1.

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend in het kader van een geding tussen een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde verzekeringsmaatschappij (hierna: „verzoekster”) en het Bundeszentralamt für Steuern (federale belastingdienst, Duitsland), als belastingautoriteit die bevoegd is op het gebied van belastingen op verzekeringen (hierna: „verweerder”), over de vraag of de door verzoekster geïnde maritieme verzekeringspremies zijn onderworpen aan de Duitse belasting op verzekeringspremies.

2.

De zaak in het hoofdgeding heeft betrekking op richtlijnen van Unierecht op het gebied van verzekeringen en meer in het bijzonder op enkele bepalingen betreffende de inning van belastingen op verzekeringspremies. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357/EEG ( 2 ), gelezen in samenhang met artikel 25, eerste alinea, eerste zinssnede, van die richtlijn, en van artikel 46, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 92/49/EEG ( 3 ), met het oog op de bepaling van de lidstaat waar het risico is gelegen in het kader van de verzekering van risico’s in verband met de exploitatie van zeeschepen.

3.

Volgens de criteria die golden op het moment van de inning van de belastingen op de verzekeringspremies, kon deze belasting over de verzekering van voer- en vaartuigen van om het even welke aard, met inbegrip van schepen, uitsluitend door de „lidstaat van registratie” worden geïnd. De in casu aan de orde zijnde schepen waren ingeschreven in een eigendomsregister in Duitsland, maar voerden de vlag van andere staten, op basis van een door de Duitse autoriteiten afgegeven specifieke toestemming. De verwijzende rechter verzoekt om uitlegging van het begrip „lidstaat van registratie” in een dergelijke context.

4.

Meer in het bijzonder wenst het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland) met zijn prejudiciële verwijzing van het Hof te vernemen of het risico moet worden beschouwd te zijn gelegen in de lidstaat op het grondgebied waarvan het schip ten behoeve van het bewijs van eigendom in een officieel register is ingeschreven, dan wel in de staat waarvan het zeeschip de vlag voert.

5.

De rechtsvraag die in casu rijst, is deels reeds in de rechtspraak van het Hof, met name in het arrest van 14 juni 2001, Kvaerner ( 4 ), aan de orde gekomen. De concrete toepassing van de lessen die uit die rechtspraak zijn te trekken, vergt evenwel een grondiger onderzoek in de specifieke context van de onderhavige zaak, die wordt gekenmerkt door een situatie van tijdelijke omvlagging met als gevolg een dubbele inschrijving in verschillende scheepsregisters, waardoor het lastiger wordt te bepalen in welke lidstaat het risico is gelegen.

6.

Het verdrag van de Verenigde Naties inzake het recht van de zee, dat op 10 december 1982 te Montego Bay is ondertekend (hierna: „zeerechtverdrag”) ( 5 ) en op 16 november 1994 in werking is getreden, is namens de Europese Gemeenschap goedgekeurd bij besluit 98/392/EG ( 6 ).

7.

In artikel 91, lid 1, van dit verdrag is bepaald:

„Iedere staat stelt de voorwaarden vast voor het verlenen van zijn nationaliteit aan schepen, voor de registratie van schepen op zijn grondgebied en voor het recht zijn vlag te voeren. Een schip heeft de nationaliteit van de staat wiens vlag het gerechtigd is te voeren. Er moet een wezenlijke band bestaan tussen de staat en het schip.”

8.

Artikel 92 van dit verdrag heeft als opschrift „Status van schepen” en bepaalt in lid 1:

„Een schip mag slechts onder de vlag van één staat varen en is, behalve in bijzondere gevallen waarin uitdrukkelijk is voorzien in internationale verdragen of in dit verdrag, op volle zee onderworpen aan de uitsluitende rechtsmacht van die staat.”

9.

In artikel 94 van het zeerechtverdrag, met als opschrift „Plichten van de vlaggenstaat”, is bepaald:

„1.   Iedere staat oefent doeltreffend zijn rechtsmacht en toezicht in administratieve, technische en sociale aangelegenheden uit over schepen die zijn vlag voeren.

2.   Inzonderheid dient iedere staat:

3.   Iedere staat neemt ten aanzien van de schepen die zijn vlag voeren alle maatregelen die nodig zijn om de veiligheid op zee te verzekeren [...]”.

10.

Overeenkomstig artikel 310 van richtlijn 2009/138/EG ( 7 ) zijn de richtlijnen 88/357 en 92/49 met ingang van 1 november 2012 ingetrokken. Gelet op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde feiten zijn deze beide richtlijnen evenwel nog op het hoofdgeding van toepassing.

11.

In artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357 werd bepaald:

„In de zin van deze richtlijn wordt verstaan onder:

[...]

12.

In de overwegingen 1, 2 en 30 van richtlijn 92/49 heette het:

[...]

13.

In artikel 46, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 92/49 was bepaald:

„Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, onder d), van [richtlijn 88/357]”.

14.

De definitie van de lidstaat waarin het risico is gelegen is thans opgenomen in artikel 13, punt 13, van richtlijn 2009/138. De bewoordingen van artikel 13, punt 13, onder b), van deze richtlijn zijn nagenoeg identiek aan die van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357.

15.

Artikel 157 van richtlijn 2009/138 draagt het opschrift „Belastingen en heffingen op premies” en bepaalt dat „[o]nverminderd een latere harmonisatie [...] een verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen [is] aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies in de lidstaat van het risico of de verbintenis”.

16.

Richtlijn 2009/138 is evenwel ratione temporis niet van toepassing op het hoofdgeding.

17.

§ 1 van het Versicherungsteuergesetz (Duitse wet op de assurantiebelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „VersStG”) ( 8 ), bepaalt:

„1)   De belasting is van toepassing op de betaling van de verzekeringsvergoeding die wordt verricht in het kader van een verzekeringsrelatie die voortvloeit uit een overeenkomst of enige andere bron.

2)   Wanneer een verzekeraar die is gevestigd op het grondgebied van de lidstaten van de [Europese Unie] of van andere staten die de overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte[ ( 9 )] hebben ondertekend, partij is in de verzekeringsrelatie, ontstaat de fiscale verplichting, wanneer de verzekeringnemer een natuurlijke persoon is, uitsluitend indien hij op het moment van betaling van de verzekeringspremie zijn domicilie of gewone verblijfplaats heeft op het grondgebied waarop deze wet van toepassing is, dan wel, wanneer hij geen natuurlijke persoon is, indien de onderneming, vestiging of vergelijkbare locatie waarop de verzekeringsrelatie betrekking heeft ten tijde van de betaling van de premie is gelegen op het grondgebied waarop de onderhavige wet van toepassing is. De fiscale verplichting wordt bovendien opgelegd in geval van verzekering van:

[...]

[...]”

18.

§ 1, lid 1, van de Schiffsregisterordnung (reglement inzake scheepsregisters), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „SchRegO”) ( 10 ), bepaalt dat scheepsregisters worden beheerd door de Amtsgerichte (rechters in eerste aanleg, Duitsland).

19.

Volgens § 3, lid 2, SchRegO worden koopvaardijschepen en andere voor de zeevaart bestemde schepen (zeeschepen) in het zeeschepenregister ingeschreven wanneer zij overeenkomstig § 1 of § 2 van het Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [wet op het recht tot het voeren van de Duitse vlag (vlaggenrechtwet); hierna: „FlaggRG”] ( 11 ) verplicht of gerechtigd zijn de Duitse vlag te voeren.

20.

Volgens § 9, eerste volzin, SchRegO wordt elk schip ingeschreven dat op grond van § 3, leden 2 en 3, SchRegO kan worden ingeschreven in het scheepsregister, indien de eigenaar het daartoe volgens de regels aanmeldt.

21.

Op grond van § 10, lid 1, eerste volzin, SchRegO is de eigenaar verplicht een zeeschip in te schrijven indien dit overeenkomstig § 1 FlaggRG ( 12 ) de Duitse vlag dient te voeren.

22.

Volgens § 14, lid 1, SchRegO kan een schip, zolang het in een buitenlands scheepsregister is ingeschreven, niet worden ingeschreven in het Duitse scheepsregister. In geval van toestemming om een andere vlag te voeren (zogeheten uitvlagging), moeten de opschorting van het recht om de Duitse vlag te voeren en de duur van die opschorting in het scheepsregister worden ingeschreven. Op grond van § 17, lid 2, SchRegO is het verplicht om een verbod op uitoefening van het recht om de Duitse vlag te voeren en de duur van dat verbod in het scheepsregister te vermelden.

23.

Volgens § 1, lid 1, FlaggRG moeten alle koopvaardijschepen en andere voor de zeevaart bestemde schepen (zeeschepen) waarvan de eigenaren de Duitse nationaliteit hebben en domicilie hebben op het grondgebied dat binnen de werkingssfeer van het Grundgesetz (Duitse grondwet) valt, de Duitse vlag voeren.

24.

Volgens § 6, lid 1, FlaggRG mogen zeeschepen die op grond van § 1 van die wet de Duitse vlag moeten voeren, geen andere vlaggen als nationale vlag voeren.

25.

Overeenkomstig § 7, lid 1, punt 1, FlaggRG kan het Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Duits federaal bureau voor zeescheepvaart en hydrografie) de reder of de leverancier van een in het scheepsregister ingeschreven zeeschip op verzoek een intrekbare toestemming verlenen om, voor een periode van maximaal twee jaar, een andere dan de Duitse vlag te voeren (toestemming voor uitvlagging). Op grond van § 7a, lid 3, FlaggRG kan het recht om de Duitse vlag te voeren niet worden uitgeoefend zolang de toestemming voor uitvlagging van kracht is.

26.

Verzoekster is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde verzekeraar die wereldwijd maritieme verzekeringen aanbiedt en sinds 2 november 2011 de rechtsopvolger is van een onderneming die de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verzekeringsovereenkomsten heeft gesloten.

27.

De betrokken verzekeringsovereenkomsten zijn gesloten met veertien scheepvaartondernemingen, tegen risico’s in het kader van de wettelijke aansprakelijkheid en rechtsbijstand, voor cascodekking (ter dekking van verschillende aan de schepen berokkende schade), en tegen de risico’s van oorlog voor de door deze ondernemingen beheerde schepen. Deze ondernemingen zijn gevestigd in Duitsland en in het handelsregister van het Amtsgericht Hamburg (rechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) ingeschreven als vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht (GmbH). Zij hebben tot doel de exploitatie van zeeschepen. De schepen van deze scheepvaartondernemingen zijn ingeschreven in het scheepsregister van het Amtsgericht Hamburg.

28.

Zowel de reder die zijn werkzaamheden verricht als beheerder van deze scheepvaartondernemingen en wiens vloot alle in het hoofdgeding aan de orde zijnde zeeschepen omvat, als in Liberia en in Malta gevestigde rompbevrachters zijn als verzekeringnemer of medeverzekerde eveneens partij bij de verzekeringsovereenkomsten tussen verzoekster en de veertien scheepvaartondernemingen.

29.

Overeenkomstig § 7, lid 1, FlaggRG is voor de schepen van de scheepvaartondernemingen toestemming verleend om in plaats van de Duitse een andere nationale vlag te voeren (hierna: „uitvlagging”), te weten de vlag van Liberia of Malta. Voor de duur van de uitvlagging zijn deze schepen in het Duitse scheepsregister ingeschreven gebleven.

30.

Verzoekster heeft op basis van de betrokken verzekeringsovereenkomsten vergoedingen ontvangen in de vorm van verzekeringspremies, waarover zij geen belasting op verzekeringspremies heeft geïnd.

31.

Verweerder heeft in de loop van 2012 bij de rederij en een groot aantal scheepvaartondernemingen fiscale controles uitgevoerd met betrekking tot de belasting op verzekeringspremies. Hij is op basis van de constateringen tijdens die controles tot de slotsom gekomen dat de verzekeringsvergoedingen die verzoekster in de loop van de betrokken periode heeft ontvangen voor de schepen waarom het gaat in het hoofdgeding, aan die belasting waren onderworpen en dat verzoekster deze belasting verschuldigd was.

32.

Bijgevolg heeft verweerder op 11 november 2014 verzoekster een naheffingsaanslag in de belasting op verzekeringspremies opgelegd, met verzoek tot betaling van de belasting op de verzekeringspremies voor de maand december 2009, tegen het normale belastingtarief.

33.

Verzoekster heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt en na afwijzing daarvan beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, het Finanzgericht Köln.

34.

Verzoekster is van mening dat de verzekeringsvergoedingen die zij heeft ontvangen niet zijn onderworpen aan de belasting op verzekeringspremies, op grond dat de risico’s die verband houden met de zeeschepen die eigendom zijn van de scheepvaartondernemingen, niet in Duitsland gelegen zijn. Overeenkomstig artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357 was de heffingsbevoegdheid met betrekking tot deze verzekeringspremies uitsluitend afhankelijk van de lidstaat van registratie van het vaartuig. Onder „lidstaat van registratie” dient te worden verstaan de staat die in zijn wettelijke bepalingen heeft vastgelegd of een voer- of vaartuig, gelet op het soort constructie en de staat van zijn technische uitrusting, voldoet aan de wettelijke vereisten. Verzoekster is van mening dat dit, bij toepassing van deze bepaling op schepen, de staat is waarvan een schip de vlag mag voeren. Volgens verzoekster ontbreekt deze registratie voor de schepen waarop de betrokken verzekeringsovereenkomsten van toepassing zijn, omdat deze schepen, na de uitvlagging, overeenkomstig § 7, lid 1, FlaggRG de Duitse vlag niet meer mogen voeren.

35.

Verweerder is daarentegen van mening dat de verzekeringsvergoedingen die verzoekster in het kader van de litigieuze verzekeringen heeft ontvangen, op grond van § 1, lid 2, tweede volzin, punt 2, VersStG zijn onderworpen aan de belasting op verzekeringspremies. Hij is van mening dat is voldaan aan de wettelijke voorwaarde die is verbonden aan de inschrijving in een officieel of officieel erkend register, door inschrijving van de schepen in het scheepsregister van het Amtsgericht Hamburg. Volgens verweerder heeft de nationale wetgever omwille van de duidelijkheid registratie opgevat als een inschrijving in een officieel of officieel erkend register met toewijzing van een onderscheidend kenteken. Hij voert aan dat deze regeling in overeenstemming is met de Unierechtelijke bepalingen, te weten artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357.

36.

Tegen deze achtergrond heeft het Finanzgericht Köln de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357, gelezen in samenhang met artikel 25, lid 1, eerste zinsnede, ervan of met artikel 46, lid 2, van richtlijn 92/49, met het oog op de bepaling van de lidstaat waar het risico is gelegen, aldus worden uitgelegd dat voor het afdekken van risico’s in verband met de exploitatie van een zeeschip, deze staat de staat is op het grondgebied waarvan dat zeeschip ten behoeve van het bewijs van eigendom in een officieel register is ingeschreven, dan wel de staat waarvan het zeeschip de vlag voert?”

37.

De partijen in het hoofdgeding stellen voor de prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

38.

Hieronder volgt mijn analyse met het oog op de uitlegging van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357, zodat op de prejudiciële vraag een antwoord kan worden gegeven dat in overeenstemming is met de tekst van die bepaling, de door de Uniewetgever nagestreefde doelstellingen en de rechtspraak van het Hof ter zake.

39.

In de eerste plaats worden in de definitie van het begrip „lidstaat waar het risico is gelegen” in artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357/EEG vier situaties genoemd.

40.

Het eerste streepje van deze bepaling betreft de verzekering van onroerend goed en verwijst in de omschrijving van de „lidstaat waar het risico is gelegen” naar de plaats van de verzekerde goederen.

41.

Het tweede streepje gaat over de verzekering van voer‑ en vaartuigen en verwijst in de omschrijving van de „lidstaat waar het risico is gelegen” naar de plaats van registratie van die voer‑ of vaartuigen.

42.

Het derde streepje betreft de verzekering van tijdens een reis of vakantie gelopen risico’s en omschrijft de „lidstaat waar het risico is gelegen” als de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten.

43.

Het vierde streepje vormt een restcategorie die van toepassing is „in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes”, in welke gevallen het risico is gelegen in „de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft”.

44.

De in het eerste, het derde en het vierde streepje van artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357 bedoelde situaties leiden niet tot ambiguïteit wat betreft de lokalisatie van het risico, aangezien hiervoor wordt aangeknoopt bij een fysiek en uniek element, dat het mogelijk maakt dit risico direct geografisch te lokaliseren. Zo is onroerend goed fysiek verbonden met het terrein waarop het gebouwd is. Het onroerend goed bevindt zich dus op het grondgebied van een bepaalde lidstaat, zodat het risico zonder de geringste twijfel in die lidstaat kan worden gelokaliseerd. Evenzo is een directe en ondubbelzinnige lokalisatie van het risico mogelijk onder verwijzing naar de lidstaat waarin de verzekeringnemer de verzekeringsovereenkomst heeft gesloten, zoals in de situaties die zijn genoemd in het derde en het vierde streepje van artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357.

45.

Het begrip „lidstaat van registratie”, zoals gehanteerd in het tweede streepje van artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357, is niet door de Uniewetgever gedefinieerd en steunt daardoor op een criterium waarvan de relatie met de fysieke locatie van het risico minder direct is. Hieruit volgt dat dit begrip in theorie vatbaar is voor verschillende uitleggingen, zoals uit het hoofdgeding blijkt. Tevens moet worden gepreciseerd dat het recht dat op scheepsregisters van toepassing is, in het geheel niet geharmoniseerd is, noch op internationaalrechtelijk, noch op Unierechtelijk niveau. Zoals het Hof overigens heeft opgemerkt, staat het bij de huidige stand van het Unierecht aan de lidstaten om overeenkomstig de algemene regels van het volkenrecht vast te stellen aan welke voorwaarden moet zijn voldaan voordat een vaartuig in hun register kan worden ingeschreven en aan dit vaartuig het recht kan worden verleend om hun vlag te voeren, doch de lidstaten moeten bij de uitoefening van deze bevoegdheid de voorschriften van het Unierecht eerbiedigen. ( 13 )

46.

In de tweede plaats moeten de bewoordingen van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357, aangezien zij voor de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijzen, autonoom en uniform worden uitgelegd. ( 14 ) Die uniformiteit is des te belangrijker nu die bepaling tot doel had te bepalen welke lidstaat krachtens artikel 46, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 92/49 als enige bevoegd was om belastingen op verzekeringspremies te heffen.

47.

In de onderhavige zaak lijkt de ambiguïteit voort te vloeien uit het feit dat de Duitse taalversie van de relevante bepalingen in de richtlijnen 88/357 en 2009/138 afwijkt van de andere taalversies, in die zin dat in de Duitse taalversie de term „Zulassungsmitgliedstaat” (lidstaat van toelating) wordt gehanteerd.

48.

Verzoekster baseert zich in het bijzonder op het begrip „Zulassungsmitgliedstaat” om tot de slotsom te komen dat het in het verkeer brengen van deze schepen een speciale toestemming vereist, naast de inschrijving ervan in het register van de bevoegde rechterlijke instanties. Daarbij is verzoekster van mening dat de schepen worden „toegelaten” door de vlaggenstaat, aangezien de vlaggenstaat de kwaliteitsnormen vaststelt voor de schepen die zijn vlag voeren, en dat de vlaggenstaat derhalve verantwoordelijk is voor het risico dat aan die schepen is verbonden. De inschrijving in een register enkel ten behoeve van het bewijs van eigendom van het schip, zoals in casu het geval is, maakt de staat die dat register houdt nog niet tot de „Zulassungsmitgliedstaat”. Volgens verzoekster verliest Duitsland de status van staat van registratie wanneer het schip een buitenlandse vlag voert.

49.

Dit argument kan evenwel niet slagen gelet op de andere taalversies van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357. Vastgesteld moet immers worden dat alle andere taalversies het begrip lidstaat van „registratie” of het begrip lidstaat van „immatriculatie” hanteren. ( 15 )

50.

In deze context zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de in een van de taalversies van een Unierechtelijke bepaling gebruikte formulering niet als enige grondslag voor de uitlegging van die bepaling kan dienen of voorrang kan hebben boven de andere taalversies. ( 16 )

51.

Opgemerkt moet worden dat er, anders dan voor de andere voer‑ en vaartuigen waarop richtlijn 88/357 van toepassing is, zoals motorrijtuigen en luchtvaartuigen, op Unieniveau geen voorschriften bestaan betreffende de toelating van schepen tot het verkeer of de toestemming om schepen in het verkeer te brengen. De registratie als zodanig volstaat als toestemming voor het schip om te varen, aangezien de registratie in het merendeel van de gevallen vergezeld gaat van de toekenning van een vlag.

52.

Gelet op een en ander moet worden overwogen dat artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357, volgens het overgrote merendeel van de taalversies van die bepaling, betrekking heeft op de lidstaat van „registratie” of „immatriculatie”, en niet op de lidstaat van de „toelating” tot het verkeer als dusdanig.

53.

Deze uitlegging blijkt ook steun te vinden in de bewoordingen van de internationaalrechtelijke bepalingen, en in het bijzonder het zeerechtverdrag, dat in de Franse taalversie de termen „enregistrement” en „immatriculation” van het schip als verwisselbare uitdrukkingen gebruikt. Meer bepaald wordt in artikel 91, lid 1, eerste volzin, van dat verdrag bepaald dat „[i]edere staat [...] de voorwaarden [vaststelt] voor het verlenen van zijn nationaliteit aan schepen, voor de registratie [Franse taalversie: immatriculation] van schepen op zijn grondgebied en voor het recht zijn vlag te voeren”.

54.

In de eerste plaats kan volgens vaste rechtspraak van het Hof ook de totstandkomingsgeschiedenis van een bepaling van Unierecht relevante gegevens voor de uitlegging van die bepaling bevatten. ( 17 ) Derhalve moet worden gekeken naar de situatie op het moment waarop richtlijn 88/357 werd vastgesteld om te onderzoeken of er elementen zijn die de inhoud ervan kunnen verduidelijken en de uitlegging ervan kunnen vergemakkelijken.

55.

In dit verband betoogt de Commissie dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357 voortvloeit dat „de lidstaat van registratie”, in de zin van die bepaling, in het bijzonder in geval van schepen moet worden gelijkgesteld met de staat waarmee de verzekeringnemer die in het schip een belang als eigenaar of een vergelijkbaar belang heeft, een relatie heeft.

56.

Wat betreft voer‑ en vaartuigen werd in het oorspronkelijke voorstel van de Commissie van 22 december 1975 ( 18 ) namelijk bepaald dat onder „lidstaat waar het risico is gelegen” moest worden verstaan hetzij „de lidstaat van registratie, wanneer de verzekering betrekking heeft op voertuigcasco’s”, hetzij „de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, voor zover hij eigenaar van het voer‑ of vaartuig is of een financieel belang in het voer‑ of vaartuig heeft of beheerder ervan is, en in alle andere gevallen de lidstaat van registratie van het voer‑ of vaartuig, wanneer de verzekering betrekking heeft op casco’s van rollend spoorwegmaterieel, luchtvaartuigcasco’s en casco’s van zeeschepen, schepen voor de vaart op meren en binnenschepen”. In het gewijzigde voorstel van de Commissie van 16 februari 1978 ( 19 ) werden deze twee criteria gehandhaafd maar werd de volgorde ervan omgekeerd, zodat het criterium van de lidstaat van de verblijfplaats van de verzekeringnemer enkel van toepassing was op de situatie waarin het voer‑ of vaartuig niet was geregistreerd (standaardcriterium).

57.

De definitieve versie van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357 verwijst enkel naar de „lidstaat van registratie”, en wel voor alle voer‑ en vaartuigen, met inbegrip van schepen, en in alle situaties, zodat, indien een „registratie” ontbreekt, niet de specifieke voorschriften voor voer‑ en vaartuigen maar de algemene standaardregel van het laatste streepje van dat artikel 2, onder d), moet worden toegepast.

58.

Het gegeven dat de Uniewetgever in de definitieve versie van richtlijn 88/357 enkel het criterium „lidstaat van registratie” heeft behouden, zonder voor de lokalisatie van het risico formeel aan te knopen bij het hoofdkantoor van de eigenaar van het voer‑ of vaartuig of de verzekeringnemer, waarmee een onweerlegbare lokalisatie mogelijk zou zijn geweest, is volgens verzoekster een indicatie van de wens van de wetgever om een specifieke regel in te voeren voor risico’s die verband houden met voer‑ en vaartuigen.

59.

Het feit dat alleen dit criterium van de „lidstaat van registratie” in de definitieve versie van deze richtlijn is behouden, mag evenwel niet in die zin worden uitgelegd dat de Uniewetgever het criterium van de locatie van de verzekeringnemer verwerpt. Met deze wijziging in de bewoordingen van artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357 lijkt de Uniewetgever veeleer tot uitdrukking te hebben willen brengen dat hij een bepaalde flexibiliteit wilde verlenen voor de identificatie van het belastingstelsel dat op de verzekering van voer‑ en vaartuigen van toepassing is. Daarom heeft de Uniewetgever uiteindelijk voor alle soorten voer‑ en vaartuigen het duidelijke en eenvoudige criterium „lidstaat van registratie” behouden, dat het niet nodig maakt de concrete plaats van het risico te bepalen.

60.

Deze constatering blijkt ook te worden bevestigd door de algemene standaardregel die is neergelegd in het laatste streepje van artikel 2, onder d), van richtlijn 88/357, die voor het overige van toepassing is op niet-geregistreerde voer‑ en vaartuigen en die inhoudt dat de plaats van het risico zich bevindt op de plaats van het hoofdkantoor van de verzekeringnemer. In beginsel is er niets wat een andere behandeling voor eenzelfde categorie verzekerde goederen rechtvaardigt, ongeacht of zij geregistreerd zijn.

61.

Zoals de Commissie betoogt, kan deze totstandkomingsgeschiedenis erop wijzen dat het criterium „lidstaat van registratie” impliciet verwijst naar een bestaande relatie tussen enerzijds een persoon of een onderneming die het eigendomsrecht of een vergelijkbaar recht of belang in een schip heeft en anderzijds de staat op het grondgebied waarvan het schip is ingeschreven in een register waaruit de eigendom of een vergelijkbaar belang blijkt, zoals het scheepsregister. Deze terminologie kan erop wijzen dat in artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357 wordt verwezen naar de lidstaat op het grondgebied waarvan een schip ten behoeve van het bewijs van eigendom in een register is ingeschreven.

62.

In de tweede plaats moet ook worden vastgesteld dat artikel 157 van richtlijn 2009/138 inzake de belastingheffing op verzekeringspremies bepaalt dat „[o]nverminderd een latere harmonisatie [...] een verzekeringsovereenkomst uitsluitend [is] onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies in de lidstaat van het risico of de verbintenis”. Hieruit volgt dat de Uniewetgever aan het bestaande aanknopingspunt van de lokalisatie van het risico het criterium „lidstaat van de verbintenis” heeft toegevoegd, die in artikel 13, punt 14, van die richtlijn wordt gedefinieerd als „de lidstaat waarin zich een van het volgende bevindt: a) de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer; b) indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is: de vestiging van die verzekeringnemer waarop de overeenkomst betrekking heeft”. De Uniewetgever blijkt dus het criterium van het hoofdkantoor van de verzekeringnemer te hebben willen „herintroduceren” om te bepalen welke belastingregeling op de verzekeringsovereenkomsten van toepassing is. Hoewel op het hoofdgeding de richtlijnen 88/357 en 92/49 van toepassing zijn, blijkt artikel 157 van richtlijn 2009/138, waarin de huidige stand van het recht op dit gebied wordt weerspiegeld, te bevestigen dat de Uniewetgever heeft beoogd voor de onderwerping aan de belastingheffing op verzekeringspremies formeel aan te knopen bij het hoofdkantoor van de verzekeringnemer, zodat een directe lokalisatie van de verzekeringnemer mogelijk wordt.

63.

Deze uitlegging is ook in overeenstemming met het internationaal recht en meer bepaald met artikel 91, lid 1, van het zeerechtverdrag, waarin „een wezenlijke band” tussen de staat van registratie en het schip wordt vereist.

64.

In de eerste plaats moet volgens vaste rechtspraak van het Hof bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. ( 20 )

65.

Wat betreft het doel van artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357, moet worden verwezen naar de rechtspraak van het Hof, met name naar het arrest Kvaerner ( 21 ).

66.

De in artikel 2, onder d), van die richtlijn genoemde criteria zijn bepalend voor de toepassing van artikel 46, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 92/49, waarin de bevoegdheid tot heffing van belasting op verzekeringspremies uitsluitend wordt gelegd bij de lidstaat waarin het risico is gelegen. ( 22 )

67.

Door de plaats van het risico te kiezen als criterium voor de bepaling van de heffingsbevoegde lidstaat worden concurrentiedistorsies tussen de ondernemingen uit verschillende lidstaten die verzekeringsdiensten aanbieden, vermeden. ( 23 ) Ook kan door deze keuze, specifiek met betrekking tot artikel 2, onder d), laatste streepje, van richtlijn 88/357, het gevaar van dubbele belastingheffing worden vermeden, evenals de mogelijkheid van belastingontwijking, aangezien bij elk risico een vestiging en dus een lidstaat hoort. ( 24 )

68.

Onder voorbehoud van een latere harmonisatie beperkt de Uniewetgever zich er dus toe de bevoegdheid tot het heffen van belastingen over verzekeringsovereenkomsten te verlenen aan één enkele lidstaat, op grond van algemene criteria. Om te beginnen heeft de harmonisatie dus enkel betrekking op de bepalingen waarin wordt vastgesteld welke lidstaat het recht heeft om belasting te heffen, en niet op de belastingwetten van de lidstaten.

69.

Het risico van dubbele belastingheffing lijkt niet te kunnen worden vermeden met het criterium van registratie alleen, aangezien, zoals uit het hoofdgeding blijkt, een schip in twee of meer verschillende registers ingeschreven kan zijn en bijgevolg een min of meer directe relatie kan hebben met ten minste twee staten. Bovendien is het recht dat op scheepsregisters van toepassing is tot op heden in het geheel niet geharmoniseerd, noch op internationaalrechtelijk, noch op Unierechtelijk niveau, waardoor het niet is uitgesloten dat hetzelfde schip in de registers van twee verschillende staten wordt ingeschreven. In geval van dubbele inschrijving in de Unie kan elk van beide staten bijgevolg worden beschouwd als een „lidstaat van registratie”, met dubbele belastingheffing als mogelijk gevolg.

70.

Daarentegen vormt de keuze voor aanknoping bij de vlaggenstaat om de plaats van het risico vast te stellen, een eenvoudige en ondubbelzinnige oplossing, aangezien een schip slechts één vlag kan voeren.

71.

Zoals in het arrest Kvaerner ( 25 ) wordt verduidelijkt, heeft artikel 2, onder d), laatste streepje, van richtlijn 88/357 evenwel niet alleen tot doel dubbele belastingheffing tegen te gaan, maar ook de mogelijkheid dat de verzekeringnemer zich onttrekt aan de belastingschuld.

72.

Het is duidelijk dat met de keuze voor de vlaggenstaat om het risico te lokaliseren eventuele belastingontwijking niet kan worden vermeden, aangezien er in bepaalde situaties een minder directe en concrete relatie met de vlaggenstaat is, zoals uit de onderhavige zaak blijkt. A contrario biedt het scheepsregister, doordat dit als belangrijkste doel heeft de eigenaar van het schip te identificeren, wel de mogelijkheid om in alle gevallen de bevoegde rechter op het gebied van de heffing van belastingen over verzekeringsdiensten aan te wijzen.

73.

Door voor het lokaliseren van het risico aan te knopen bij de staat van registratie kunnen alle doelstellingen van richtlijn 88/357 betreffende het risico van dubbele belastingheffing en van belastingontwijking derhalve beter worden verwezenlijkt. Het is juist dat, zoals uit het hoofdgeding blijkt, deze keuze de mogelijkheid van dubbele belastingheffing niet volledig lijkt uit te sluiten. Dat risico lijkt evenwel hypothetisch of beperkt tot zeer specifieke gevallen, zoals de situatie die aanleiding heeft gegeven tot het hoofdgeding, waarin de gelijktijdige inschrijving in het register van Malta en dat van Liberia, opdat de betrokken schepen beide vlaggen konden voeren, het gevolg was van een specifieke toestemming op basis van een van de uitzonderingen op het in Duits recht neergelegde beginsel dat in Duitsland geregistreerde schepen de Duitse vlag moeten voeren.

74.

Ook moet worden vastgesteld dat de Maltese regering in de onderhavige zaak geen schriftelijke opmerkingen heeft ingediend, terwijl bepaalde in het hoofdgeding aan de orde zijnde schepen de Maltese vlag voeren.

75.

Derhalve moet worden opgemerkt dat een parallelle inschrijving of een dubbele inschrijving in meerdere registers in beginsel in de meeste gevallen lijkt te zijn uitgesloten, gelet op de in de meeste lidstaten geldende voorschriften, die inhouden dat een permanente omvlagging de doorhaling uit het scheepsregister tot gevolg heeft. ( 26 ) Dit beginsel komt ook terug in het Duitse recht, dat inschrijving in het Duitse register van schepen die in een buitenlands zeeschepenregister zijn ingeschreven, verbiedt. ( 27 ) Indien een schip verzoekt om inschrijving in het Duitse scheepsregister, terwijl het is ingeschreven in een buitenlands scheepsregister, dient de eigenaar er dus voor te zorgen dat de inschrijving in dat buitenlandse register wordt doorgehaald. ( 28 ) Bovendien schrijft het geldende Duitse recht voor dat schepen die de Duitse vlag moeten voeren, geen andere vlaggen als nationale vlag mogen voeren. ( 29 ) Derhalve kan enkel bij wijze van uitzondering en voor een beperkte duur toestemming worden verleend voor een tijdelijke uitvlagging. Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat de problematiek van een parallelle inschrijving slechts op bepaalde uitzonderlijke situaties betrekking heeft.

76.

In de tweede plaats blijkt volgens de rechtspraak van het Hof ook uit artikel 2, onder d), eerste tot en met vierde streepje, van richtlijn 88/357 dat de Uniewetgever voor alle soorten verzekerde risico’s een oplossing heeft willen bieden waarmee de lidstaat waar het risico is gelegen, kan worden bepaald aan de hand van concrete en fysieke criteria en niet zozeer aan de hand van juridische criteria. Het doel was dat met elk risico een concreet gegeven correspondeert op grond waarvan dit risico in een bepaalde lidstaat kan worden gelokaliseerd. ( 30 )

77.

Zo is, indien de overeenkomst bijvoorbeeld een voer‑ of vaartuig betreft, de lidstaat van registratie van het voer‑ of vaartuig blijkens artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357 de lidstaat waar het risico is gelegen, ook al is dat niet de lidstaat waar het voer‑ of vaartuig wordt geëxploiteerd. ( 31 )

78.

Door aan te knopen bij de plaats van het risico, op basis van de registratie van het schip, wordt het immers mogelijk een directe en concrete relatie vast te stellen tussen de verzekeringnemer en de eigenaar van het schip enerzijds en het verzekerde schip anderzijds. Zolang het belangrijkste doel van het scheepsregister bestaat in de identificatie van de eigenaar van het schip die uiteindelijk verantwoordelijk is voor de risico’s in verband met het schip en de exploitatie ervan, reden waarom deze eigenaar een verzekeringsovereenkomst ter dekking van die risico’s afsluit, kunnen met dit register ook de risico’s van het schip op basis van een concreet en fysiek element worden gelokaliseerd in een bepaalde lidstaat. Dit element is de relatie tussen enerzijds de eigenaar van het schip en anderzijds de lidstaat op het grondgebied waarvan het schip is geregistreerd, wat in voorkomend geval de lidstaat kan zijn waarvan die eigenaar de nationaliteit heeft en/of de lidstaat waarin hij zijn woonplaats heeft of gevestigd is.

79.

Een dergelijk eenvoudig en uniform criterium kan ook worden toegepast op complexe situaties, waarvan bij maritieme verzekeringen veelvuldig sprake is. Om te beginnen is het niet ongebruikelijk dat een maritieme verzekeringsovereenkomst uiteenlopende risico’s voor een schip dekt. Net zoals in het hoofdgeding komt het bovendien voor dat de scheepvaartonderneming die eigenaar is van een schip, het schip niet zelf exploiteert maar het daartoe op grond van een rompbevrachtingsovereenkomst toevertrouwt aan een derde. In al die situaties biedt de regel die het risico lokaliseert in de „staat van registratie” een duidelijke, eenvoudige en voorspelbare oplossing.

80.

Bovendien kan dit criterium op eenzelfde wijze worden toegepast op voer‑ en vaartuigen van om het even welke aard, zoals bedoeld in artikel 2, onder d), tweede streepje, van richtlijn 88/357.

81.

De relatie tussen de eigenaar van het schip en de vlaggenstaat is daarentegen niet altijd gebaseerd op concrete criteria en kan, zoals uit het hoofdgeding blijkt, indirect en tijdelijk zijn. Zoals ook de Commissie heeft opgemerkt, bestaat er tussen de vlaggenstaat van het schip en de verantwoordelijkheid met betrekking tot het risico dat het schip met zich meebrengt, a priori geen vaste relatie aan de hand waarvan dat risico op het grondgebied van die staat kan worden gelokaliseerd. De vlaggenstaat heeft immers weliswaar een regelgevings‑ en controlebevoegdheid ten aanzien van het schip dat zijn vlag voert, ook wat betreft de veiligheid ervan, maar dat heeft op zich geen invloed op het risico dat de exploitatie van het schip met zich meebrengt voor de eigenaar ervan.

82.

In dit stadium moet een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de juridische en fiscale regeling die op de schepen van toepassing is, en die duidelijk wordt vastgesteld door de staat waarvan het schip de vlag voert, en de regeling die op de verzekeringsovereenkomsten met betrekking tot die schepen van toepassing is. Wat deze overeenkomsten betreft, moet de onderwerping van verzekeringspremies aan belastingheffing gekoppeld zijn aan meer concrete criteria, die een directe relatie leggen tussen de eigenaar van het schip, zijn hoofdkantoor en het schip waarvoor de verzekeringsovereenkomst is gesloten.

83.

Ten slotte heeft het Hof opgemerkt dat, om te bepalen in welke lidstaat het door een verzekeringsovereenkomst gedekte risico is gelegen, met name precies moet worden vastgesteld van welke activiteit de risico’s door de verschillende verzekeringsovereenkomsten worden gedekt. ( 32 )

84.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde overeenkomsten betreffen verzekeringen die, onder één polis, verschillende soorten risico’s van schepen dekken, namelijk „Protection and Indemnity” (aansprakelijkheid). In dit verband gaat het om risico’s die worden gedekt in het kader van de wettelijke aansprakelijkheid, de rechtsbijstand, en door het schip aan andere schepen veroorzaakte schade, alsmede risico’s in verband met het verlies van of schade aan het schip als gevolg van oorlogshandelingen.

85.

De door de eigenaar gesloten overeenkomsten dekken derhalve uiteenlopende risico’s in verband met de exploitatie van de schepen, ongeacht of zij worden geëxploiteerd door hun eigenaar of door een derde op grond van een rompbevrachtingsovereenkomst, en ongeacht de vlag of vlaggen die de betrokken schepen voeren. Deze overeenkomsten waren tussen de eigenaar van de schepen en verzoekster gesloten voordat die eigenaar de toestemming voor uitvlagging had gekregen, dat wil zeggen toen de schepen waren ingeschreven in de Duitse scheepsregisters en verplicht waren de Duitse vlag te voeren. Deze overeenkomsten lijken te zijn gehandhaafd in de periode waarin de schepen de Maltese of de Liberiaanse vlag voerden, zonder dat de betrokken partijen zijn overgegaan tot contractuele wijzigingen wegens de omvlagging. Vanuit het oogpunt van de risico’s voor de eigenaar van de schepen die werden gedekt door de verzekeringsovereenkomsten en de eigenaar ervan, die verantwoordelijk was voor de risico’s in verband met die schepen, lijkt de omvlagging voor beperkte tijd niet van invloed te zijn op de contractuele relatie tussen de verzekeringnemer en verzoekster. De door verzoekster bepleite wijziging van de plaats van het risico, gebaseerd op de omvlagging van haar schepen, lijkt, gelet op het voorgaande, niet gerechtvaardigd.

86.

Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Finanzgericht Köln te beantwoorden als volgt:

„Artikel 46, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 92/49/EEG van de Raad van 18 juni 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en houdende wijziging van de richtlijnen 73/239/EEG en 88/357/EEG (derde richtlijn schadeverzekering), gelezen in samenhang met artikel 2, onder d), tweede streepje, van de Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG, moet aldus worden uitgelegd dat, in het kader van de verzekering van schepen, de ‚lidstaat van registratie’ de lidstaat is op het grondgebied waarvan het schip ten behoeve van het bewijs van eigendom is ingeschreven in een officieel register.”