CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL

SIR GORDON SLYNN

VAN 18 NOVEMBER 1981 ( *1 )

Mijnheer de President,

mijne beren Rechters,

Deze zaak is op 27 november 1980 aan het Hof voorgelegd bij wege van een verzoek om een prejudiciële beslissing van het Finanzgericht Münster (Bondsrepubliek Duitsland). De verwijzigingsbeschikking is gegeven in een geding tegen het Finanzamt Münster-Innenstadt, aangespannen door een zelfstandig kredietbemiddelaar, mevr. Ursula Becker, die stelt dat zij ingevolge artikel 13, B, sub d, 1, van's Raads richtlijn nr. 77/388 van 17 mei 1977 (PB L 145 van 1977, blz. 1) is vrijgesteld van betaling van BTW over de periode maartjuni 1979.

Artikel 1 van de richtlijn bepaalt dat de Lid-Staten „hun huidige stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in overeenstemming brengen met de bepalingen van de volgende artikelen”, en dat zij „de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen treffen opdat hun dienovereenkomstig aangepaste stelsel zo spoedig mogelijk en uiterlijk op 1 januari 1978 in werking treedt”. Artikel 28, lid 4, voorziet in een „aanvankelijk” vijf jaar durende overgangsperiode, te rekenen vanaf 1 januari 1978, om de nationale wetgevingen op de in artikel 28, lid 3, genoemde terreinen geleidelijk aan elkaar te kunnen aanpassen. Geen van deze terreinen blijkt in casu echter aan de orde te zijn.

Artikel 13, B, van de richtlijn luidt, voor zover van belang: „Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: ... d) de volgende handelingen: 1. verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend ...”

De Bondsrepubliek Duitsland was een van de Lid-Staten die niet in staat waren , de richtlijn binnen de gestelde termijn in te voeren. Bijgevolg verlengde de Raad bij richtlijn nr. 78/583 van 26 juni 1978 (PB L 194 van 1978, blz. 16) de uitvoeringstermijn voor richtlijn nr. 77/388 tot 1 januari 1979. Ondanks deze verlenging was de Bondsrepubliek Duitsland niet in staat tijdig aan de richtlijn te voldoen. Op 13 augustus 1979 heeft de Commissie bij het Hof een procedure ex artikel 169 EEG-Verdrag ingeleid (zaak 132/79). Twee maanden nadien, op 26 november 1979, werd tenslotte een wet aangenomen houdende invoering van de richtlijn met ingang van 1 januari 1980, waarop de Commissie haar beroep introk.

De onderhavige zaak heeft dus betrekking op het tijdvak waarin de Bondsrepubliek Duitsland richtlijn nr. 77/388 — in strijd met het in artikel 1 daarvan bepaalde — nog niet had uitgevoerd.

Bij de vooraangifte voor de omzetbelasting over de maanden maart tot juni 1979 (nadat de verlengde termijn voor de uitvoering van de richtlijn was verstreken en voordat de Duitse regering had gehandeld) gaf Becker de door haar in dat tijdvak verrichte kredietbemiddelingen aan als „vrij van BTW”. Bijgevolg maakte zij ook geen aanspraak op aftrek van voorbelasting over daarmee verband houdende transacties. Het Finanzamt weigerde evenwel die kredietbemiddelingstransacties als BTW-vrij te erkennen, en legde haar overeenkomstig de toen van kracht zijnde Duitse wetgeving een aanslag op. Hiertegen stelde Becker beroep in bij het Finanzgericht en vorderde dat de BTW voor het betrokken tijdvak op DM 0 zou worden gesteld, zulks blijkbaar uitsluitend op basis van artikel 13, B, sub d, 1, van de richtlijn. Het Finanzamt betoogde dat Becker geen beroep op de richtlijn kon doen, omdat artikel 13, B, volgens een besluit van de minister van Financiën van Noordrijn-Westfalen de Lid-Staten een zekere beoordelingsvrijheid liet en derhalve niet rechtstreeks toepasselijk was. Aan het einde van het jaar diende Becker haar jaarlijkse aangifte in, waarin zij om aftrek van voorbelasting vroeg; dit lijkt echter te zijn ingegeven door het standpunt van het Finanzamt, dat zij geen aanspraak kon maken op vrijstelling. Of zij, naar is gesteld, dusdoende weinig consequent is geweest, lijkt mij van geen belang voor de beantwoording van de aan het Hof voorgelegde vraag.

Volgens de opmerkingen van de Duitse regering doet zich dit probleem alleen voor bij kredietbemiddeling, omdat de Duitse wetgeving inzake kredietverlening en het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend, reeds in overeenstemming was met de richtlijn. Met zijn prejudiciële vraag aan het Hof wil het Finanzgericht enkel vernemen of artikel 13, B, sub d, 1, wat de kredietbemiddeling betreft, vanaf 1 januari 1979 in de Bondsrepubliek Duitsland rechtstreeks van toepassing is. Schriftelijke en mondelinge opmerkingen zijn gemaakt door de Franse en de Duitse regering alsmede door het Finanzamt, die alle van mening zijn dat de vraag ontkennend moet worden beantwoord, en door de Commissie, die de tegengestelde mening is toegedaan. Becker heeft geen opmerkingen ingediend.

De Duitse regering betwijfelt of de door het Finanzgericht in de verwijzingsbeschikking gebezigde uitdrukking „rechtstreeks toepasselijk” een juiste weergave vormt van het in een aantal arresten van het Hof neergelegde beginsel dat, hoewel volgens artikel 189 EEG-Verdrag alleen verordeningen rechtstreeks toepasselijk zijn, ook andere handelingen, en met name richtlijnen, overeenkomstige werking kunnen hebben.

Uit eerdere uitspraken van het Hof volgt mijns inziens duidelijk dat de juiste vraagstelling niet luidt of een richtlijn „rechtstreeks toepasselijk” is stricto sensu, dat wil zeggen in de zin waarin deze uitdrukking in artikel 189 EEG-Verdrag is gebruikt.

In zaak 41/74 (Van Duyn, Jurispr. 1974, blz. 1337) overwoog het Hof dat „wanneer krachtens de voorschriften van artikel 189 verordeningen rechtstreeks toepasselijk zijn en mitsdien naar hun aard tot directe gevolgen kunnen leiden, zulks niet wil zeggen dat andere groepen handelingen als in dit artikel bedoeld, nimmer analoge gevolgen teweeg kunnen brengen”; en „dat in ieder afzonderlijk geval moet worden onderzocht, of aard, opzet en bewoordingen van het betrokken voorschrift meebrengen dat het in de rechtsbetrekkingen tussen de Lid-Staten en particulieren tot directe gevolgen kan leiden”. Uit's Hofs arresten in de zaken 51/76 (Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Jurispr. 1977, blz. 113), 148/78'(Ratti, Jurispr. 1979, blz. 1629) en 102/79 (Commissie/België, Jurispr. 1980, blz. 1473) volgt dat wanneer een richtlijn tot een Lid-Staat is gericht, deze verplicht is daaraan uitvoering te geven, zij het dat de keuze van de vorm en de middelen ter bereiking van de met de richtlijn nagestreefde doelen aan de Lid-Staat is overgelaten. Indien deze de richtlijn niet opvolgt, kan de particulier zich tegenover de Lid-Staat op de bepalingen ervan beroepen indien deze onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn. De Lid-Staat kan zich niet achter zijn eigen verzuim verschuilen door te stellen dat de richtlijn nog niet ten uitvoer is gelegd.

De vraag is dus niet of de richtlijn „rechtstreeks toepasselijk” is, maar of de bepalingen ervan zodanig zijn dat de particulier zich erop kan beroepen tegenover de Lid-Staat die — in strijd met zijn verplichting — de richtlijn niet in nationaal recht heeft omgezet.

De Duitse en de Franse regering hebben een aantal argumenten aangevoerd ten betoge dat Becker geen beroep op richtlijn nr. 77/388 kan doen.

In de eerste plaats stelt de Duitse regering dat de vertegenwoordiger van de Commissie bij de bespreking van de ontwerprichtlijn in de Raad heeft verklaard, dat het huidige artikel 13 zo zou worden geredigeerd, dat de belastingsplichtigeņ er geen recht op vrijstelling aan konden ontlenen. Dit mag mijns inziens geen rol spelen bij de beantwoording van de vraag. Of een beroep kan worden gedaan op een bepaling van een richtlijn, is een vraag die moet worden beantwoord aan de hand van de richtlijn zelf en niet op basis van een niet gepubliceerde verklaring van een vertegenwoordiger van een van de bij het wetgevingsproces betrokken instellingen omtrent hetgeen hij meende dat het voornemen van die instelling was.

Vervolgens is er het argument van de Franse regering, dat het feit dat de Raad bij richtlijn nr. 78/583 de uitvoeringstermijn van richtlijn nr. 77/388 heeft verlengd, noodzakelijkerwijs impliceert dat laatstgenoemde richtlijn geen rechtstreekse werking heeft. De Commissie beroept zich op een niet gepubliceerde verklaring in de notulen van de Raad bij de vaststelling van richtlijn nr. 78/583, waaruit zou moeten blijken dat de Raad in feite niet de bedoeling had te tornen aan eventuele op grond van richtlijn nr. 77/388 verkregen rechten. Ook deze verklaring zou ik als niet ter zake dienend buiten beschouwing willen laten.

Het argument van de Franse regering lijkt mij in elk geval onaanvaardbaar. Richtlijn nr. 78/583 heeft geen betrekking op aard, inhoud of opzet van de bepalingen van richtlijn nr. 77/388. Zij stelt enkel een nieuwe termijn vast voor de tenuitvoerlegging van laatstgenoemde richtlijn. Hoe de situatie ook geweest moge zijn tussen de aanvankelijk en de later vastgestelde datum voor de inwerkingtreding van de richtlijn — wanneer de nieuwe datum eenmaal is verstreken, gaat het met betrekking tot volgende perioden erom of een beroep kan worden gedaan op de oorspronkelijke, voor het overige ongewijzigd gebleven richtlijn. Verlenging van de uitvoeringstermijn heeft mijns inziens impliciet noch expliciet tot gevolg dat de particulier daarna de voorschriften van de richtlijn niet tegenover de in gebreke gebleven Lid-Staat kan inroepen.

De Duitse regering heeft betoogd dat de particulier zich slechts op een bepaling van een richtlijn kan beroepen indien zij in zijn voordeel is. Het onderhavige artikel 13, B, sub d, 1, zou zowel voor- als nadelig voor de particulier zijn of gevolgen te weeg kunnen brengen die onderscheidenlijk gunstig dan wel ongunstig zijn. Derhalve kan hij er geen beroep op doen. Voor dit argument zijn evenwel geen uitspraken van het Hof aangehaald, en bij mijn weten is een dergelijk vereiste nergens in de rechtspraak gesteld. Indien, zoals ik meen, artikel 189 aldus moet worden opgevat dat een richtlijn, omdat hij niet tot de particulieren is gericht, hen niet rechtstreeks verplichtingen kan opleggen, dan betekent dit nog niet dat de particulier er geen beroep op zou kunnen doen indien de richtlijn op de een of andere manier in zijn nadeel werkt. Het betoog van de Duitse regering verwart feitelijke voor- en nadelen met wettelijke rechten en plichten. De door de Duitse regering gegeven voorbeelden van de verschillende gevolgen die artikel 13, B, sub d, 1, in verschillende situaties kan meebrengen, tonen alleen aan dat toepassing daarvan feitelijk voor- dan wel nadelig kan zijn. Indien artikel 13, B, sub d, 1, door een particulier kan worden ingeroepen tegenover een in gebreke gebleven Lid-Staat, kan dit alleen berusten op het feit dat het artikel de Lid-Staten verplicht particulieren voor bepaalde handelingen recht op belastingvrijstelling te verlenen. Het ligt voor de hand dat een particulier zich alleen op een richtlijn zal beroepen indien dit in zijn voordeel is, maar het feit dat het in zijn nadeel kan zijn, brengt geen wijziging in zijn rechtspositie voor zover het de richtlijn betreft.

Ik zal niet verder ingaan op deze preliminaire bezwaren tegen verzoeksters vordering en kom thans tot wat de kernvraag lijkt te zijn, te weten, was de Bondsrepubliek Duitsland verplicht artikel 13, B, sub d, 1, in te voeren en is het daarin bepaalde onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig om een particulier in staat te stellen ook een beroep op deze bepaling te doen wanneer de Lid-Staat ze nog niet heeft ingevoerd.

Vooreerst is aangevoerd dat er, gezien de inleidende zin van artikel 13, B, geen onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige verplichting bestaat om de daarin genoemde handelingen vrij te stellen. Het wordt immers aan de Lid-Staat overgelaten voorwaarden vast te stellen „om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen”.

De Commissie heeft betoogd dat het daarbij slechts gaat om bijkomende voorwaarden voor de vrijstellingen krachtens artikel 13 Β en dat die niet afdoen aan het onvoorwaardelijke en dwingende karakter van de aan de Lid-Staten opgelegde verplichting. Deze zijn alleen bevoegd om de juiste toepassing van de betreffende vrijstellingen alsmede de voorkoming van fraude, ontwijking en misbruik te verzekeren.

Blijkens artikel 189 EEG-Verdrag kan de keuze van vorm en middelen aan de nationale instanties worden overgelaten. Een dergelijke keuzevrijheid belet niet dat een richtlijn onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is. Dat het mogelijk is de nationale instanties een bepaalde keuzevrijheid te laten zonder de richtlijn daardoor buiten de categorie van inroepbare handelingen te plaatsen, blijkt ook uit's Hofs arresten in de zaken 51/76 (VNO, reeds aangehaald) en 131/79 (Santillo, Jurispr. 1980, blz. 1585). De zaak ligt evenwel anders wanneer het ter keuze van de Lid-Staat wordt gelaten om het voorschrift al dan niet in te voeren.

De zienswijze van de Commissie te deze lijkt mij volkomen juist. De vast te stellen voorwaarden kunnen slechts betrekking hebben op maatregelen om a) een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen, zodat alleen gerechtvaardigde aanspraken op vrijstelling worden gehonoreerd, en b) fraude, ontwijking en misbruik van vrijstelling te voorkomen. Waar bepaalde vrijgestelde handelingen zijn omschreven, staat het de Lid-Staat niet vrij de omschrijving van de handeling te wijzigen. Het feit dat de Lid-Staat de omvang van de vrijstelling van artikel 13, B, kan beperken, doet niet af aan de nauwkeurige omschrijving van de in B, sub d, genoemde handelingen of aan hun onvoorwaardelijke toepassing. De in de aanhef van artikel 13, B, opgenomen bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen, doet mijns inziens niet af aan de duidelijke verplichting de „kredietbemiddeling” vrij te stellen. Deze verplichting is nauwkeurig en onvoorwaardelijk.

Voorts is betoogd dat artikel 13, B, sub d, 1, een integrerend deel uitmaakt van het gehele stelsel van de richtlijn en dat in een aantal gevallen de Lid-Staten duidelijk geen onvoorwaardelijke verplichting wordt opgelegd. Ter illustratie wordt gewezen op de vrijheid die de Lid-Staten is gelaten in de artikelen 5, leden 3 en 5, 6, lid 3, 9, lid 3, en 28, lid 3. Het lijkt mij niet nodig dat alle bepalingen van een richtlijn onvoorwaardelijk zijn om een beroep te kunnen doen op sommige die onvoorwaardelijk zijn. Het arrest-VNO lijkt echter de tegengestelde opvatting te steunen. Indien bepalingen die onvoorwaardelijk lijken, afhangen van voorwaardelijk of discretionaire bepalingen, kan de particulier mogelijk geen beroep doen op die welke onvoorwaardelijk zijn. In het onderhavige geval hangt de belastingvrijstelling voor kredietbemiddeling echter op geen enkele wijze af van de in andere artikelen vervatte voorwaarden of aan de Lid-Staten toegekende beoordelingsbevoegdheden.

Een ander argument dat is aangevoerd, is dat iedere vrijstelling is onderworpen aan de uitoefening van de bij artikel 13 C aan de Lid-Staten verleende bevoegdheid, de belastingplichtigen het recht te geven om voor belastingheffing te kiezen. Artikel 13 C luidt als volgt:

„De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast.”

De rechtstreekse werking van artikel 13 B zou de uitoefening van de bij artikel 13 C aan de Lid-Staat gelaten discretionaire bevoegdheid beletten of uitsluiten, zo is gesteld. Deze gevolgtrekking kan mijns inziens niet uit de bewoordingen van de richtlijn worden gemaakt. Ter terechtzitting heeft de Duitse regering toegegeven dat de werking van artikel 13 B niet afhangt van de uitoefening van de bij artikel 13 C aan de Lid-Staat gelaten discretionaire bevoegdheid. Dit is stellig juist. Artikel 13 C staat enkel toe dat de Lid-Staten, zo zij dit wensen, de belastingplichtigen het recht kunnen verlenen om voor belastingheffing te kiezen. Dit houdt noodzakelijkerwijze in, dat de toepassing van de vrijstellingsbepalingen niet afhangt van artikel 13 C. Het onderstelt juist, dat een beroep op artikel 13 B (de vrijstelling) kan worden gedaan, tenzij de Lid-Staat in de uitoefening van zijn discretionaire bevoegdheid het recht verleent voor belastingheffing te kiezen. Het feit dat de Lid-Staat bevoegd is de omvang van het keuzerecht te beperken en voorschriften voor de uitoefening ervan vast te stellen, raakt de uitoefening van het keuzerecht, maar niet het bestaan van het recht op vrijstelling. Al evenmin houdt de bevoegdheid het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen in, dat kredietbemiddeling naar goeddunken geheel van vrijstelling kan worden uitgesloten.

De Franse regering trachtte een vergelijking te maken met de aftrekregeling van richtlijn rir. 67/228 van 11 april 1967 (PB 1967, blz. 1303), waaraan het Hof, aldus de Franse regering, rechtstreekse werking heeft ontzegd in het arrest-VNO. Zij verwees daarbij naar de rechtsoverwegingen 26 en 27 van het arrest, doch verzuimde de overwegingen 28 en 29 het belang toe te kennen dat eraan toekomt. Hierin geeft het Hof als zijn mening te kennen, dat de regel van onmiddellijke aftrek rechtstreekse werking heeft, behalve waar de Lid-Staten een beoordelingsruimte is gelaten om af te wijken van of een uitzondering te maken op de regel, en waar „het punt in geding wordt beheerst door bepalingen die hetzij uitdrukkelijk hetzij vanwege de onbestemdheid der gebruikte begrippen aan de wetgevende of bestuursinstanties een beoordelingsruimte laten ten aanzien van de zakelijke inhoud der toegestane uitzonderingen en afwijkingen”.

Ook is betoogd dat, indien aanspraak op vrijstelling kan worden gemaakt, er een conflict is of kan zijn met de bepalingen van artikel 21, lid 1, sub c, en artikel 22, lid 3, van de richtlijn, volgenselke het op de factuur vermelde BTW-bedrag moet worden afgedragen zonder dat recht op aftrek overeenkomstig artikel 17, lid 2, bestaat. Indien dit gevolg zich voordoet, dan is het mijns inziens een uitvloeisel van het bestaande stelsel, en niet een zodanig conflict tussen verschillende bepalingen van het stelsel, dat men zou moeten concluderen dat een beroep op artikel 13, ,B, sub d, 1, niet mogelijk is. Bovendien is betoogd dat, zo Becker aanspraak op vrijstelling kan maken, dit gevolgen heeft voor de fiscale positie van haar cliënten en van anderen die in een omzetketen zijp betrokken (evenals van andere particulieren die in dezelfde situatie als Becker verkeren). Zou het Hof in de zin van Becker beslissen, aldus dit argument, dan zou dat leiden tot onzekerheid en tot moeilijkheden doordat reeds afgedane aanslagen op losse schroeven zouden komen te staan. Of de door het Finanzamt en de Duitse regering genoemde administratieve moeilijkheden zich zullen voordoen, is speculatief. Het Hof kan niet weten of andere personen om herziening van reeds opgelegde aanslagen zullen vragen, gesteld al dat zij naar Duits recht daartoe gerechtigd zouden zijn. Het kan in hun belang zijn zulks niet te doen. Maar ook al zouden dergelijke verzoeken om herziening tot administratieve moeilijkheden aanleiding geven, dan lijken die mij in wezen te wijten te zijn aan het feit dat de Bondsrepubliek Duitsland de richtlijn niet tijdig heeft ingevoerd. Dergelijke moeilijkheden kunnen niet te baat worden genomen om een particulier te beletten een beroep op bepalingen van de richtlijn te doen indien hij daartoe overigens wel gerechtigd is.

Mitsdien concludeer ik dat het Hof op de vraag van het Finanzgericht antwoorde, dat particulieren met betrekking tot hun belastingschuld over 1979 tegenover het Finanzamt een beroep kunnen doen op artikel 13, B, sub d, 1.

( *1 ) Vertaald uit het Engels.