61998J0375

Harmonisatie van wetgevingen - Gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten - Richtlijn 90/435 - Vrijstelling, in lidstaat van dochteronderneming, van inhouding van bronbelasting op winstuitkeringen aan moedermaatschappij - Afwijking voor Portugal - Draagwijdte

(Richtlijn 90/435 van de Raad, art. 5, leden 1 en 4)

$$Voorzover bij artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, het bedrag van de inhouding aan de bron op winsten die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen worden uitgekeerd aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten, wordt beperkt tot 15 % en 10 %, moet deze bepaling aldus worden uitgelegd dat die afwijking niet enkel geldt voor de vennootschapsbelasting, maar voor elke belasting, ongeacht de aard of de benaming ervan, in de vorm van een inhouding aan de bron op door die dochterondernemingen uitgekeerde dividenden.

Het doel van de richtlijn, namelijk het aanmoedigen van de samenwerking tussen vennootschappen uit meerdere lidstaten, zou immers in gevaar komen wanneer de lidstaten weloverwogen de vennootschappen uit andere lidstaten de voordelen van de richtlijn konden ontnemen en ze konden onderwerpen aan belastingen met dezelfde werking als een inkomstenbelasting, hoewel zij uitgaand van hun benaming tot de categorie der vermogensbelastingen zijn te rekenen.

( cf. punten 24, 27 en dictum )

In zaak C-375/98,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) van het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), in het aldaar aanhangig geding tussen

Ministério Público

Fazenda Pública,

en

Epson Europe BV,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: D. A. O. Edward, kamerpresident, L. Sevón, P. J. G. Kapteyn, P. Jann (rapporteur) en M. Wathelet, rechters,

advocaat-generaal: G. Cosmas

griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

- Fazenda Pública, vertegenwoordigd door M. Aldina Moreira, jurist bij de juridische dienst van het directoraat-generaal voor fiscale zaken van het Ministerie van Financiën, als gemachtigde,

- Epson Europe BV, vertegenwoordigd door J. Carvalho Esteves, advocaat te Porto,

- de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Fernandes en Â. Seiça Neves, directeur respectievelijk lid van de juridische dienst van het directoraat-generaal Europese Gemeenschappen van het Ministerie van Buitenlandse zaken, en M. Palha, juridisch medewerker bij het centrum voor fiscale studies van het directoraat-generaal voor fiscale zaken van het Ministerie van Financiën, als gemachtigden,

- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door T. Figueira en H. Michard, leden van de juridische dienst, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Epson Europe BV, vertegenwoordigd door J. Carvalho Esteves; de Portugese regering, vertegenwoordigd door V. B. Guimarães, jurist bij het centrum voor fiscale studies van het directoraat-generaal voor fiscale zaken van het Ministerie van Financiën, als gemachtigde, en de Commissie, vertegenwoordigd door T. Figueira ter terechtzitting van 16 december 1999,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 17 februari 2000,

het navolgende

Arrest

1 Bij beschikking van 23 september 1998, ingekomen bij het Hof op 19 oktober daaraanvolgend, heeft het Supremo Tribunal Administrativo krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6; hierna: richtlijn").

2 Die vraag is gerezen in een geding tussen Fazenda Pública (Portugese belastingdienst) en Epson Europe BV (hierna: Epson Europe"), een vennootschap naar Nederlands recht, die een deelneming van meer dan 25 % bezit in het kapitaal van Epson Portugal SA (hierna: Epson Portugal"), een vennootschap naar Portugees recht, naar aanleiding van de heffing van belasting over door laatstgenoemde aan Epson Europe uitgekeerde winsten.

De gemeenschapsregeling

3 Artikel 5 van de richtlijn bepaalt:

1. De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt, althans wanneer laatstgenoemde een minimumdeelneming van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming, van bronbelasting vrijgesteld.

(...)

4. In afwijking van lid 1 mag de Portugese Republiek op de winst die door haar dochterondernemingen aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten wordt uitgekeerd, een inhouding aan de bron toepassen tot uiterlijk het einde van het achtste jaar volgende op de datum waarop de onderhavige richtlijn van toepassing wordt [1 januari 1992].

Behoudens de bepalingen van bestaande bilaterale overeenkomsten tussen Portugal en een lidstaat mag deze heffing ten hoogste 15 % bedragen gedurende de eerste vijf jaar van de in de eerste alinea bedoelde periode [1992 tot en met 1996] en 10 % gedurende de laatste drie jaar [1997 tot en met 1999].

Vóór het einde van het achtste jaar neemt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen een besluit over een eventuele verlenging van de bepalingen van dit lid."

4 Artikel 2 van de richtlijn bepaalt:

Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder de term ,vennootschap van een lidstaat verstaan iedere vennootschap:

(...)

c) die bovendien, onderworpen is aan een van de volgende belastingen:

(...)

- imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [vennootschapsbelasting; hierna: ,IRC] in Portugal,

(...)

of aan enige andere belasting die in de plaats zou treden van een van bovengenoemde belastingen."

De nationale regeling

5 De richtlijn is, wat de IRC betreft, in Portugees recht omgezet bij wetsbesluit nr. 123/92 van 2 juli 1992 (Diário da República I, serie A, nr. 150, blz. 3148), waarbij artikel 69, lid 2, sub c, van de código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (wet op de vennootschapsbelasting), is gewijzigd als volgt:

Over de inkomsten van vennootschappen die hun zetel of hun werkelijk bestuur niet op Portugees grondgebied hebben, en die aldaar geen vaste vestiging bezitten waaraan die inkomsten kunnen worden toegerekend, bedraagt het tarief van de vennootschapsbelasting 25 %, met uitzondering van de volgende inkomsten:

(...)

c) de winsten die een op het Portugese grondgebied gevestigde vennootschap die aan de voorwaarden van artikel 2 van richtlijn 90/435/EEG van 23 juli 1990 voldoet, ter beschikking stelt van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap die aan dezelfde voorwaarden voldoet en die in het kapitaal van eerstbedoelde vennootschap gedurende twee opeenvolgende jaren of sinds de oprichting van de dochteronderneming een deelneming van minimaal 25 % bezit, met dien verstande dat in dat laatste geval de deelneming wordt gehandhaafd gedurende die periode, waarin het tarief van de vennootschapsbelasting, onder voorbehoud van de geldende bilaterale overeenkomsten, 15 % tot en met 31 december 1996 en 10 % van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 bedraagt."

6 Bij de omzetting van de richtlijn zijn de artikelen 182 en 184 van de código do imposto municipal da sisa e do imposto sobre as sucessões e doacções (wet inzake de gemeentebelasting op overdrachten en inzake successie- en schenkingsrechten; hierna: CIMSISD"), evenwel ongewijzigd gebleven. Die bepalingen voorzien in de heffing van successie- en schenkingsrechten bij de overdracht om niet van aandelen van vennootschappen (hierna: ISD"), welke rechten bij elke winstuitkering worden geheven over dividenden uitgekeerd door vennootschappen met zetel in Portugal.

7 Artikel 182 CIMSISD bepaalt dienaangaande:

Door middel van inhoudingen op de opbrengst van waardepapieren zal een forfaitair bedrag aan belasting worden geheven op de overdracht om niet

(...)

c) van aandelen van vennootschappen met zetel in Portugal.

Enige paragraaf

De belasting op de overdracht van waardepapieren die geen recht op een opbrengst geven wordt volgens de gewone regels geheven en ingevorderd."

8 Artikel 184 van de CIMSISD, getiteld Percentage van de belasting. Inhouding aan de bron", luidt als volgt:

Het forfaitair bedrag bedraagt 5 % van rente, dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren en moet op die opbrengst worden ingehouden door de organen die de betrokken uitkering moeten verrichten.

(...)"

Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag

9 Bij besluit van 31 maart 1993 besloot Epson Portugal een bedrag van 80 000 000 PTE aan dividenden uit te keren, zijnde 1 066,66 PTE per aandeel. De aan Epson Europe uitgekeerde dividenden bedroegen 40 795 733 PTE. Daarop is 15 % IRC ingehouden, zijnde een bedrag van 6 119 360 PTE, en 5 % ISD, overeenkomend met een bedrag van 2 039 786 PTE.

10 Van mening dat zij ten onrechte ISD moest betalen, omdat de richtlijn zich sinds 1 januari 1992 ertegen verzet dat de inhouding aan de bron meer bedraagt dan 15 % van de dividenden die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen worden uitgekeerd aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten, stelde Epson Europe beroep in bij het Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, en vorderde zij de terugbetaling van uit hoofde van die belasting onverschuldigd betaalde bedragen.

11 Het Tribunal Tributário wees het beroep volledig toe, omdat het bedrag van de heffing dat de Portugese Republiek krachtens de bij artikel 5, lid 4, van de richtlijn vastgestelde afwijking mocht heffen, was bereikt door de inhouding aan de bron die Epson Europe uit hoofde van de IRC moest betalen, en de richtlijn elke nuttige werking zou worden ontnomen indien daar bovenop ook nog ISD werd geheven.

12 Fazenda Pública ging tegen dat vonnis in beroep bij het Supremo Tribunal Administrativo. Het Supremo Tribunal koesterde twijfels omtrent de vraag, of de richtlijn eveneens de ISD dekt, en dus of de Portugese Republiek bij de omzetting van de richtlijn een vergissing heeft begaan door met de regels van de richtlijn enkel rekening te houden voor de onderwerping van uitgekeerde dividenden aan de IRC en niet voor de onderwerping ervan aan de ISD. De grondslag voor laatstgenoemde belasting is eveneens het inkomen, nu zij wordt geheven in de vorm van een inhouding aan de bron van 5 % over dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren. In feite gaat het dus ook om een belasting over het inkomen, bovenop de IRC, niettegenstaande haar benaming successie- en schenkingsrecht".

13 Uit de stukken blijkt, dat de verhouding moedermaatschappij-dochteronderneming tussen de vennootschappen Epson Europe en Epson Portugal binnen de werkingssfeer van de richtlijn valt, omdat aan alle voorwaarden dienaangaande is voldaan.

14 In die omstandigheden besloot het Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

Moet artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, voor zover daarin de maximale afwijkingen voor Portugal op 15 % en 10 % worden vastgesteld, aldus worden uitgelegd, dat die maxima enkel betrekking hebben op de heffing van de vennootschapsbelasting (in Portugal), of doelt het artikel op elke belasting op de dividendopbrengst van aandelen, ongeacht in welke wet dat is geregeld?"

15 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 5, lid 4, van de richtlijn, voor zover daarin het bedrag van de inhouding aan de bron over winsten die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten worden uitgekeerd, wordt beperkt tot 15 % en 10 %, aldus moet worden uitgelegd, dat die afwijking enkel betrekking heeft op de IRC, dan wel of die bepaling elke belasting, ongeacht de aard of de benaming ervan, in de vorm van een inhouding aan de bron op de door die dochterondernemingen uitgekeerde dividenden betreft.

16 Epson Europe en de Commissie betogen, dat de ISD binnen de werkingssfeer van de richtlijn valt, en in casu dus niet mag worden geheven. Artikel 5, lid 4, van de richtlijn, dat volgens de bewoordingen ervan betrekking heeft op elke inhouding aan de bron", en niet enkel op de belastingen over inkomsten of winsten als zodanig, betreft elke belasting in de vorm van een inhouding aan de bron over dividenden die door een in Portugal gevestigde dochteronderneming worden uitgekeerd aan haar moedermaatschappij uit een andere lidstaat. Gelet op de kenmerken ervan, is de ISD een echte inkomstenbelasting en geen belasting op de vermogensoverdracht. Weliswaar vond de ISD in het verleden haar rechtvaardiging in de onmogelijkheid om de overdracht van waardepapieren te belasten, doch die vervangende belasting is thans overbodig geworden en is in het Portugees belastingstelsel zelf kennelijk niet meer op haar plaats.

17 De Commissie voegt hieraan toe, dat de richtlijn overeenkomstig het beginsel van belastingneutraliteit, strekt tot voorkoming van dubbele belasting in het kader van een betrekking tussen een moedermaatschappij en haar dochteronderneming wanneer zij in twee verschillende lidstaten zijn gevestigd, hetgeen ondernemingen in staat stelt zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt en hergroepering van vennootschappen uit meerdere lidstaten vergemakkelijkt. Door dividenden met ISD te belasten zou die doelstelling echter volledig kunnen verwateren en zou de richtlijn elke nuttige werking worden ontnomen.

18 Daarentegen zijn Fazenda Pública en de Portugese regering van mening, dat artikel 5, leden 1 en 4, van de richtlijn niet op de ISD van toepassing zijn. Die belasting vormt een specifieke regeling, en de invordering ervan berust op de kapitalisatiefactor van de dividenden. De belasting drukt niet op de opbrengst maar op de waarde van het waardepapier. De heffing wordt vastgesteld door middel van een kapitalisatiefactor, wat niet hetzelfde is als de heffing op de aandelenopbrengst. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting is dus een belasting op vermogensoverdrachten om niet; dat zij wordt berekend op basis van de opbrengsten ontneemt haar niet het kenmerk van een echt successie- en schenkingsrecht.

19 De Portugese regering stelt eveneens, dat uit de onderhandelingen die tot de vaststelling van de richtlijn hebben geleid volgt, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting werd geacht van de werkingssfeer van de richtlijn te zijn uitgesloten. Daarvoor beroept zij zich op een aantal documenten, waaruit zou volgen, dat de Portugese regering bij de totstandkoming van de richtlijn duidelijk te kennen heeft gegeven, dat zij de ISD aan de werkingssfeer van de richtlijn wilde onttrekken, en dat de Raad zich daartegen niet heeft verzet.

20 Vooraf zij eraan herinnerd, dat de richtlijn, zoals met name uit de derde overweging van de considerans blijkt, beoogt door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling elke benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen, en aldus de hergroepering van vennootschappen op communautair niveau te vergemakkelijken. Aldus bepaalt artikel 5, lid 1, van de richtlijn dat ter voorkoming van dubbele belasting de winstuitkering in de staat van de dochteronderneming is vrijgesteld van bronbelasting (arrest van 17 oktober 1996, Denkavit e.a., C-283/94, C-291/94 en C-292/94, Jurispr. blz. I-5063, punt 22).

21 Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat de Portugese Republiek gedurende een overgangsperiode heeft kunnen profiteren van een afwijking van de regel van artikel 5, lid 1, van de richtlijn, nu zij krachtens lid 4 van dat artikel een bepaalde belasting op de winsten die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten werden uitgekeerd, mocht handhaven tot en met 31 december 1999, te weten een inhouding aan de bron van 15 % gedurende de jaren 1992 tot en met 1996 en van 10 % gedurende de jaren 1997 tot en met 1999. Uit de vijfde overweging van de considerans van de richtlijn volgt, dat die tijdelijke afwijking om budgettaire redenen is ingevoerd. Wat de Portugese Republiek betreft, is in de richtlijn geen enkele andere afwijking genoemd.

22 Teneinde te beoordelen of de heffing van ISD op uitgekeerde winsten onder artikel 5, lid 1, van de richtlijn valt, moet inzonderheid te rade worden gegaan met de bewoordingen van die bepaling. Het daarin opgenomen begrip inhouding aan de bron" is niet beperkt tot nauwkeurig bepaalde soorten van nationale belastingen. In het bijzonder worden in artikel 2, sub c, van de richtlijn, met het oog op de aanwijzing van de vennootschappen van de lidstaten die geacht worden binnen de werkingssfeer van de richtlijn te vallen, de nationale belastingen genoemd waaraan die vennootschappen normaal zijn onderworpen. In Portugal gaat het om de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas", dat wil zeggen de IRC. Toch mag daaruit niet worden afgeleid, dat andere belastingen met dezelfde werking geoorloofd zijn, te meer omdat in artikel 2, in fine, uitdrukkelijk sprake is van enige andere belasting die in de plaats zou treden van een van bovengenoemde belastingen".

23 Immers, uit de verwijzingsbeschikking en uit de krachtens artikel 20 van 's Hofs Statuut-EG ingediende opmerkingen volgt, dat de ISD een bronbelasting is, en dat het belastbare feit de uitkering van dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren is, dat de grondslag van die belasting de opbrengst daarvan is en dat de belastingplichtige de houder van die waardepapieren is. De ISD heeft dus dezelfde werking als een inkomstenbelasting. In dat verband is irrelevant, dat de belasting successie- en schenkingsrecht" heet en parallel met de IRC wordt ingevorderd.

24 In die omstandigheden zou het doel van de richtlijn, namelijk, zoals in punt 20 van het onderhavige arrest is gememoreerd, het aanmoedigen van de samenwerking tussen vennootschappen uit meerdere lidstaten, in gevaar komen, wanneer de lidstaten weloverwogen de vennootschappen uit andere lidstaten de voordelen van de richtlijn konden ontnemen en ze konden onderwerpen aan belastingen met dezelfde werking als een inkomstenbelasting, hoewel zij uitgaand van hun benaming tot de categorie der vermogensbelastingen zijn te rekenen.

25 Bijgevolg valt de ISD, nu het een belasting betreft op dividenden die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen uit andere lidstaten zijn uitgekeerd, binnen de werkingssfeer van de richtlijn. Hieruit volgt, dat de Portugese Republiek weliswaar het recht heeft die belasting te handhaven, eventueel in combinatie met de IRC, doch enkel binnen de bij artikel 5, lid 4, van de richtlijn tijdelijk vastgestelde maxima, te weten een inhouding die gedurende de jaren 1992 tot en met 1996 niet meer dan 15 % mag bedragen en gedurende de jaren 1997 tot en met 1999 niet meer dan 10 %. Zouden die maxima niet in acht worden genomen, dan zou de Portugese Republiek profiteren van een extra afwijking waarin de richtlijn niet voorziet.

26 Met betrekking tot het argument van de Portugese regering dat uit diverse documenten en met name uit een verklaring van de Raad blijkt, dat de ISD van de werkingssfeer van artikel 5, lid 1, van de richtlijn is uitgesloten, moet worden vastgesteld, dat daarvoor in de bewoordingen van de richtlijn geen enkele grond is te vinden. Bovendien is het vaste rechtspraak, dat de verklaringen die zijn opgenomen in notulen van de Raad tijdens de voorbereidende werkzaamheden betreffende een richtlijn, niet bij de uitlegging van die richtlijnen kunnen worden gebruikt, wanneer de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en zij dus geen rechtskracht hebben (zie arresten van 16 februari 1991, Antonissen, C-292/89, Jurispr. blz. I-745, punt 18, en 13 februari 1996, Bautiaa en Société française maritime, C-197/94 en C-252/94, Jurispr. blz. I-505, punt 51).

27 Op de vraag van de verwijzende rechter moet dus worden geantwoord, dat artikel 5, lid 4, van de richtlijn, voor zover daarin het bedrag van de inhouding aan de bron op winsten die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen worden uitgekeerd aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten tot 15 % en 10 % wordt beperkt, aldus moet worden uitgelegd, dat die afwijking niet enkel geldt voor de IRC, maar ook voor elke belasting, ongeacht de aard of de benaming ervan, in de vorm van een inhouding aan de bron op door die dochterondernemingen uitgekeerde dividenden.

Kosten

28 De kosten door de Portugese regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door het Supremo Tribunal Administrativo bij beschikking van 23 september 1998 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Voor zover bij artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, het bedrag van de inhouding aan de bron op winsten die door in Portugal gevestigde dochterondernemingen worden uitgekeerd aan moedermaatschappijen uit andere lidstaten, wordt beperkt tot 15 % en 10 %, moet deze bepaling aldus worden uitgelegd, dat die afwijking niet enkel geldt voor de vennootschapsbelasting, maar ook voor elke belasting, ongeacht de aard of de benaming ervan, in de vorm van een inhouding aan de bron op door die dochterondernemingen uitgekeerde dividenden.