–

World Comm Trading Gfz SRL, vertegenwoordigd door L. Ionescu-Donoiu, avocată,

–

de Roemeense regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door E. Gane, R. I. Haţieganu en C.‑R. Canţăr, vervolgens door E. Gane en I. Haţieganu als gemachtigden,

–

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 90 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”) alsook van het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en het evenredigheidsbeginsel.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen World Comm Trading Gfz SRL (hierna: „World Comm Trading”), een in Roemenië gevestigde vennootschap, enerzijds, en Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (nationaal agentschap voor de belastingadministratie, Roemenië) en Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploieşti (regionaal directoraat-generaal voor overheidsfinanciën Ploiești, Roemenië), anderzijds, over een herziening van de btw die World Comm Trading is opgelegd nadat haar rabatten waren toegekend voor aan die belasting onderworpen intracommunautaire en binnenlandse leveringen van goederen.

3

Artikel 90 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1.   In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

2.   In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.”

4

Artikel 184 van deze richtlijn luidt:

„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

5

Artikel 185 van die richtlijn bepaalt het volgende:

„1.   De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2.   In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.

In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”

6

Artikel 186 van dezelfde richtlijn is als volgt verwoord:

„De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.”

7

Artikel 138, onder c), van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 927 van 23 december 2003), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding (hierna: „belastingwetboek”), bepaalt:

„De maatstaf van heffing wordt verlaagd [...] ingeval de rabatten, remises, reducties en de andere prijskortingen zoals bedoeld in artikel 137, lid 3, onder a), worden toegekend na de goederenlevering of de dienstverrichting.”

8

In artikel 1381, lid 1, van het belastingwetboek wordt bepaald:

„Voor intracommunautaire verwervingen van goederen wordt de maatstaf van heffing vastgesteld op grond van dezelfde elementen die overeenkomstig artikel 137 worden gebruikt voor het vaststellen van de maatstaf van heffing in het geval van levering van dezelfde goederen binnen de landsgrenzen. Indien er sprake is van een intracommunautaire verwerving van goederen, overeenkomstig 1301, lid 2, onder a), wordt de maatstaf van heffing bepaald overeenkomstig artikel 137, lid 1, onder c), en artikel 137, lid 2.”

9

Punt 19, lid 1, van Hotărâre Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 44/2004 ter goedkeuring van de toepassingsbepalingen van wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek, Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 112 van 6 februari 2004), in de versie die van toepassing was in december 2008, bepaalde:

„In de zin van artikel 137, lid 3, onder a), van het belastingwetboek behoren rabatten, remises, reducties, vooruitbetalingskortingen en andere prijskortingen niet tot de maatstaf van heffing van de omzetbelasting indien de leverancier/dienstverrichter ze rechtstreeks aan de klant toekent op het moment van de goederenlevering/dienstverrichting en vormen zij in feite geen vergoeding voor een levering of een dienst. Met dit doel dient in de factuur de tegenwaarde van de geleverde goederen of de verrichte diensten zonder belasting te worden vermeld en dient op een afzonderlijke regel het af te trekken bedrag te worden vermeld met het minteken (‚-’) waarmee de maatstaf van heffing wordt verlaagd. De [btw] wordt berekend over het resulterende verschil.”

10

Punt 20 van dat regeringsbesluit luidt als volgt:

11

World Comm Trading, een in Roemenië gevestigde vennootschap, heeft op 1 april 2004 een distributieovereenkomst voor mobieletelefonieproducten afgesloten met Nokia Corporation (hierna: „Nokia”).

12

Op grond van deze overeenkomst heeft World Comm Trading bij Nokia verschillende producten voor mobiele telefonie aangekocht. Nokia heeft deze producten aan World Comm Trading geleverd vanuit Finland, Duitsland, Hongarije en Roemenië.

13

Voor de intracommunautaire leveringen van die producten vanuit Finland, Duitsland en Hongarije heeft Nokia respectievelijk haar Fins, Duits en Hongaars btw-nummer gebruikt. Nokia heeft voor die leveringen facturen zonder btw opgesteld, terwijl World Comm Trading de btw in Roemenië heeft ingeboekt overeenkomstig de verleggingsregeling.

14

Voor de binnenlandse leveringen van die producten vanuit Roemenië heeft Nokia btw-facturen opgesteld met vermelding van haar Roemeens btw-nummer en heeft World Comm Trading de btw ingeboekt als aftrekbaar.

15

Nokia kende ieder kwartaal aan World Comm Trading kwantitatieve rabatten toe voor de verkoop van mobieletelefonieproducten, te weten prijsverminderingen die bij het bereiken van een bepaalde kwantitatieve drempel werden toegekend. Deze kwantitatieve drempel werd berekend ongeacht de plaats van levering van de producten.

16

Voor deze rabatten stelde Nokia ieder kwartaal één enkele factuur op met een negatief saldo dat vergezeld ging van het minteken („-”). Op deze factuur stond haar Fins btw-nummer, zelfs als een deel van de goederen waarvoor dezelfde rabatten golden, werd geleverd vanuit Roemenië. World Comm Trading boekte vervolgens de betreffende btw overeenkomstig de verleggingsregeling. World Comm Trading boekte in feite het totale bedrag van de verkregen rabatten alsof het ging om intracommunautaire handelingen.

17

Na een controle hebben de Roemeense belastingautoriteiten vastgesteld dat World Comm Trading de btw onjuist had geboekt door geen onderscheid te maken tussen binnenlandse en intracommunautaire leveringen. Volgens die autoriteiten had World Comm Trading de btw die overeenstemt met de rabatten voor de binnenlandse leveringen, afzonderlijk moeten boeken van de btw betreffende de rabatten voor de intracommunautaire leveringen van de betrokken producten. De belastingautoriteiten hebben bijgevolg een naheffing opgelegd voor een totaalbedrag van 821377,00 Roemeense leu (RON) (ongeveer 173855,84 EUR), bovenop rente en vertragingsboeten.

18

In dit verband preciseert de verwijzende rechter, de Curte de Apel Bucureşti (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië), in antwoord op een verzoek om verduidelijking van het Hof, dat dit bedrag overeenstemt met het verschil tussen het bedrag van de oorspronkelijk toegepaste aftrek en een herzien bedrag van aftrekbare btw, waarbij rekening is gehouden met de gecorrigeerde maatstaf van heffing na de verkregen rabatten voor de binnenlandse leveringen van mobieletelefonieproducten in Roemenië.

19

Bij beslissing van 30 oktober 2014 heeft het nationaal agentschap voor de belastingadministratie het door World Comm Trading gemaakte bezwaar tegen de in punt 17 van dit arrest vermelde naheffing afgewezen.

20

Nadat haar beroep tegen deze beslissing bij de Tribunal București (rechter in eerste aanleg Boekarest, Roemenië) was verworpen, heeft World Comm Trading hoger beroep tegen deze beslissing ingesteld bij de verwijzende rechter.

21

World Comm Trading voert aan dat het vereiste van de belastingdienst om de btw die overeenstemt met de rabatten voor de binnenlandse leveringen afzonderlijk te boeken van de btw die overeenstemt met de rabatten voor de intracommunautaire leveringen, buitensporig formalistisch is. De staatsbegroting ondervindt geen nadelen van de manier waarop zij die door Nokia toegekende rabatten heeft geboekt. Bovendien is dit vereiste strijdig met het beginsel van btw-neutraliteit, aangezien Nokia op het moment dat de belastingcontrole plaatsvond, haar activiteiten in Roemenië had beëindigd en niet langer facturen met een Roemeens btw-nummer kon opstellen voor de kwantitatieve rabatten voor de binnenlandse leveringen van mobieletelefonieproducten in Roemenië.

22

Gezien deze argumenten vraagt de verwijzende rechter zich af of een vennootschap die geacht werd te hebben voldaan aan de materiële voorwaarden om haar recht op btw-aftrek te herzien, deze herziening kan worden ontzegd omdat de nationale regeling of de nationale administratieve praktijk de btw-aftrek verbiedt ingeval de leverancier één enkele factuur heeft opgesteld, zowel voor de goederen die in het binnenland zijn geleverd als voor de goederen waarvoor intracommunautaire leveringen hebben plaatsgevonden.

23

In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich in het bijzonder af of het evenredigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de nationale belastingautoriteiten World Comm Trading verplichten tot terugbetaling van het verschil tussen het bedrag van de oorspronkelijk toegepaste aftrek en een herzien bedrag van de aftrekbare btw. Hij vraagt zich meer bepaald af of die autoriteiten een dergelijke herziening kunnen opleggen in een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarbij de maatstaf van heffing is gecorrigeerd na de verkregen rabatten voor de leveringen van mobieletelefonieproducten in Roemenië, ondanks dat Nokia haar activiteit in die lidstaat heeft beëindigd en niet langer een factuur met haar Roemeens btw-nummer kan opstellen voor de rabatten voor de binnenlandse leveringen.

24

Voorts vraagt de verwijzende rechter, onder verwijzing naar artikel 90 van de btw-richtlijn – dat het aan de lidstaten overlaat om te bepalen onder welke concrete voorwaarden de maatstaf van heffing wordt verlaagd –, of deze bepaling de lidstaten ertoe verplicht om een duidelijke en voorzienbare regeling vast te stellen, gelet op de formele en materiële voorwaarden waaraan moet zijn voldaan voor uitoefening van dit recht op aftrek. Bij gebreke van een dergelijke nationale regeling wenst deze rechter te vernemen of het mogelijk is om het recht op btw-aftrek te weigeren.

25

Daarop heeft de Curte de Apel București de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

26

Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat het de taak van het Hof is, in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven, aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geschil kan oplossen. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren (arrest van 11 maart 2020, Rensen Shipbuilding,C‑192/19, EU:C:2020:194, punt 25).

27

In casu zij opgemerkt dat de eerste vraag ziet op de uitlegging van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, dat betrekking heeft op de gevallen van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of prijsvermindering nadat de handeling is verricht, en de lidstaten ertoe verplicht om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een transactie de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt (arrest van 3 juli 2019, UniCredit Leasing,C‑242/18, EU:C:2019:558, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28

Zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte aanwijzingen, beoogt hij met de eerste vraag te vernemen of de nationale belastingautoriteiten het recht toekomt om een belastingplichtige een naheffing op te leggen naar aanleiding van een herziening van een oorspronkelijk toegepaste aftrek na de verkrijging van rabatten voor binnenlandse goederenleveringen.

29

Het is echter artikel 185 van de btw-richtlijn dat betrekking op de herziening van een oorspronkelijk toegepaste aftrek in geval van met name na de btw-aangifte verkregen rabatten.

30

Bijgevolg moet de eerste vraag in die zin worden begrepen dat daarmee wordt beoogd vast te stellen of artikel 185 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de nationale belastingautoriteiten een belastingplichtige kunnen verplichten tot herziening van de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek wanneer die autoriteiten van oordeel zijn, nadat de belastingplichtige rabatten voor binnenlandse goederenleveringen heeft verkregen, dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek hoger is dan de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

31

In dat verband zij eraan herinnerd dat de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn bepalen onder welke voorwaarden de belastingdienst van een belastingplichtige een herziening kan eisen. Het herzieningsmechanisme waarin die artikelen voorzien, maakt integrerend deel uit van de bij die richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, FIRIN,C‑107/13, EU:C:2014:151, punten 48 en 50).

32

Wat de herziening van de aftrek van de voorbelasting betreft, bepaalt artikel 184 van de btw-richtlijn dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze lager of hoger is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

33

Uit artikel 185, lid 1, van die richtlijn volgt dat de herziening van een oorspronkelijk toegepaste aftrek moet plaatsvinden met name indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, en dit in het bijzonder in geval van verkregen rabatten.

34

Uit de gezamenlijke lezing van artikel 184 en artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn komt naar voren dat wanneer, naar aanleiding van de wijziging van een van de elementen die oorspronkelijk in aanmerking zijn genomen om de aftrek te berekenen, herziening noodzakelijk blijkt, de berekening van het bedrag van deze herziening erin moet resulteren dat het bedrag van de uiteindelijk toegepaste aftrek overeenkomt met de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen indien oorspronkelijk met deze wijziging rekening was gehouden (zie in die zin arrest van 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück,C‑186/15, EU:C:2016:452, punt 47).

35

Zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte aanwijzingen, hebben in casu de door World Comm Trading verkregen rabatten voor de binnenlandse leveringen van mobieletelefonieproducten in Roemenië geleid tot een verlaging van het bedrag van de aftrekbare btw over die leveringen, zoals dat oorspronkelijk was berekend door de belastingautoriteiten.

36

In een dergelijk geval moet, blijkens de in punt 34 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof, de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek zodanig worden herzien dat door die wijziging het bedrag van die aftrek uiteindelijk overeenstemt met de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen indien oorspronkelijk met deze wijziging rekening was gehouden.

37

Het feit dat de belastingplichtige niet beschikt over een afzonderlijke factuur van de nationale leverancier voor de voor de binnenlandse leveringen toegekende rabatten, maar enkel over een totaalfactuur die door de intracommunautaire leverancier is opgesteld en die ook de maatstaf van heffing van de binnenlandse leveringen beïnvloedt, ontslaat de belastingplichtige niet van naleving van het vereiste om de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek te herzien na de verkregen prijsvermindering. Dit vereiste maakt integraal deel uit van de in de btw-richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling.

38

Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 185 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de nationale belastingautoriteiten een belastingplichtige een herziening van de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek moeten opleggen wanneer die autoriteiten van oordeel zijn, nadat deze belastingplichtige rabatten voor binnenlandse goederenleveringen heeft verkregen, dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek hoger is dan de aftrek die deze belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

39

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 185 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige gehouden is tot een herziening van de oorspronkelijk toepaste btw-aftrek zelfs indien de leverancier van die belastingplichtige zijn activiteiten in die lidstaat heeft beëindigd en die leverancier daardoor geen teruggaaf van een gedeelte van de door hem betaalde btw meer kan vorderen.

40

In casu blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte aanwijzingen dat World Comm Trading zich bij deze rechter, ter ondersteuning van haar bezwaar tegen de herziening van de btw, beroept op het feit dat haar leverancier, die zijn activiteit in Roemenië heeft beëindigd, niet langer in die lidstaat voor btw-doeleinden geregistreerd is en bijgevolg niet langer in de mogelijkheid verkeert om een factuur met zijn Roemeens btw-nummer op te stellen voor de rabatten voor de binnenlandse goederenleveringen en evenmin om bij de Roemeense belastingautoriteiten teruggaaf van een gedeelte van de door hem betaalde btw te vorderen.

41

In dit verband moet worden vastgesteld dat de omstandigheid dat de door de leverancier van de belastingplichtige verschuldigde btw zelf niet is herzien, geen enkele invloed heeft op het recht van de bevoegde nationale belastingdienst om herziening van de door een belastingplichtige afgetrokken btw te eisen.

42

Ten eerste behoort een dergelijke omstandigheid immers niet tot de afwijkingen waarin is voorzien in artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn, dat opsomt in welke verschillende gevallen geen herziening van een oorspronkelijk toegepaste aftrek plaatsvindt.

43

Ten tweede is volgens de rechtspraak van het Hof de omstandigheid dat de door de leverancier van een belastingplichtige verschuldigde btw zelf niet is herzien, niet van invloed op het recht van de belastingdienst om terugbetaling van de door een belastingplichtige afgetrokken btw te krijgen (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, FIRIN,C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 57).

44

Gelet op het voorgaande dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 185 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige gehouden is tot een herziening van de oorspronkelijk toepaste btw-aftrek zelfs indien de leverancier van die belastingplichtige zijn activiteiten in die lidstaat heeft beëindigd en die leverancier daardoor geen teruggaaf van een gedeelte van de door hem betaalde btw meer kan vorderen.

45

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht: