy tego, czy linia orzecznictwa ustalona przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Schumacker może zostać zastosowana do sytuacji F. Wallentina. Innymi słowy, czy należy uważać, iż mimo że otrzymywał on w Niemczech stypendium państwowe i wsparcie finansowe od rodziców podczas spornego roku, znajduje się w Szwecji z punktu widzenia prawa do spornego odliczenia w takiej samej sytuacji jak osoba mająca tam miejsce zamieszkania?

26.      Uważam, że należy odpowiedzieć twierdząco na to pytanie, biorąc pod uwagę późniejsze zastosowanie przez Trybunał linii orzecznictwa ustalonej w ww. wyroku w sprawie Schumacker. Analiza wyroków wydanych przez Trybunał w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego osób fizycznych pozwala, moim zdaniem, na wyprowadzenie dwóch zasad, które są istotne celem udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.

27.      Pierwsza z tych zasad stanowi, że gdy podatnik skorzystał z prawa do swobodnego przepływu, to choć istotnie to państwo jego zamieszkania powinno uwzględnić jego sytuację osobistą i rodzinną, konieczne jest jeszcze, aby podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu w tym państwie celem umożliwienia takiego uwzględnienia (14). Uwzględnienie przez państwo zamieszkania sytuacji osobistej i rodzinnej tego podatnika jest w rezultacie uzależnione od uzyskiwania dochodów podlegających opodatkowaniu w państwie zamieszkania.

28.      Warunek ten jest całkiem logiczny w kontekście tego rodzaju sporów. Chodzi w rzeczy samej o spory pomiędzy osobą niemającą miejsca zamieszkania a organami podatkowymi państwa zatrudnienia, w których osoba ta wnioskuje o przyznanie jej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w prawie tego państwa w ramach opodatkowania jego dochodów uzyskanych w tym państwie. Aby uznać, że takiej ulgi można mu odmówić bez narażania się na to, że różnica w traktowaniu stanowić będzie dyskryminację zakazaną przez Traktat, Trybunał orzekł, że sytuacja osoby niemającej miejsca zamieszkania i osoby mającej miejsce zamieszkania co do zasady nie są porównywalne, ponieważ dochody uzyskiwane w danym państwie przez osobę niemającą tam miejsca zamieszkania „przeważnie stanowią jedynie część jej całego dochodu uzyskiwanego w większości w miejscu zamieszkania” (15), stąd właśnie w miejscu jej zamieszkania można najłatwiej ocenić jej osobistą zdolność podatkową wynikającą z uwzględnienia całości jej dochodów oraz sytuacji osobistej i rodzinnej (16). W takich okolicznościach można odmówić ulg podatkowych przewidzianych w prawie krajowym państwa zatrudnienia osobom niemającym w nim miejsca zamieszkania, ponieważ podobne korzyści mogą im być przyznane przez państwo ich zamieszkania według warunków i zasad przewidzianych w prawie tego państwa (17). Przyznanie ulg porównywalnych z obniżeniami lub odliczeniami istniejącymi w systemie opodatkowania dochodów w państwie zatrudnienia implikuje więc niechybnie istnienie dochodów podlegających opodatkowaniu w państwie zamieszkania.

29.      Druga zasada, która wynika z analizy orzecznictwa, stanowi, że sytuacja osobista i rodzinna podatnika, który skorzystał ze swobody przepływu powinna być uwzględniona w sposób rzeczywisty i efektywny. To do Państw Członkowskich należy przyjęcie w tym celu odpowiednich przepisów. Widzieliśmy, że ten obowiązek spoczywa głównie na państwie zamieszkania (18). Trybunał sprecyzował, że zasięg tego obowiązku nie może zostać ograniczony, gdy państwo zamieszkania jest stroną konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (19). Mimo to, gdy podatnik nie uzyskuje w państwie swojego zamieszkania dochodów podlegających opodatkowaniu wystarczających z punktu widzenia takiego uwzględnienia, obowiązek ten spada nieuchronnie na państwo zatrudnienia (20). W każdym wypadku oznacza to, że nie można dopuścić do tego, aby skutkiem poddania tego podatnika obowiązkowi podatkowemu w państwie lub państwach zatrudnienia i w państwie zamieszkania jego sytuacja osobista i rodzinna została nieuwzględniona bądź została uwzględniona jedynie częściowo (21).

30.      W obliczu tych okoliczności uważam, że linia orzecznictwa ustalona przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Schumacker znajduje zastosowanie do sporu w sprawie przed sądem krajowym.

31.      W omawianym przypadku zostało ustalone, że F. Wallentin, podczas roku podatkowego 1996, uzyskał w Szwecji całość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu. Z postanowienia odsyłającego i z uwag przedstawionych na piśmie przez Komisję wynika bowiem, że zarówno wsparcie finansowe od rodziców, jak i stypendium przyznane przez państwo stanowią dochody ze swej natury niepodlegające opodatkowaniu w Niemczech (22). W rezultacie, mimo że F. Wallentin mieszkał w tym Państwie Członkowskim i tam znajdował się ośrodek jego interesów osobistych, należy stwierdzić, że niemieckie organy podatkowe nie mogły uwzględnić jego sytuacji osobistej i rodzinnej w ramach opodatkowania jego dochodów, gdyż nie uzyskał on w państwie zamieszkania żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

32.      W przeciwieństwie do rządu francuskiego uważam, że przewidziane w niemieckim prawie podatkowym zwolnienie od podatku stypendium i wsparcia finansowego, uzyskanych przez F. Wallentina, nie może być utożsamiane z uwzględnieniem sytuacji osobistej i rodzinnej zainteresowanego w rozumieniu orzecznictwa Trybunału w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego osób fizycznych. Zwolnienie to nie ma bowiem na celu przyznania zainteresowanemu zmniejszenia wymiaru podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu w wyniku całościowej oceny jego indywidualnej zdolności podatkowej pod kątem jego sytuacji osobistej i rodzinnej.

33.      Wnioskuję z tego, że jeżeli chodzi o sporne odliczenie, F. Wallentin znajduje się w takiej samej sytuacji jak osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwecji, która wykonałaby podobną pracę przez taki sam okres, ponieważ jedyne dochody podlegające opodatkowaniu i mogące stanowić przedmiot takiego odliczenia uzyskał on w Szwecji i to w tym państwie podlegają one opodatkowaniu. Wynika z tego, w przeciwieństwie do tego, co utrzymują szwedzkie organy podatkowe, że sytuacja F. Wallentina również nie powinna być porównywana z sytuacją osoby niemającej miejsca zamieszkania w Szwecji, która wykonywała tam działalność zawodową przez okres od sześciu miesięcy do roku.

34.      W uzasadnieniu mojej analizy należy również podkreślić, że gdyby Trybunał przyjął stanowisko popierane przez rządy francuski i fiński, jak również przez szwedzkie organy podatkowe, mogłoby to odwieść dużą liczbę studentów, będących obywatelami wspólnotowymi, od podejmowania pracy w czasie wakacji w Państwie Członkowskim innym niż to, w którym zamieszkują. Oczywiste jest przy tym, że student nie jest w stanie przeżyć całego roku z wynagrodzenia, które uzyskał za pracę wykonaną w czasie wakacji letnich. Musi on z pewnością korzystać z pomocy rodziców lub państwa celem zaspokojenia swoich potrzeb, chyba że weźmie pożyczkę. Zakładam następnie, że sumy te są wyższe od wakacyjnego wynagrodzenia. Z tego powodu organy podatkowe państwa zatrudnienia mogłyby przeciwstawić wielu studentom argument, że uzyskali oni w państwie ich zamieszkania dochody wyższe niż wynagrodzenie za pracę, w rezultacie czego państwo zatrudnienia mogłoby regularnie odmawiać im prawa do skorzystania z odliczenia przysługującego osobom mającym tam miejsce zamieszkania.

35.      Ostatecznie takie stanowisko mogłoby wydawać się trudne do pogodzenia z rozstrzygnięciem, jakiego Trybunał dokonał w ww. wyroku w sprawie Gerritse, który dotyczył również zastosowania do podatnika niemającego miejsca zamieszkania podatku w postaci ryczałtu według stawki 25 % bez prawa do odliczeń od podatku czy podstawy podatku (23). Trybunał orzekł, że A. Gerritse, który zamieszkiwał w Niderlandach, uzyskał na terytorium niemieckim jedynie minimalną część całości swojego dochodu (24). Wskazał jednakże, że miał on w Niderlandach prawo do ulgi podobnej do tej, o którą wnioskował w Niemczech, jako że przysługiwała mu tam kwota wolna od podatku, która zostałaby odliczona od całości dochodu. Podniósł następnie, że przy zastosowaniu konwencji zawartej pomiędzy Królestwem Niderlandów a Republiką Federalną Niemiec Niderlandy zaliczają na podstawę opodatkowania, zgodnie z zasadą progresywności, dochody A. Gerritsego podlegające opodatkowaniu w Niemczech, a następnie przystępują do odliczenia celem uwzględnienia podatku zapłaconego w tym państwie. Trybunał wywnioskował z tego, że jeżeli chodzi o zasadę progresywności, osoby niemające miejsca zamieszkania w danym państwie i osoby mające tam miejsce zamieszkania są w sytuacji porównywalnej, w rezultacie czego zastosowanie w stosunku do tych pierwszych wyższej stawki podatku dochodowego niż w stosunku do tych drugich stanowiłoby dyskryminację zakazaną przez prawo wspólnotowe (25).

36.      Wynika z tego, że w niniejszej sprawie zastosowanie do osób niemających miejsca zamieszkania podatku w postaci ryczałtu według stawki 25 % zostało uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu, w przypadku gdy osoba niemająca miejsca zamieszkania uzyskiwała w państwie swojego zamieszkania większą część dochodów podlegających opodatkowaniu, pod warunkiem jednakże że stawka ta nie była wyższa od stawki, która byłaby zastosowana, gdyby dochody zainteresowanego podlegały w państwie zatrudnienia opodatkowaniu zwyczajnemu według skali progresywnej.

37.      Teza broniona przez rządy francuski i fiński oraz przez szwedzkie organy podatkowe prowadziłaby do zastosowania wobec podatników w sytuacji F. Wallentina rozwiązania podobnego do rozwiązania ze sprawy A. Gerritsego. Doprowadziłaby do utożsamienia stypendium państwowego i wsparcia finansowego od rodziców, z których F. Wallentin korzystał w państwie swojego zamieszkania, ze swej natury niepodlegających opodatkowaniu i mających na celu jedynie dostarczenie zainteresowanemu środków utrzymania podczas studiów, ze znacznymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu uzyskiwanymi w ramach wykonywania działalności zawodowej. Nie mogę podpisać się pod takim rozwiązaniem (26).

38.      Dlatego uważam, że ustawa SINK ma charakter dyskryminacyjny w stosunku do osób niemających miejsca zamieszkania, które uzyskały w państwie ich zamieszkania jedynie dochody, które ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu.

39.      Należy obecnie przeanalizować, czy taka dyskryminacja pośrednia może być uzasadniona.

40.      Regeringsrätten nie wymienił w swoim postanowieniu odsyłającym żadnego szczególnego zapytania dotyczącego ewentualnego uzasadnienia omawianej dyskryminacji. Szwedzkie organy podatkowe, które skoncentrowały swoją argumentację na braku dyskryminacji, również nie podniosły argumentów w tej kwestii. Jednocześnie rząd fiński utrzymuje, że omawiana dyskryminacja jest uzasadniona koniecznością zagwarantowania spójności systemu podatkowego. Mianowicie odliczenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania nie powinno mieć zastosowania w systemie pobierania podatku u źródła, gdyż przysporzyłoby to osobie niemającej miejsca zamieszkania nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

41.      Argumentacja ta pokrywa się w części z uzasadnieniem przedstawionym w ramach prac przygotowawczych nad ustawą SINK, przytoczonym w postanowieniu odsyłającym. Zgodnie z tym uzasadnieniem system pobierania podatku u źródła w postaci ryczałtu został przyjęty ze względu na to, że pobieranie podatków od osób zamieszkałych za granicą według systemu deklaracji podatkowych okazało się zbyt trudne do wprowadzenia w życie, zaś szwedzkie organy podatkowe nie były w stanie uwzględnić sytuacji osobistej i rodzinnej pracowników przyjeżdżających do Szwecji na krótki okres.

42.      Oczywiście nie utrzymuję, że w braku harmonizacji opodatkowania bezpośredniego osób fizycznych na poziomie wspólnotowym łatwo jest krajowym organom podatkowym stworzyć systemy opodatkowania, które zapewniłyby w każdym przypadku poszanowanie zasady swobodnego przepływu zagwarantowanej przez Traktat. Mimo to jest oczywiste, że gdyby przeszkody i trudności administracyjne mogły uzasadniać odejście od poszanowania tej swobody, jej zasięg zostałby silnie ograniczony. Dlatego Trybunał systematycznie oddalał argument o konieczności zagwarantowania spójności systemu podatkowego, przypominając, że w sytuacjach, w których istotnie uznał on, że konieczność ta mogła uzasadniać uregulowanie mogące prowadzić do ograniczenia podstawowych swobód (27), istniał bezpośredni związek pomiędzy możliwością odliczenia składek zapłaconych w ramach umowy ubezpieczenia na życie a opodatkowaniem sum uzyskanych w wyniku wykonania tej umowy (28).

43.      W omawianej sprawie nie istnieje związek tego rodzaju pomiędzy systemem pobierania podatku u źródła a brakiem uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika. Ponadto nie widzę, w jaki sposób system ten mógłby przysporzyć nieuzasadnionych korzyści podatkowych podatnikowi w sytuacji F. Wallentina, który nie uzyskał w państwie swojego zamieszkania żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Należy przypomnieć, że w ww. wyroku w sprawie Schumacker Trybunał oddalił argumentację o konieczności zachowania spójności systemu podatkowego, wskazując, że kiedy państwo zamieszkania nie może uwzględnić sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika, gdyż zobowiązanie podatkowe jest tam niewystarczające dla umożliwienia takiego uwzględnienia, wspólnotowa zasada równego traktowania wymaga, aby sytuacja osobista i rodzinna obcokrajowca niemającego miejsca zamieszkania została uwzględniona w państwie zatrudnienia w ten sam sposób co w przypadku obywateli mających tam miejsce zamieszkania i aby zostały mu przyznane te same ulgi podatkowe (29).

44.      Nie wydaje mi się zatem, aby dyskryminacja pośrednia wynikająca z ustawy SINK w stosunku do osoby niemającej miejsca zamieszkania, która znajduje się w sytuacji takiej jak F. Wallentin, mogła być uzasadniona. Dlatego proponuję Trybunałowi udzielenie na pytanie prejudycjalne odpowiedzi, że art. 39 WE stoi na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu, takiemu jak ustawa SINK, gdy osoby niemające miejsca zamieszkania w państwie opodatkowania uzyskują w państwie zamieszkania jedynie dochody, które ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu.

V –    Wnioski

45.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Regeringsrätten:

„Artykuł 39 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, by ustawodawstwo Państwa Członkowskiego stanowiło, że osoby fizyczne, uważane za niemające w tym państwie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, ale które uzyskują tam dochody z tytułu pracy, podlegają podatkowi pobieranemu u źródła, w związku z czym nie mają one prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania ani do innych odliczeń lub ulg związanych z sytuacją osobistą podatnika, podczas gdy podatnicy zamieszkali w tym samym państwie mają prawo do korzystania z takich odliczeń lub ulg w ramach ogólnego systemu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w tym państwie i za granicą, w przypadku gdy osoby niemające miejsca zamieszkania w państwie opodatkowania uzyskują w państwie zamieszkania jedynie dochody, które ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu”.

---

1 – Język oryginału: francuski.

---

2 – Postanowienie odsyłające (pkt 4).

---

3 – Pojęcie „pracownik” w rozumieniu art. 39 WE było przedmiotem bogatego orzecznictwa. Trybunał nadał mu zwięzłą definicję w wyroku z dnia 19 listopada 2002 r. w sprawie C‑188/00 Kurz, Rec. str. I‑10691, pkt 32. Według tej definicji, aby być uważanym za „pracownika”, dana osoba musi wykonywać rzeczywistą i efektywną działalność, z wyłączeniem działalności zminimalizowanych do tego stopnia, że wydają się jedynie uboczne i pomocnicze. Zasadniczą cechą stosunku pracy jest okoliczność, że dana osoba przez pewien okres wykonuje na rzecz innej osoby i pod jej kierownictwem świadczenia, za które otrzymuje wynagrodzenie. Jednocześnie prawny charakter sui generis stosunku pracy w prawie krajowym, wyższa lub niższa produktywność zainteresowanego, źródło pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenie lub nawet ograniczona wysokość wynagrodzenia nie mogą wywierać żadnych skutków na status „pracownika” w rozumieniu prawa wspólnotowego.

---

4 – Zobacz odnośnie do niedawnego zastosowania wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑413/01 Ninni‑Orasche, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32.

---

5 – Zobacz podobnie wyroki z dnia 21 czerwca 1988 r. w sprawie 197/86 Brown, Rec. str. 3205, pkt 21‑23 oraz z dnia 26 lutego 1992 r. w sprawie C‑357/89 Raulin, Rec. str. I‑1027, pkt 19. Zobacz również podobnie ww. wyrok w sprawie Ninni‑Orasche, pkt 28.

---

6 – Zobacz w szczególności wyroki z dnia 4 października 1991 r. w sprawie C‑246/89 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I‑4585, pkt 12 oraz z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑209/01 Schilling, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 22.

---

7 – C‑175/88, Rec. p. I‑1779, pkt 12.

---

8 – Zobacz w szczególności wyroki z dnia 12 lutego 1974 r. w sprawie 152/73 Sotgiu, Rec. str. 153, pkt 11 i z dnia 21 listopada 1991 r. w sprawie C‑27/91 Le Manoir, Rec. str. I‑5531, pkt 9.

---

9 – Wyroki z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 28; z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C‑107/94 Asscher, Rec. str. I‑3089, pkt 38 oraz z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C‑87/99 Zurstrassen, Rec. str. I‑3337, pkt 19 i 20.

---

10 – Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 31 i 32 oraz wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. str. I‑5933, pkt 43.

---

11 – Zobacz ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 34; wyrok z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C‑391/97 Gschwind, Rec. str. I‑5451, pkt 23 oraz ww. wyrok w sprawie Gerritse, pkt 44.

---

12 – R. Schumacker, obywatel belgijski, który zamieszkiwał z żoną i dziećmi w Belgii, otrzymywał w Niemczech wynagrodzenie za pracę, które stanowiło całość dochodu rodziny, gdyż jego żona była bezrobotna. Według Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Królestwem Belgii i Republiką Federalną Niemiec dochody R. Schumackera powinny być opodatkowane w Niemczech. R. Schumacker złożył wniosek o umożliwienie mu korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w prawie niemieckim dla pracowników pozostających w związku małżeńskim, mianowicie z tak zwanego „de splitting”, polegającej na zsumowaniu całego dochodu obu małżonków i opodatkowaniu fikcyjnie połowy w przypadku każdego z nich oddzielnie w celu uzyskania niższej stawki podatkowej. Jego wniosek został oddalony ze względu na to, że ulga ta uzależniona była od wymogu, aby oboje małżonkowie zamieszkiwali w Niemczech i tam podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

---

13 – Ibidem, pkt 36‑38.

---

14 – W ww. wyroku w sprawie Gschwind spór dotyczył tej samej ulgi podatkowej co w powołanej wyżej sprawie Schumacker. F. Gschwind, obywatel niderlandzki, który zamieszkiwał wraz z rodziną w Niderlandach, złożył wniosek o przyznanie mu ulgi w odniesieniu do dochodów, które uzyskał w Niemczech. Te dochody stanowiły 58 % całości dochodów rodziny, gdyż jego żona prowadziła w Niderlandach działalność, za którą otrzymywała wynagrodzenie. Trybunał uznał, że ze względu na to, że około 42 % wszystkich dochodów małżonków Gschwind było uzyskiwanych w państwie zamieszkania, to ostatnie było w stanie uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną F. Gschwinda na warunkach przewidzianych w ustawodawstwie krajowym, ponieważ podstawa opodatkowania była wystarczająca, aby dokonać takiego uwzględnienia (pkt 29 i 30) (wyróżnienie moje).

---

15 – Wyżej wymienione wyroki w sprawie Schumacker, pkt 31 i 32, w sprawie Gschwind, pkt 22, w sprawie Zurstrassen, pkt 21 i w sprawie Gerritse, pkt 43.

---

16 – Idem.

---

17– Wyżej wymienione wyroki w sprawie Asscher, pkt 44 i w sprawie Gschwind, pkt 29.

---

18– W ten sposób w ww. wyroku w sprawie Zurstrassen Trybunał orzekł, że decyzja organów luksemburskich, aby uważać P. Zurstrassena, który uzyskiwał prawie całość dochodów w Luksemburgu, gdzie zamieszkiwał, za podatnika – kawalera bez rodziny na utrzymaniu, mimo że był żonaty i miał dzieci, ze względu na to, że jego żona, która nie uzyskiwała dochodów, zachowała swoje miejsce zamieszkania w innym Państwie Członkowskim, nie mogła być uzasadniona, gdyż Wielkie Księstwo Luksemburga było jedynym państwem będącym w stanie uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną zainteresowanego (pkt 23).

---

19– W wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819 Trybunał orzekł, że państwo zamieszkania, będące stroną Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie może zadowolić się uwzględnieniem ciężaru utrzymania rodziny przez podatnika zamieszkałego proporcjonalnie do dochodów, na które nakłada podatek, bez wcześniejszego upewnienia się, że pozostała część tego ciężaru zostanie uwzględniona przez państwa zatrudnienia, również będące stronami wspomnianej konwencji (pkt 90‑95).

---

20– W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493 Trybunał uznał, że niderlandzkie ustawodawstwo podatkowe, które nie pozwalało osobom niemającym tam miejsca zamieszkania na odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu składek emerytalnych, podczas gdy takie prawo przysługiwało osobom mającym tam miejsce zamieszkania, było dyskryminacyjne, gdy osoba niemająca miejsca zamieszkania uzyskiwała całość lub prawie całość dochodów w Niderlandach. Trybunał uznał, że w omawianym przypadku osoby niemające miejsca zamieszkania i mające miejsce zamieszkania w danym państwie podlegały obowiązkowi podatkowemu jedynie w tym państwie i że podstawa opodatkowania była taka sama, w związku z czym choć w zakresie odliczeń od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnik niemający miejsca zamieszkania w danym państwie nie był poddany takiemu samemu traktowaniu jak osoba w jego sytuacji mająca miejsce zamieszkania w tym państwie, to jednak jego sytuacja osobista nie była uwzględniana ani przez organy podatkowe państwa, gdzie wykonywał działalność zawodową, ponieważ nie miał w nim miejsca zamieszkania, ani przez państwo zamieszkania, ponieważ nie uzyskiwał w nim żadnego dochodu.

---

21– W ww. wyroku w sprawie De Groot Trybunał podniósł ten obowiązek do rangi obowiązku rezultatu. Potwierdził, że „mechanizmy stosowane w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania lub krajowe systemy podatkowe, które dążą do jego wyeliminowania bądź ograniczenia powinny jednak zapewnić podatnikom właściwych państw należyte uwzględnienie całości ich sytuacji osobistej i rodzinnej, w jakikolwiek sposób właściwe państwa rozdzieliłyby te obowiązki pomiędzy sobą, w przeciwnym wypadku grozi to stworzeniem nierównego traktowania niezgodnego z postanowieniami Traktatu o swobodnym przepływie pracowników, które nie wynikałoby w żaden sposób z różnic istniejących pomiędzy krajowymi przepisami podatkowymi” (pkt 101).

---

22 – Taka jest też moja interpretacja niemieckiego prawa podatkowego. Według § 3 pkt 11 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) zasiłki od państwa lub od innych jednostek publicznych przeznaczone na promocję kształcenia zawodowego takie jak, w szczególności, stypendia na studia przyznane przy zastosowaniu Bundesausbildungsförderungsgesetz (ustawy federalnej o stypendiach studenckich) nie podlegają opodatkowaniu (zob. W. Heinicke, [w:] L. Schmidt, „Einkommensteuergesetz”, wyd. 21, 2002, str. 83). Jeżeli chodzi o wsparcie finansowe wypłacane przez rodziców dzieciom jako uprawnionym co do zasady również nie stanowią dochodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie figurują wśród dochodów podlegających opodatkowaniu, o których mowa w § 2 ust. 1, ani wśród innych rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w § 22 tej ustawy.

---

23– A. Gerritse, obywatel niderlandzki zamieszkały w Niderlandach, uzyskał w 1996 r. kwotę około 6 000 DEM z tytułu występu muzycznego w Niemczech. W tym samym roku jego dochody uzyskiwane w państwie zamieszkania i w Belgii wyniosły 55 000 DEM. Zgodnie z konwencją zawartą pomiędzy Królestwem Niderlandów a Republiką Federalną Niemiec dochody uzyskane w tym ostatnim państwie podlegały w nim opodatkowaniu według prawa niemieckiego, to znaczy, podlegały podatkowi w postaci ryczałtu według stawki 25 %. Na skutek zaskarżenia przez A. Gerritsego Trybunał wypowiedział się, w szczególności, w kwestii tego, czy przepisy dotyczące swobodnego przepływu usług stały na przeszkodzie omawianym przepisom, gdy dochody osób mających tam miejsce zamieszkania podlegały opodatkowaniu według skali progresywnej i przewidującemu kwotę wolną od podatku.

---

24– Ibidem, pkt 46.

---

25– Ibidem, pkt 51‑53. Trybunał uznał, że art. 49 WE i 50 WE nie stoją na przeszkodzie ustawodawstwu, które obciąża dochody osób niemających miejsca zamieszkania ostatecznym podatkiem według jednolitej stawki 25 %, podczas gdy dochody osób mających miejsce zamieszkania podlegają opodatkowaniu według skali progresywnej przewidującemu również kwotę wolną od podatku, pod warunkiem że stawka 25 % nie jest wyższa od stawki, która byłaby faktycznie zastosowana według skali progresywnej do dochodów zainteresowanego powiększonych o kwotę odpowiadającą kwocie wolnej od podatku.

---

26– Takie utożsamienie mogłoby być również zakwestionowane na podstawie konwencji modelowej OECD w dziedzinie podwójnego opodatkowania, która zastrzega specjalne traktowanie dla studentów. Według art. 20 tej konwencji modelowej kwoty, które studenci lub stażyści otrzymują na pokrycie kosztów utrzymania, studiów lub kształcenia pochodzące ze źródeł spoza państwa, w którym się znajdują, nie mogą podlegać opodatkowaniu w tym państwie (konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, 28 stycznia 2003 r., OECD).

---

27– Chodziło o wyroki z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. str. I‑249, pkt 28 i w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑305, pkt 21.

---

28– Zobacz na przykład ww. wyrok w sprawie De Groot, pkt 108.

---

29 – Punkt 41.