Rapporteur:

Petru Sorin DANDEA

Raadplegingen	Raad van de Europese Unie, 14.11.2023 en 30.11.2023
Rechtsgrond	Artikel 115 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
Bevoegde afdeling	Economische en Monetaire Unie, Economische en Sociale Samenhang
Goedkeuring door de afdeling	10.4.2024
Goedkeuring door de voltallige vergadering	24.4.2024
Zitting nr.	587
Stemuitslag (voor/tegen/onthoudingen)	179/0/4

1.   Conclusies en aanbevelingen

1.1.

Het Europees Economisch en Sociaal Comité (EESC) looft de voortdurende inspanningen van de Commissie om een gemeenschappelijk kader voor de vennootschapsbelasting te ontwikkelen ter ondersteuning van de consolidatie van de interne markt.

1.2.

Het EESC merkt op dat over de voorstellen van de Commissie inzake een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB, 2011) en inzake een gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCTB, 2016), beide gericht op de ontwikkeling van een gemeenschappelijke heffingsgrondslag in de EU, geen politieke consensus werd bereikt in de Raad. Hiermee is zowel in politiek als in technisch opzicht rekening gehouden bij de indiening van het Befit-wetgevingsvoorstel.

1.3.

Het EESC steunt het besluit van de Commissie om een EU-richtlijn over Befit voor te stellen, aangezien de huidige verscheidenheid aan nationale regels leidt tot versnippering en discrepanties, hetgeen de grensoverschrijdende activiteiten op de interne markt belemmert door de hoge kosten die ondernemingen moeten maken om aan meerdere rechtskaders te voldoen.

1.4.

Het EESC merkt op dat de lidstaten overeenkomstig artikel 48, lid 2, van het Befit-voorstel het recht zullen hebben om verhogingen van de belastinggrondslag, belastingaftrek of fiscale prikkels toe te passen op de aan hen toegerekende delen. Hoewel het EESC het nut inziet van manoeuvreerruimte voor de lidstaten, kan een dergelijke flexibiliteit op gespannen voet staan met de doelstelling van de Commissie om de nalevingskosten voor bedrijven te verlagen.

1.5.

Het EESC is het met de Commissie eens dat de overeenkomst over pijler 2 een bijdrage kan leveren aan de verwezenlijking van een gemeenschappelijk EU-rechtskader inzake de vennootschapsbelasting. Het Comité is van mening dat, teneinde daadwerkelijk te vereenvoudigen en de kosten te verminderen, Befit moet worden afgestemd op de OESO-regels voor pijler 2.

1.6.

Het EESC merkt op dat Befit-correcties in de financiële rekeningen weliswaar beperkter zijn dan correcties van pijler 2, maar dat er geen bijzondere regels of prikkels zijn voor innovatieactiviteiten of specifieke sectoren. Het is bijvoorbeeld nog altijd onduidelijk of de innovatieregelingen en octrooiboxen die sommige lidstaten aanbieden, behouden zullen blijven.

1.7.

Het EESC is van mening dat er, wat betreft de mogelijkheid om grensoverschrijdende verliezen binnen een Befit-groep te verrekenen, behoefte is aan verduidelijkingen met betrekking tot: i) tijdsbeperkingen voor verliescompensaties/achterwaartse verliesverrekeningen en ii) het naast elkaar bestaan met pijler 2. Met Befit kunnen door middel van aggregatie grensoverschrijdende verliezen in één lidstaat worden verrekend met winsten in een andere lidstaat, maar zulks kan strijdig zijn met bijheffingen op grond van pijler 2 die erop gericht zijn een effectief minimumbelastingtarief van 15 % te waarborgen.

1.8.

Het EESC beveelt aan dat alle gegevensverwerking in verband met het Befit-kader plaatsvindt volgens het AVG (1)-beginsel inzake “minimale gegevensverwerking”, waarbij de verzameling van persoonsgegevens wordt beperkt tot hetgeen direct relevant en noodzakelijk is om de specifieke doeleinden van het Befit-voorstel te verwezenlijken), en gegevens alleen gedurende de minimumperiode die nodig is om aan dergelijke doeleinden te voldoen worden bewaard.

1.9.

Het EESC is het met de Commissie eens dat diverse concepten en kwesties in verband met de wetgeving inzake verrekenprijzen moeten worden verduidelijkt, zodat het rechtskader zekerder en voorspelbaarder wordt. Dit zou de nalevingskosten voor kleine en middelgrote ondernemingen in hun dagelijkse activiteiten kunnen verminderen, en mogelijk ook de proces- en gerechtskosten.

1.10.

Op te merken valt dat sommige doelstellingen van het voorstel van de Commissie misschien ook konden worden nagestreefd middels een verbetering van de richtlijn betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen, en dat nog moet worden afgewacht hoe belangrijke derde landen zullen reageren op de nieuwe aanpak van de EU met betrekking tot verrekenprijsregels. Volgens het EESC zou het ook nuttig zijn om het Gezamenlijk EU-Forum voor verrekenprijzen te heractiveren om te bespreken hoe geschillen over verrekenprijzen binnen de EU beter kunnen worden aangepakt.

1.11.

Het EESC benadrukt het belang van een zorgvuldige evaluatie van de nalevingskosten en administratieve lasten voor ondernemingen die onder het Befit-voorstel vallen, zodat zij de daadwerkelijke voordelen van het nieuwe kader voor ondernemingen in Europa inzien. In dit verband lijken de door de Commissie geplande activiteiten om de doeltreffendheid en efficiëntie van Befit te monitoren (de uitvoerings- en opstartkosten van Befit; het aantal groepen vennootschappen dat het voorstel verplicht moet toepassen, het aantal ondernemingen dat zich vrijwillig aansluit; de ontwikkeling van de nalevingskosten en het aantal geschillen over dubbele belasting) doelgericht.

1.12.

Het EESC merkt op dat de Commissie Befit ook ziet als “relevant vanuit het oogpunt van de eigen middelen, zoals uiteengezet in de mededeling van 2021 over de volgende generatie eigen middelen voor de EU-begroting”. Het lange en onzekere wetgevingsproces dat Befit te wachten staat, maakt dat de hoeveelheid beschikbare middelen voor het eigenmiddelhoofdstuk van de begroting en het tijdstip waarop dergelijke aanvullende middelen beschikbaar zullen komen, echter moeilijk in te schatten zijn.

1.13.

Om te zorgen voor een passende afstemming tussen Befit en de specifieke nationale belastingregels die in sommige lidstaten van toepassing zijn op entiteiten van de sociale economie, zoals coöperaties en sociale ondernemingen, dringt het EESC erop aan dat Befit het bestaan van dergelijke specifieke belastingregels erkent.

2.   Commissievoorstel en context

2.1.

Het voorstel van de Commissie Een kader voor de belastingheffing van de inkomsten van bedrijven in Europa (Befit) heeft betrekking op een nieuw uniform geheel van regels om de heffingsgrondslag van groepen vennootschappen te bepalen, en is erop gericht de kosten voor de naleving van de belastingwetgeving voor grote ondernemingen die grensoverschrijdend actief zijn, te verminderen en het aldus voor nationale autoriteiten gemakkelijker te maken om vast te stellen welke belastingen verschuldigd zijn.

2.2.

Het voorstel van de Commissie vervangt de twee eerdere voorstellen, de gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCTB) en de gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB) uit respectievelijk 2011 en 2016, die werden ingetrokken vanwege een gebrek aan politieke consensus. Het nieuwe kader bouwt voort op de eerdere ervaringen in het kader van de CCCTB, de internationale belastingovereenkomst van de OESO/G20 met betrekking tot een mondiaal minimumbelastingtarief, en de eind 2022 goedgekeurde tweedepijlerrichtlijn.

2.3.

Wat het toepassingsgebied betreft, zullen de nieuwe regels verplicht zijn voor groepen die actief zijn in de EU met jaarlijkse gecombineerde inkomsten van ten minste 750 miljoen EUR, waarbij de uiteindelijke moederentiteit ten minste 75 % bezit van de eigendomsrechten of van de rechten die aanspraak geven op de winst. Een Befit-groepslid moet gedurende het gehele boekjaar zonder onderbreking aan deze drempels voldoen. Andere kleinere groepen — bijvoorbeeld groepen van kmo’s die grensoverschrijdend actief zijn — kunnen ervoor kiezen de regels toe te passen, mits zij een geconsolideerde jaarrekening opstellen.

2.4.

Meer in het bijzonder zal het voorstel van de Commissie gemeenschappelijke regels bevatten voor de berekening van de belastinggrondslag op het niveau van de entiteit. Alle ondernemingen die tot dezelfde groep behoren, bepalen hun belastinggrondslag door een gemeenschappelijke reeks belastingcorrecties toe te passen op hun jaarrekeningen.

2.5.

Aggregatie van de belastinggrondslag op het niveau van de groep op EU-niveau is cruciaal voor de werking van het nieuwe kader. De belastinggrondslagen van alle groepsleden zullen in één enkele belastinggrondslag worden geaggregeerd. Dat maakt grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijk, aangezien verliezen automatisch over de grenzen heen worden verrekend met winsten. Een dergelijke verrekening is momenteel zelden mogelijk, wat kan leiden tot een te hoge belastingheffing op de winsten van een groep, hetgeen ondernemingen ervan kan weerhouden grensoverschrijdende activiteiten te ontplooien op de interne markt.

2.6.

De geaggregeerde belastinggrondslag wordt vervolgens toegerekend op basis van een overgangsregel inzake toerekening, waarbij het percentage van elk Befit-groepslid in de geaggregeerde belastinggrondslag wordt gebruikt, berekend als het gemiddelde van de belastbare resultaten in de voorgaande drie boekjaren. De overgangsregel zal de weg vrijmaken voor een permanente toerekeningsmethode die kan worden gebaseerd op een evenredige toewijzing op grond van een formule waarbij materiële factoren worden gebruikt.

2.7.

Meer in het bijzonder omvat hoofdstuk II de regels voor de bepaling van het voorlopig fiscaal resultaat van elk Befit-groepslid door toepassing van de regels van afdeling 2 betreffende “Correcties van het netto-inkomen of -verlies uit de financiële verslaglegging”, afdeling 3 betreffende de “afschrijvingsregels” en afdeling 4 betreffende “timing en kwantificering”.

2.8.

Uit organisatorisch standpunt stelt een hybride éénloketsysteem overeenkomstig de bepalingen van hoofdstuk V een groepslid in staat om de informatieaangiften van de groep bij de belastingdienst van één lidstaat in te dienen. Met andere woorden, de “indienende entiteit”, die in principe de uiteindelijke moederentiteit is, dient één informatieaangifte in voor de gehele Befit-groep (de “Befit-informatieaangifte”) bij haar eigen belastingdienst (de “autoriteit van aangifte”). De autoriteit van aangifte deelt vervolgens alle relevante informatie met de andere lidstaten waarin de groep actief is.

2.9.

Belastingcontroles en geschillenbeslechting blijven plaatsvinden op nationaal niveau. In sommige gevallen kan het noodzakelijk zijn dat controles gezamenlijk worden uitgevoerd binnen het bestaande wetgevingskader. Voor elke Befit-groep zal er ook een “Befit-team” zijn waarin vertegenwoordigers van elke betrokken belastingdienst uit de lidstaten waar de groep actief is, samenkomen om informatie uit te wisselen en maatregelen te coördineren.

2.10.

In het Commissievoorstel staat: “Om te zorgen voor een correcte toepassing en handhaving van de regels van het gemeenschappelijk kader, moeten de lidstaten regels vaststellen inzake sancties voor inbreuken op krachtens deze richtlijn vastgestelde nationale bepalingen. De sancties moeten doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn.”

2.11.

Het voorstel van de Commissie omvat ook gerichte regels om de verrekenprijsregels binnen de EU te harmoniseren, waarbij er wordt gezorgd voor een gezamenlijke aanpak om de vaakst voorkomende problemen met betrekking tot verrekenprijzen aan te pakken.

2.12.

De nieuwe verrekenprijsregels zijn erop gericht in de EU een gemeenschappelijk kader voor de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in te voeren. Deze doelstelling wordt nagestreefd door: i) opname van het zakelijkheidsbeginsel in het recht van de Unie; ii) harmonisatie van de belangrijkste verrekenprijsregels; iii) verduidelijking van de rol en status van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen; en iv) invoering van de mogelijkheid om binnen de EU gemeenschappelijke bindende regels voor specifieke verrekenprijskwesties vast te stellen binnen het door de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen geboden kader.

2.13.

In het voorstel voor een richtlijn inzake verrekenprijzen worden kernelementen van de analyse in de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen bevestigd (afbakening van de daadwerkelijk verrichte transacties, vergelijkbaarheidsanalyse, door de OESO erkende verrekenprijsmethoden) en wordt toegelicht hoe de mechanismen voor het uitvoeren van correcties binnen de EU moeten worden toegepast om dubbele belasting te voorkomen.

3.   Algemene en specifieke opmerkingen

3.1.

Het EESC looft de voortdurende inspanningen van de Commissie om een gemeenschappelijk kader voor de vennootschapsbelasting te ontwikkelen ter ondersteuning van de interne markt, een idee dat al leeft sinds de begindagen van de EU en al in de jaren zestig werd genoemd in beleidsdocumenten van de Europese Economische Gemeenschap. Deze ambitieuze doelstelling wordt met het Befit-voorstel opnieuw nagestreefd.

3.2.

Het EESC merkt op dat de recentste pogingen van de Commissie om een gemeenschappelijke heffingsgrondslag in de EU te ontwikkelen (met de voorstellen inzake CCCTB en inzake CCTB, van resp. 2011 en 2016) niet hebben geleid tot een politieke consensus binnen de Raad. Bij de indiening van het huidige wetgevingsvoorstel is zowel in politiek als in technisch opzicht rekening gehouden met de eerdere ervaringen. In de uiteindelijke tekst wordt ook rekening gehouden met de laatste belastingontwikkelingen wat globalisering en digitalisering betreft.

3.3.

Het EESC is verheugd dat de Commissie een openbare raadpleging heeft uitgevoerd alvorens de definitieve Befit-tekst bekend te maken. In totaal leverden de raadplegingen 123 bijdragen van ondernemersorganisaties, belastingadviseurs en advocaten op. Ook burgers en zowel grotere als kleinere ondernemingen, alsook academici en onderzoeksinstellingen, non-gouvernementele organisaties en vakbonden reageerden.

3.4.

Het EESC deelt de mening van de Commissie dat het Befit-voorstel aansluit bij andere recente wetgevingsinitiatieven die op belastinggebied zijn opgezet, zoals het DAC-kader. Het door de Commissie beoogde beheersysteem van Befit kan inderdaad aanzienlijk gebaat zijn bij de bestaande en toenemende samenwerking tussen nationale belastingdiensten.

3.5.

Het EESC steunt het besluit van de Commissie om een EU-richtlijn over Befit voor te stellen, aangezien de huidige verscheidenheid aan nationale regels leidt tot versnippering en discrepanties, hetgeen de grensoverschrijdende activiteiten op de interne markt belemmert door de hoge kosten die ondernemingen moeten maken om aan tal van verschillende rechtskaders te voldoen. De verschillen tussen de lidstaten kunnen ook leiden tot inconsistenties, die kunnen resulteren in hetzij niet-belasting hetzij het meervoudig belasten van eenzelfde winst. Een wetgevingsinitiatief van de EU is derhalve passender en efficiënter dan een veelvoud aan nationale maatregelen (subsidiariteitsbeginsel).

3.6.

Het EESC deelt de mening van de Commissie dat de door de lidstaten bekrachtigde overeenkomst over pijler 2 van het inclusief kader van de OESO/G20 (2) bevorderlijk kan zijn voor de totstandbrenging van een gemeenschappelijk rechtskader voor de vennootschapsbelasting op de interne markt. Teneinde daadwerkelijk te vereenvoudigen en de kosten te verminderen, dient Befit te worden afgestemd op de OESO-regels voor pijler 2. Op grond van Befit moeten belastingbetalers echter financiële rekeningen opstellen volgens een boekhoudnorm die in overeenstemming is met de EU-wetgeving (3) (bv. een nationale GAAP of IFRS).

3.7.

Het EESC merkt op dat er met Befit drie reeksen regels naast elkaar zullen bestaan: het nationale kader voor de bepaling van inkomsten, het pijler 2-systeem en het Befit-systeem. Een dergelijk onsamenhangend kader kan lastig blijken voor kleine lidstaten met een zeer beperkte administratieve capaciteit, vooral wanneer het hoofdkantoor van een grote groep in een kleine lidstaat is gevestigd.

3.8.

Het EESC merkt op dat Befit-correcties in de financiële rekeningen weliswaar beperkter zijn dan correcties van pijler 2, maar dat er geen bijzondere regels of prikkels zijn voor innovatieactiviteiten of specifieke sectoren. Het is bijvoorbeeld nog onduidelijk of de innovatieregelingen en octrooiboxen die sommige aanbieden, zullen worden gehandhaafd, wat het concurrentievoordeel van de EU zou kunnen verminderen.

3.9.

Het EESC merkt op dat de lidstaten overeenkomstig artikel 48, lid 2, van het Befit-voorstel (4) het recht zullen hebben om verhogingen van de belastinggrondslag, belastingaftrek of fiscale prikkels toe te passen op de aan hen toegerekende delen, wat kan leiden tot een gedifferentieerde belasting van bedrijfswinsten in de verschillende lidstaten. Hoewel het EESC het nut inziet van een zekere manoeuvreerruimte voor de lidstaten, zou een dergelijke uitgebreide flexibiliteit de vereenvoudigingsdoelstellingen van het Befit-voorstel kunnen ondermijnen.

3.10.

Het EESC is van mening dat er, wat betreft de mogelijkheid om grensoverschrijdende verliezen binnen een Befit-groep te verrekenen, behoefte is aan verduidelijkingen met betrekking tot: i) tijdsbeperkingen voor verliescompensaties/achterwaartse verliesverrekeningen; ii) het naast elkaar bestaan met pijler 2. Met Befit kunnen door middel van aggregatie grensoverschrijdende verliezen in één lidstaat worden verrekend met winsten in een andere lidstaat, maar zulks kan strijdig zijn met bijheffingen op grond van pijler 2 die erop gericht zijn een effectief minimumbelastingtarief van 15 % te waarborgen.

3.11.

Het EESC merkt op dat persoonsgegevens zoals informatie over eigendomsbelangen in een Befit-groep door belastingdiensten mogen worden verwerkt voor de toepassing van hoofdstuk IV van het voorstel alsook om de inhoud van de Befit-informatieaangifte te onderzoeken en daarover overeenstemming te bereiken en individuele belastingaangiften in het kader van hoofdstuk V te verwerken en te beoordelen. Het EESC beveelt aan dat alle gegevensverwerking met betrekking tot het Befit-kader overeenkomstig het beginsel inzake “minimale gegevensverwerking” van de AVG plaatsvindt, waarbij de verzameling van persoonsgegevens wordt beperkt tot hetgeen direct relevant en noodzakelijk is om de specifieke doeleinden van het Befit-voorstel te verwezenlijken, en de gegevens alleen gedurende de minimumperiode die nodig is om aan dergelijke doeleinden te voldoen worden bewaard.

3.12.

Het EESC is het met de Commissie eens dat diverse concepten en kwesties in verband met de wetgeving inzake verrekenprijzen moeten worden verduidelijkt, zodat het rechtskader zekerder en voorspelbaarder wordt. Dit zou de nalevingskosten voor kmo’s in hun dagelijkse activiteiten kunnen verminderen, en mogelijk ook de proces- en gerechtskosten die een aanzienlijk aantal ondernemingen jaarlijks maakt. In dit opzicht valt op te merken dat sommige doelstellingen van het voorstel van de Commissie wellicht ook konden worden nagestreefd door de richtlijn betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen te verbeteren, en dat het nog de vraag is hoe andere belangrijke jurisdicties van derde landen zich zullen verhouden tot de nieuwe aanpak van de EU met betrekking tot verrekenprijsregels.

3.13.

Volgens het EESC zou het in ieder geval nuttig zijn om het Gezamenlijk EU-Forum voor verrekenprijzen te heractiveren om een open discussie op gang te brengen over de noodzaak om geschillen over verrekenprijzen in de EU beter aan te pakken.

3.14.

Het EESC deelt de mening van de Commissie dat een evaluatie van de uitvoering van de richtlijn vijf jaar na de inwerkingtreding ervan nuttig is en lidstaten de tijd en de nodige ondersteuning kan bieden om het nieuwe kader naar behoren uit te voeren en indien nodig het wetgevingskader aan te passen. In dat opzicht is het cruciaal dat de lidstaten samenwerken en informatie uitwisselen over de toekomstige werking van het systeem.

3.15.

Het door de Commissie geplande toezicht op de doeltreffendheid en efficiëntie van Befit lijkt eveneens nuttig en zal betrekking hebben op de uitvoerings- en opstartkosten van Befit, het aantal groepen vennootschappen dat het voorstel verplicht moet toepassen en het aantal ondernemingen dat zich vrijwillig aansluit, alsook op de ontwikkeling van de nalevingskosten en het aantal geschillen over dubbele belasting.

3.16.

Het EESC benadrukt het belang van een zorgvuldige beoordeling van de nalevingskosten en administratieve lasten voor alle betrokken ondernemingen, om inzicht te krijgen in de daadwerkelijke voordelen van het nieuwe kader voor ondernemingen in Europa.

3.17.

Het EESC merkt op dat de Commissie Befit ook ziet als “relevant vanuit het oogpunt van de eigen middelen, zoals uiteengezet in de mededeling van 2021 over de volgende generatie eigen middelen voor de EU-begroting”. Het lange en onzekere wetgevingsproces dat Befit te wachten staat, maakt dat de hoeveelheid beschikbare middelen voor het eigenmiddelhoofdstuk van de begroting en het tijdstip waarop dergelijke aanvullende middelen beschikbaar zullen komen, echter moeilijk in te schatten zijn.

3.18.

Om te zorgen voor een passende afstemming tussen Befit en de specifieke nationale belastingregels die in sommige lidstaten van toepassing zijn op entiteiten van de sociale economie, zoals coöperaties en sociale ondernemingen, dringt het EESC erop aan dat Befit dergelijke specifieke belastingregels erkent. Een voorbeeld in dit verband is de aftrekbaarheid van winsten die door coöperaties en coöperatieve groepen zijn gedeponeerd als reserves die niet aan de leden kunnen worden uitgekeerd zolang de onderneming actief is of zelfs nadat zij is ontbonden. Een andere kwestie in dit verband is de aftrekbaarheid van financiële voordelen of dividenden die coöperaties aan hun leden toekennen c.q. uitkeren in verhouding tot hun onderlinge relatie. Een dergelijke aanpak zou in overeenstemming zijn met de mededeling van de Commissie van 9 december 2021 (Actieplan voor de sociale economie) en de Aanbeveling van de Raad van 27 november 2023 nr. 1344 (Aanbeveling van de Raad over de ontwikkeling van voorwaarden voor een kader voor de sociale economie).

---

(1)  Verordening (EU) 2016/679 van het Europees Parlement en de Raad van 27 april 2016 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens en tot intrekking van Richtlijn 95/46/EG (algemene verordening gegevensbescherming) (PB L 119 van 4.5.2016, blz. 1).

(2)  De lidstaten hebben de richtlijn tot waarborging van een mondiaal minimumniveau van belastingheffing voor groepen van multinationale ondernemingen en omvangrijke binnenlandse groepen in de Unie (pijler 2-richtlijn) in december 2021 met algemene stemmen aangenomen.

(3)  De Commissie moet bijzondere aandacht besteden aan de gevolgen van Befit voor ondernemingen die hun belastinggrondslag consolideren met behulp van een GAAP die in een niet-EU-land van toepassing is.

(4)  In artikel 48, lid 2, van het voorstel staat: “Naast de in lid 1 genoemde correcties kan een lidstaat toestaan dat het toegerekende deel van de Befit-groepsleden die voor belastingdoeleinden zijn gevestigd in die lidstaat of daar een vaste inrichting hebben, door middel van aanvullende posten wordt verhoogd of verlaagd.”