1.

In deze zaak dient het Hof zich opnieuw ( 2 ) te buigen over de kwestie van een indirecte beperking van de fundamentele vrijheden door een belastingregeling waarvan de discriminerende gevolgen alleen voortvloeien uit haar progressieve tariefstructuur die economisch sterkere personen zwaarder belast. ( 3 ) Aangezien economisch sterkere personen vaker grensoverschrijdende activiteiten ontplooien, zou dit als indirecte discriminatie kunnen worden beschouwd, met name wanneer het progressieverloop gericht wordt toegepast om de economisch sterkere multinationale ondernemingen te treffen.

2.

Behalve van een schending van de vrijheid van vestiging kan er ook sprake zijn van een schending van het verbod op staatssteun. Een progressieve belastingheffing bij economisch sterkere ondernemingen zou tevens kunnen gelijkstaan aan een met de interne markt onverenigbare steunmaatregel ten gunste van economisch zwakkere ondernemingen die wegens het progressieve belastingtarief lager worden belast.

3.

Artikel 401 van richtlijn 2006/112/EG ( 4 ) (hierna: „btw-richtlijn”) luidt:

„Onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding.”

4.

De relevante bepalingen van nationaal recht die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen, staan in de Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (wet nr. XCIV van 2010 betreffende de bijzondere belasting voor bepaalde sectoren; hierna: „wet bijzondere belasting”), die voor de jaren 2010 tot en met 2012 voorzag in een op de omzet gebaseerde bijzondere belasting voor ondernemingen die activiteiten ontplooien in bepaalde sectoren.

5.

In de considerans van de wet bijzondere belasting staat te lezen:

„In verband met het herstel van het begrotingsevenwicht gaat het Parlement over tot de vaststelling van de hiernavolgende wet tot invoering van een bijzondere belasting voor belastingplichtigen van wie het vermogen om een bijdrage te leveren aan de financiering van de overheidslasten groter is dan de algemene belastingdruk.”

6.

§ 1 van de wet bijzondere belasting bevat de volgende toelichting:

„Voor de toepassing van deze wet wordt verstaan onder:

1.   ‚detailhandel in winkels’: activiteiten die in de op 1 januari 2009 geldende Gazdasági Tevénkenységek Egységes Osztályozási Rendszerre [(uniforme nomenclatuur van economische activiteiten)] zijn ingedeeld in sector 45.1, behalve groothandel in voertuigen en aanhangwagens, in de sectoren 45.32, 45.40, behalve reparatie van en groothandel in motorfietsen, en in de sectoren 47.1 tot en met 47.9. [...]”

7.

§ 2 van de wet bijzondere belasting bepaalt:

„Aan de belasting zijn onderworpen:

8.

§ 3 van de wet bijzondere belasting definieert de belastingplichtigen als volgt:

„(1)   Belastingplichtig zijn de rechtspersonen, de andere organisaties in de zin van het algemeen belastingwetboek en de zelfstandigen die een aan de belasting onderworpen activiteit in de zin van § 2 uitoefenen.

(2)   Belastingplichtig zijn tevens, voor de aan de belasting onderworpen activiteiten als bedoeld in § 2, de niet-ingezeten organisaties en particulieren wanneer zij die activiteiten op de binnenlandse markt uitoefenen door middel van filialen.”

9.

De belastinggrondslag is volgens § 4, lid 1, van de wet bijzondere belasting

„de netto-omzet die de belastingplichtigen gedurende het belastingjaar behalen uit de in § 2 bedoelde activiteiten”.

10.

De bijzondere belasting wordt gekenmerkt door een progressieve tariefstructuur. Overeenkomstig § 5, onder a), van de wet bijzondere belasting bedraagt het belastingtarief

„voor de in § 2, onder a), bedoelde activiteiten, 0 % voor het gedeelte van de belastinggrondslag tot 500 miljoen Hongaarse forint (HUF), 0,1 % voor het gedeelte van de belastinggrondslag dat meer dan 500 miljoen HUF maar minder dan 30 miljard HUF bedraagt, 0,4 % voor het gedeelte van de belastinggrondslag dat meer dan 30 miljard HUF maar minder dan 100 miljard HUF bedraagt, en 2,5 % voor het gedeelte dat meer dan 100 miljard HUF bedraagt”.

11.

In § 7 van deze wet wordt bepaald onder welke voorwaarden de belasting geldt voor zogenoemde verbonden ondernemingen:

„De belasting voor belastingplichtigen die verbonden ondernemingen zijn in de zin van wet [nr. LXXXI van 1996] betreffende de vennootschaps- en dividendbelasting, wordt bepaald op basis van de gecumuleerde netto-omzet uit de in § 2, onder a) en b), bedoelde activiteiten die worden uitgeoefend door belastingplichtigen die verbonden ondernemingen vormen, en dit bedrag, vermenigvuldigd met het in § 5 bepaalde tarief, wordt onder de belastingplichtigen omgeslagen in verhouding tot het aandeel van hun respectieve netto-omzet uit de in § 2, onder a) en b), bedoelde activiteiten in het totale netto-omzetcijfer van de in § 2, onder a) en b), bedoelde activiteiten dat door alle verbonden belastingplichtigen is behaald.”

12.

Voorts bevat de Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (wet nr. XCII van 2003 betreffende het belastingstelsel; hierna: „wet belastingstelsel”) de volgende regeling in § 124/B ervan:

„De belastingdienst beoordeelt, zonder een onderzoek te verrichten, de gecorrigeerde aangifte van de belastingplichtige binnen vijftien dagen na indiening als de aanleiding voor de indiening ervan volgens opgave van de belastingplichtige enkel gelegen is in de omstandigheid dat de bepaling op grond waarvan de belastingverplichting is vastgesteld, in strijd is met de grondwet, met een bindende handeling van de Europese Unie of – als het om een gemeentelijk besluit gaat – met enige andere rechtsregel, behalve wanneer de zaak is voorgelegd aan het grondwettelijk hof, de Kúria [(hoogste rechterlijke instantie, Hongarije)] of het Hof van Justitie van de Europese Unie en de betrokken rechterlijke instantie bij de indiening van de gecorrigeerde aangifte nog geen beslissing heeft bekendgemaakt, dan wel wanneer die instantie haar beslissing heeft bekendgemaakt en de gecorrigeerde aangifte niet in overeenstemming is met deze beslissing. Tegen de beslissing over de gecorrigeerde aangifte staat krachtens de algemene bepalingen van deze wet administratief beroep en beroep bij de rechter open.”

13.

§ 128, lid 2, van de wet belastingstelsel bepaalt:

„Er wordt geen naheffingsaanslag opgelegd indien de belasting of de ten laste van de begroting komende subsidie niet hoeft te worden gerectificeerd door middel van een gecorrigeerde aangifte.”

14.

Verzoekster in het hoofdgeding, Tesco-Global Áruházak Zrt. (hierna: „Tesco”), is een naamloze vennootschap naar Hongaars recht die zowel detailhandelsactiviteiten in winkels als groothandelsactiviteiten verricht. Hoe de aandeelhoudersstructuur tijdens de litigieuze jaren was samengesteld, heeft de verwijzende rechter niet meegedeeld. Alleen uit de schriftelijke opmerkingen van de Commissie kan worden opgemaakt dat Tesco een onderdeel is van de groep Tesco Plc met zetel in het Verenigd Koninkrijk. De precieze deelnemingsverhoudingen komen uit die opmerkingen evenwel niet naar voren. Momenteel is Tesco Plc grotendeels in handen van aandeelhouders met vrij verhandelbare aandelen en van enkele grote aandeelhouders uit derde landen.

15.

Over haar activiteiten in de onderzochte belastingjaren heeft Tesco ongeveer 35500 miljoen HUF sectorspecifieke belasting aan de fiscus betaald. Tevens is zij tijdig haar fiscale aangifteverplichtingen nagekomen.

16.

De Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II Ellenőrzési Osztály 5. (directie belastingen voor grote belastingplichtigen van de nationale belasting- en douanedienst, tweede hoofdcontrolekantoor, vijfde controleafdeling; hierna: „belastingdienst”) heeft bij Tesco een controle uitgevoerd. Ten gevolge van deze controle heeft de belastingautoriteit een belastingaanslag opgelegd waarin melding werd gemaakt van belastingverschillen ten nadele van Tesco. Tesco heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De aanslag is bevestigd wat de bijzondere belasting voor de detailhandelsactiviteiten in winkels betreft. Dientengevolge is Tesco de verplichting opgelegd om ongeveer 1397 miljoen HUF extra aan bijzondere belasting te betalen voor haar detailhandelsactiviteiten in winkels (vermeerderd met een fiscale boete en een toeslag wegens te late betaling).

17.

Ter ondersteuning van haar beroep tegen de belastingaanslag voert verzoekster aan dat er geen grondslag bestaat voor de te haren laste vastgestelde belastingschuld. Met name de bijzondere belasting voor de detailhandel in winkels is niet verenigbaar met het Unierecht.

18.

Gelet op de specifieke kenmerken van de Hongaarse detailhandelsmarkt heeft de verwijzende rechter twijfels over de verenigbaarheid van de bijzondere belasting met het Unierecht. Volgens hem heeft de belasting tot gevolg „dat de effectieve belastingdruk hoofdzakelijk komt te rusten op belastingplichtigen die in buitenlandse handen zijn”.

19.

Dit wordt bevestigd door de aan het Hof overgelegde statistieken. Uit de door de Commissie en Hongarije overgelegde overzichten blijkt in dit verband dat in het eerste jaar waarin de belasting werd geheven (2010), alleen ondernemingen die voor meer dan 50 % in handen zijn van buitenlandse aandeelhouders, onder het hoogste belastingtarief (2,5 %) vallen, terwijl het op één na hoogste belastingtarief (0,4 %) wordt toegepast op in totaal 90 % (en wanneer ik de door Hongarije overgelegde statistieken juist begrijp, zelfs 100 %) van de ondernemingen met een dergelijke eigenaarsstructuur. Het derde hoogste belastingtarief (0,1 %) is nog altijd van toepassing op 40,3 % van de ondernemingen die voor meer dan 50 % in handen zijn van buitenlandse aandeelhouders. Of de buitenlandse aandeelhouders uit lidstaten of derde landen afkomstig zijn, kan uit de statistieken echter niet worden opgemaakt.

20.

Uit deze statistieken blijkt evenwel dat slechts drie van de zeven ondernemingen met de hoogste omzet in de betreffende sector eveneens vennootschapsbelasting hebben betaald in 2010. Ook in 2012 (het laatste jaar waarin de belasting werd geheven) hebben slechts drie van de zeven ondernemingen met de hoogste omzet in deze sector eveneens vennootschapsbelasting betaald. In 2012 valt echter „nog slechts” 70 % van de ondernemingen die voor meer dan 50 % in handen zijn van buitenlandse aandeelhouders, in de op één na hoogste belastingschijf (0,4 %). Wat de verhouding tussen de ondernemingen in de eerste (belastingvrije) schijf is, kan uit de overgelegde statistieken niet worden opgemaakt.

21.

Bovendien vraagt de verwijzende rechter zich af of er sprake is van discriminatie wanneer een belastingplichtige die detailhandelsactiviteiten in winkels uitoefent en meerdere winkels exploiteert, voor de betaling van de bijzondere belasting in de hoogste schijf van de progressieve tariefstructuur valt, terwijl (doorgaans binnenlandse) belastingplichtigen die binnen een franchisesysteem onder een uniform bedrijfsembleem actief zijn met een afzonderlijke vennootschap per winkel, wegens hun lagere omzet ofwel in de belastingvrije schijf ofwel in een van de daaropvolgende lage belastingschijven vallen.

22.

Voorts vestigt de verwijzende rechter de aandacht op het feit dat de Commissie in 2012 een niet-nakomingsprocedure tegen Hongarije had ingeleid, die echter in 2013 werd stopgezet. Als reden daarvoor gaf de Commissie aan dat de wet bijzondere belasting inmiddels niet meer van kracht was en derhalve in 2013 niet meer werd toegepast.

23.

Bij beslissing van 19 maart 2018, ingekomen bij het Hof op 16 mei 2018, heeft de verwijzende rechter besloten om overeenkomstig artikel 267 VWEU een verzoek om een prejudiciële beslissing in te dienen met het oog op de beantwoording van de volgende vragen:

24.

In de procedure bij het Hof hebben Tesco, Hongarije, de Republiek Polen en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen over deze vragen ingediend en deelgenomen aan de terechtzitting op 29 april 2019.

25.

Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft voornamelijk betrekking op de verenigbaarheid van de Hongaarse wet bijzondere belasting met het Unierecht.

26.

De verwijzende rechter werpt in dit verband meerdere vragen op: ten eerste of een belasting van de beschreven aard strijdig is met onder meer de door de artikelen 46 en 54 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging (zie deel B); ten tweede of deze belasting verenigbaar is met het in de artikelen 107 en 108 VWEU neergelegde verbod op staatssteun (zie deel C). Aangezien de verwijzende rechter in het verzoek om een prejudiciële beslissing expliciet benadrukt dat een uitlegging van artikel 401 van de btw-richtlijn vereist is voor de beslechting van het geding, wordt eerst op deze kwestie beknopt ingegaan (zie deel A), ook al heeft geen van de prejudiciële vragen specifiek betrekking op deze bepaling.

27.

Voorts werpt de verwijzende rechter nog de vraag op of een specifieke uitsluiting van een wijziging achteraf van reeds vastgestelde belastingaanslagen verenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel, waar ik tot slot op zal ingaan (zie deel D).

28.

In artikel 401 van de btw-richtlijn wordt gepreciseerd dat deze bepaling zich er niet tegen verzet dat de lidstaten nieuwe belastingen invoeren die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten. Van een omzetbelasting is in casu evenwel geen sprake, zoals ik reeds in mijn conclusie over de bijzondere belasting voor telecommunicatiediensten heb uiteengezet. ( 5 )

29.

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een belasting over de toegevoegde waarde vier wezenlijke kenmerken moet bezitten om als een omzetbelasting te kunnen worden aangemerkt: (1) de belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen of diensten; (2) het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt; (3) de heffing vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces, met inbegrip van de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging; (4) de belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt. ( 6 )

30.

In het onderhavige geval is in ieder geval niet voldaan aan de eerste, de tweede en de vierde voorwaarde. De Hongaarse bijzondere belasting wordt om te beginnen niet geheven over alle transacties, maar uitsluitend over transacties van detailhandelsondernemingen. Bijgevolg is zij geen (algemene) omzetbelasting in de zin van het eerste criterium, maar hooguit een bijzondere verbruiksbelasting. Daarnaast wordt niet elke transactie evenredig aan de prijs ervan belast (tweede criterium), maar – zoals blijkt uit de §§ 1 en 2 van de wet bijzondere belasting – evenredig aan de gecumuleerde (netto-)omzet uit de detailhandelsactiviteiten in winkels.

31.

Tot slot is de belasting ook niet bedoeld om op de consument te worden afgewenteld (vierde criterium). Aan dit criterium is namelijk niet reeds voldaan omdat een belasting wordt verrekend in de prijs van de goederen of diensten. Dit is min of meer het geval bij elke belasting die op een onderneming drukt. Wanneer de consument niet de belastingschuldenaar is – zoals bij de litigieuze Hongaarse bijzondere belasting voor detailhandelsondernemingen – moet de belasting juist tot doel hebben om feitelijk aan de consument te worden doorberekend.

32.

Dit zou onderstellen dat het bedrag van de belasting reeds vaststaat wanneer de handeling wordt verricht (dat wil zeggen op het ogenblik waarop de levering aan de consument plaatsvindt), zoals bij de btw het geval is. Aangezien dit bedrag pas aan het einde van het jaar kan worden berekend en afhankelijk is van het bedrag van de jaaromzet, kent de presterende detailhandelszaak bij de verrichting van de prestatie evenwel nog helemaal niet de fiscale last die eventueel dient te worden doorberekend, althans niet het precieze bedrag ervan. ( 7 ) In zoverre is er ook geen sprake van een belasting die bedoeld is om te worden doorberekend.

33.

Uit de opzet van de Hongaarse bijzondere belasting voor detailhandelsondernemingen blijkt veeleer dat deze direct dienen te worden belast, zoals Hongarije terecht opmerkt. Volgens de considerans van de wet bijzondere belasting moet een bijzondere financiële draagkracht van die ondernemingen worden belast, en niet de financiële draagkracht van de klanten van de detailhandelsondernemingen.

34.

Bijgevolg vertoont de bijzondere belasting voor kleinhandelsondernemingen qua karakter gelijkenis met een bijzondere directe inkomstenbelasting. Anders dan bij „normale” directe inkomstenbelastingen wordt echter niet de behaalde winst – het verschil tussen twee bedrijfsvermogens binnen een bepaald tijdvak – als belastinggrondslag in aanmerking genomen, maar wel de binnen een welbepaald tijdvak behaalde omzet. Dit doet echter niet af aan het karakter van een directe inkomstenbelasting.

35.

De bijzondere belasting bezit dan ook niet het karakter van een omzetbelasting waarmee wordt beoogd belasting te heffen bij de consument. Derhalve vormt artikel 401 van de btw-richtlijn voor Hongarije geen beletsel om die belasting naast de btw in te voeren.

36.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de – in casu alleen relevante – vrijheid van vestiging als bedoeld in de artikelen 49 en 54 VWEU in de weg staat aan de Hongaarse bijzondere belasting voor detailhandelsondernemingen.

37.

In dit verband dient allereerst te worden vastgesteld dat de directe belastingen – waartoe de hier aan de orde zijnde bijzondere belasting moet worden gerekend (zie dienaangaande punten 33 e.v. hierboven) – weliswaar als zodanig niet tot de bevoegdheid van de Unie behoren, maar dat de lidstaten niettemin verplicht zijn om de hun resterende bevoegdheden uit te oefenen in overeenstemming met het Unierecht, waartoe met name de fundamentele vrijheden behoren. ( 8 )

38.

De bij artikel 49 VWEU aan de Unieburgers toegekende vrijheid van vestiging houdt volgens artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht in om hun activiteiten in andere lidstaten uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap. ( 9 )

39.

In het onderhavige geval is de vrijheid van vestiging alleen van toepassing wanneer een grensoverschrijdende situatie in het geding is (zie afdeling 1). Is daarvan sprake, dan moet vervolgens worden onderzocht of de bijzondere belasting een beperking van de vrijheid van vestiging inhoudt (zie afdeling 2) en of deze in voorkomend geval haar rechtvaardiging vindt in dwingende redenen van algemeen belang (zie afdeling 3).

40.

Bij de beoordeling of er sprake is van een grensoverschrijdende situatie, dient eerst te worden vastgesteld dat de zetel van een vennootschap – net zoals de nationaliteit van een natuurlijke persoon – volgens vaste rechtspraak dient ter bepaling van haar binding aan de rechtsorde van een staat. ( 10 ) Aangezien Tesco haar zetel in Hongarije heeft, moet zij als een Hongaarse vennootschap worden beschouwd. In zoverre kan er dus geen sprake zijn van een grensoverschrijdende situatie.

41.

De moedermaatschappij van Tesco is echter een vennootschap met zetel in het Verenigd Koninkrijk. Voor zover deze buitenlandse vennootschap haar activiteiten uitoefent op de Hongaarse markt via een dochteronderneming – te weten verzoekster in het hoofdgeding – wordt zij in haar vrijheid van vestiging geraakt.

42.

In dit verband heeft het Hof immers reeds geoordeeld dat een vennootschap zich voor fiscale doeleinden kan beroepen op een beperking van de vrijheid van vestiging van een andere vennootschap waarmee zij verbonden is, voor zover deze beperking een weerslag heeft op haar eigen belastingen. ( 11 ) Verzoekster in het hoofdgeding kan zich dan ook beroepen op een mogelijke beperking van de vrijheid van vestiging van haar moedermaatschappij.

43.

Volgens vaste rechtspraak moeten alle maatregelen die de gebruikmaking van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, worden beschouwd als beperkingen van deze vrijheid. ( 12 ) In beginsel vallen daaronder zowel discriminerende als niet-discriminerende beperkingen. Wat belastingen en heffingen betreft, moet echter in aanmerking worden genomen dat deze per definitie een last vormen die de oprichting van een vestiging in een andere lidstaat minder aantrekkelijk maakt. Een toetsing aan het criterium van niet-discriminerende beperkingen zou bijgevolg alle naar nationaal recht belastbare feiten onderwerpen aan het Unierecht en daarmee in aanzienlijke mate afbreuk doen aan de fiscale autonomie van de lidstaten. ( 13 )

44.

Het Hof heeft dan ook reeds herhaaldelijk geoordeeld dat regelingen van de lidstaten met betrekking tot de voorwaarden en de hoogte van belastingen onder de fiscale autonomie vallen, voor zover de behandeling van de grensoverschrijdende situatie niet discriminerend is ten opzichte van de behandeling van de binnenlandse situatie. ( 14 )

45.

Een beperking van de vrijheid van vestiging impliceert dus om te beginnen dat er überhaupt twee of meer vergelijkbare groepen verschillend worden behandeld [zie onder a)]. Is dat het geval, dan rijst vervolgens de vraag of deze ongelijke behandeling van grensoverschrijdende ten opzichte van zuiver binnenlandse situaties leidt tot een benadeling in de eerstbedoelde situaties, waarbij zowel van openlijke als van verkapte discriminatie sprake kan zijn [zie onder b)].

46.

Tot slot dient in het onderhavige geval vooraf kort te worden verduidelijkt dat een relevant verschil in behandeling – anders dan in de zaak Hervis Sport ( 15 ) –niet reeds kan worden gebaseerd op de zogenoemde samentellingsregel die is neergelegd in § 7 van de wet bijzondere belasting, maar uitsluitend op de progressieve tariefstructuur van de belasting.

47.

Kenmerkend voor de situatie in die zaak was de combinatie van een progressieve, op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting voor de met een zogenoemde samentellingsregel voor ondernemingsgroepen. Deze regel hield concreet in dat voor de indeling in de progressieve schijven niet de omzet van de afzonderlijke ondernemingen beslissend was, maar wel de geconsolideerde omzet van de hele ondernemingsgroep. Achtergrond van deze regeling is de fiscaalrechtelijk veeleer ongebruikelijke toepassing van een progressieve belasting op rechtspersonen. Een dergelijke samentellingsregel is in beginsel noodzakelijk om te voorkomen dat het progressieve effect kan worden omzeild door een splitsing in meerdere rechtspersonen.

48.

Het Hof heeft evenwel vanuit Unierechtelijk oogpunt bezwaren tegen deze samentellingsregel geuit. ( 16 ) Zelfs indien de samentellingsregel in het onderhavige geval in strijd was met het Unierecht, zou dat in casu evenwel niet relevant zijn voor de beslechting van het geding en evenmin een antwoord geven op de vraag van de verwijzende rechter. Aangezien de samentellingsregel niet van toepassing is op Tesco, zou dit geen enkele invloed hebben op het hoofdgeding.

49.

Derhalve dient het Hof zich in casu te buigen over de vraag of de structuur van de bijzondere belasting als zodanig – los van de samentellingsregel – discriminerende gevolgen heeft. Deze vraag is in het arrest Hervis Sport niet beantwoord, ook niet in die zin dat het progressieve karakter als zodanig niet toereikend zou kunnen zijn om discriminatie op te leveren, zoals de Hongaarse regering meent. In voornoemde zaak heeft het Hof zich enkel gebogen over de combinatie van een progressief belastingtarief met een samentellingsregel, zonder uit te sluiten dat ook het progressieve tarief op zich discriminatie zou kunnen opleveren, zoals Tesco en de Commissie terecht benadrukken. ( 17 )

50.

Derhalve dient eerst te worden onderzocht of de wet bijzondere belasting überhaupt verschillende ondernemingen verschillend behandelt. Daartegen lijkt te pleiten dat de wet bijvoorbeeld geen verschillende belastingtarieven voor verschillende ondernemingen vaststelt. Zij stelt enkel bepaalde omzetschijven vast waarin in beginsel alle ondernemingen kunnen vallen. De respectieve belastingtarieven die aan deze omzetschijven gekoppeld zijn, gelden in gelijke mate voor elke onderneming. Tegen deze achtergrond stelt de Hongaarse regering zich op het standpunt dat er geen sprake is van een verschil in behandeling.

51.

Hiertegen kan niet worden ingebracht dat het verschil in behandeling reeds gelegen is in het feit dat ondernemingen met een hogere omzet in absolute bedragen meer bijzondere belasting moeten betalen dan ondernemingen met een lagere omzet. Op zich vormt dit nog geen verschil in behandeling en strookt deze wijze van belastingheffing met het algemeen erkende beginsel van belastingheffing naar draagkracht. Zolang de belastinggrondslag en de verschuldigde belasting in dezelfde verhouding tot elkaar staan, zoals dit bijvoorbeeld het geval is bij een proportioneel belastingtarief („vlaktaks”), kan er geen sprake zijn van een verschil in behandeling.

52.

Bij een progressief belastingtarief staan de belastinggrondslag en de verschuldigde belasting echter niet voor alle belastingplichtigen in dezelfde verhouding tot elkaar. Dit komt in het onderhavige geval bijzonder duidelijk naar voren uit een vergelijking van de gemiddelde belastingtarieven waaraan de belastingplichtigen ten aanzien van hun totale omzet – en niet alleen ten aanzien van de afzonderlijke schijven – onderworpen zijn. Dit gemiddelde belastingtarief neemt toe zodra een nieuwe omzetschijf wordt bereikt, zodat ondernemingen met een hogere omzet in totaal ook aan een hoger gemiddeld belastingtarief onderworpen zijn dan ondernemingen met een lagere omzet. Bijgevolg betalen zij niet alleen in absolute zin, maar ook relatief gezien meer belasting. Daarin is een ongelijke behandeling van de betreffende ondernemingen gelegen. ( 18 )

53.

Derhalve rijst de vraag of dit verschil in behandeling buitenlandse ondernemingen benadeelt ten opzichte van binnenlandse ondernemingen.

54.

Van openlijke of directe discriminatie van buitenlandse ondernemingen is geen sprake. Wat de voorwaarden voor de heffing van de bijzondere belasting betreft, wordt immers geen onderscheid gemaakt naargelang van de zetel of „herkomst” van een onderneming.

55.

De fundamentele vrijheden verbieden echter niet alleen zichtbare discriminatie, maar ook alle verkapte of indirecte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria tot hetzelfde resultaat leiden. ( 19 ) Beslissend voor het discriminerende karakter in de zin van de artikelen 49 en 54 VWEU is dan ook de vraag of de verschillende behandeling van detailhandelsondernemingen met betrekking tot het criterium van de nettojaaromzet gelijkstaat met een verschillende behandeling op grond van de herkomst of zetel van de ondernemingen.

56.

In dit verband moet ten eerste worden verduidelijkt welke eisen dienen te worden gesteld aan de correlatie tussen het gekozen onderscheidingscriterium – in casu de omzet – en de zetel van de ondernemingen (zie punten 57 e.v.). Ten tweede moet worden onderzocht of er op zijn minst sprake is van indirecte discriminatie wanneer het onderscheidingscriterium bewust met een discriminerend oogmerk is gekozen (zie de punten 79 e.v.).

57.

Zowel met betrekking tot de omvang als met betrekking tot de aard van de genoemde correlatie biedt de huidige rechtspraak geen eenduidig beeld. Wat de kwantitatieve omvang betreft, is het Hof tot nu toe zowel uitgegaan van het criterium dat er in de meeste gevallen sprake is van overeenstemming ( 20 ) als van het criterium dat de regeling eenvoudigweg voor het merendeel niet-ingezetenen treft ( 21 ); soms spreekt het Hof zelfs alleen van het gevaar van benadeling ( 22 ). In kwalitatief opzicht is onzeker of de correlatie zich typisch ( 23 ) moet voordoen of moet voortvloeien uit de aard van het onderscheidingscriterium, waarop verschillende arresten lijken te wijzen ( 24 ), dan wel ook op veeleer toevallige feitelijke omstandigheden kan berusten ( 25 ). Daarnaast is er nog geen antwoord gegeven op de vraag of er zowel van een kwantitatieve als van een kwalitatieve correlatie sprake moet zijn, dan wel of eventueel ook één van beide volstaat.

58.

Zoals ik elders reeds heb uiteengezet, moeten voor de aanname van verkapte discriminatie strikte maatstaven worden aangelegd. De verkapte discriminatie mag namelijk niet leiden tot een feitelijke verruiming van het begrip „discriminatie”, maar dient uitsluitend de gevallen te omvatten die zuiver formeel gezien geen discriminatie inhouden, doch materieel gezien een discriminerende werking hebben. ( 26 )

59.

In kwantitatief opzicht kan het enkele feit dat in meerderheid niet-ingezetenen worden getroffen – in de zin van meer dan 50 % van de ondernemingen – dan ook in geen geval volstaan. Veeleer moet de correlatie tussen het gekozen onderscheidingscriterium en de zetel van een onderneming in het overgrote meerderheid van de gevallen kunnen worden vastgesteld. ( 27 )

60.

Dit kwantitatieve element kan bij de rechtstoepassing evenwel aanzienlijke problemen opleveren. De uitkomst van de toetsing hangt namelijk af van de in het concrete geval gekozen vergelijkingsmaatstaven. Zo heeft het Hof in de zaak Hervis Sport de vraag gesteld of de verbonden vennootschappen die in de hoogste tariefschijf van de bijzondere belasting vielen, voor het merendeel verbonden waren met buitenlandse moedermaatschappijen. ( 28 )

61.

Dat enkel de hoogste tariefschijf als algemeen criterium wordt gekozen, kan echter nauwelijks worden gerechtvaardigd. Niet in te zien valt waarom alleen deze ene schijf bepalend behoort te zijn voor de vaststelling van het discriminerende karakter. Dat de toetsing zich beperkt tot de hoogste tariefschijf, is bovendien des te discutabeler naarmate een belasting meer progressieve schijven kent. Deze benadering schiet zelfs volledig tekort in het geval van een geleidelijke progressiecurve die helemaal geen schijven kent, zoals dat bij de heffing van inkomstenbelasting vaak het geval is.

62.

Dat de Commissie van belang acht of het grootste gedeelte van de totale opbrengst van de bijzondere belasting wordt gedragen door buitenlandse ondernemingen ( 29 ), is evenmin overtuigend. Dit is geen betrouwbare, maar slechts een toevallige aanwijzing voor een correlatie. Ten eerste zou dit in casu – zoals Hongarije opmerkt – waarschijnlijk ook het geval zijn bij een proportionele belasting, waartegen ook de Commissie terecht geen bezwaren heeft. Aan dit criterium is namelijk altijd voldaan wanneer de markt overwegend wordt gedomineerd door buitenlandse ondernemingen.

63.

Ten tweede zouden daaronder bijvoorbeeld niet de situaties vallen waarin bepaalde buitenlandse ondernemingen aan zeer hoge belastingtarieven onderworpen zijn, terwijl tegelijkertijd een groot aantal kleinere binnenlandse ondernemingen met lage belastingtarieven niettemin zo veel bijdraagt aan de totale opbrengst van de bijzondere belasting dat er geen sprake is van een correlatie. Zou men het discriminerende karakter laten afhangen van die bijdrage van kleinere binnenlandse ondernemingen, dan zou dat dus tot toevallige uitkomsten leiden. Deze benadering heeft dan ook weinig zin.

64.

Hetzelfde geldt wanneer men het gemiddelde belastingtarief in aanmerking zou nemen. Aangezien het verschil in behandeling bij progressieve belastingen uitsluitend bestaat in de toepassing van verschillende gemiddelde belastingtarieven, zou hooguit kunnen worden getoetst of in de overgrote meerderheid van de gevallen alle buitenlandse ondernemingen ten aanzien van dit gemiddelde tarief minder gunstig worden behandeld dan binnenlandse ondernemingen. Dit zou echter alleen het geval zijn wanneer dat gemiddelde belastingtarief in de overgrote meerderheid van de gevallen ruimschoots hoger ligt dan het gemiddelde tarief waaraan binnenlandse ondernemingen onderworpen zijn. Of dit in casu het geval is, blijkt niet ondubbelzinnig uit het verzoek om een prejudiciële beslissing of uit het door de belanghebbenden overgelegde cijfermateriaal.

65.

Ook in dit geval zou het discriminerende karakter evenwel uiteindelijk afhangen van het gemiddelde belastingtarief van de kleinere binnenlandse ondernemingen. Ook dit zou tot toevallige uitkomsten leiden en is dus niet zinvol. Lidstaten die doelgericht buitenlandse investeerders willen aantrekken, zouden plotseling geen progressieve inkomstenbelastingen kunnen heffen indien en omdat de nieuwe investeerders – zoals ook de bedoeling is – vanwege hun economische succes het grootste deel van de belastingopbrengst (ofwel in absolute zin, ofwel via hun hogere gemiddelde belastingtarieven) zouden genereren. Dat zou een absurde uitkomst zijn, waaruit blijkt dat een kwantitatieve benadering geen soelaas biedt.

66.

Aan een zuiver kwantitatieve toetsing kleeft – naast de reeds genoemde berekeningsmoeilijkheden (zie punten 59 e.v. hierboven) – bovendien het nadeel dat zij aanzienlijke rechtsonzekerheid veroorzaakt indien geen concrete grenswaarde wordt vastgesteld. ( 30 ) Ook een concrete grenswaarde zou echter bijkomende problemen opleveren, bijvoorbeeld moeilijk op te lossen tegenstrijdigheden tussen verschillende statistieken of cijfermatige schommelingen die in de loop der tijd optreden. Zo is in het onderhavige geval het aantal „binnenlandse” ondernemingen dat in de op één na hoogste tariefschijf valt, in twee jaar tijd verdrievoudigd (van 10 % naar 30 %).

67.

Ook de recentelijk in Frankrijk ingevoerde „digitaledienstenbelasting” bijvoorbeeld treft volgens persberichten momenteel in totaal ongeveer 26 ondernemingen, waarvan er slechts vier in Frankrijk gevestigd zijn. Indien een wijziging van de cijfers in het volgende jaar leidde tot een andere juridische beoordeling, zou het antwoord op de vraag of er sprake is van een beperking van de fundamentele vrijheden (gesteld dat de overige 22 ondernemingen zich op de fundamentele vrijheden kunnen beroepen), altijd afhangen van deze statistieken, die pas later beschikbaar zijn.

68.

Daarbij komt dat er in het geval van vennootschappen met vrij verhandelbare aandelen (naamloze vennootschappen met duizenden aandeelhouders) aanzienlijke problemen rijzen wanneer voor de vaststelling van een kwantitatief criterium wordt uitgegaan van de aandeelhouders. Onduidelijk is bovendien ook hoe een vennootschap met twee vennoten van wie de ene in het buitenland en de andere in het binnenland woont, moet worden beoordeeld. Mochten niettemin – in navolging van de Commissie en de verwijzende rechter –de aandeelhouders in aanmerking worden genomen, dan rijst de vraag of bij grotere groepen van ondernemingen niet uitsluitend met de top van het concern (dat wil zeggen de moedermaatschappij) en de aandeelhouders daarvan rekening zou moeten worden gehouden om vast te stellen of in feite een onderneming uit een andere lidstaat van de Europese Unie, een onderneming uit een derde land dan wel een binnenlandse onderneming door de regeling wordt getroffen.

69.

In het onderhavige geval is het Hof niet bekend met de precieze aandeelhoudersstructuur van de moedermaatschappij of van de uiteindelijke moedermaatschappij van het concern. Dit geval laat dan ook duidelijk zien dat een kwantitatieve benadering, die daarbij ook nog uitgaat van de aandeelhoudersstructuur van een vennootschap, weinig oplevert.

70.

Belangrijker dan dit zuiver kwantitatieve aspect lijkt mij derhalve het – door het Hof inmiddels ook vaker gehanteerde – kwalitatieve criterium te zijn dat inhoudt dat het onderscheidende kenmerk naar zijn aard dan wel typisch buitenlandse ondernemingen moet treffen. ( 31 ) Een puur toevallig verband, hoe uitgesproken dat in kwantitatieve zin ook mag zijn, kan in beginsel dan ook niet volstaan als bewijs van indirecte discriminatie.

71.

Het criterium van een intrinsieke correlatie behoeft echter nadere invulling. Het Hof heeft bijvoorbeeld aangenomen dat er sprake was van een intrinsieke correlatie in een geval waarin apothekers die hun beroep reeds op het nationale grondgebied hadden uitgeoefend, voorrang kregen bij het verlenen van vestigingsvergunningen. ( 32 ) Daaraan ligt de terechte overweging ten grondslag dat een correlatie tussen de zetel van een onderneming en de plaats waar zij haar activiteiten verricht, voortvloeit uit een zekere interne logica of specificiteit en niet alleen berust op de toevallige toestand van een bepaalde markt of bedrijfstak.

72.

Hetzelfde geldt – zoals advocaat-generaal Wahl onlangs heeft uiteengezet ( 33 ) – voor de eigenaren van in een lidstaat geregistreerde voertuigen, die voor het merendeel de nationaliteit van die lidstaat bezitten, omdat de registratie van de voertuigen aanknoopt bij de woonplaats van de eigenaar van het voertuig. Een soortgelijk geval is de keuze voor een aanknopingsfactor waaraan enkel kan worden voldaan door in het buitenland geproduceerde voertuigen, omdat dergelijke voertuigen in het binnenland niet worden geproduceerd. ( 34 )

73.

Van een intrinsieke correlatie moet voorts ook worden uitgegaan wanneer het criterium bestaat in de verwerving van „belastbare inkomsten”. Dit hangt samen met het feit dat het vennootschapsbelastingrecht wordt gekenmerkt door het dualisme van in het binnenland verworven en aldaar belastbare inkomsten enerzijds en in het buitenland verworven en derhalve in het binnenland niet belastbare inkomsten anderzijds. Wordt dus een voordeel verbonden aan de gelijktijdige verwerving van belastbare inkomsten, dan correleert dit voordeel naar zijn aard met een voordeel voor binnenlandse ondernemingen. ( 35 )

74.

Relevant is dus een verband dat inherent is aan het onderscheidingscriterium en dat reeds bij een abstracte beschouwing duidelijk doet vermoeden dat een correlatie in de overgrote meerderheid van de gevallen waarschijnlijk is.

75.

Worden deze beginselen toegepast op het onderhavige geval, dan rijst de beslissende vraag of de hoogte van de omzet van een onderneming naar haar aard correleert met de (buitenlandse) zetel van een onderneming of van haar meerderheidsaandeelhouders. In mijn conclusie in de zaak Hervis Sport heb ik in dit verband reeds uiteengezet dat ondernemingen met een hoge omzet in de regel eerder geneigd zijn om buiten de nationale grenzen op de interne markt actief te zijn, waardoor het niet onwaarschijnlijk is dat dergelijke ondernemingen ook in andere lidstaten activiteiten ontplooien. ( 36 )

76.

Op zich volstaat dit echter nog niet. Ondernemingen met een hoge omzet kunnen net zo goed door ingezetenen worden gerund. ( 37 ) Dit geldt met name wanneer – zoals in casu (zie § 3, lid 2, van de wet bijzondere belasting) – de in het binnenland behaalde omzet en niet de wereldwijde omzet in aanmerking wordt genomen. Niet in te zien valt waarom in het algemeen zou moeten worden aangenomen dat buitenlandse ondernemingen die in Hongarije actief zijn, in Hongarije een hogere omzet uit detailhandelsverkoop behalen dan binnenlandse ondernemingen.

77.

Met andere woorden, het criterium van de omzet is naar zijn aard geen grensoverschrijdend, maar een neutraal onderscheidingscriterium. Als grondslag voor de vaststelling van een directe belasting is de omzet even neutraal als bijvoorbeeld de winst (of het vermogen). De fundamentele vrijheden begunstigen het één noch het ander. In die zin is er sprake van een historisch bepaalde „toevalligheid” met betrekking tot de Hongaarse detailhandelsmarkt, waarvan de Hongaarse wetgever mogelijkerwijs bewust heeft gebruikgemaakt (zie over deze problematiek punten 79 e.v.).

78.

Dit wordt tevens bevestigd door de aan het Hof overgelegde statistieken. Zo blijkt uit een van de statistieken die zijn overgelegd in de zaak Vodafone (C‑75/18) dat slechts drie van de tien ondernemingen die in 2010 in Hongarije het meest vennootschapsbelasting betaalden, niet in handen van buitenlandse aandeelhouders waren. Kennelijk wordt de Hongaarse economie in haar geheel gekenmerkt door een hoog percentage succesvolle ondernemingen (dat wil zeggen grote ondernemingen met hoge omzet- en winstcijfers) die door buitenlandse aandeelhouders worden gecontroleerd. Volgens Hongarije bestaan belangrijke onderdelen van de Hongaarse economie, zoals de verwerkende industrie, voornamelijk uit buitenlandse ondernemingen, die goed zijn voor 85 % tot 97 % van de totale omzet. ( 38 ) Deze blijkbaar historisch bepaalde omstandigheid brengt echter niet met zich mee dat elke belasting die de ondernemingen die bijzonder succesvol zijn op de markt, zwaarder belast, tegelijk indirecte discriminatie oplevert.

79.

De Commissie voert evenwel ook aan dat de Hongaarse wetgever de discriminerende werking van de bijzondere belasting willens en wetens in het leven heeft geroepen. Zij beroept zich hiervoor op verklaringen in het betreffende parlementaire debat en op uittreksels uit regeringsdocumenten.

80.

In dit verband rijst de vraag of een beperking van een fundamentele vrijheid ook moet worden aangenomen wanneer een – naar zijn aard niet benadelend – onderscheidingscriterium met een subjectief oogmerk werd gekozen om een aanzienlijk benadeling in kwantitatieve zin te bewerkstelligen van ondernemingen die in de regel in handen zijn van buitenlandse aandeelhouders. Daartoe moet een dergelijk oogmerk juridisch relevant zijn [zie onder i)] en naar behoren aangetoond zijn [zie onder ii)].

81.

Een subjectieve benadering van indirecte discriminatie, die eigenlijk objectief dient te worden vastgesteld ( 39 ), draagt mijns inziens bepaalde risico’s in zich. Met name de onzekerheden die verbonden zijn aan de vaststelling van een subjectief discriminatoir oogmerk van een lidstaat, roepen bezwaren ( 40 ) op en doen bijkomende problemen (bijvoorbeeld met betrekking tot de bewijsbaarheid) rijzen.

82.

Gelet op het doel en de strekking van het kwalitatieve criterium in verband met indirecte discriminatie (zie punten 55 en 70 e.v. hierboven) en op het Unierechtelijk erkende verbod van rechtsmisbruik (dan wel het verbod van een tegenstrijdige handelwijze), moet deze vraag niettemin bevestigend worden beantwoord, zij het alleen onder zeer strikte voorwaarden.

83.

Het kwalitatieve criterium heeft namelijk tot doel zuiver toevallige kwantitatieve correlaties uit te sluiten bij de beoordeling van indirecte discriminatie. In zekere zin wordt de fiscale jurisdictie van de lidstaat door dit criterium beschermd tegen Unierechtelijke beperkingen die bij een zuiver kwantitatieve benadering alleen al zouden kunnen voortvloeien uit een toevallige dominantie van buitenlandse belastingplichtigen in een bepaalde sector. Wordt de correlatie evenwel bewust en uitsluitend in deze vorm gekozen om doelgericht buitenlandse belastingplichtigen te benadelen, dan ontbreekt deze toevallige omstandigheid juist en bijgevolg ook de verplichting om de lidstaat te beschermen.

84.

Deze benadering vindt ook steun in het algemene rechtsbeginsel van het verbod van rechtsmisbruik ( 41 ), dat in de gehele Unie niet alleen voor belastingplichtigen geldt (zie inmiddels op Unieniveau, artikel 6 van richtlijn 2016/1164) ( 42 ). Evenals advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona ( 43 ) ben ik van mening dat ook de lidstaten uiteindelijk via artikel 4, lid 3, VEU aan dit algemene rechtsbeginsel onderworpen zijn.

85.

Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat het Unierecht berust op de fundamentele premisse dat elke lidstaat met alle andere lidstaten een reeks gemeenschappelijke waarden deelt waarop – zoals in artikel 2 VEU bepaald is – de Unie berust, en dat elke lidstaat erkent dat de andere lidstaten deze waarden met hem delen. Juist in deze omstandigheden dienen de lidstaten – onder meer krachtens het in artikel 4, lid 3, eerste alinea, VEU genoemde beginsel van loyale samenwerking – op hun respectieve grondgebied de toepassing en de eerbiediging van het Unierecht te verzekeren en daartoe alle algemene en bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van de uit de Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. ( 44 )

86.

Met name vereist artikel 4, lid 3, derde alinea, VEU dat de lidstaten zich onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de Unie in gevaar kunnen brengen. Indien bestaande nationale bevoegdheden evenwel bewust en uitsluitend worden uitgeoefend op een wijze (in casu de invoering van een extra inkomstenbelasting) die tot doel heeft buitenlandse ondernemingen te benadelen en zo in hun door het Unierecht gewaarborgde fundamentele vrijheden te beperken (en dus het Unierecht te omzeilen), is dat in strijd met de geest van artikel 4, lid 3, VEU en kan dat in bepaalde omstandigheden zonder meer als rechtsmisbruik worden aangemerkt. Onder deze omstandigheden kan het ook worden beschouwd als indirecte discriminatie.

87.

Uit de hierboven genoemde bezwaren volgt echter ook dat hierbij hooguit sprake mag zijn van een zeer beperkte uitzondering die met inachtneming van de autonomie van de lidstaten restrictief moet worden toegepast en waarvoor een concreet bewijs moet bestaan. In geen geval mag op basis van pure speculaties, onvoldoende onderbouwde statistieken, slechts enkele uitlatingen van politici ( 45 ) of andere vermoedens lichtvaardig worden aangenomen dat er sprake is van een indirecte beperking van de fundamentele vrijheid op grond van rechtsmisbruik door een lidstaat.

88.

Veeleer moet er sprake zijn van duidelijke aanwijzingen dat de voornaamste doelstelling van de maatregel erin bestond buitenlandse ondernemingen te benadelen en dat deze doelstelling als zodanig werd opgevat en gesteund door de lidstaat (en niet slechts door individuele betrokken personen). Daarnaast is – zoals voor andere gevallen van rechtsmisbruik – vereist dat er geen andere objectieve reden voor de gekozen regeling bestaat.

89.

Daarover bestaat in casu grote twijfel. Volgens de Commissie is wel degelijk sprake van een discriminatoir oogmerk. Ter ondersteuning hiervan merkt zij om te beginnen op dat de grens die de bovenste omzetschijf (meer dan 100 miljard HUF) scheidt van de middelste omzetschijf (tussen 30 miljard en 100 miljard HUF), nagenoeg exact de scheidslijn tussen binnenlandse en buitenlandse vennootschappen vormt.

90.

Dit blijkt echter niet uit het overgelegde cijfermateriaal, ook al zijn het inderdaad in meerderheid ondernemingen in buitenlandse handen die in de twee hoogste belastingschijven vallen. Ook in de derde schijf vallen namelijk tal van ondernemingen die in handen zijn van ingezetenen van andere lidstaten. Bovendien vallen ook in de tweede belastingschijf, althans vanaf 2012, tot 30 % ondernemingen in binnenlandse handen. Bijgevolg kan van een duidelijke scheidslijn geen sprake zijn. Het aandeel van ondernemingen in buitenlandse handen die ook van een lager belastingtarief „profiteren”, is daarvoor te hoog. Overigens is niet bekend welk percentage ondernemingen in buitenlandse handen ook belastingvrijstelling genieten.

91.

Wanneer de Hongaarse detailhandelssector – zoals de verwijzende rechter suggereert – daadwerkelijk wordt gekenmerkt door een organisatiemodel van een groot aantal kleinere detailhandelaren onder één merk (franchisemodel), is de bovenstaande bevinding daarvan ook het logische uitvloeisel. Veel belastingplichtigen hebben over het geheel genomen misschien dezelfde omzet, maar afzonderlijk beschouwd hebben zij slechts een geringe omzet, die dan ook aan een lager belastingtarief onderworpen is. Uiteindelijk concurreert Tesco met haar gecentraliseerde organisatiemodel echter ook niet met alle andere belastingplichtige Hongaarse detailhandelaren, maar alleen met elke afzonderlijke (zelfstandige) belastingplichtige detailhandelaar.

92.

De vraag die hierbij rijst, is of een centralisering van de detailhandel in de rest van Europa (een groot aantal winkels in het bezit van één belastingplichtige) ertoe leidt dat de heffing van een progressieve inkomstenbelasting voor de detailhandel in Hongarije misbruik oplevert zodra een Europese detailhandelsketen zich met haar organisatiemodel in Hongarije heeft gevestigd.

93.

Dit valt te betwijfelen. Met name bestond er voor Tesco geen beletsel om haar organisatiestructuur aan de gewijzigde fiscale omstandigheden aan te passen en haar filialen eveneens volgens een franchisemodel te exploiteren. Ook een organisatie met meerdere – onder haar zeggenschap staande – rechtspersonen zou mogelijk zijn. Voor zover de samentellingsregel niet wordt toegepast, zou ook het gemiddelde belastingtarief daardoor lager uitvallen. De geheven belasting hangt dus af van de gekozen rechtsvorm. De fundamentele vrijheden vereisen echter geen rechtsvormneutrale belastingheffing ( 46 ), maar alleen een belastingheffing die een grensoverschrijdende situatie niet discrimineert. Dat een bepaalde gecentraliseerde organisatiestructuur zwaarder wordt belast, kan dan ook niet per definitie als misbruik worden beschouwd.

94.

Daarbij komt dat de woordkeuze in het gevoerde parlementaire debat over de invoering van een zogenoemde crisisbelasting (waarmee Hongarije getracht heeft om opnieuw te voldoen aan de criteria van de Unie inzake begrotingstekorten) gelijkenis vertoont met die in het huidige BEPS-debat. ( 47 ) Ook het debat in het Hongaarse parlement was in grote lijnen gewijd aan het probleem dat grote multinationale concerns hun winsten in Hongarije weten te minimaliseren, zodat de belastingdruk hoofdzakelijk op midden- en kleinbedrijven komt te liggen, wat met de wet bijzondere belasting gedeeltelijk dient te worden voorkomen. In dit opzicht is deze bijzondere belastingregeling niet zozeer gericht tegen buitenlandse ondernemingen als wel tegen internationale ondernemingen die grensoverschrijdende activiteiten ontplooien (multinationals).

95.

Daaruit komt ook de objectieve reden voor de litigieuze belastingregeling naar voren. Zoals blijkt uit een statistiek die in het kader van de zaak Vodafone aan het Hof is overgelegd, heeft in 2010 van de tien ondernemingen met de hoogste omzet in Hongarije slechts de helft vennootschapsbelasting betaald. Daaronder bevinden zich zowel ondernemingen die in binnenlandse handen zijn als ondernemingen die in handen zijn van ingezetenen van andere lidstaten van de Europese Unie. Van de zeven detailhandelsondernemingen die de hoogste omzet behaalden (zonder uitzondering in handen van ingezetenen van andere lidstaten van de Europese Unie), heeft zelfs minder dan de helft vennootschapsbelasting betaald. Dit kan verband houden met reële verliezen. Ter terechtzitting heeft de Commissie echter herhaaldelijk benadrukt dat de gemiddelde winst in de Hongaarse detailhandelssector om en nabij 2,68 % van de omzet bedraagt. Hierover zou dan eigenlijk een overeenkomstige vennootschapsbelasting moeten zijn voldaan. In dit verband kan ook niet worden uitgesloten dat deze gemiddelde winst van 2,68 % van de omzet is overgeheveld naar landen met lage belastingtarieven. Dat bij de belastingheffing de omzet in aanmerking wordt genomen, kan zeer wel tot doel hebben daartegen iets te ondernemen.

96.

Dit strookt overigens met de benadering van de Commissie in verband met de geplande digitaledienstenbelasting binnen de gehele Unie ( 48 ). Ook de Commissie poogt multinationale ondernemingen (in dit geval hoofdzakelijk uit bepaalde derde landen) meer te laten bijdragen aan de kosten van de publieke sector wanneer zij winsten in de Unie genereren zonder dat zij onderworpen zijn aan inkomstenbelasting. Indien de Commissie het al noodzakelijk acht om bepaalde ondernemingen aan een op de omzet gebaseerde progressieve belasting te onderwerpen teneinde te zorgen voor fiscale rechtvaardigheid in de verhouding tussen grotere, wereldwijd actieve ondernemingen en kleinere, (enkel) in Europa actieve ondernemingen, dan kan een vergelijkbare nationale belasting die tot doel heeft grotere ondernemingen meer dan kleinere ondernemingen te doen bijdragen aan de kosten van de publieke sector, in beginsel nauwelijks misbruik opleveren.

97.

Daarbij komt dat de Commissie zich slechts beroept op uitspraken van parlementsleden in het parlementaire debat en op uittreksels uit regeringsdocumenten. Ook dit volstaat mijns inziens niet om een lidstaat rechtsmisbruik te verwijten. Indien uitlatingen tijdens een parlementair debat volstonden, zou de oppositie (of zelfs een enkele volksvertegenwoordiger) bij machte zijn om met een bepaalde uitspraak iedere beslissing van de wetgever te torpederen.

98.

Aangezien de regering normaal gesproken gebonden is aan beslissingen van het parlement en niet omgekeerd, heb ik er tevens bezwaar tegen dat bepaalde regeringsdocumenten tot uitgangspunt worden genomen. Belangrijker dan de puur politieke motivering van de inhoud van de wet tegenover de kiezers is de officiële (juridische) toelichting bij de wet. ( 49 ) Uit deze toelichting blijkt echter niet dat deze belasting primair tot doel had ingezetenen van andere lidstaten van de Europese Unie te belasten.

99.

Bovendien is de grens van 500 miljoen HUF voor de eerste belastingschijf niet uitsluitend van toepassing op buitenlandse ondernemingen. Elke nieuwe binnen- of buitenlandse onderneming op de Hongaarse detailhandelsmarkt profiteert eveneens van de belastingvrije som. In zoverre bevoordeelt de gekozen structuur van het belastingtarief vooral zogenoemde start-ups ten opzichte van grotere ondernemingen die zich al een vaste plaats op de markt hebben verworven. ( 50 ) Zij bevoordeelt tevens – zoals ook Polen ter terechtzitting heeft betoogd – het midden- en kleinbedrijf ten opzichte van de grote concerns en werkt aldus een meer decentrale marktstructuur in de hand. Of de drempels van 30 en 100 miljard HUF de „beste” drempels zijn dan wel of een ander bedrag – ter terechtzitting heeft de Commissie een drempel van 10 tot 50 miljoen HUF „voorgesteld” – niet „beter” zou zijn geweest, is een beslissing van de nationale wetgever die, behalve wanneer er sprake is van misbruik, noch door het Hof noch door de Commissie kan worden getoetst.

100.

De Commissie heeft ter terechtzitting evenwel herhaaldelijk benadrukt dat een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting zinloos is („makes no sense“). Deze uitspraak, die berust op de stelling dat alleen een op de winst gebaseerde inkomstenbelasting strookt met het beginsel van belastingheffing naar financiële draagkracht, acht ik onjuist.

101.

Zoals ik reeds heb uiteengezet in mijn conclusie in de zaak Hervis Sport, kan de hoogte van de omzet wel degelijk een algemene aanwijzing voor fiscale draagkracht zijn. Daarvoor pleit ten eerste het feit dat zonder hoge omzet hoge winsten helemaal niet mogelijk zijn, en ten tweede het feit dat de opbrengst van extra omzet (marginale opbrengst) in de regel toeneemt wegens de afname van de vaste kosten per eenheid product. ( 51 ) Het lijkt bijgevolg niet onverdedigbaar om de omzet, die de uitdrukking vormt van de grootte of van de marktpositie en de potentiële winsten van een onderneming, ook te beschouwen als uitdrukking van haar financiële draagkracht en dienovereenkomstig te belasten.

102.

Bijgevolg is het in ieder geval niet onredelijk ( 52 ) dat de Hongaarse wetgever kennelijk uitgaat van het algemene vermoeden dat grotere (dat wil zeggen meer omzet genererende) ondernemingen in beginsel ook financieel draagkrachtiger zijn dan kleinere ondernemingen (zie in dit verband ook de considerans van de wet bijzondere belasting). Ook de (particuliere) bankensector differentieert bij het verstrekken van kredieten naar de hoogte van de omzet die de kredietnemer behaalt. Zelfs de geplande digitaledienstenbelasting van de Europese Unie gaat wellicht van dit vermoeden uit, aangezien ondernemingen pas vanaf een bepaalde omzetdrempel dienen te worden belast (ongeacht of zij daadwerkelijk winst behalen). Derhalve is de omzet misschien geen ideale maar ook geen onredelijke aanwijzing voor financiële draagkracht.

103.

Daarbij komt dat het criterium van de omzet minder ruimte laat voor constructies van multinationale ondernemingen, wat tijdens het afgelopen decennium een van de hoofdonderwerpen van het zogenoemde BEPS-debat was en tevens een belangrijke overweging was in het debat in het Hongaarse parlement. Ook de Commissie voert ter motivering van haar voorstel voor de geplande digitaledienstenbelasting in overweging 23 ( 53 ) uitdrukkelijk aan dat „agressieve fiscale planning ook een praktijk [is] die meer binnen de mogelijkheden van grotere bedrijven ligt”.

104.

De invoering van de op de omzet gebaseerde progressieve inkomstenbelasting voor detailhandelsbedrijven houdt geen indirecte beperking van de fundamentele vrijheden in. Ten eerste leidt de door de Hongaarse wetgever gekozen aanknopingsfactor van de omzet naar zijn aard niet tot een benadeling van ondernemingen in een grensoverschrijdende situatie. Ten tweede kan bij gebreke van voldoende gedetailleerde bewijzen en gelet op het feit dat de structuur van de belasting op een objectieve grond berust, de lidstaat Hongarije in dat opzicht geen rechtsmisbruik worden verweten.

105.

Voor het geval dat het Hof niettemin van oordeel zou zijn dat er sprake is van indirecte discriminatie, moet subsidiair worden onderzocht of het daaruit voortvloeiende verschil in het gemiddelde belastingtarief gerechtvaardigd is. Een beperking van de fundamentele vrijheden kan gerechtvaardigd zijn uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang, mits die beperking geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken. ( 54 )

106.

Zoals blijkt uit de considerans van de wet bijzondere belasting, strekt de bijzondere belasting ertoe het begrotingsevenwicht te herstellen ten laste van belastingplichtigen van wie het vermogen om een bijdrage te leveren aan de financiering van de overheidslasten groter is dan de algemene belastingdruk. Het klopt dat het Hof reeds heeft gepreciseerd dat het herstel van het begrotingsevenwicht door het verhogen van de belastinginkomsten ( 55 ) geen discriminatie rechtvaardigt. In casu zou het specifieke mechanisme van de belasting echter niet worden gerechtvaardigd door zuiver fiscale belangen, maar door het verschil in economische macht van de belastingplichtigen, waarbij dus rekening wordt gehouden met een billijke lastenverdeling in de samenleving.

107.

Een verschil in draagkracht kan een verschil in behandeling van belastingplichtigen rechtvaardigen. ( 56 ) In het belastingrecht is dan ook erkend dat de staat in beginsel een legitiem belang heeft bij de toepassing van progressieve belastingtarieven. Dat personen met een hogere financiële draagkracht kunnen worden verplicht om een meer dan evenredige bijdrage te leveren aan de kosten van de gemeenschap, is ook in de lidstaten een wijdverbreid beginsel, althans bij belastingen die over de winst worden geheven. ( 57 ) In tal van lidstaten is het beginsel van belastingheffing naar draagkracht zelfs een grondwettelijk beginsel, dat deels uitdrukkelijk is neergelegd in de grondwet ( 58 ) en deels door de hoogste rechterlijke instantie wordt afgeleid uit het gelijkheidsbeginsel ( 59 ).

108.

Met dat beginsel wordt in een verzorgingsstaat beoogd de lasten van de sociaal zwakkeren te verlichten en in zoverre de soms behoorlijk ongelijk verdeelde middelen via het belastingrecht enigszins te herverdelen. Aangezien de Unie volgens artikel 3, lid 3, tweede alinea, VEU niet alleen een interne markt tot stand brengt, maar ook sociale rechtvaardigheid bevordert, kunnen deze redenen van sociaal beleid Unierechtelijk gezien een progressief belastingtarief rechtvaardigen. Dit geldt in elk geval voor een belasting waaraan niet alleen ondernemingen maar ook natuurlijke personen onderworpen zijn, wat volgens § 3, leden 1 en 2, van de wet bijzondere belasting het geval is. Zelfs de Europese Unie hanteert voor de heffing van belasting over de inkomsten van haar ambtenaren en overige personeelsleden een progressief tarief. ( 60 )

109.

Ook het Hof heeft het beginsel van belastingheffing naar draagkracht erkend, althans in verband met de rechtvaardigingsgrond van de samenhang van het belastingstelsel. ( 61 ) De hoogte van de omzet is een op zijn minst begrijpelijke aanwijzing voor financiële draagkracht (zie punten 100 e.v. hierboven). Bijgevolg kan de rechtvaardigingsgrond van een belastingheffing naar financiële draagkracht in samenhang met het beginsel van de verzorgingsstaat een beperking van de fundamentele vrijheden rechtvaardigen.

110.

De beperking van de fundamentele vrijheid moet voorts geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag niet verder gaan dan nodig is om dat doel te bereiken. ( 62 )

111.

Volgens de rechtspraak van het Hof is een nationale wettelijke regeling slechts geschikt om de verwezenlijking van het aangevoerde doel te waarborgen wanneer zij er daadwerkelijk toe strekt dit op samenhangende en stelselmatige wijze te verwezenlijken. ( 63 )

112.

Daarbij houdt het Hof rekening met de beoordelingsvrijheid van de lidstaten bij de vaststelling van algemeen verbindende voorschriften. ( 64 ) Van een wetgever wordt met name verlangd dat hij politieke, economische en sociale keuzes maakt. Tevens moet hij ingewikkelde beoordelingen verrichten. ( 65 ) Bij gebreke van harmonisatie door het Unierecht beschikt de nationale wetgever op fiscaal gebied dan ook over een zekere beoordelingsruimte. Derhalve is aan het bovengenoemde vereiste van samenhang voldaan wanneer de bijzondere belasting niet kennelijk ongeschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken. ( 66 )

113.

Voor zover de bijzondere belasting in casu de economische draagkracht van de belastingplichtige ondernemingen in aanmerking neemt, berust zij (zie ook punt 102 hierboven) kennelijk op de veronderstelling dat ondernemingen met een hogere omzet financieel draagkrachtiger zijn dan ondernemingen met een lagere omzet.

114.

De Commissie voert daartegen aan dat de omzet louter een aanwijzing is voor de omvang en de marktpositie van een onderneming, maar niet voor haar financiële draagkracht. Een stijging van de omzet gaat niet automatisch gepaard met een toename van de winst. Derhalve bestaat er geen direct verband tussen de omzet en de financiële draagkracht van een onderneming. Deze argumentatie van de Commissie wekt verbazing, want voor de onderbouwing van de geplande invoering van de op de omzet gebaseerde digitaledienstenbelasting op Unieniveau wordt uiteindelijk de tegenovergestelde redenering gevolgd. ( 67 )

115.

Met name een direct verband tussen het voorwerp van de belasting (in casu de omzet) en het doel van de belasting (in casu de heffing van belasting over de financiële draagkracht), zoals de Commissie eist, is niet nodig om de geschiktheid van de maatregel te rechtvaardigen. Dergelijke strenge vereisten zouden niet stroken met de beoordelingsruimte van de lidstaten. Veeleer moet van de ongeschiktheid van de maatregel enkel worden uitgegaan wanneer geen duidelijk verband kan worden vastgesteld. In het onderhavige geval kan echter een indirect verband tussen de behaalde jaaromzet en financiële draagkracht worden vastgesteld (zie dienaangaande punten 101 e.v. hierboven).

116.

Anders dan de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, is voor het verschil in behandeling dan ook niet beslissend of het progressieve tarief wordt toegepast op een op de winst gebaseerde dan wel op een op de omzet gebaseerde belasting. Overigens is ook de winst van een onderneming slechts een berekeningsmaatstaf die op een fictieve (te belasten) draagkracht wijst en die niet altijd overeenkomt met de werkelijke draagkracht. Illustratief hiervoor zijn hoge bijzondere afschrijvingen, waardoor de winst slechts op fictieve maar niet op reële wijze wordt verminderd (zogenoemde stille reserves), of zogenoemde saneringswinsten (wanneer een schuldeiser afziet van een vordering op een insolvente onderneming, leidt dit in de boekhouding van deze onderneming tot een winst op de balans).

117.

Het probleem dat zich in beide gevallen voordoet, te weten de heffing van belasting ondanks reële verliezen (of wegens fictieve winsten), is een kwestie van nationaal recht. Wanneer daadwerkelijk sprake is van reële verliezen (dat wil zeggen niet slechts boekhoudkundige verliezen) of alleen maar van boekhoudkundige winsten (dat wil zeggen geen reële winsten), kan het nationale recht daarmee rekening houden door middel van kwijtschelding of uitstel van betaling van een dergelijke belasting.

118.

Daarbij komt dat de omzet in zekere zin zelfs een betere weerspiegeling van de financiële draagkracht van een onderneming kan zijn dan de winst. Anders dan de winst is de omzet namelijk veel minder geschikt voor een reductie door verlaging van de fiscale heffingsgrondslag of voor een verschuiving van winsten, bijvoorbeeld door middel van verrekenprijzen. De toepassing van het omzetcriterium kan dus ook een efficiënt middel zijn om agressieve fiscale planning tegen te gaan, zoals de Commissie zelf terecht benadrukt met betrekking tot de door haar voorgestelde, op de omzet gebaseerde digitaledienstenbelasting. ( 68 )

119.

Derhalve is de Hongaarse bijzondere belasting niet kennelijk ongeschikt om het nagestreefde doel van belastingheffing naar draagkracht te bevorderen.

120.

Een op de winst gebaseerde inkomstenbelasting is ook geen minder ingrijpend en even geschikt middel, maar een aliud ten opzichte van een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting. De wijze waarop inkomsten worden belast (op basis van de omzet dan wel op basis van de winst), biedt – zoals wordt uiteengezet in punt 116 – geen antwoord op de vraag of in het geval van een reëel verlies ook belastingen moeten worden betaald.

121.

Het zou tevens moeilijk te verenigen zijn met de fiscale autonomie van de lidstaten dat het Unierecht op het gebied van niet-geharmoniseerde belastingen de concrete wijze van belastingheffing zou voorschrijven. Uit het Unierecht volgt in ieder geval niet dat op winst gebaseerde belastingen voorrang dienen te krijgen boven op omzet gebaseerde belastingen.

122.

Bovendien is een op winst gebaseerde inkomstenbelasting ook niet even geschikt voor de verwezenlijking van de nagestreefde doelstelling van een efficiënte belastingheffing die beter bestand is tegen fiscale constructies. Dat de omzet als heffingsgrondslag in aanmerking wordt genomen, heeft namelijk het al genoemde voordeel dat de omzet gemakkelijker kan worden vastgesteld en omzeilingsstrategieën bemoeilijkt.

123.

De subsidiair gestelde beperking van de vrijheid van vestiging is ook evenredig aan de daarmee nagestreefde legitieme doelstellingen van de belastingheffing naar draagkracht, de naleving van de stabiliteitscriteria en de bestrijding van misbruik. Alle voornoemde doelstellingen zijn in de Unie erkend en genieten ten dele de hoogste prioriteit.

124.

Met name maakt de bijzondere belasting het kennelijk niet onmogelijk om een economisch rendabele activiteit in de Hongaarse detailhandel te ontplooien. Zij lijkt geen verstikkend effect te hebben, zoals in de afgelopen jaren is gebleken. De Commissie zelf heeft herhaaldelijk opgemerkt dat de gemiddelde winst in de Hongaarse detailhandelssector hoger lag dan het hoogste tarief van de bijzondere belasting van 2,5 % en bijgevolg a fortiori hoger lag dan het gemiddelde belastingtarief (in het geval van Tesco schommelde dit tussen 2 % en 2,2 % ( 69 )).

125.

De daaruit voortvloeiende inkomstenbelasting is weliswaar aanzienlijk (bij een belastingtarief van 2 % en een winstmarge van 2,68 % zou dit overeenstemmen met een belastingheffing van 75 % en bij een belastingtarief van 2,2 % en dezelfde winstmarge met een belastingheffing van 82 % over de winst). Ten eerste hangt zij echter af van de winstmarge bij Tesco, waarvan het Hof geen kennis heeft en die tot op zekere hoogte door Tesco kan worden beïnvloed. Ten tweede leidt de bijzondere belasting ook tot een lagere winst, wat op zijn beurt gepaard gaat met een daling van de op de winst gebaseerde inkomstenbelasting, voor zover inkomstenbelasting wordt betaald. Daarbij komt dat de bijzondere belasting, van meet af aan omschreven als een zogenoemde crisisbelasting, gedurende slechts drie jaar werd geheven en bijgevolg slechts tijdelijk van aard was.

126.

De gestelde beperking van de vrijheid van vestiging door een op de omzet gebaseerde progressieve inkomstenbelasting ten laste van detailhandelsondernemingen die een hoge omzet behalen, zou dan ook in elk geval gerechtvaardigd zijn.

127.

De artikelen 49 en 54 VWEU staan niet in de weg aan de Hongaarse bijzondere belasting voor detailhandelsondernemingen.

128.

De tweede en de derde vraag hebben betrekking op het steunkarakter van de progressief gestructureerde Hongaarse bijzondere belasting voor de detailhandel. Volgens de verwijzende rechter ligt dit steunkarakter ten eerste besloten in het feit dat een belastingplichtige die meerdere winkels exploiteert, „feitelijk in de hoogste schijf van een sterk progressieve tariefstructuur van een bijzondere belasting valt”, terwijl een belastingplichtige die eerstgenoemde met slechts één winkel beconcurreert, maar dan wel in het kader van een franchisesysteem, „feitelijk ofwel in de belastingvrije schijf ofwel in een van de daaropvolgende lage belastingtarieven valt”.

129.

Ten tweede is volgens de verwijzende rechter sprake van staatssteun omdat de opbrengst van de bijzondere belasting kan worden aangewend ten gunste van kleinere ondernemingen, die niet door deze belasting worden geraakt.

130.

Allereerst moet worden onderzocht of het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk is wat de tweede en de derde vraag betreft. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een onderneming die een heffing verschuldigd is, zich immers niet aan de betaling daarvan onttrekken door aan te voeren dat een door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt. ( 70 )

131.

Voor zover de heffing voor bepaalde doeleinden en met name voor de begunstiging van andere ondernemingen wordt gebruikt, moet evenwel worden onderzocht of de opbrengst van de heffing wordt besteed op een wijze die in overeenstemming is met de staatssteunregels. ( 71 ) In een dergelijk geval kan de betrokken schuldenaar van de heffing ook bezwaar maken tegen de hem opgelegde belasting, die noodzakelijkerwijs gepaard gaat met de begunstiging van derden. Dit vereist echter een dwingend bestemmingsverband tussen de heffing en de steun. De opbrengst van de heffing moet noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun worden bestemd en rechtstreeks invloed hebben op de omvang ervan en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de interne markt. ( 72 )

132.

In het onderhavige geval leidt de bestemming van de geïnde middelen echter niet van rechtswege tot een begunstiging van specifieke ondernemingen. Op verzoekster in het hoofdgeding drukt veeleer een algemene belasting die naar de algemene staatsbegroting vloeit en dus geen concreet voordeel verschaft aan een derde. Bijgevolg komt verzoekster in het onderhavige geval slechts op tegen een aan haar gerichte belastingaanslag die zij onrechtmatig acht omdat andere belastingplichtigen niet in dezelfde mate worden belast.

133.

Daaraan wordt evenmin afgedaan door de constatering van de verwijzende rechter dat de vereiste belastingopbrengst vaststond vóór de invoering van de bijzondere belasting, zodat de belastingvrije som van invloed was op het belastingtarief in de andere belastingschijven. De opbrengst van de belasting wordt dus niet aangewend ten gunste van andere concurrenten, maar nog steeds gebruikt ten bate van de gemeenschap en ter dekking van de algemene overheidsuitgaven.

134.

Bijgevolg kan Tesco zich voor de nationale rechterlijke instanties niet op de onrechtmatigheid van de aan andere ondernemingen verleende belastingvrijstelling beroepen om zich aan de betaling van deze belasting te onttrekken.

135.

Zelfs in het door Tesco aangehaalde arrest Air Liquide Industries Belgium ( 73 ) heeft het Hof terecht benadrukt dat „ondernemingen die een heffing verschuldigd zijn, zich niet aan de betaling daarvan kunnen onttrekken met het argument, dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt”. ( 74 )

136.

Het „logische gevolg” van steun die onverenigbaar is met de interne markt, is immers de terugvordering ervan. ( 75 ) Het niet belasten van Tesco zou echter geen terugvordering vormen, maar de „steun” uitbreiden tot een andere persoon (in casu Tesco) en de verstoring van de mededinging dus niet ongedaan maken, maar juist versterken. Hierin ligt ook het wezenlijke verschil met gevallen waarin weliswaar ook „slechts” een belastingaanslag wordt bestreden voor een nationale rechter, maar de verwijzende rechter de vraag voorlegt of hij een begunstigende nationale bepaling mag toepassen. ( 76 ) In die gevallen beroept de belastingplichtige zich op een nationale bepaling die hem begunstigt en die mogelijkerwijs steun vormt.

137.

Hiertegen kan ook niet worden ingebracht dat het niet mogelijk is de steun terug te vorderen door de kleinere ondernemingen achteraf te belasten, zodat enkel de opheffing van de belasting in aanmerking komt. Is het bij wijze van uitzondering niet mogelijk om de steun terug te vorderen, dan kan de terugvordering ervan blijkens artikel 14, lid 1, van verordening (EG) nr. 659/1999 ( 77 ) ook niet worden bevolen. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, behoort het beginsel dat niemand rechtens tot het onmogelijke is gehouden tot de algemene beginselen van het Unierecht. ( 78 ) Zelfs in een dergelijk geval voorzien echter noch de artikelen 107 en 108 VWEU noch de bepalingen van de genoemde verordening voor het verleden in een uitbreiding van de steun tot andere personen.

138.

Ook uit de recentere beslissingen van het Hof in de zaak ANGED ( 79 ) met betrekking tot een Spaanse (op de verkoopoppervlakte gebaseerde) belasting voor de detailhandel kan – anders dan de Commissie suggereert – niet worden afgeleid dat de prejudiciële vraag ontvankelijk is. In deze procedure voor de nationale rechter ging het om de toetsing van de wet zelf (met werking erga omnes) en niet alleen om de toetsing van de betreffende belastingaanslag. In zoverre was in die zaak een nadere toelichting bij artikel 107 VWEU op zijn minst nuttig voor de verwijzende rechter.

139.

Het staat Tesco vrij om een nationale rechterlijke instantie de wet in abstracto te laten toetsen. De vragen van de verwijzende rechter beperken zich in het onderhavige geval echter tot de belastingaanslag van Tesco en dus tot de aan een individuele persoon opgelegde belasting.

140.

Derhalve bestaat er geen aanleiding of noodzaak om af te wijken van de bestaande rechtspraak van het Hof volgens welke ondernemingen die een heffing verschuldigd zijn, zich niet aan de betaling daarvan kunnen onttrekken door aan te voeren dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt. ( 80 ) Het verzoek om een prejudiciële beslissing is dus reeds niet-ontvankelijk met betrekking tot de tweede en de derde vraag.

141.

Mocht het Hof niettemin uitgaan van de ontvankelijkheid van de tweede en derde vraag, dient te worden nagegaan of de gereduceerde belasting (van de omzet) van middelgrote ondernemingen dan wel de belastingvrijstelling (van de omzet) van kleinere ondernemingen dient te worden aangemerkt als steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

142.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie van een maatregel als „steunmaatregel van de staat” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het gaat om een maatregel van de staat of die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede is vereist dat de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen. ( 81 )

143.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof worden als staatssteun aangemerkt de maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen direct of indirect kunnen begunstigen of die moeten worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen. ( 82 )

144.

Ook een gunstige fiscale behandeling die weliswaar niet gepaard gaat met een overdracht van staatsmiddelen maar de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van die van de andere belastingplichtigen, kan onder artikel 107, lid 1, VWEU vallen. ( 83 ) Met name worden als steunmaatregelen de maatregelen beschouwd die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaal gesproken op het budget van een onderneming drukken en die weliswaar geen subsidies in de strikte zin van het woord zijn maar niettemin van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben. ( 84 )

145.

Ook in casu rijst de vraag of er sprake is van een selectief voordeel. Wat de belastingvrijstelling en de gereduceerde belasting betreft, kan alvast niet van een voordeel worden gewaagd. Alle ondernemingen – zowel kleine als grote – worden niet belast over hun omzet tot 500 miljoen HUF, aanzienlijk lager belast over hun omzet tussen 500 miljoen en 30 miljard HUF, en lager belast over hun omzet tussen 30 miljard en 100 miljard HUF. Dit geldt ook voor Tesco.

146.

Hoogstens het uit de progressie voortvloeiende verschil in het gemiddelde belastingtarief zou een selectief voordeel kunnen vormen dat belastingplichtigen met een lagere omzet begunstigt.

147.

In zijn rechtspraak heeft het Hof steeds tot uitgangspunt genomen dat een belastingregeling niet selectief is wanneer zij zonder onderscheid op alle marktdeelnemers van toepassing is. ( 85 ) Ook het feit dat een belastingregeling slechts een voordeel verschaft aan de ondernemingen die voldoen aan de voorwaarden om daarvoor in aanmerking te komen – in casu het niet bereiken van bepaalde omzetdrempels – brengt op zichzelf nog niet mee dat zij selectief is. ( 86 ) Niettemin moeten ook algemene belastingregelingen worden getoetst aan het in artikel 107 VWEU neergelegde verbod op staatsteun. ( 87 )

148.

Beslissend is in dit verband of de voorwaarden voor de toekenning van het belastingvoordeel naar de maatstaven van het nationale belastingstelsel zodanig zijn gekozen dat zij op niet-discriminerende wijze van toepassing zijn. ( 88 ) Hiertoe moet eerst worden vastgesteld wat in de betrokken lidstaat de algemene of „normale” belastingregeling is. Aan de hand van deze algemene of „normale” belastingregeling moet vervolgens worden beoordeeld of het voordeel dat met de belastingmaatregel in kwestie wordt toegekend, een ongerechtvaardigde afwijking vormt en dus selectief is. ( 89 )

149.

Dat laatste impliceert dat er sprake is van een niet te rechtvaardigen verschil in behandeling van ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden. ( 90 ) Uiteindelijk komt deze beoordeling van de selectiviteit neer op een discriminatietoets. ( 91 )

150.

Een maatregel die een uitzondering op de toepassing van het algemene belastingstelsel vormt, kan gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van zijn belastingstelsel voortvloeit. ( 92 ) Algemene differentiaties in het kader van een coherent belastingstelsel kunnen dan ook bezwaarlijk een selectief voordeel vormen.

151.

Verschillende advocaten-generaal ( 93 ) hebben bezwaren opgeworpen die met name betrekking hebben op de vaststelling van het juiste referentiekader en op een algemene toetsing van alle nationale belastingregelingen aan het gelijkheidsbeginsel waarbij rekening wordt gehouden met de fiscale autonomie van de lidstaten. Aan die bezwaren kan worden tegemoetgekomen door een minder strenge toetsingsmaatstaf te hanteren met betrekking tot de fiscale samenhang van een algemene belastingregeling. Volgens dat criterium vormen algemene differentiaties bij de totstandbrenging van het referentiesysteem alleen selectieve maatregelen wanneer zij, in het licht van de doelstelling van de regeling, niet op een rationele grondslag berusten. Deze minder strenge toetsingsmaatstaf dient met name te worden toegepast op nieuw ingevoerde belastingregelingen, zoals hier het geval is.

152.

Derhalve kan er alleen sprake zijn van een selectief voordeel indien de betreffende maatregel (in casu het progressieve belastingtarief) ertoe leidt dat een onderscheid wordt gemaakt tussen marktdeelnemers die zich, uit het oogpunt van het doel dat wordt nagestreefd met de belastingregeling van de betrokken lidstaat, in een kennelijk vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. ( 94 )

153.

Zelfs wanneer aan deze voorwaarde is voldaan, kan het verschafte voordeel volgens vaste rechtspraak evenwel gerechtvaardigd zijn op grond van de aard of de algemene opzet van het stelsel waarvan het deel uitmaakt. Dit kan met name het geval zijn wanneer een belastingregeling rechtstreeks voortvloeit uit de basis‑ of hoofdbeginselen van het nationale belastingstelsel ( 95 ), die dan wel begrijpelijk moeten zijn. Bovendien kunnen ook begrijpelijke niet-fiscale redenen een differentiatie rechtvaardigen, zoals in de zaak ANGED – met betrekking tot een heffing over de verkoopoppervlakte van detailhandelszaken – is aanvaard voor redenen die verband houden met milieu en ruimtelijke ordening. ( 96 )

154.

Bij nadere beschouwing ligt deze gedachte ook ten grondslag aan het fundamentele arrest in de zaak Gibraltar ( 97 ), waarop Tesco ( 98 ) en de Commissie ( 99 ) zich in hun schriftelijke argumentatie grotendeels hebben gebaseerd. Ook in die zaak was het referentiekader pas tot stand gebracht door een nieuwe wet en had het feitelijk tot gevolg dat offshore ondernemingen niet werden belast hoewel de nieuw ingevoerde inkomstenbelasting alle ondernemingen uniform (waarschijnlijk ook op basis van hun financiële draagkracht) diende te belasten. In dat geval koos de wetgever voor criteria zoals de loonsom en het gebruik van bedrijfsruimten om een op de winst gebaseerde inkomstenbelasting te heffen. Het Hof heeft in dit verband – mede omdat het Verenigd Koninkrijk in de steunprocedure geen enkele rechtvaardigingsgrond had aangevoerd – ingestemd met de vaststelling van de Commissie dat het belastingstelsel onsamenhangend was. ( 100 ) De loonsom noch het gebruik van bedrijfsruimten is immers een begrijpelijk criterium voor een algemene en uniforme inkomstenbelasting, wat onmiskenbaar het doel van de nationale wet was.

155.

Een gebrek aan samenhang kan uiteindelijk wijzen op misbruik van het belastingrecht. Vanuit dit oogpunt bezien heeft in dit geval niet de belastingplichtige gekozen voor misbruik opleverende constructies om zich aan de belasting te onttrekken. Veeleer heeft de lidstaat – objectief beschouwd – zijn belastingrecht „misbruikt” om in strijd met de steunregels subsidies te verstrekken aan individuele ondernemingen.

156.

Deze toetsingsmaatstaf dient te worden gehanteerd bij de beoordeling van de nieuw ingevoerde, progressieve en op de omzet gebaseerde bijzondere inkomstenbelasting voor detailhandelsondernemingen. Derhalve rijst de vraag of er sprake is van een gebrek aan samenhang wanneer bij een detailhandelsonderneming met een hoge omzet meer belasting (zowel in absolute als in relatieve zin) wordt geheven dan bij een detailhandelsonderneming met een geringe omzet. Tevens rijst de vraag of het onsamenhangend is dat een belastingplichtige met één winkel (in het kader van een franchisesysteem) onder een lager gemiddeld belastingtarief valt dan een belastingplichtige die honderden winkels exploiteert.

157.

Daartoe moet allereerst worden onderzocht of er sprake is van een in het kader van het belastingstelsel van de lidstaat niet te rechtvaardigen verschil in behandeling van ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden.

158.

Het is eenvoudig om aan te tonen dat daarvan geen sprake is bij een belasting als die welke in casu aan de orde is. Grotere en kleinere detailhandelsondernemingen verschillen juist van elkaar door hun omzet en de daaruit voortvloeiende financiële draagkracht. Volgens de – in casu niet kennelijk onjuiste opvatting van de lidstaat – bevinden zij zich niet in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie. ( 101 )

159.

Hetzelfde geldt voor de mogelijkheden waarover grotere ondernemingen beschikken om een op winst gebaseerde heffing van inkomstenbelasting via fiscale constructies tot een minimum te beperken. Dat die mogelijkheden toenemen naarmate de onderneming groter is, is evenmin kennelijk onjuist.

160.

Mocht het Hof niettemin van oordeel zijn dat een detailhandelsonderneming met een netto-omzet van bijvoorbeeld
500000 EUR/HUF per jaar en een detailhandelsonderneming met een netto-omzet van bijvoorbeeld 100 miljard EUR/HUF per jaar zich in een vergelijkbare situatie bevinden, moet nog worden onderzocht of het verschil in behandeling dat voortvloeit uit het verschillende gemiddelde tarief van een progressieve belasting, gerechtvaardigd kan zijn.

161.

Zoals het Hof in het arrest World Duty Free heeft benadrukt ( 102 ), komt het uitsluitend aan op de toetsing van het betreffende verschil in behandeling aan het met de wet nagestreefde doel, met name wanneer er – zoals in casu – geen sprake is van een afwijking van een referentiekader, maar de wet zelf het referentiekader vormt.

162.

Daarbij moet niet alleen rekening worden gehouden met de uitdrukkelijk in de nationale wet genoemde doelstellingen, maar ook met de doelstellingen die door uitlegging kunnen worden afgeleid uit die wet. ( 103 ) Anders zou enkel de wetgevingstechniek in aanmerking worden genomen. In zijn rechtspraak heeft het Hof echter altijd benadrukt dat voor de toepassing van de regels inzake staatssteun overheidsmaatregelen moeten worden beoordeeld op basis van hun gevolgen en los van de gebruikte regelgevingstechnieken. ( 104 )

163.

Derhalve moet worden verduidelijkt of de progressieve tariefstructuur van de Hongaarse bijzondere belasting haar bestaansreden niet vindt in de concrete belastingwet zelf, maar externe, oneigenlijke doelstellingen nastreeft. ( 105 )

164.

Zoals hierboven (punten 106 e.v.) is uiteengezet, bestaat de uitdrukkelijk in de considerans genoemde doelstelling van de wet echter in de heffing van belasting over de financiële draagkracht, die in het onderhavige geval wordt afgeleid uit de hoogte van de omzet. Daarnaast wordt – hetgeen per definitie kenmerkend is voor een progressief belastingtarief en dus inherent is aan het stelsel – een zekere „herverdelingsfunctie” beoogd door economisch sterkere marktdeelnemers zwaarder te belasten dan economisch zwakkere marktdeelnemers. In haar mededeling van 19 juli 2016 betreffende het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (hierna: „mededeling”) erkent ook de Commissie de „herverdelende functie” van het progressieve karakter van de inkomstenbelasting als rechtvaardigingsgrond. ( 106 )

165.

Bovendien blijkt uit het wetgevingsproces, zoals dit aan het Hof is meegedeeld, dat tevens wordt beoogd te voorkomen dat geen belasting wordt geheven bij ondernemingen met een hoge omzet die niet of slechts weinig bijdragen aan de opbrengst van de vennootschapsbelasting in Hongarije.

166.

Anders dan de Commissie kennelijk meent, is een proportionele inkomstenbelasting op basis van de winst niet de enig juiste („normale”) vorm van belastingheffing, zoals ook het Gerecht onlangs heeft geoordeeld ( 107 ), maar slechts een techniek om rekenkundig de te belasten draagkracht van de belastingplichtige op een uniforme wijze vast te stellen en te belasten (zie punt 116 van deze conclusie).

167.

Het is best mogelijk dat – zoals de Commissie ter terechtzitting heeft beklemtoond – een berekening van de winst op basis van een vergelijking van bedrijfsvermogens nauwkeuriger is dan een aanknoping bij de netto-omzet. De herhaalde bewering van de Commissie dat een dergelijke belasting „makes no sense”, acht ik echter onjuist (zie reeds punten 100 e.v. hierboven). Daarnaast komt het bij de regels inzake staatssteun niet aan op de vraag welk belastingstelsel zinvol of het nauwkeurigst is, maar op de vraag of de mededinging tussen twee concurrenten wordt vervalst.

168.

Wanneer bij een identieke omzet dezelfde belasting verschuldigd is, kan van concurrentievervalsing geen sprake zijn. Wanneer bij een hogere omzet ook een hogere belasting verschuldigd is, doet zich dezelfde „ongelijke behandeling” voor als wanneer bij een hogere winst een hogere belasting verschuldigd is. Dit geldt in het geval van een proportioneel belastingtarief (waarbij in absolute termen meer belasting wordt betaald) en vloeit bij een progressief belastingtarief (waarbij zowel in absolute als in relatieve zin meer belasting wordt betaald) voort uit de bovengenoemde (punten 164 en 106 e.v.) redenen die verband houden met het belastingstelsel.

169.

De hoogte van de omzet is een (althans niet kennelijk onjuiste) aanwijzing voor een bepaalde financiële draagkracht (zie dienaangaande reeds de punten 113 e.v. hierboven). In zoverre kan de omzet – zoals de Commissie zelf laat zien met het voorstel voor een digitaledienstenbelasting ( 108 ) – ook worden beschouwd als een (iets ruwere) aanwijzing voor een grotere economische macht en dus voor een grotere financiële draagkracht.

170.

Ook uit administratief oogpunt bestaat er geen bezwaar tegen een procedure waarbij het aantal belastingplichtige en dus aan controles te onderwerpen detailhandelszaken wordt beperkt door middel van een drempelwaarde. Zo worden bijvoorbeeld in het btw-recht van de Unie zogenoemde kleine ondernemers (dat wil zeggen ondernemers van wie de omzet een bepaald „belastingvrij bedrag” niet overschrijdt) evenmin belast (zie artikelen 282 e.v. van de btw-richtlijn).

171.

Gelet op de met de wet nagestreefde doelstellingen is het bovendien begrijpelijk dat niet de winst maar de omzet in aanmerking wordt genomen, aangezien de omzet gemakkelijker kan worden vastgesteld (eenvoudige en doeltreffende administratie ( 109 )) en minder mogelijkheden tot omzeiling biedt dan bijvoorbeeld de winst (zie dienaangaande reeds punt 118 hierboven). Ook het voorkomen van misbruik van de belastingregels kan bij de toepassing van de regels inzake staatssteun een rechtvaardigingsgrond vormen, zoals het Hof reeds heeft vastgesteld. ( 110 )

172.

Mijns inziens rechtvaardigt ook het beginsel van de verzorgingsstaat – dat door de Europese Unie wordt onderschreven in artikel 3, lid 3, VEU – een progressief belastingtarief, dat personen met een grotere financiële draagkracht eveneens relatief gezien zwaarder belast dan minder draagkrachtige belastingplichtigen. Dat geldt in elk geval voor een belasting waaraan ook natuurlijke personen onderworpen zijn (zie § 3, leden 1 en 2, van de wet bijzondere belasting).

173.

Al bij al vormt de lagere gemiddelde belasting, in casu van ondernemingen met een lagere omzet, die noodzakelijkerwijs voortvloeit uit een progressief belastingtarief, geen selectief voordeel voor deze ondernemingen.

174.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het Unierecht zich verzet tegen een op § 124/B van de wet belastingstelsel gebaseerde praktijk waarbij de teruggaaf van belastingen die in strijd zijn met het Unierecht, wordt bemoeilijkt ten opzichte van de teruggaaf van belastingen die alleen in strijd zijn met het nationale recht. Ik acht deze vragen om twee redenen niet-ontvankelijk.

175.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof geldt er een vermoeden van relevantie voor de vragen over de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste juridische en feitelijke kader, waarvan de juistheid niet behoort te worden onderzocht door het Hof. Het Hof kan evenwel weigeren om uitspraak te doen op een verzoek van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, dan wel wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen. ( 111 )

176.

De procedurele voorschriften van het bestuursrecht vallen onder de procedurele en institutionele autonomie van de lidstaten die evenwel wordt beperkt door het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel. ( 112 )

177.

Dat een besluit van een bestuursorgaan definitief wordt na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot de rechtszekerheid. Het Unierecht impliceert dan ook niet dat een bestuursorgaan in beginsel verplicht is om een definitief geworden besluit te herroepen. ( 113 ) Op grond van het rechtszekerheidsbeginsel mogen de lidstaten eisen dat een verzoek tot heronderzoek en intrekking van een definitief geworden bestuursbesluit dat in strijd is met het Unierecht zoals dat later door het Hof is uitgelegd, binnen een redelijke termijn wordt ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan. ( 114 ) In dit verband kan er in casu – voor zover het een wijziging achteraf van een definitieve belastingaanslag betreft – hooguit sprake zijn van een schending van het gelijkwaardigheidsbeginsel. Daarvoor is evenwel een nadelige behandeling van de Unierechtelijke situatie vereist.

178.

In zoverre beschikt het Hof ten eerste niet over de noodzakelijke informatie waaruit een dergelijk verschil in behandeling daadwerkelijk kan worden opgemaakt. In de tekst van § 124/B van de wet belastingstelsel wordt geen onderscheid gemaakt naargelang de rechtsgrondslag (de ten grondslag liggende wet) voor de belastingaanslag in strijd is met het Unierecht dan wel met de grondwet. Derhalve valt niet in te zien in welk opzicht juist die wet en een daarop gebaseerde praktijk van de hoogste rechterlijke instantie van Hongarije alleen de teruggaaf zouden bemoeilijken van belastingen die in strijd zijn met het Unierecht, maar niet de teruggaaf van belastingen die in strijd zijn met de grondwet. De gegevens over de eventueel afwijkende praktijk van de hoogste rechterlijke instantie van Hongarije zijn in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet voldoende duidelijk uiteengezet. De verklaringen van partijen ter zake zijn tegenstrijdig en het blijft onduidelijk of en hoe deze praktijk van invloed is op het hoofdgeding. Ook naar aanleiding van de door het Hof ter terechtzitting gestelde vragen kon daarover geen duidelijkheid worden verschaft.

179.

Ten tweede lijkt de normatieve inhoud van § 124/B van de wet belastingstelsel, gelezen in samenhang met § 128, lid 2, van deze wet, betrekking te hebben op de wijziging van een reeds definitief vastgestelde belasting. Ook in haar schriftelijke opmerkingen heeft Tesco enkel uiteengezet dat deze bepalingen een gecorrigeerde aangifte (dat wil zeggen een verbetering van de op eigen initiatief ingediende aangifte) bemoeilijken. In het onderhavige geval gaat het echter niet om een gecorrigeerde aangifte, aangezien het hoofdgeding betrekking heeft op een beroep tot nietigverklaring van een navorderingsaanslag en dus op een nog niet definitief vastgestelde belasting. Uit de genoemde voorschriften van het Hongaarse recht volgt echter niet dat het uitgesloten is dat een bestreden belastingaanslag nietig wordt verklaard en wordt gewijzigd.

180.

Waarschijnlijk om deze reden vermeldt de verwijzende rechter slechts dat Tesco „in een contentieuze procedure [...] de rechter” heeft verzocht om haar belastingschuld op 0 HUF vast te stellen. Dat dit verzoek in de aanhangige procedure is gedaan in verband met de bestrijding van de belastingaanslag en in die procedure relevant is, komt daaruit niet naar voren en is door Tesco ter terechtzitting ook niet gesteld. Integendeel, op vragen van het Hof heeft Hongarije ter terechtzitting uitdrukkelijk bevestigd dat er voor de verwijzende rechter in de onderhavige procedure geen beletsel bestond om de bestreden belastingaanslag nietig te verklaren ingeval het Hof zou vaststellen dat de wet bijzondere belasting strijdig is met het Unierecht. Derhalve is de vierde prejudiciële vraag niet relevant voor de beslissing op het door Tesco tegen de belastingaanslag ingestelde beroep, zodat zij hypothetisch van aard is.

181.

Om deze redenen geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság te beantwoorden als volgt: