— SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving,

— SIC-18: Consistentie — Alternatieve methoden,

— SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst,

— SIC-29: Informatieverschaffing — Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten.

1. Deze standaard („IAS 1 (herziene versie van 1997)”) vervangt de International Accounting Standards IAS 1, Vermelding van de grondslagen voor financiële verslaggeving, IAS 5, Informatie die in de jaarrekening moet worden opgenomen, en IAS 13, Presentatie van vlottende activa en kortlopende verplichtingen. IAS 1 (herziene versie) is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Aangezien de vereisten echter consistent zijn met die van reeds bestaande standaarden, wordt een eerdere toepassing aangemoedigd.

2. De standaard verschaft een actuele versie van de eisen van de standaard die hij vervangt, in overeenstemming met het raamwerk voor de opstelling en de presentatie van jaarrekeningen van het IASC. Daarenboven is deze standaard ontworpen teneinde de kwaliteit te verhogen van jaarrekeningen die in overeenstemming met de International Accounting Standards worden gepresenteerd, door:

3. Om tegemoet te komen aan de eisen van gebruikers inzake uitgebreidere informatie over „financiële prestaties”, met name ruimer dan de „winst” die in de winst- en verliesrekening wordt vermeld, ontwikkelt de standaard een nieuwe vereiste voor een financieel basisoverzicht dat winst en verlies vermeldt die momenteel niet in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen. Het nieuwe overzicht kan in twee vormen worden gepresenteerd, hetzij als een „traditioneel” vermogensoverzicht in kolomvorm of als een echt prestatieoverzicht. De IASC Board stemde er in april 1997 principieel mee in om de manier waarop financiële prestaties worden gewaardeerd en gerapporteerd opnieuw in ogenschouw te nemen. Aanvankelijk zal het project zich wellicht buigen over de interactie tussen resultatenverslaggeving en de verslaggevingsdoelstellingen van het raamwerk van de IASC. Derhalve zal het IASC hieromtrent voorstellen uitwerken.

4. De standaard geldt voor alle ondernemingen die hun verslaggeving presenteren in overeenstemming met de IAS, inclusief banken en verzekeringsondernemingen. De minimumstructuren worden zo ontwikkeld dat ze voldoende flexibel zijn, zodat elke onderneming ze naar eigen behoefte kan aanpassen. Banken moeten bijvoorbeeld een presentatie kunnen ontwikkelen die zowel deze standaard naleeft, alsook de meer gedetailleerde vereisten van IAS 30, Toelichtingen in de jaarrekeningen van banken en soortgelijke financiële instellingen.

1.  Deze standaard moet worden toegepast op de presentatie van alle jaarrekeningen voor algemene doeleinden die zijn opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig de International Accounting Standards.

2. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden zijn jaarrekeningen bestemd voor gebruikers die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen die zijn opgesteld volgens hun specifieke informatiebehoeften. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden omvatten jaarrekeningen die afzonderlijk worden gepresenteerd, of als onderdeel van een ander openbaar document, zoals een jaarverslag of een prospectus. Deze standaard is niet van toepassing op verkorte tussentijdse financiële verslagen. Deze standaard geldt zowel voor de jaarrekeningen van afzonderlijke ondernemingen als voor de geconsolideerde jaarrekeningen van een groep van ondernemingen. De standaard sluit echter niet uit dat de presentatie van de geconsolideerde jaarrekening in overeenstemming met de International Accounting Standards kan vervat zijn in hetzelfde document als de jaarrekening van de moedermaatschappij die is opgesteld volgens de nationale vereisten, althans voor zover de grondslag voor de presentatie van beide duidelijk wordt vermeld in het overzicht van de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving.

3. Deze standaard geldt voor alle soorten ondernemingen, met inbegrip van banken en verzekeringsondernemingen. Additionele vereisten voor banken en soortgelijke financiële instellingen, consistent met de vereisten van deze standaard, worden uiteengezet in IAS 30, Toelichtingen in de jaarrekeningen van banken en soortgelijke financiële instellingen.

4. Deze standaard maakt gebruik van terminologie die geschikt is voor ondernemingen met winstoogmerk. Ondernemingen uit de publieke sector kunnen bijgevolg de vereisten van deze standaard toepassen. Verenigingen zonder winstoogmerk, overheidsinstellingen en andere ondernemingen uit de publieke sector die deze standaard wensen toe te passen, zullen mogelijk de beschrijvingen moeten aanpassen die voor bepaalde posten in de jaarrekeningen en voor de jaarrekeningen zelf worden gehanteerd. Dergelijke ondernemingen mogen eveneens additionele componenten van de jaarrekening presenteren.

5. Een jaarrekening is een gestructureerde financiële representatie van de financiële positie en de transacties van een onderneming. Het doel van jaarrekeningen voor algemene doeleinden bestaat erin informatie te verschaffen over de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van een onderneming, die voor een groot aantal gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. De jaarrekening toont ook de resultaten van het beheer door het management van de middelen waarover het beschikt. Om aan dit doel te voldoen, biedt een jaarrekening informatie over de volgende onderdelen van een onderneming:

Deze informatie vormt samen met andere informatie die in de toelichting bij de jaarrekening wordt opgenomen, een hulpmiddel voor gebruikers om voorspellingen te doen over de toekomstige kasstromen van de onderneming, en in het bijzonder over de zekerheid waarmee de onderneming geldmiddelen en kasequivalenten kan genereren en haar vermogen dat op de juiste tijdstippen te doen.

6. De raad van bestuur en/of een ander bestuurlijk orgaan van een onderneming is verantwoordelijk voor de opstelling en de presentatie van haar jaarrekening.

7.  Een volledige jaarrekening is samengesteld uit de volgende componenten:

8. Ondernemingen worden aangemoedigd om naast de jaarrekening ook een financieel commentaar door het management te presenteren, dat de belangrijkste kenmerken van de financiële prestaties en de financiële positie van een onderneming beschrijft en verklaart, alsmede de voornaamste onzekerheden waarmee de onderneming te kampen heeft. Een dergelijk verslag kan de volgende elementen bevatten:

9. Talrijke ondernemingen presenteren naast de jaarrekening ook additionele overzichten zoals milieurapporten en overzichten van de toegevoegde waarde, voornamelijk in sectoren waar milieufactoren een belangrijke rol spelen en waar werknemers beschouwd worden als een belangrijke gebruikersgroep. Ondernemingen worden aangemoedigd om dergelijke additionele overzichten te presenteren als het management van mening is dat zij een hulpmiddel vormen voor gebruikers bij het nemen van economische beslissingen.

10.  De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een onderneming. Indien de International Accounting Standards op correcte wijze worden toegepast en daar waar nodig aanvullende toelichtingen worden verstrekt, leidt dit in vrijwel alle omstandigheden tot een jaarrekening die een getrouw beeld weergeeft.

11.  Een onderneming die haar jaarrekening opstelt conform de International Accounting Standards dient dit expliciet te vermelden. Jaarrekeningen mogen niet worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze in overeenstemming zijn met alle vereisten van elke toepasselijke standaard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee (SIC) ( 2 ).

12.  Onjuiste verwerkingswijzen worden niet gerechtvaardigd door de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden en evenmin door toelichtingen of ander verklarend materiaal te verstrekken.

13.  In de extreem zeldzame omstandigheden waarin het management besluit dat het naleven van een vereiste in een standaard misleidend zou zijn, en dat het bijgevolg nodig is om van die vereiste af te wijken om een getrouw beeld te verkrijgen, dient een onderneming het volgende te vermelden:

14. Soms bevatten jaarrekeningen vermeldingen als „gebaseerd op” of „conform de belangrijkste vereisten van” of „in overeenstemming met de verwerkingsvereisten van” de International Accounting Standards. Vaak wordt geen verdere informatie geboden, hoewel het duidelijk is dat ze niet voldoen aan de wezenlijke vereisten inzake informatieverschaffing, en zelfs niet aan de voorgeschreven verwerkingswijzen. Dergelijke jaarrekeningen zijn misleidend aangezien zij afbreuk doen aan de betrouwbaarheid en de begrijpelijkheid van de jaarrekening. Om te garanderen dat jaarrekeningen die pretenderen in overeenstemming te zijn met de International Accounting Standards ook daadwerkelijk voldoen aan de standaard die gebruikers wereldwijd eisen, omvat deze standaard een algemene vereiste dat jaarrekeningen een getrouw beeld dienen te verschaffen, een uiteenzetting over hoe aan deze vereiste voor de presentatie van een getrouw beeld werd voldaan en nadere toelichtingen die de extreem zeldzame omstandigheden bepalen waarin een afwijking noodzakelijk is. Voorts vereist deze standaard een duidelijke toelichting van de omstandigheden waarin zich een afwijking voordoet. Het bestaan van tegenstrijdige nationale vereisten is op zich niet voldoende om een afwijking te rechtvaardigen in jaarrekeningen die werden opgesteld conform de International Accounting Standards.

15. In vrijwel alle omstandigheden wordt een getrouw beeld verkregen door in alle wezenlijke opzichten de toepasselijke International Accounting Standards na te leven. Om een getrouw beeld te verkrijgen, is het nodig om:

16. In extreem zeldzame omstandigheden kan de toepassing van een specifieke vereiste van een International Accounting Standard leiden tot een misleidende jaarrekening. Dit doet zich slechts voor indien de verwerkingswijze die door de standaard wordt opgelegd onmiskenbaar ongepast is en er bijgevolg geen getrouw beeld kan worden verkregen door de standaard toe te passen of door alleen aanvullende informatie te vermelden. Het feit op zich dat door het gebruik van een andere verwerkingswijze eveneens een getrouw beeld kan worden verkregen, vormt geen reden voor afwijkingen.

17. In de oordeelsvorming over de eventuele noodzaak om af te wijken van een specifieke vereiste van de International Accounting Standards, dient het volgende in overweging te worden genomen:

18. Aangezien wordt verwacht dat dergelijke omstandigheden waarin een afwijking is vereist extreem zeldzaam zijn en de eventuele noodzaak van een afwijking het onderwerp uitmaakt van uitvoerige debatten en aan subjectieve oordelen onderhevig is, is het belangrijk dat gebruikers zich ervan bewust zijn dat de onderneming de International Accounting Standards niet in alle wezenlijke opzichten heeft nageleefd. Het is eveneens belangrijk dat aan gebruikers voldoende informatie wordt verschaft, zodat ze zich een gefundeerd oordeel kunnen vormen over de noodzaak van de afwijking en zodat ze kunnen inschatten welke aanpassingen nodig zouden zijn om wel aan de standaard te voldoen. Het IASC zal toezien op alle gevallen waarin de International Accounting Standards niet worden nageleefd en waarvan het in kennis werd gesteld (bijvoorbeeld door ondernemingen, hun accountants of regelgevende instanties). Het IASC zal overwegen of verduidelijking noodzakelijk is aan de hand van interpretaties of door wijziging van de standaarden, al naargelang het geval, om te garanderen dat afwijkingen slechts in extreem zeldzame omstandigheden nodig blijven.

19.  Als een International Accounting Standard overeenkomstig de specifieke bepalingen van die standaard wordt toegepast vóór zijn ingangsdatum, dient dit feit te worden vermeld.

20.  Het management dient de grondslagen voor financiële verslaggeving van een onderneming op zodanige wijze te selecteren en toe te passen dat de jaarrekening in overeenstemming is met alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Als er geen specifieke vereiste is, dient het management grondslagen te ontwikkelen om te garanderen dat de jaarrekening informatie verschaft die:

21. Grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een onderneming worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.

22. Als er geen specifieke International Accounting Standard of interpretatie van het Standing Interpretations Committee voorhanden is, dient het management op oordeelkundige wijze een grondslag voor financiële verslaggeving te ontwikkelen die de meest nuttige informatie verschaft voor gebruikers van de jaarrekening van de onderneming. In zijn oordeelsvorming dient het management volgende punten in overweging te nemen:

23.  Bij de opstelling van de jaarrekening dient het management zich een oordeel te vormen over het vermogen van de onderneming om haar continuïteit te waarborgen. Jaarrekeningen worden in principe opgesteld in de veronderstelling dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is, tenzij het management voornemens is om de onderneming te vereffenen of om haar activiteiten stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat. Als het management zich in dit besluitvormingsproces bewust is van wezenlijke onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de onderneming om haar continuïteit te handhaven, dienen dergelijke onzekerheden te worden vermeld. Als de jaarrekening niet wordt opgesteld in de veronderstelling dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is, dient dit feit in de toelichting te worden opgenomen, samen met de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de reden waarom de continuïteit van de onderneming niet gewaarborgd zou zijn.

24. In zijn oordeelsvorming over de gewaarborgde continuïteit van de onderneming dient het management rekening te houden met alle informatie die voor de nabije toekomst beschikbaar is, namelijk voor een periode van minstens twaalf maanden vanaf de balansdatum. De mate waarin aan deze informatie aandacht moet worden besteed, is afhankelijk van de feiten in elk afzonderlijk geval. Als een onderneming in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan zonder verregaande analyse worden geconcludeerd dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is. In andere gevallen dient het management een ruime waaier van factoren in overweging te nemen omtrent de huidige en de verwachte rentabiliteit, de terugbetalingsregelingen voor schulden en mogelijke bronnen voor alternatieve financiering vóór het tot een bevredigende conclusie kan komen over de gewaarborgde continuïteit van de onderneming.

25.  Met uitzondering van het kasstroomoverzicht, dient een onderneming haar jaarrekening op te stellen op basis van het toerekeningsbeginsel.

26. Volgens het toerekeningsbeginsel worden de gevolgen van transacties en gebeurtenissen opgenomen wanneer zij zich voordoen (en niet wanneer geldmiddelen of kasequivalenten worden ontvangen of betaald) en worden zij geboekt in de administratie en verwerkt in de jaarrekening van de periode waarop zij betrekking hebben. Lasten worden in de winst- en verliesrekening opgenomen op basis van een rechtstreeks verband tussen de gemaakte kosten en het „verdienen” van bepaalde baten (matching, of het toerekenen van kosten aan opbrengsten). De toepassing van het matchingprincipe laat echter niet toe dat in de balans posten worden opgenomen die niet voldoen aan de definitie van activa of verplichtingen.

27.  De presentatie en de classificatie van posten in de jaarrekening die in een verslagperiode worden gehanteerd, moeten in de volgende periode worden gehandhaafd, tenzij:

28. Een significante overname of afstoting, of een beoordeling van de presentatie van de jaarrekening kan een aanleiding vormen om de jaarrekening op een andere wijze te presenteren. Alleen als het waarschijnlijk is dat de herziene structuur gehandhaafd zal blijven of als het voordeel van een alternatieve presentatie duidelijk is, zou een onderneming de presentatiewijze van haar jaarrekeningen mogen wijzigen. Als dergelijke wijzigingen in de presentatie worden doorgevoerd, dient een onderneming haar vergelijkende informatie opnieuw in te delen in overeenstemming met alinea 38. Het is toegestaan om de presentatie te wijzigen om te voldoen aan de nationale vereisten, zolang de herziene presentatie consistent is met de vereisten van deze standaard.

29.  Elke materiële post dient afzonderlijk in de jaarrekening te worden gepresenteerd. Niet-materiële bedragen dienen te worden samengevoegd met bedragen van soortgelijke aard of functie en hoeven niet afzonderlijk te worden gepresenteerd.

30. Jaarrekeningen zijn het resultaat van de verwerking van grote hoeveelheden transacties die gestructureerd worden doordat ze in groepen worden samengevoegd op basis van hun aard of hun functie. De laatste stap in het aggregatie- en classificatieproces is de presentatie van beknopte en geclassificeerde gegevens die ofwel posten vormen in de jaarrekening, ofwel in de toelichting worden opgenomen. Als een post op zichzelf niet materieel is, wordt deze samengevoegd met andere posten in de financiële overzichten of in de toelichting. Een post die niet voldoende materieel is om afzonderlijk in de financiële overzichten van de jaarrekening te worden opgenomen, kan niettemin voldoende materieel zijn om afzonderlijk in de toelichting te worden vermeld.

31. In deze context is informatie materieel indien het weglaten ervan een invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen. De materialiteit van de post is afhankelijk van de omvang en de aard daarvan, beoordeeld op basis van de bijzondere omstandigheden waarin het weglaten plaatsvindt. Bij het bepalen of een post of een totaal van posten al dan niet materieel is, worden de aard en de omvang van de post samen in beschouwing genomen. Afhankelijk van de omstandigheden kan zowel de aard als de omvang van de post de beslissende factor vormen. Verschillende activa van dezelfde aard en met dezelfde functie kunnen bijvoorbeeld worden samengevoegd, zelfs als de afzonderlijke bedragen aanzienlijk zijn. Anderzijds worden grote posten die in aard of in functie verschillen, afzonderlijk gepresenteerd.

32. Materialiteit behelst dat niet aan de specifieke informatievereisten van International Accounting Standards hoeft te worden voldaan als de daaruit voortvloeiende informatie niet materieel is.

33.  Activa en verplichtingen hoeven niet te worden gesaldeerd, tenzij saldering is vereist of toegestaan door een andere International Accounting Standard.

34.  Baten en lasten dienen alleen te worden gesaldeerd als en slechts als:

35. Het is belangrijk dat zowel activa als verplichtingen en zowel baten als lasten afzonderlijk worden gerapporteerd als deze materieel zijn. Saldering in de winst- en verliesrekening of in de balans, behalve indien de saldering de economische realiteit van de transactie of gebeurtenis weerspiegelt, doet afbreuk aan het vermogen van gebruikers om de verrichte transacties te begrijpen en de toekomstige kasstromen van de onderneming in te schatten. De rapportering van activa na waardeverminderingen, bijvoorbeeld voorzieningen voor de economische veroudering van voorraden en voorzieningen voor dubieuze vorderingen, valt niet onder saldering.

36. In IAS 18, Opbrengsten, wordt de term opbrengsten gedefinieerd. Deze standaard vereist dat opbrengsten worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, waarbij rekening moet worden gehouden met het bedrag van enige handelskortingen of kwantumkortingen die door de onderneming zijn toegekend. In het kader van haar normale bedrijfsactiviteiten kan een onderneming andere transacties verrichten die geen opbrengsten genereren, maar die wel samenhangen met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteiten. De resultaten van dergelijke transacties worden gepresenteerd door van de baten van een transactie de met die transactie verband houdende kosten af te trekken, althans indien deze presentatie de economische realiteit van de transactie of gebeurtenis weergeeft. Bijvoorbeeld:

37. Daarenboven dienen winsten en verliezen die voortvloeien uit een groep van soortgelijke transacties netto in de verslaggeving te worden opgenomen. Voorbeelden zijn de winst of het verlies op wisselkoersverschillen of de winst of het verlies op financiële instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden. Dergelijke winsten en verliezen dienen echter afzonderlijk te worden gepresenteerd indien hun omvang, aard of frequentie van dien aard is dat ze apart moeten worden vermeld krachtens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

38.  Tenzij een International Accounting Standard anderszins toestaat of vereist, dient voor alle cijfergegevens in de jaarrekening vergelijkende informatie te worden opgenomen ten aanzien van de vorige periode. Vergelijkende informatie moet in de beschrijvende informatie worden opgenomen als dit relevant is om een inzicht te krijgen in de jaarrekening over de huidige periode.

39. In sommige gevallen blijft verhalende informatie die in de jaarrekening over de vorige periode(n) werd verschaft eveneens relevant in de huidige periode. Bijvoorbeeld gedetailleerde informatie over een rechtsgeschil waarvan de uitkomst onzeker was op de vorige balansdatum en dat nog moet worden opgelost, dient te worden vermeld in de huidige periode. Informatie over het feit dat er op de laatste balansdatum onzekerheid bestond, en de stappen die tijdens de periode zijn genomen om deze onzekerheid op te lossen, is nuttig voor gebruikers.

40.  Als de presentatie of de classificatie van posten in de jaarrekening wordt gewijzigd, dienen ook de vergelijkende bedragen opnieuw te worden ingedeeld om de vergelijkbaarheid met de huidige periode te handhaven, tenzij dit niet haalbaar is. Ook de aard, het bedrag en de reden voor de herziene indeling dienen te worden vermeld. Als het niet haalbaar is om vergelijkende bedragen opnieuw in te delen, dient de onderneming informatie te verstrekken omtrent de reden waarom ze geen herziene indeling heeft opgenomen, alsmede de aard van de wijzigingen die zouden zijn gebeurd indien de bedragen wel opnieuw waren ingedeeld.

41. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden voordoen waarin het niet haalbaar is om vergelijkende informatie opnieuw in te delen teneinde de vergelijkbaarheid met de huidige periode te garanderen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als gegevens in de vorige periode(n) op een zodanige manier zijn samengesteld dat ze niet opnieuw kunnen worden geclassificeerd, en het mogelijk niet haalbaar is om de informatie opnieuw samen te stellen. In dergelijke omstandigheden dient de aard van de wijzigingen die aan de vergelijkende bedragen zouden zijn aangebracht, in de toelichting te worden vermeld. In IAS 8 wordt uiteengezet welke aanpassingen er aan vergelijkende informatie moeten worden aangebracht na een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief wordt toegepast.

42. Deze standaard vereist de opname van bepaalde informatie in de jaarrekening, vereist dat andere posten ofwel in de jaarrekening of in de toelichting bij de jaarrekening worden opgenomen en verschaft in een bijlage bij de standaard aanbevolen indelingen die een onderneming in voorkomende gevallen volgens haar eigen omstandigheden kan hanteren. IAS 7 verschaft een structuur voor de presentatie van het kasstroomoverzicht.

43. Deze standaard gebruikt de term informatieverschaffing in ruime zin. Informatieverschaffing heeft zowel betrekking op posten die in elk financieel overzicht binnen de jaarrekening moeten worden vermeld als op posten die in de toelichting bij de jaarrekening moeten worden opgenomen. Informatie die krachtens andere International Accounting Standards moet worden verstrekt, moet worden vermeld volgens de vereisten van deze standaarden. Tenzij deze of een andere standaard anderszins bepaalt, dient dergelijke informatie ofwel in de jaarrekening ofwel in de toelichting te worden opgenomen.

44.  Jaarrekeningen dienen duidelijk identificeerbaar en onderscheidbaar te zijn van andere informatie in dezelfde publicatie.

45. De International Accounting Standards zijn alleen van toepassing op de jaarrekening en niet op andere informatie die in een jaarverslag of ander document is vervat. Het is dan ook belangrijk dat gebruikers een onderscheid kunnen maken tussen informatie die werd opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards en andere informatie die wellicht nuttig is voor gebruikers, doch niet aan standaarden onderhevig is.

46.  Elke component van de jaarrekening moet duidelijk identificeerbaar zijn. Daarenboven dient de hiernavolgende informatie duidelijk te worden vermeld en herhaald indien dat nodig is voor een goed begrip van de gepresenteerde informatie:

47. Aan de vereisten van alinea 46 kan gewoonlijk worden voldaan door op elke pagina van de jaarrekening kopjes en afgekorte kolomkopjes te gebruiken. Oordeelsvorming is vereist voor het bepalen van de beste manier om dergelijke informatie te presenteren. Als de jaarrekening bijvoorbeeld elektronisch wordt gelezen, hoeven er geen afzonderlijke pagina's te worden gebruikt. Bovenvermelde punten worden dan voldoende frequent gepresenteerd om een goed inzicht te verschaffen in de verstrekte informatie.

48. Jaarrekeningen worden vaak begrijpelijker door cijfers te presenteren in duizend of miljoen eenheden van de rapporteringsvaluta. Dit is aanvaardbaar zolang de gehanteerde mate van precisie wordt vermeld en er geen relevante informatie verloren gaat.

49.  Jaarrekeningen dienen ten minste jaarlijks te worden gepresenteerd. In uitzonderlijke gevallen, als een onderneming haar balansdatum wijzigt en de jaarrekening wordt gepresenteerd voor een periode die langer of korter is dan één jaar, dient de onderneming behalve de periode die de jaarrekening beslaat, ook het volgende te vermelden:

50. In uitzonderlijke omstandigheden kan een onderneming verplicht zijn of besluiten om haar balansdatum te wijzigen, bijvoorbeeld indien de onderneming wordt overgenomen door een onderneming met een andere balansdatum. In dergelijke gevallen is het belangrijk dat gebruikers zich ervan bewust zijn dat de bedragen die voor de huidige periode worden weergegeven en de vergelijkende bedragen niet vergelijkbaar zijn, en dat de reden voor de wijziging van de balansdatum wordt vermeld.

51. Normaliter worden jaarrekeningen consistent opgesteld voor een periode van één jaar. Om praktische redenen geven sommige ondernemingen voor hun financiële verslaggeving echter de voorkeur aan een periode van 52 weken. Deze standaard sluit deze mogelijkheid niet uit, aangezien de resulterende jaarrekening waarschijnlijk niet wezenlijk zal verschillen van een jaarrekening die over een periode van één jaar zou worden gepresenteerd.

52. Er wordt afbreuk gedaan aan het nut van jaarrekeningen als ze niet binnen een redelijke periode na de balansdatum ter beschikking worden gesteld van de gebruikers. Een onderneming dient zich in een positie te bevinden om haar jaarrekening binnen een periode van zes maanden na de balansdatum te publiceren. Factoren zoals de complexiteit van de activiteiten van een onderneming vormen onvoldoende reden om geen tijdige verslaggeving uit te brengen. In veel rechtsgebieden worden specifiekere termijnen opgelegd door de plaatselijke wetgeving of de marktregulerende instanties.

53.  Op grond van de aard van haar activiteiten dient elke onderneming te bepalen of zij vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen al dan niet als aparte classificaties in de balans opneemt. Beslist de onderneming om dit onderscheid te maken, dan zijn alinea's 57 tot en met 65 van deze standaard van toepassing. Als een onderneming besluit om deze classificatie niet te hanteren, dienen activa en verplichtingen in ruime mate in volgorde van hun liquiditeit te worden gepresenteerd.

54.  Ongeacht de gekozen methode dient een onderneming voor elk actief en voor elke verplichting waarin bedragen zijn vervat die naar verwachting zowel vóór als na een periode van twaalf maanden na de balansdatum zullen worden geïnd of vereffend, het bedrag te vermelden waarvan wordt verwacht dat het na meer dan twaalf maanden zal worden geïnd of vereffend.

55. Als een onderneming goederen of diensten levert binnen een duidelijk omlijnde exploitatiecyclus, kan nuttige informatie worden gehaald uit de aparte classificatie van vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen door een onderscheid te maken tussen de nettoactiva die continu in omloop zijn als werkkapitaal en de nettoactiva die worden gebruikt in de lange-termijnactiviteiten van de onderneming. Ook krijgt de gebruiker een duidelijk zicht op activa waarvan verwacht wordt dat ze binnen de huidige exploitatiecyclus zullen worden gerealiseerd, en op verplichtingen die in dezelfde periode moeten worden afgewikkeld.

56. Informatie over de vervaldata van activa en verplichtingen is nuttig om de liquiditeit en de solvabiliteit van een onderneming te beoordelen. IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, vereist dat de vervaldata van zowel financiële activa als financiële verplichtingen worden vermeld. Financiële activa omvatten handels- en overige vorderingen en financiële verplichtingen omvatten handels- en overige crediteuren. Informatie over de verwachte datum van inbaarheid en afwikkeling van niet-monetaire activa en verplichtingen zoals voorraden en voorzieningen is eveneens nuttig, ongeacht of de activa en de verplichtingen respectievelijk zijn ingedeeld in vlottend/vast, c.q. kortlopend/langlopend. Een onderneming vermeldt bijvoorbeeld het bedrag van de voorraden waarvan ze verwacht dat het pas later dan één jaar na de balansdatum zal kunnen worden geïnd.

57.  Een actief dient als een vlottend actief te worden ingedeeld als:

Alle overige activa dienen te worden ingedeeld als vaste activa.

58. Deze standaard gebruikt de term „vaste activa” voor materiële activa, immateriële activa, bedrijfsactiva en financiële activa van langlopende aard. Het gebruik van alternatieve omschrijvingen wordt door deze standaard niet verboden, zolang de betekenis duidelijk blijft.

59. De exploitatiecyclus van een onderneming is de tijd tussen de verwerving van materialen die in een proces worden ingezet en hun realisatie in geldmiddelen of andere instrumenten die onmiddellijk in geldmiddelen kunnen worden omgezet. Vlottende activa omvatten voorraden en handelsvorderingen die als onderdeel van de normale exploitatiecyclus worden verkocht, verbruikt en gerealiseerd, zelfs indien niet verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de balansdatum zullen worden gerealiseerd. Verhandelbare effecten worden ingedeeld als vlottende activa indien verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de balansdatum zullen worden gerealiseerd; in andere gevallen worden ze ingedeeld als vaste activa.

60.  Een verplichting dient te worden ingedeeld als een kortlopende verplichting als:

Alle overige verplichtingen dienen te worden ingedeeld als langlopende verplichtingen.

61. Kortlopende verplichtingen kunnen worden ingedeeld op een soortgelijke manier als vlottende activa. Bepaalde kortlopende verplichtingen, zoals handelsschulden en de geleidelijke passivering voor personeels- en andere exploitatiekosten, maken deel uit van het werkkapitaal dat gebruikt wordt in de normale exploitatiecyclus van de onderneming. Dergelijke exploitatieposten worden ingedeeld als kortlopende verplichtingen, zelfs als deze pas na twaalf maanden na de balansdatum dienen te worden afgewikkeld.

62. Andere kortlopende verplichtingen worden niet afgewikkeld als onderdeel van de lopende exploitatiecyclus, maar dienen binnen twaalf maanden na de balansdatum te worden afgewikkeld. Voorbeelden zijn het kortlopende gedeelte van rentedragende verplichtingen, bankvoorschotten in rekening-courant, te betalen dividenden, winstbelastingen en andere te betalen posten die geen handelsschulden zijn. Rentedragende verplichtingen die de financiering vormen voor werkkapitaal op lange termijn en niet binnen twaalf maanden afgewikkeld moeten worden, zijn langlopende verplichtingen.

63.  Een onderneming moet haar rentedragende verplichtingen op lange termijn als langlopende verplichtingen blijven indelen, zelfs als ze moeten worden afgewikkeld binnen twaalf maanden na de balansdatum, indien:

Het bedrag van enige verplichting dat overeenkomstig deze alinea niet is opgenomen in de kortlopende verplichtingen, dient samen met de informatie die deze presentatie ondersteunt te worden opgenomen in de toelichting bij de balans.

64. Van sommige verplichtingen die binnen de volgende exploitatiecyclus terugbetaald dienen te worden, kan worden verwacht dat ze door de onderneming worden geherfinancierd of „verlengd”. Bijgevolg wordt van dergelijke verplichtingen niet verwacht dat ze gebruik maken van het werkkapitaal van de onderneming. Dergelijke verplichtingen worden beschouwd als onderdeel van de lange-termijnfinanciering van de onderneming, en dienen als langlopende verplichtingen te worden ingedeeld. In situaties waarin de onderneming zich niet in een positie bevindt om over een herfinanciering te beslissen (zoals het geval is indien er geen herfinancieringsovereenkomst bestaat), kan de herfinanciering echter niet als automatisch worden beschouwd en wordt de verplichting ingedeeld als kortlopend, tenzij de afsluiting van een herfinancieringsovereenkomst vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte erop wijst dat de verplichting op de balansdatum in wezen een langlopende verplichting was.

65. In sommige leenovereenkomsten zijn garanties door de leningnemer (convenanten) opgenomen waarin wordt bepaald dat de verplichting onmiddellijk opeisbaar is als bepaalde voorwaarden in verband met de financiële positie van de leningnemer worden geschonden. In deze omstandigheden wordt de verplichting alleen als langlopend aangemerkt indien:

66.  Een balans dient ten minste de volgende balansposten te bevatten:

67.  Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de balans te worden gepresenteerd indien dit door een International Accounting Standard wordt vereist, of indien de presentatie van dergelijke elementen noodzakelijk is om een getrouw beeld te verkrijgen van de financiële positie van de onderneming.

68. Deze standaard schrijft niet voor in welke volgorde of indeling de posten moeten worden gepresenteerd. Alinea 66 verschaft louter een lijst van posten die zodanig verschillen in aard of functie dat een afzonderlijke presentatie in de balans gerechtvaardigd is. Illustratieve formats worden uiteengezet in de bijlage bij deze standaard. Aanpassingen aan de bovenvermelde posten kunnen op verschillende manieren worden uitgevoerd:

69. De posten die zijn opgesomd in alinea 66 dienen in ruime zin te worden opgevat en hoeven niet te worden beperkt tot posten die binnen het toepassingsgebied van andere standaarden vallen. Zo omvat de post immateriële activa zowel goodwill als activa die voortvloeien uit ontwikkelingsuitgaven.

70. De beslissing om additionele posten al dan niet afzonderlijk te presenteren, moet gebaseerd zijn op een oordeel over:

71. Soms worden verschillende waarderingsgrondslagen gehanteerd voor activa en verplichtingen die verschillen qua aard of functie. Bepaalde categorieën van materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden gewaardeerd tegen kostprijs of tegen de geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 16. Het gebruik van verschillende waarderingsgrondslagen voor verschillende categorieën van activa impliceert dat hun aard of functie verschilt en dat ze bijgevolg moeten worden gepresenteerd als aparte posten.

72.  Een onderneming dient, ofwel in de balans ofwel in de toelichting bij de balans, verdere onderverdelingen te vermelden voor de gepresenteerde posten. Deze indeling dient te geschieden op een manier die geëigend is voor de activiteiten van de onderneming. Elke post dient in voorkomend geval op basis van zijn aard te worden ingedeeld in een subcategorie. Verschuldigde bedragen aan en invorderbare bedragen van de moedermaatschappij, zusterondernemingen, geassocieerde deelnemingen en andere verbonden partijen dienen afzonderlijk te worden vermeld.

73. De mate van detail die in subclassificaties wordt gehanteerd, hetzij in de balans of in de toelichting, is afhankelijk van de vereisten van de International Accounting Standards en van de omvang, aard en functie van de betreffende bedragen. De factoren die in alinea 70 zijn uiteengezet, worden eveneens gebruikt om de basis voor de subclassificatie te bepalen. De informatie die moet worden verschaft, zal voor elke post verschillen. Enkele voorbeelden:

74.  Een onderneming dient de volgende informatie te verstrekken, hetzij in de balans of in de toelichting:

Een onderneming zonder aandelenkapitaal, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, dient in haar verslaggeving informatie te verstrekken die equivalent is aan de informatie die volgens bovenvermelde punten is vereist. De informatie dient voor elke categorie van aandelenbelangen de bewegingen tijdens de periode weer te geven, alsmede de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die verbonden zijn aan elke categorie van aandelenbelangen.

75.  De winst- en verliesrekening dient ten minste de volgende posten te bevatten:

Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd indien dit door een International Accounting Standard wordt vereist, of indien de presentatie van dergelijke elementen noodzakelijk is om een getrouw beeld te verschaffen van de financiële prestaties van de onderneming.

76. De gevolgen van de verschillende activiteiten, transacties en gebeurtenissen van een onderneming verschillen op het vlak van stabiliteit, risico en voorspelbaarheid, en de vermelding van elementen van de financiële prestaties draagt bij tot een beter inzicht in de behaalde financiële prestaties en tot een nauwkeurigere beoordeling van toekomstige resultaten. Als dit noodzakelijk is om elementen van de financiële prestaties toe te lichten, dienen additionele posten in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, en dienen de beschrijvingen en de volgorde van posten te worden aangepast. De materialiteit en de aard en functie van de verschillende baten- en lastencomponenten zijn factoren die in overweging moeten worden genomen. Een bank kan de beschrijvingen bijvoorbeeld aanpassen om te voldoen aan de meer specifieke vereisten van alinea's 9 tot en met 17 van IAS 30. Baten en lasten worden uitsluitend gesaldeerd indien wordt voldaan aan de criteria van alinea 34.

77.  Een onderneming dient, hetzij in de winst- en verliesrekening dan wel in de toelichting bij de winst- en verliesrekening, een uitsplitsing van de lasten te presenteren, ingedeeld volgens hetzij de aard van de lasten of hun functie binnen de onderneming.

78. Ondernemingen worden aangemoedigd om de in alinea 77 vermelde uitsplitsing in de winst- en verliesrekening te presenteren.

79. Lasten worden verder uitgesplitst om een duidelijk zicht te bieden op een aantal componenten die bepalend zijn voor de financiële prestaties die onderling kunnen verschillen op het vlak van stabiliteit, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid. Deze informatie kan op twee verschillende manieren worden verstrekt.

80. De eerste mogelijke indeling is de categoriale kostenindeling. Lasten worden in de winst- en verliesrekening samengevoegd volgens hun aard (bijvoorbeeld afschrijvingen, aangekochte materialen, transportkosten, lonen en salarissen, advertentiekosten), en worden niet verder gespreid over verschillende functies binnen de onderneming. Deze methode kan eenvoudiger worden toegepast in kleinere ondernemingen, omdat het niet nodig is exploitatielasten toe te rekenen aan verschillende functionele indelingen. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de categoriale kostenindeling:

81. De wijziging in gereed product en werk in uitvoering tijdens de periode vertegenwoordigt een aanpassing van de productiekosten om het feit te weerspiegelen dat ofwel de niveaus van de voorraden door de productie zijn gestegen, ofwel de verkoop hoger lag dan het productieritme, waardoor de voorraadniveaus zijn afgenomen. In sommige rechtsgebieden wordt een toename in gereed product en werk in uitvoering tijdens de periode in de bovenstaande classificatie onmiddellijk na de post opbrengsten gepresenteerd. De gebruikte presentatie mag echter in geen geval suggereren dat dergelijke bedragen baten vertegenwoordigen.

82. De tweede mogelijke indeling is de functionele kostenindeling. Lasten worden ingedeeld volgens hun functie als onderdeel van de kosten voor verkoop, distributie of administratieve activiteiten. Deze presentatie verschaft gebruikers vaak relevantere informatie dan de categoriale kostenindeling, maar de toerekening van kosten aan functies kan soms arbitrair verlopen en vereist een gefundeerde oordeelsvorming. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de functionele kostenindeling:

83.  Ondernemingen die gebruik maken van de functionele kostenindeling dienen aanvullende informatie te verstrekken over de aard van de lasten, met inbegrip van de kosten van afschrijvingen en personeelskosten.

84. De keuze voor de functionele kostenindeling of de categoriale kostenindeling is afhankelijk van zowel historische als sectorgebonden factoren, en van de aard van de onderneming. Beide methoden geven een indicatie van de kosten die naar verwachting direct of indirect zullen variëren al naargelang het niveau van de verkoop of productie van de onderneming. Omdat elke presentatiemethode verdiensten heeft voor verschillende types van ondernemingen, vereist deze standaard dat de beslissing om een van beide methoden te hanteren gebaseerd moet zijn op dat wat het meest getrouwe beeld geeft van de elementen van de financiële prestaties van de onderneming. Daar informatie over de aard van lasten echter nuttig is bij het voorspellen van toekomstige kasstromen, is een aanvullende toelichting vereist als de categoriale kostenindeling wordt gebruikt.

85.  Een onderneming dient, hetzij in de winst- en verliesrekening dan wel in de toelichting, het bedrag van de gedeclareerde of voorgestelde dividenden per aandeel te vermelden voor de periode die de jaarrekening bestrijkt.

86.  Als afzonderlijke component van haar jaarrekening dient een onderneming een overzicht te presenteren met de volgende informatie:

Daarenboven dient een onderneming, hetzij in dit overzicht dan wel in de toelichting, volgende informatie te vermelden:

87. Mutaties in het eigen vermogen van een onderneming tussen twee balansdata weerspiegelen de stijging of daling van haar nettoactiva of rijkdom tijdens de periode, op basis van de specifieke waarderingsprincipes die de onderneming gehanteerd heeft en in de jaarrekening heeft vermeld. Behalve in geval van wijzigingen die voortvloeien uit transacties met aandeelhouders, zoals kapitaalstortingen en dividenden, vertegenwoordigt de globale vermogensmutatie het totaal van de winst en het verlies dat tijdens de periode werd gegenereerd door de activiteiten van de onderneming.

88. IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, vereist dat alle posten van baten en lasten die in een periode zijn opgenomen, worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij een International Accounting Standard anderszins vereist of toestaat. Andere standaarden vereisen dat winst en verlies zoals herwaarderingsmeerwaarden en -minderwaarden en bepaalde wisselkoersverschillen direct worden toegerekend als vermogensmutaties, evenals kapitaaltransacties met en uitkeringen aan de eigenaars van de onderneming. Aangezien het belangrijk is om bij het inschatten van de wijzigingen in de financiële positie van een onderneming tussen twee balansdata alle winsten en verliezen in overweging te nemen, vereist deze standaard een afzonderlijke component van de jaarrekening waarin een duidelijk zicht wordt geboden op de totale winst en het totale verlies van een onderneming, inclusief de resultaten die direct aan het eigen vermogen worden toegerekend.

89. Er kan op verschillende manieren aan de vereisten van alinea 86 worden voldaan. De benadering die in talrijke rechtsgebieden wordt gehanteerd, maakt gebruik van een indeling in kolomvorm die aansluit op het begin- en eindsaldo van elk element van het eigen vermogen, inclusief posten (a) tot (f). Een andere mogelijkheid is om een afzonderlijke component van de jaarrekening te presenteren die alleen de posten (a) tot (c) presenteert. Als deze benadering wordt gehanteerd, worden de posten beschreven in (d) tot (f) opgenomen in de toelichting bij de jaarrekening. Beide benaderingen worden in de bijlage bij deze standaard geïllustreerd. Ongeacht de gekozen benadering vereist alinea 86 een subtotaal van de posten in (b), zodat gebruikers de totale winsten en verliezen uit de activiteiten van de onderneming tijdens de periode kunnen afleiden.

90. In IAS 7 worden de vereisten uiteengezet voor de presentatie van het kasstroomoverzicht en de daarmee samenhangende toelichting. IAS 7 stelt dat informatie over de kasstromen van een onderneming nuttig is omdat zij de gebruikers van jaarrekeningen een grondslag verschaft voor de beoordeling van het vermogen van de onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de onderneming om deze kasstromen te gebruiken.

91.  De toelichting bij de jaarrekening van een onderneming dient:

92.  De toelichting bij de jaarrekening dient op systematische wijze te worden gepresenteerd. Voor elke post die is opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening en het kasstroomoverzicht moet een verwijzing worden opgenomen naar eventuele verwante informatie in de toelichting.

93. De toelichting bij de jaarrekening omvat beschrijvingen of diepgaandere analyses van bedragen die zijn opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening, het kasstroomoverzicht en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen. Voorts bevat de toelichting ook aanvullende informatie zoals voorwaardelijke verplichtingen en verbintenissen. In de toelichting is informatie vervat die op grond van de International Accounting Standards vereist is, of waarvan de vermelding door de International Accounting Standards wordt aangemoedigd, evenals andere vermeldingen die noodzakelijk zijn om een getrouw beeld te verkrijgen.

94. De toelichting wordt gewoonlijk in de volgende volgorde samengesteld, om gebruikers te helpen bij het begrijpen van de jaarrekening en bij het vergelijken met de jaarrekeningen van andere ondernemingen:

95. In bepaalde omstandigheden kan het noodzakelijk of wenselijk zijn om de volgorde van bepaalde posten in de toelichting te wijzigen. Zo kunnen informatie over rentevoeten en aanpassingen van de reële waarde gecombineerd worden met informatie over de vervaldatum van financiële instrumenten, ondanks het feit dat de eerstgenoemde informatie verwijst naar posten uit de winst- en verliesrekening en de laatstgenoemde naar posten uit de balans. Niettemin wordt voor zover dat praktisch haalbaar is steeds een systematische structuur voor de toelichting gehanteerd.

96. Informatie over de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden gepresenteerd als een aparte component van de jaarrekening.

97.  Het deel van de toelichting bij de jaarrekening waarin de grondslagen voor financiële verslaggeving worden vermeld, dient de volgende informatie te bevatten:

98. Naast de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving die in de jaarrekening worden gehanteerd, is het belangrijk dat gebruikers zich bewust zijn van de gebruikte waarderingsgrondslag(en) (historische kostprijs, actuele waarde, bruto-opbrengstwaarde, reële waarde of contante waarde). Deze vormt of vormen immers de basis waarop het geheel van de jaarrekening is gebaseerd. Als er in de jaarrekening meer dan één waarderingsgrondslag wordt gehanteerd, bijvoorbeeld wanneer bepaalde vaste activa worden geherwaardeerd, is het voldoende om een indicatie te geven van de categorieën van activa en verplichtingen waarop elke waarderingsgrondslag wordt toegepast.

99. Bij het besluitvormingsproces van het management om een specifieke grondslag voor financiële verslaggeving al dan niet te vermelden, moet het management voor ogen houden of de vermelding ervan de gebruikers als hulpmiddel kan dienen voor het begrijpen van de manier waarop transacties en gebeurtenissen worden weerspiegeld in de gerapporteerde financiële prestaties en financiële positie. De grondslagen voor financiële verslaggeving die een onderneming kan overwegen op te nemen omvatten, doch zijn niet beperkt tot:

Andere International Accounting Standards vereisen specifiek de vermelding van grondslagen voor financiële verslaggeving in talrijke van deze gebieden.

100. Elke onderneming dient de aard van haar activiteiten voor ogen te houden alsmede de grondslagen waarvan gebruikers verwachten dat ze voor een dergelijk type onderneming zouden worden vermeld. Van ondernemingen uit de private sector kan bijvoorbeeld worden verwacht dat ze een grondslag vermelden voor winstbelastingen, met inbegrip van uitgestelde belastingen en belastingvorderingen. Als een significant deel van de activiteiten van een onderneming in het buitenland plaatsvindt of als een onderneming veel transacties verricht in vreemde valuta, dan kan worden verwacht dat er grondslagen worden opgenomen voor de opname van winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen en voor de afdekking van dergelijke winsten en verliezen. In geconsolideerde jaarrekeningen dienen de gehanteerde grondslagen voor het bepalen van goodwill en minderheidsbelangen te worden vermeld.

101. Een grondslag voor financiële verslaggeving kan uitermate belangrijk zijn, zelfs indien de bedragen die voor de huidige en vorige periode worden vermeld, niet materieel zijn. Ook is het nuttig om een grondslag te vermelden voor elke grondslag voor financiële verslaggeving die niet is opgenomen in een bestaande International Accounting Standard, maar die in overeenstemming met alinea 20 wordt geselecteerd en toegepast.

102.  Indien niet elders in de jaarrekening vervat, dient een onderneming de volgende informatie op te nemen:

103.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.

104. Deze International Accounting Standard vervangt IAS 1, Vermelding van de grondslagen voor financiële verslaggeving, IAS 5, Informatie die in de jaarrekening moet worden opgenomen en IAS 13, Presentatie van vlottende activa en kortlopende verplichtingen, door de Board goedgekeurd in opnieuw ingedeelde versies in 1994.

— SIC-1: Consistentie — Verschillende kostprijsformules voor voorraden.

1.  Deze standaard moet worden toegepast in jaarrekeningen die worden opgesteld in de context van het historische-kostprijssysteem bij de administratieve verwerking van andere voorraden dan:

2. Deze standaard heeft voorrang op IAS 2, Waardering en presentatie van voorraden in de context van het historische-kostprijssysteem, die in 1975 werd goedgekeurd.

3. De voorraden waarnaar wordt verwezen in alinea 1(c) worden in bepaalde stadia van de productie gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als landbouwgewassen werden geoogst of mineraalertsen werden gewonnen en de verkoop verzekerd is onder een termijncontract of een staatsgarantie, of als een homogene markt bestaat en het risico dat de betreffende producten niet kunnen worden verkocht verwaarloosbaar is. Deze voorraden zijn uitgesloten van het toepassingsgebied van deze standaard.

4.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Voorraden zijn activa:

De opbrengstwaarde is de geschatte verkoopprijs in het normale verloop van de bedrijfsvoering min de geschatte afwerkingskosten en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren.

5. Voorraden omvatten goederen die worden aangekocht en aangehouden om te worden verkocht, bijvoorbeeld handelswaar aangekocht door een kleinhandelaar en aangehouden voor verkoop, of gronden en andere onroerende goederen die worden aangehouden voor verkoop. Voorraden omvatten ook gereed product of werk in uitvoering die door een onderneming worden geproduceerd, met inbegrip van grond- en hulpstoffen die wachten om te worden gebruikt in het productieproces. In geval van een dienstverlenende onderneming omvatten voorraden de kostprijs van de diensten, zoals beschreven in alinea 16, waarvoor de onderneming de ermee verband houdende opbrengsten nog niet heeft opgenomen (zie IAS 18, Opbrengsten).

6.  Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde.

7.  De kostprijs van voorraden dient alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten te omvatten die voortvloeien uit het transport van de voorraden naar hun huidige locatie en de verwerking van de voorraden tot hun huidige toestand.

8. De inkoopkosten van voorraden omvatten de aankoopprijs, de invoerrechten en andere belastingen (met uitzondering van deze die de onderneming later kan terugvorderen van de betreffende belastingdienst), en transport-, afhandelings- en andere kosten die direct kunnen worden toegerekend aan de verwerving van gereed product, materialen en diensten. Handelskortingen, kortingen en andere soortgelijke posten worden afgetrokken bij het bepalen van de inkoopkosten.

9. In de zeldzame gevallen die zijn toegelaten op grond van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen, mogen de inkoopkosten wisselkoersverschillen op vreemde valuta omvatten die rechtstreeks voortvloeien uit de recente verwerving van voorraden die in vreemde valuta werden gefactureerd. Deze koersverschillen zijn beperkt tot deze die het gevolg zijn van een ernstige devaluatie of depreciatie van een valuta waartegen er geen praktische afdekking mogelijk is en die invloed heeft op verplichtingen die niet kunnen worden afgewikkeld en die voortvloeien uit de recente verwerving van de voorraden.

10. De conversiekosten van voorraden omvatten de kosten die direct betrekking hebben op de productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten. Ze omvatten ook een systematische toerekening van vaste en variabele indirecte productiekosten die voortvloeien uit de conversie van materialen in gereed product. Vaste algemene productiekosten zijn deze indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijving en onderhoud van fabrieksgebouwen en installaties, en de kostprijs van het beheer en bestuur van de fabriek. Variabele indirecte productiekosten zijn deze indirecte productiekosten die direct of vrijwel direct variëren met het productievolume, zoals indirecte materiaalkosten en indirecte arbeidskosten.

11. De toerekening van vaste algemene productiekosten aan de conversiekosten is gebaseerd op de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het eigenlijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert. Het bedrag van de vaste algemene productiekosten dat wordt toegerekend aan elke productie-eenheid, wordt niet verhoogd als gevolg van het feit dat de productie kleiner uitvalt of de fabriek enige tijd stilligt. Niet-toegerekende overheadkosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan. In perioden waarin de productie abnormaal hoog is, wordt het bedrag van de vaste algemene productiekosten dat aan elke productie-eenheid wordt toegerekend verlaagd, zodat voorraden niet boven de kostprijs worden gewaardeerd. De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het eigenlijke gebruik van de productiefaciliteiten.

12. In sommige productieprocessen wordt meer dan één product tegelijk geproduceerd. Dit is bijvoorbeeld het geval als gemeenschappelijke producten worden geproduceerd of als er een hoofdproduct en een bijproduct is. Als de conversiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationele en consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het einde van de productie. De meeste bijproducten zijn van nature van gering belang. Als dit het geval is, worden ze vaak gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, en wordt deze waarde afgetrokken van de kostprijs van het hoofdproduct. Bijgevolg verschilt de boekwaarde van het hoofdproduct niet wezenlijk van zijn kostprijs.

13. Overige kosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden, maar alleen in zoverre ze voortvloeien uit het transport van de voorraden naar hun huidige locatie en de verwerking van de voorraden tot hun huidige toestand. Het zou bijvoorbeeld geëigend kunnen zijn om de overheadkosten die niet samenhangen met de productie of de kosten van het ontwerp van producten voor specifieke cliënten op te nemen in de kostprijs van voorraden.

14. Hieronder volgen enkele voorbeelden van kosten die zijn uitgesloten van de kostprijs van voorraden en die als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan:

15. In beperkte omstandigheden worden financieringskosten opgenomen in de kostprijs van voorraden. Deze omstandigheden zijn aangegeven in de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.

16. De kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming bestaat voornamelijk uit de arbeidskosten en overige kosten van werknemers die rechtstreeks betrokken zijn bij het verlenen van de dienst, met inbegrip van toezichthouders en toerekenbare overheadkosten. Arbeidskosten en overige kosten in verband met verkooppersoneel en algemeen administratief personeel worden niet opgenomen maar worden geboekt als lasten in de periode waarin ze zijn ontstaan.

16A. Op grond van IAS 41, Landbouw, worden voorraden die agrarische producten omvatten die een onderneming heeft geoogst van haar biologische activa, bij de oorspronkelijke verantwoording gewaardeerd tegen hun reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt op het ogenblik waarop ze worden geoogst. Dit is voor toepassing van deze standaard de kostprijs van de voorraden op die datum.

17. Technieken voor de waardering van de kostprijs van voorraden, zoals de standaardkostprijsmethode of de verkoopprijsmethode, kunnen gemakshalve worden gebruikt als de resultaten de kostprijs benaderen. De standaardkostprijs houdt rekening met een normaal gebruik van grond- en hulpstoffen, arbeid, efficiëntie en de capaciteit. De standaardkostprijs wordt geregeld beoordeeld en, indien nodig, gecorrigeerd rekening houdend met de huidige omstandigheden.

18. De verkoopprijsmethode wordt vaak gebruikt in de kleinhandel voor de waardering van voorraden van grote aantallen snel veranderende artikelen die soortgelijke marges hebben en waarvoor het onmogelijk is andere berekeningsmethoden te gebruiken. De kostprijs van voorraden wordt bepaald door de verkoopwaarde van de voorraden te reduceren met de desbetreffende procentuele brutomarge. Het gebruikte percentage houdt rekening met de voorraden die zijn afgeprijsd tot onder de oorspronkelijke verkoopprijs. Vaak wordt voor elke winkelafdeling een gemiddeld percentage gebruikt.

19.  De kostprijs van voorraadbestanddelen die normaliter niet onderling uitwisselbaar zijn en goederen of diensten die worden geproduceerd en gescheiden voor specifieke projecten, moet worden toegerekend door hun afzonderlijke kostprijzen specifiek te bepalen.

20. Specifieke bepaling van de kostprijs betekent dat specifieke kosten worden toegerekend aan bepaalde voorraadbestanddelen. Dit is een gepaste verwerking voor voorraadbestanddelen die worden gescheiden voor een specifiek project, ongeacht of ze werden gekocht of geproduceerd. Specifieke bepaling van de kosten is echter ongepast als er grote hoeveelheden voorraadbestanddelen zijn die normaliter onderling uitwisselbaar zijn. In dat geval zou men zich kunnen baseren op de bestanddelen die in voorraad blijven om te komen tot vooraf bepaalde effecten op de nettowinst of het nettoverlies over de periode.

21.  De kostprijs van voorraden, met uitsluiting van deze die worden besproken in alinea 19, moet worden toegerekend via de FIFO-formule (eerst in, eerst uit) of de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs ( 6 ).

22. De FIFO-formule gaat ervan uit dat de eerst gekochte voorraadbestanddelen eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die in voorraad blijven aan het einde van de periode, deze zijn die het laatst werden gekocht of geproduceerd. Bij de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs wordt de kostprijs van elk voorraadbestanddeel bepaald op basis van het gewogen gemiddelde van de kostprijs van soortgelijke bestanddelen aan het begin van een periode en de kostprijs van soortgelijke bestanddelen die werden gekocht of geproduceerd tijdens de periode. Het gemiddelde kan worden berekend op periodieke basis of naarmate elke aanvullende levering wordt ontvangen, naargelang de omstandigheden van de onderneming.

23.  De kostprijs van andere voorraden dan deze die worden besproken in alinea 19, moet worden toegewezen via de LIFO-formule (laatst in, eerst uit) (6) .

24. De LIFO-formule gaat ervan uit dat de laatst gekochte of geproduceerde voorraadbestanddelen het eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die in voorraad blijven aan het einde van de periode, deze zijn die het eerst werden gekocht of geproduceerd.

25. De kostprijs van voorraden is mogelijk niet realiseerbaar als deze voorraden beschadigd zijn, als ze geheel of gedeeltelijk verouderd of incourant zijn geworden, of als hun verkoopprijzen zijn gedaald. De kostprijs van voorraden is mogelijk evenmin realiseerbaar in geval van een stijging van de geschatte afwerkingskosten of de geschatte kosten die moeten worden gemaakt om de voorraadbestanddelen te verkopen. Het gebruik om voorraden onder de kostprijs af te schrijven tot de opbrengstwaarde is consistent met het standpunt dat activa niet mogen worden gewaardeerd tegen grotere bedragen dan deze die naar verwachting zullen worden gerealiseerd uit de verkoop of het gebruik van deze activa.

26. Voorraden worden gewoonlijk per bestanddeel afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In sommige omstandigheden kan het echter gepast zijn om soortgelijke of verwante voorraadbestanddelen te groeperen. Dit kan het geval zijn bij voorraadbestanddelen voor hetzelfde productassortiment die soortgelijke doeleinden of een gelijkaardig eindgebruik hebben, worden geproduceerd en verkocht in hetzelfde geografisch gebied, en niet praktisch kunnen worden gewaardeerd los van andere bestanddelen van dat productassortiment. Het is niet gepast voorraden af te schrijven op basis van een voorraadclassificatie, bijvoorbeeld gereed product, of alle voorraden in een bepaald geografisch of bedrijfssegment. Dienstverlenende ondernemingen groeperen doorgaans kosten die betrekking hebben op elke dienst waarvoor een afzonderlijke verkoopprijs zal worden aangerekend. Bijgevolg wordt elke dergelijke dienst behandeld als een afzonderlijke post.

27. Schattingen van de opbrengstwaarde zijn gebaseerd op de meest betrouwbare gegevens die beschikbaar zijn op het moment van de schatting van het bedrag dat de voorraden naar verwachting zullen opbrengen. Deze schattingen houden rekening met prijs- of kostprijsschommelingen die rechtstreeks verband houden met gebeurtenissen die plaatsvinden na afloop van de periode in zoverre dergelijke gebeurtenissen een bevestiging vormen voor omstandigheden die bestonden aan het einde van de periode.

28. Schattingen van de opbrengstwaarde houden ook rekening met het doel waarvoor de voorraden worden aangehouden. Bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van de voorraad die wordt aangehouden om onvoorwaardelijke verkopen of servicecontracten na te komen, is gebaseerd op de contractprijs. Als de verkoopcontracten zijn afgesloten voor minder dan de aangehouden voorraden, is de opbrengstwaarde van het teveel gebaseerd op algemene verkoopprijzen. Voorzieningen of voorwaardelijke verplichtingen kunnen voortvloeien uit onvoorwaardelijke verkoopcontracten die zijn afgesloten voor meer dan de aangehouden voorraden, of uit onvoorwaardelijke inkoopcontracten. Dergelijke voorzieningen of voorwaardelijke verplichtingen worden behandeld onder IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

29. Grond- en hulpstoffen die worden aangehouden voor gebruik in de productie van voorraden worden niet afgeschreven onder de kostprijs als het gereed product waarin ze zullen worden opgenomen naar verwachting tegen of boven de kostprijs zal worden verkocht. Als een daling van de prijs van materialen echter aangeeft dat de kostprijs van het gereed product de opbrengstwaarde zal overschrijden, worden de materialen afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In dergelijke gevallen is de vervangingskostprijs van de materialen mogelijk de beste beschikbare waardering van hun opbrengstwaarde.

30. Er volgt een nieuwe waardering van de opbrengstwaarde in elke daaropvolgende periode. Als de omstandigheden die er eerder toe hebben geleid dat voorraden onder de kostprijs werden afgeschreven niet meer bestaan, wordt het bedrag van de afschrijving teruggeboekt zodat de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de laagste waarde van de kostprijs of de herziene opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een voorraadbestanddeel dat wordt geboekt tegen de opbrengstwaarde omdat zijn verkoopprijs is gedaald, nog steeds in voorraad is in een latere periode en zijn verkoopprijs is gestegen.

31.  Als voorraden worden verkocht, moet de boekwaarde van deze voorraden worden opgenomen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden opgenomen. Het bedrag van alle afschrijvingen van voorraden tot de opbrengstwaarde en van alle verliezen van voorraden moet worden opgenomen als last in de periode waarin de afschrijving of het verlies plaatsvindt. Het bedrag van elke terugboeking van elke afschrijving van voorraden voortvloeiend uit een stijging van de opbrengstwaarde, moet worden opgenomen als een verlaging van de voorraadwaarde die wordt opgenomen als last in de periode waarin de terugboeking plaatsvindt.

32. Als de boekwaarde van verkochte voorraden wordt opgenomen als een last, leidt dit ertoe dat de kosten worden toegerekend aan de opbrengsten.

33. Sommige voorraden kunnen worden toegerekend aan andere activarekeningen, bijvoorbeeld een voorraad die wordt gebruikt als een component van zelfgebouwde materiële vaste activa. Voorraden die op deze wijze worden toegerekend aan een ander actief worden geboekt als last gedurende de gebruiksduur van dat actief.

34.  De jaarrekening dient de volgende informatie te verschaffen:

35. Informatie over de boekwaarden die worden aangehouden in verschillende classificaties van voorraden en de omvang van de wijzigingen van deze activa is nuttig voor gebruikers van jaarrekeningen. Veel voorkomende classificaties van voorraden zijn handelswaar, productievoorraden, materialen, goederen in bewerking en gereed product. De voorraden van een dienstverlenende onderneming kunnen eenvoudigweg worden beschreven als werk in uitvoering.

36.  Als de kostprijs van voorraden wordt bepaald met behulp van de LIFO-formule in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in alinea 23, dient de jaarrekening het verschil te vermelden tussen de in de balans weergegeven voorraadwaarde en:

37.  De jaarrekening dient de volgende informatie te verschaffen:

38. De kostprijs van voorraden die in de periode als last worden opgenomen, bestaat uit de kosten die voorheen werden opgenomen bij de waardering van de verkochte voorraadbestanddelen en niet-toegerekende indirecte productiekosten en abnormale productiekosten van voorraden. De omstandigheden van de onderneming kunnen ook de opname van andere kosten rechtvaardigen, bijvoorbeeld distributiekosten.

39. Sommige ondernemingen werken met een andere indeling voor de winst- en verliesrekening, wat resulteert in de vermelding van andere bedragen in plaats van de kostprijs van voorraden die in de periode als last worden geboekt. Onder deze andere indeling vermeldt een onderneming de exploitatiekosten, van toepassing op opbrengsten voor de periode, ingedeeld volgens hun aard. In dit geval vermeldt de onderneming de kosten die worden opgenomen als last voor grond- en hulpstoffen, arbeidskosten en andere exploitatiekosten, samen met het bedrag van de nettowijziging van de voorraden voor de periode.

40. Een afschrijving tot de opbrengstwaarde kan van zodanige omvang, frequentie of aard zijn dat ze moet worden vermeld op grond van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

41.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.

1.  Een onderneming dient een kasstroomoverzicht op te stellen in overeenstemming met de eisen van deze standaard. Dit kasstroomoverzicht dient te worden gepresenteerd als integraal onderdeel van de jaarrekening over elke periode waarvoor een jaarrekening wordt opgesteld.

2. Deze standaard vervangt IAS 7, Mutatieoverzicht van de financiële positie, goedgekeurd in juli 1977.

3. Gebruikers van jaarrekeningen van ondernemingen zijn geïnteresseerd in de manier waarop een onderneming geldmiddelen en kasequivalenten genereert en er gebruik van maakt. Dit is steeds het geval, ongeacht de aard van de activiteiten van de onderneming en onafhankelijk van het feit of geldmiddelen al dan niet kunnen worden gezien als product van een onderneming, zoals dit het geval kan zijn bij een financiële instelling. De kernactiviteiten waardoor ondernemingen opbrengsten genereren verschillen, maar de redenen waarom ondernemingen geldmiddelen nodig hebben, zijn in grote mate dezelfde. Ze hebben geldmiddelen nodig voor hun dagelijkse bedrijfsvoering, om hun verplichtingen te betalen en om rendement te kunnen bieden aan hun beleggers. Dienovereenkomstig is elke onderneming op grond van deze standaard verplicht een kasstroomoverzicht te presenteren.

4. Als een kasstroomoverzicht samen met de overige componenten van de jaarrekening wordt gebruikt, verschaft het informatie waardoor gebruikers verschillende factoren kunnen beoordelen: de wijzigingen in nettoactiva van een onderneming, haar financiële structuur (waaronder haar liquiditeits- en solvabiliteitspositie) en haar vermogen om invloed uit te oefenen op zowel de beschikbare bedragen van kasstromen als de tijdstippen waarop kasstromen beschikbaar zijn, om zich te kunnen aanpassen aan wijzigende omstandigheden en kansen die zich aandienen. Informatie over kasstromen is nuttig bij de beoordeling van het vermogen van een onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren, en biedt gebruikers de mogelijkheid om modellen te ontwikkelen om de contante waarde van de toekomstige kasstromen van verschillende ondernemingen te beoordelen en te vergelijken. Daarnaast staat dergelijke informatie garant voor een betere vergelijkbaarheid van de verslaggeving over de operationele prestaties van verschillende ondernemingen, aangezien de gevolgen van het gebruik van verschillende verwerkingswijzen voor dezelfde transacties en gebeurtenissen worden geëlimineerd.

5. Informatie over de kasstromen uit het verleden wordt vaak gebruikt als een indicator voor het bedrag en de zekerheid van de toekomstige kasstromen, evenals van het moment waarop deze beschikbaar zullen zijn. Dergelijke informatie is eveneens nuttig bij het controleren van de nauwkeurigheid van eerdere waarderingen van toekomstige kasstromen en voor het onderzoek naar het verband tussen winstgevendheid en nettokasstromen en de invloed van prijswijzigingen.

6.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

7. Kasequivalenten worden aangehouden met als doel kortlopende verplichtingen contant te voldoen, en worden niet zozeer aangewend voor investeringen of andere doeleinden. Een belegging komt slechts in aanmerking als kasequivalent indien ze onmiddellijk kan worden omgezet in een gekend bedrag aan geldmiddelen en niet onderhevig is aan een materieel risico van waardeveranderingen. Aldus is een belegging gewoonlijk slechts een kasequivalent als zij een korte looptijd heeft van maximum drie maanden vanaf de verwervingsdatum. Beleggingen in eigen-vermogensinstrumenten worden niet opgenomen als kasequivalenten tenzij ze in wezen kasequivalenten zijn, bijvoorbeeld preferente aandelen die kort voor het einde van hun looptijd worden verworven en die een bepaalde aflossingsdatum hebben.

8. Leningen van banken worden over het algemeen beschouwd als financieringsactiviteiten. In enkele landen maken voorschotten van de bank in rekening-courant die op verzoek onmiddellijk opeisbaar zijn, integraal deel uit van het kasstroombeheer van een onderneming. In dergelijke omstandigheden worden voorschotten in rekening-courant opgenomen als een onderdeel van geldmiddelen en kasequivalenten. Dergelijke afspraken met de bank worden vaak gekenmerkt door het feit dat het rekeningsaldo schommelt tussen positief en negatief.

9. Kasstromen omvatten geen bewegingen tussen posten die geldmiddelen of kasequivalenten vormen, aangezien deze onderdelen deel uitmaken van het kasstroombeheer van een onderneming en niet zozeer van haar bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten. Het kasstroombeheer omvat de belegging van het surplus aan geldmiddelen in kasequivalenten.

10.  Het kasstroomoverzicht dient een overzicht te geven van de kasstromen tijdens de periode, ingedeeld volgens bedrijfsactiviteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten.

11. Een onderneming dient haar kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten te presenteren op een manier die het best aansluit bij haar activiteiten. Classificatie volgens activiteit verschaft informatie waarmee gebruikers zich een beeld kunnen vormen van de impact die deze activiteiten hebben op de financiële positie en de beschikbare geldmiddelen en kasequivalenten van de onderneming. Deze informatie kan voorts ook worden gebruikt om het onderlinge verband tussen deze activiteiten te evalueren.

12. In één enkele transactie kunnen kasstromen zijn vervat die tot verschillende categorieën behoren. Als de terugbetaling van een lening bijvoorbeeld zowel rente als kapitaal omvat, dan kan het rente-element worden ingedeeld als een bedrijfsactiviteit, en het kapitaalelement als een financieringsactiviteit.

13. De hoeveelheid kasstromen die voortkomt uit bedrijfsactiviteiten is een bepalende factor voor de mate waarin de activiteiten van de onderneming voldoende kasstromen hebben gegenereerd om leningen terug te betalen, de bedrijfsvoering van de onderneming te handhaven, dividenden te betalen en nieuwe investeringen te doen zonder dat de onderneming een beroep hoeft te doen op externe financieringsbronnen. Informatie over de specifieke componenten van historische kasstromen uit de bedrijfsactiviteiten die in verband wordt gebracht met andere informatie is nuttig bij het voorspellen van toekomstige kasstromen uit bedrijfsactiviteiten.

14. Kasstromen uit bedrijfsactiviteiten zijn hoofdzakelijk afkomstig van de voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van de onderneming. Derhalve zijn zij veelal het resultaat van de transacties en andere gebeurtenissen die mede bepalend zijn voor de nettowinst of het nettoverlies. Voorbeelden van kasstromen uit bedrijfsactiviteiten zijn:

Sommige transacties, zoals de verkoop van een fabrieksonderdeel, kunnen leiden tot een winst die of verlies dat wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies. De kasstromen die verband houden met dergelijke transacties, zijn echter kasstromen uit investeringsactiviteiten.

15. Een onderneming kan effecten en leningen aanhouden voor handelsdoeleinden, in welk geval ze gelijkgesteld kunnen worden met voorraden die specifiek voor verkoop werden verworven. Daarom worden kasstromen die voortkomen uit de aankoop en verkoop van effecten voor handelsdoeleinden ingedeeld als bedrijfsactiviteiten. Evenzo worden vooruitbetalingen in contanten en leningen door financiële instellingen gewoonlijk ingedeeld als bedrijfsactiviteiten, aangezien zij verband houden met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteit van die onderneming.

16. De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten is belangrijk, aangezien de kasstromen een indicatie geven van de mate waarin uitgaven zijn gedaan voor middelen die bedoeld zijn om toekomstige baten en kasstromen te genereren. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten zijn:

Indien contracten worden aangegaan om een bepaalde positie af te dekken, worden de daaruit voortvloeiende kasstromen op dezelfde manier ingedeeld als de kasstromen die samenhangen met de afgedekte positie.

17. De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten is belangrijk, omdat ze nuttig is om te voorspellen in welke mate kapitaalverschaffers van de onderneming beslag zullen leggen op de toekomstige kasstromen. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten zijn:

18.  Een onderneming dient voor haar verslaggeving over kasstromen uit bedrijfsactiviteiten een van de volgende methoden te hanteren:

19. Ondernemingen worden aangemoedigd om de directe methode te hanteren voor de presentatie van kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. De directe methode verschaft informatie die nuttig kan zijn voor het inschatten van de toekomstige kasstromen, die niet beschikbaar is als de indirecte methode wordt gehanteerd. Bij hantering van de directe methode kan op verschillende manieren informatie worden verkregen over de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen:

20. Bij hantering van de indirecte methode wordt de nettokasstroom uit de bedrijfsactiviteiten bepaald door de nettowinst of het nettoverlies aan te passen om rekening te houden met de gevolgen van:

Anderzijds kan de nettokasstroom uit bedrijfsactiviteiten volgens de indirecte methode worden gepresenteerd door de opbrengsten en kosten uit de winst- en verliesrekening weer te geven, alsmede de wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en te betalen posten.

21.  Een onderneming dient de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen die voortkomen uit investerings- en financieringsactiviteiten, afzonderlijk te presenteren, tenzij de in alinea's 22 en 24 beschreven kasstromen op nettobasis worden gepresenteerd.

22.  Kasstromen die voortkomen uit de volgende bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten mogen op nettobasis worden gepresenteerd:

23. Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(a) wordt verwezen zijn:

Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(b) wordt verwezen, zijn vooruitbetalingen voor en de terugbetaling van:

24.  Kasstromen die voortkomen uit elk van de volgende activiteiten van eenfinanciële instelling mogen op nettobasis worden gepresenteerd:

25.  Kasstromen die voortkomen uit transacties in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd in de rapporteringsvaluta van een onderneming door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de kasstroom geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.

26.  De kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming dienen te worden omgezet tegen de wisselkoers die op de data van de kasstromen geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.

27. Kasstromen die luiden in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd op een manier die in overeenstemming is met IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen. Deze standaard staat het gebruik toe van een wisselkoers die de huidige koers benadert. Er mag bijvoorbeeld een gewogen gemiddelde wisselkoers voor een periode worden gehanteerd om transacties in vreemde valuta of de omzetting van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming te presenteren. Anderzijds staat IAS 21 niet toe dat voor de omzetting van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming de wisselkoers op de balansdatum wordt gebruikt.

28. Niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit wisselkoerswijzigingen zijn geen kasstromen. Wel dienen de gevolgen van wisselkoerswijzigingen op geldmiddelen en kasequivalenten die in vreemde valuta worden aangehouden of verschuldigd zijn in het kasstroomoverzicht te worden gepresenteerd, teneinde een aansluiting te bieden tussen de geldmiddelen en kasequivalenten aan het begin en aan het einde van de periode. Dit bedrag wordt apart van de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten gepresenteerd en omvat de verschillen die eventueel zouden hebben bestaan indien deze kasstromen waren gepresenteerd volgens de wisselkoersen aan het einde van de periode.

29.  De kasstromen die verband houden met buitengewone posten dienen te worden ingedeeld op basis van hun afkomst uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten en dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd.

30. De kasstromen die verband houden met buitengewone posten worden in het kasstroomoverzicht afzonderlijk gepresenteerd als kasstromen die voortvloeien uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten, teneinde gebruikers inzicht te verschaffen in hun aard en hun invloed op de huidige en toekomstige kasstromen van de onderneming. Deze informatie dient te worden vermeld naast de afzonderlijke vermeldingen van de aard en het bedrag van buitengewone posten zoals vereist door IAS 8, Nettowinst of -verlies, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

31.  Kasstromen uit ontvangen en betaalde rente en dividenden dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd. Elke kasstroom dient voor elke periode op consistente wijze te worden ingedeeld als zijnde afkomstig uit bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten.

32. Het totaalbedrag van de betaalde rente tijdens een periode dient in het kasstroomoverzicht te worden opgenomen, ongeacht of het in de winst- en verliesrekening als een last is geboekt, of werd geactiveerd in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.

33. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden voor een financiële instelling gewoonlijk ingedeeld als bedrijfskasstromen. Er bestaat echter geen consensus over de indeling van deze kasstromen voor andere ondernemingen. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden kunnen als bedrijfskasstromen worden ingedeeld, omdat ze mede bepalend zijn voor de nettowinst of het nettoverlies. Anderzijds kunnen betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden ingedeeld als respectievelijk financieringskasstromen en investeringskasstromen omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen of rendement op beleggingen.

34. Betaalde dividenden kunnen als financieringskasstroom worden ingedeeld omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen. Anderzijds kunnen betaalde dividenden ook worden ingedeeld als component van de kasstromen uitbedrijfsactiviteiten om gebruikers als hulpmiddel te dienen bij het bepalen van het vermogen van een onderneming om dividenden te betalen uit de bedrijfskasstromen.

35.  Kasstromen die voortvloeien uit winstbelastingen dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd en dienen te worden ingedeeld als kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, tenzij een specifiek verband kan worden gelegd met financierings- en investeringsactiviteiten.

36. Winstbelastingen zijn verschuldigd op transacties waaruit kasstromen voortvloeien en die in een kasstroomoverzicht zijn ingedeeld als bedrijfs, investerings- of financieringsactiviteiten. Ofschoon de belastinglast voor investerings- of financieringsactiviteiten wellicht eenvoudig te bepalen is, is het praktisch vaak niet haalbaar om de verwante kasstromen uit belastingen te identificeren, die overigens in een andere periode kunnen plaatsvinden dan de kasstromen uit de onderliggende transactie. Bijgevolg worden betaalde belastingen gewoonlijk ingedeeld als kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. Als het daarentegen praktisch wel haalbaar is om de kasstroom uit belastingen in verband te brengen met een afzonderlijke transactie waaruit kasstromen voortvloeien die worden ingedeeld als kasstromen uit investerings- of financieringsactiviteiten, wordt ook de kasstroom uit belastingen ingedeeld als zijnde afkomstig uit een investeringsactiviteit c.q. financieringsactiviteit. Als kasstromen voor belastingen over meer dan één activiteitencategorie worden gespreid, dient het totale bedrag van de betaalde belastingen te worden vermeld.

37. Bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen ofdochterondernemingen die volgens de „equity”-methode of de kostprijsmethode zijn gewaardeerd, dient een investeerder zich voor de presentatie van het kasstroomoverzicht te beperken tot de kasstromen tussen zichzelf en de geïnvesteerde deelneming, bijvoorbeeld tot dividenden en vooruitbetalingen.

38. Een onderneming die voor de presentatie van haar belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (zie IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures) gebruik maakt van proportionele consolidatie, dient in haar geconsolideerde kasstroomoverzicht het proportionele aandeel op te nemen van de kasstromen van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een onderneming die voor de presentatie van een dergelijk belang gebruik maakt van de „equity”-methode, dient in haar kasstroomoverzicht de kasstromen op te nemen met betrekking tot haar investeringen in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en de uitkeringen en andere betalingen of ontvangsten tussen zichzelf en de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

39.  De totale kasstromen die voortvloeien uit de overname en afstoting van dochterondernemingen en andere bedrijfsonderdelen, dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd en dienen te worden ingedeeld als investeringsactiviteiten.

40.  Een onderneming dient zowel voor overnames als voor afstotingen van dochterondernemingen of andere bedrijfsonderdelen tijdens de periode de totalen te vermelden van:

41. De afzonderlijke presentatie van de gevolgen — als aparte posten — die overnames en afstotingen van dochterondernemingen en andere bedrijfsonderdelen hebben op de kasstromen, samen met de afzonderlijke presentatie van de bedragen van overgenomen of afgestoten activa en verplichtingen, vormt een hulpmiddel om een onderscheid te maken tussen deze kasstromen en de kasstromen die voortvloeien uit de andere bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten. De gevolgen van afstotingen op de kasstromen worden niet in mindering gebracht van de gevolgen van overnames op de kasstromen.

42. Het totaalbedrag van de betaalde of ontvangen geldmiddelen als aankoop- of verkoopbedrag wordt in het kasstroomoverzicht opgenomen zonder de overgenomen of afgestoten geldmiddelen en kasequivalenten.

43.  Investerings- en financieringstransacties waarvoor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten niet vereist is, dienen niet in een kasstroomoverzicht te worden opgenomen. Dergelijke transacties dienen elders in de jaarrekening te worden vermeld op een manier die alle relevante informatie verschaft over deze investerings- en financieringsactiviteiten.

44. Vele investerings- en financieringsactiviteiten hebben geen directe invloed op de actuele kasstromen, ofschoon ze wel invloed hebben op het kapitaal en de vermogensstructuur van een onderneming. Het niet opnemen van transacties in natura in het kasstroomoverzicht is consistent met het doel van een kasstroomoverzicht, aangezien deze posten geen kasstromen in de lopende periode met zich meebrengen. Voorbeelden van transacties in natura zijn:

45.  Een onderneming dient de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten te vermelden, alsmede een aansluiting tussen de bedragen in haar kasstroomoverzicht en de equivalente posten die zijn opgenomen in de balans.

46. Met het oog op de ruime waaier van bestaande beheerspraktijken voor geldmiddelen en bankovereenkomsten in de hele wereld, en om te voldoen aan IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, dient een onderneming te vermelden welke grondslagen ze hanteert voor het bepalen van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten.

47. De gevolgen van eventuele wijzigingen in de gehanteerde grondslag voor de bepaling van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten, bijvoorbeeld een wijziging in de classificatie van financiële instrumenten die voorheen werden beschouwd als onderdeel van de beleggingsportefeuille van een onderneming, dienen te worden gepresenteerd in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

48.  Een onderneming dient samen met een financieel commentaar door het management ook het bedrag van de wezenlijke tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten te presenteren die door de onderneming worden aangehouden, doch niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep.

49. Er zijn verschillende omstandigheden waarin tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten die door een onderneming worden aangehouden, niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep. Voorbeelden zijn onder meer tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten aangehouden door een dochteronderneming die actief is in een land waar de vrije verhandelbaarheid van valuta is beperkt of waar andere juridische beperkingen gelden ingeval de tegoeden niet beschikbaar zijn voor algemeen gebruik door de moedermaatschappij of andere dochterondernemingen.

50. Aanvullende informatie kan relevant zijn voor gebruikers om inzicht te verwerven in de financiële positie en de liquiditeit van eenonderneming. De vermelding van deze informatie samen met een financieel commentaar door het management wordt aangemoedigd en kan het volgende omvatten:

51. De afzonderlijke vermelding van kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven is nuttig omdat gebruikers op die manier kunnen bepalen of de onderneming op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit. Een onderneming die niet op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit, doet mogelijk afbreuk aan de toekomstige winstgevendheid ten voordele van liquiditeit op korte termijn en uitkeringen aan eigenaars.

52. De presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie stelt gebruikers in staat om een beter inzicht te verwerven in het verband tussen de kasstromen van de onderneming als geheel en die van de samenstellende onderdelen, alsmede de beschikbaarheid en variëteit van gesegmenteerde kasstromen.

53.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1994.

— SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving.

1.  Deze standaard moet worden toegepast bij de presentatie van winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten en buitengewone posten in de winst- en verliesrekening, en bij de administratieve verwerking van schattingswijzigingen, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

2. Deze standaard vervangt de in 1977 goedgekeurde IAS 8, Ongebruikelijke posten, posten van voorgaande perioden en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

3. Deze standaard behandelt onder meer de vermelding van bepaalde posten van nettowinst of -verlies over de periode. Deze posten dienen te worden vermeld naast alle andere vermeldingen die worden opgelegd door andere International Accounting Standards, met inbegrip van IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.

4. [Verwijderd]

5. De fiscale gevolgen van buitengewone posten, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden administratief verwerkt en vermeld in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen. Waar IAS 12 verwijst naar ongebruikelijke posten, moet dit worden gelezen als buitengewone posten zoals gedefinieerd in deze standaard.

6.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

7.  Alle in een periode opgenomen posten van baten en lasten moeten worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij een International Accounting Standard anderszins vereist of toestaat.

8. Normaliter worden alle in een periode opgenomen posten van baten en lasten opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode. Dit omvat buitengewone posten en de gevolgen van schattingswijzigingen. Er kunnen zich echter bepaalde omstandigheden voordoen waarin specifieke posten kunnen worden uitgesloten van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Deze standaard behandelt twee dergelijke omstandigheden: de correctie van fundamentele fouten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

9. Andere International Accounting Standards behandelen posten die mogelijk beantwoorden aan de in het raamwerk opgenomen definities van baten of lasten maar die gewoonlijk niet in overweging worden genomen bij de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies. Voorbeelden zijn herwaarderingsreserves (zie IAS 16, Materiële vaste activa) en winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit (zie IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen).

10.  De nettowinst of het nettoverlies over de periode omvat de volgende componenten, die elk moeten worden vermeld in de winst- en verliesrekening:

11.  De aard en het bedrag van elke buitengewone post moet afzonderlijk worden vermeld.

12. Vrijwel alle baten en lasten die zijn opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode vloeien voort uit de normale bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Bijgevolg kan alleen in uitzonderlijke situaties sprake zijn van een buitengewone post.

13. Of een gebeurtenis of transactie al dan niet duidelijk is te onderscheiden van de normale bedrijfsactiviteiten van de onderneming, wordt veeleer bepaald door de aard van de gebeurtenis of transactie ten aanzien van de gewone bedrijfsvoering van de onderneming dan door de frequentie waarmee dergelijke gebeurtenissen naar verwachting voorkomen. Bijgevolg kan een gebeurtenis of transactie buitengewoon zijn voor een bepaalde onderneming en niet buitengewoon zijn voor een andere onderneming, omdat de normale bedrijfsactiviteiten van deze ondernemingen verschillen. Zo zullen bijvoorbeeld verliezen die zijn ontstaan als gevolg van een aardbeving voor vele ondernemingen in aanmerking komen als buitengewone post. Claims van polishouders als gevolg van een aardbeving komen echter niet in aanmerking als buitengewone post voor een verzekeringsonderneming die dergelijke risico's verzekert.

14. Voorbeelden van gebeurtenissen of transacties die voor de meeste ondernemingen doorgaans in aanmerking komen als buitengewone posten, zijn:

15. De aard en het bedrag van elke buitengewone post kunnen worden vermeld in de winst- en verliesrekening, of als deze informatie is opgenomen in de toelichting bij de jaarrekening, wordt in de winst- en verliesrekening het totaalbedrag van alle buitengewone posten vermeld.

16.  Als posten van baten en lasten binnen de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten van die omvang, aard of frequentie zijn dat hun vermelding relevant is voor de verklaring van de financiële prestaties van de onderneming over de periode, dienen de aard en het bedrag van dergelijke posten afzonderlijk te worden vermeld.

17. Hoewel de in alinea 16 beschreven posten van baten en lasten geen buitengewone posten zijn, kunnen de aard en het bedrag van dergelijke posten relevant zijn voor gebruikers van jaarrekeningen om inzicht te verwerven in de financiële positie en de financiële prestaties van een onderneming en om prognoses op te stellen over de financiële positie en de financiële prestaties. Dergelijke informatie wordt gewoonlijk vermeld in de toelichting bij de jaarrekening.

18. Omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de afzonderlijke vermelding van posten van baten en lasten in overeenstemming met alinea 16, zijn onder meer:

19-22. (Verwijderd — zie IAS 35, Beëindiging van bedrijfsactiviteiten.)

23. Als gevolg van onzekerheden die inherent zijn aan de bedrijfsactiviteiten van een onderneming, kan de omvang van vele jaarrekeningposten niet exact worden gewaardeerd maar uitsluitend worden geschat. Dergelijke schattingen houden oordelen in op basis van de recentste informatie die beschikbaar is. Zo zijn er bijvoorbeeld schattingen vereist voor de inbaarheid van dubieuze vorderingen, de veroudering van voorraden en de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van economische voordelen van af te schrijven activa. Het gebruik van redelijke schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van jaarrekeningen en ondergraaft hun betrouwbaarheid niet.

24. Mogelijk moet een schatting worden herzien als de omstandigheden waarop de schatting was gebaseerd zijn gewijzigd, als nieuwe informatie of meer ervaring beschikbaar is of als nieuwe ontwikkelingen hebben plaatsgevonden. De aard van een schattingswijziging brengt met zich mee dat deze niet voldoet aan de definities van een buitengewone post of een fundamentele fout.

25. Het is soms moeilijk een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving te onderscheiden van een schattingswijziging. In dergelijke gevallen wordt de wijziging verwerkt als een schattingswijziging met een adequate toelichting.

26.  Het effect van een schattingswijziging dient te worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies in:

27. Een schattingswijziging kan een invloed hebben op alleen de lopende periode of op zowel de lopende periode als toekomstige perioden. Een wijziging in bijvoorbeeld de schatting van het bedrag aan dubieuze vorderingen heeft alleen een invloed op de lopende periode en wordt daarom onmiddellijk opgenomen in de winst- en verliesrekening. Een gewijzigde inschatting van de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van economische voordelen van een af te schrijven actief heeft echter een invloed op de afschrijvingskosten in de lopende periode en in elke periode tijdens de resterende gebruiksduur van het actief. In beide gevallen wordt het effect van de wijziging met betrekking tot de lopende periode opgenomen als bate of last in de lopende periode. Het eventuele effect op toekomstige perioden wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening van die toekomstige perioden.

28.  Het effect van een schattingswijziging dient te worden opgenomen in hetzelfde onderdeel van de winst- en verliesrekening als waarin de oorspronkelijke schatting is verwerkt.

29. Om ervoor te zorgen dat jaarrekeningen van verschillende perioden kunnen worden vergeleken, wordt het effect van een schattingswijziging voor schattingen die oorspronkelijk werden opgenomen in de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten opgenomen in die component van de nettowinst of het nettoverlies. Het effect van een schattingswijziging voor een schatting die oorspronkelijk werd opgenomen als een buitengewone post, wordt opgenomen als een buitengewone post.

30.  De aard en het kwantitatieve effect van een schattingswijziging die een wezenlijk effect heeft in de lopende periode of die naar verwachting een wezenlijk effect zal hebben in toekomstige perioden, dienen te worden vermeld. Indien het praktisch niet haalbaar is om het kwantitatieve effect te bepalen, dient dit te worden vermeld.

31. Het is mogelijk dat fouten in de opstelling van de jaarrekening van een of meer voorgaande perioden worden ontdekt in de lopende periode. Fouten kunnen het gevolg zijn van rekenfouten, fouten bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, een verkeerde interpretatie van feiten, fraude of vergissingen. De correctie van deze fouten wordt normaal opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode.

32. In uitzonderlijke gevallen is het effect van een fout op de jaarrekening van een of meer voorgaande perioden dermate significant dat deze jaarrekening niet meer kan worden beschouwd als betrouwbaar op de datum waarop ze werd uitgegeven. Dergelijke fouten worden fundamentele fouten genoemd. Een voorbeeld van een fundamentele fout is wanneer in de jaarrekening van een voorgaande periode wezenlijke bedragen zijn opgenomen voor onderhanden werk en vorderingen met betrekking tot frauduleuze contracten die niet kunnen worden afgedwongen. De correctie van fundamentele fouten die betrekking hebben op voorgaande perioden vereist de aanpassing van de vergelijkende informatie of de presentatie van aanvullende pro forma informatie.

33. De correctie van fundamentele fouten kan worden onderscheiden van schattingswijzigingen. Schattingen zijn van nature benaderingen die mogelijk moeten worden herzien zodra meer informatie beschikbaar is. Bijvoorbeeld de opname van winst of verlies uit het resultaat van een voorwaardelijke gebeurtenis die voorheen niet betrouwbaar kon worden geschat, houdt geen correctie van een fundamentele fout in.

34.  Het bedrag van de correctie van een fundamentele fout die betrekking heeft op voorgaande perioden, moet worden opgenomen door het beginsaldo van ingehouden winsten aan te passen. Vergelijkende informatie moet worden aangepast, tenzij dit praktisch niet haalbaar is.

35. De jaarrekening, inclusief de vergelijkende informatie voor voorgaande perioden, wordt gepresenteerd alsof de fundamentele fout gecorrigeerd was in de periode waarin ze werd gemaakt. Daarom wordt het bedrag van de correctie die betrekking heeft op elke verslagperiode opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over die periode. Het bedrag van de correctie dat betrekking heeft op perioden vóór de perioden die in de vergelijkende informatie in de jaarrekening zijn opgenomen, wordt verwerkt in het beginsaldo van de ingehouden winsten van de vroegste periode die in de jaarrekening is gepresenteerd. Alle andere informatie die wordt gerapporteerd met betrekking tot voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast.

36. De aanpassing van vergelijkende informatie geeft niet noodzakelijk aanleiding tot de wijziging van jaarrekeningen die werden goedgekeurd door aandeelhouders of die werden geregistreerd of ingediend bij regelgevende instanties. Het is echter mogelijk dat de wijziging van dergelijke jaarrekeningen door de nationale wetgeving is vereist.

37.  Een onderneming dient het volgende te vermelden:

38.  Het bedrag van de correctie van een fundamentele fout moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Vergelijkende informatie moet worden gepresenteerd zoals gerapporteerd in de jaarrekening van de voorgaande periode. Tenzij dit praktisch niet haalbaar is, dient aanvullende pro forma informatie te worden gepresenteerd in overeenstemming met alinea 34.

39. De correctie van de fundamentele fout wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Er wordt echter aanvullende informatie gepresenteerd, vaak in afzonderlijke kolommen, om de nettowinst of het nettoverlies van de lopende periode en alle voorgaande verslagperioden weer te geven alsof de fundamentele fout was gecorrigeerd in de periode waarin ze werd gemaakt. Het kan nodig zijn om deze verwerkingswijze toe te passen in landen waar het verplicht is om in jaarrekeningen vergelijkende informatie op te nemen die overeenstemt met de jaarrekeningen die werden gepresenteerd in voorgaande perioden.

40.  Een onderneming dient het volgende te vermelden:

41. Gebruikers moeten de jaarrekeningen van een onderneming over een bepaalde periode kunnen vergelijken om tendensen in de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van de onderneming te identificeren. Daarom worden in elke periode gewoonlijk dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving gehanteerd.

42.  De grondslagen voor financiële verslaggeving mogen alleen worden gewijzigd indien wettelijk voorgeschreven of indien voorgeschreven door een regelgever van financiële verslaggeving, of als de wijziging zal resulteren in een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening van de onderneming.

43. Er is sprake van een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening als de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving leiden tot meer relevante of betrouwbare informatie over de financiële positie, financiële prestaties of kasstromen van de onderneming.

44.  Onder wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt niet verstaan:

De initiële toepassing van een grondslag om activa te boeken tegen geherwaardeerde bedragen op grond van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa, of IAS 38, Immateriële activa, is een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving maar wordt behandeld als een herwaardering in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, in plaats van in overeenstemming met deze standaard. Bijgevolg zijn alinea's 49 tot en met 57 van deze standaard niet van toepassing op dergelijke wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

45. Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt in overeenstemming met de vereisten van deze standaard retroactief of prospectief toegepast. Retroactieve toepassing betekent dat de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving worden toegepast op gebeurtenissen en transacties alsof ze altijd al werden toegepast. Bijgevolg worden de grondslagen voor financiële verslaggeving toegepast op gebeurtenissen en transacties vanaf de datum waarop deze plaatsvonden. Prospectieve toepassing betekent dat de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving worden toegepast op de gebeurtenissen en transacties die plaatsgrijpen na de datum van de wijziging. Er worden geen aanpassingen met betrekking tot voorgaande perioden uitgevoerd aan het beginsaldo van ingehouden winsten of aan de rapportering van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode, omdat bestaande saldi niet opnieuw worden berekend. De nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving worden echter toegepast op bestaande saldi vanaf de datum van de wijziging. Een onderneming kan bijvoorbeeld beslissen om haar grondslagen voor de financiële verslaggeving van financieringskosten te wijzigen en deze kosten te activeren in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten. Bij prospectieve toepassing worden de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving alleen toegepast op financieringskosten die zijn ontstaan na de datum van de wijziging in de grondslagen.

46.  Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die wordt ingevoerd bij de toepassing van een International Accounting Standard moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met de eventuele specifieke overgangsbepalingen in die International Accounting Standard. Als er geen overgangsbepalingen zijn, moet de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden toegepast in overeenstemming met de gebruikelijke verwerkingswijze in alinea's 49, 52 en 53 of de toegestane alternatieve verwerkingswijze in alinea's 54, 56 en 57.

47. De overgangsbepalingen in een International Accounting Standard kunnen een retroactieve of een prospectieve toepassing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereisen.

48. Als een onderneming een door het International Accounting Standards Committee gepubliceerde maar nog niet van kracht zijnde nieuwe International Accounting Standard niet heeft toegepast, wordt de onderneming aangemoedigd om de aard van de toekomstige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden, evenals een schatting van het effect van de wijziging op de nettowinst of het nettoverlies en de financiële positie van de onderneming.

49.  Een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving moet retroactief worden toegepast, tenzij het bedrag van elke resulterende aanpassing die betrekking heeft op voorgaande perioden niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld. Elke resulterende aanpassing moet worden gerapporteerd als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten. Vergelijkende informatie moet worden aangepast, tenzij dit praktisch niet haalbaar is ( 7 ).

50. De jaarrekening, met inbegrip van de vergelijkende informatie voor voorgaande perioden, wordt gepresenteerd alsof de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving altijd al werden toegepast. Bijgevolg wordt de vergelijkende informatie aangepast teneinde de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving te weerspiegelen. Het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden vóór de perioden die zijn opgenomen in de jaarrekening, wordt verwerkt in het beginsaldo van ingehouden winsten in de vroegste periode die in de jaarrekening is gepresenteerd. Alle andere informatie met betrekking tot voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast.

51. De aanpassing van vergelijkende informatie geeft niet noodzakelijk aanleiding tot de wijziging van jaarrekeningen die werden goedgekeurd door aandeelhouders of die werden geregistreerd of ingediend bij regelgevende instanties. Het is echter mogelijk dat de wijziging van dergelijke jaarrekeningen door de nationale wetgeving is vereist.

52.  De wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving moet prospectief worden toegepast als het bedrag van de door alinea 49 vereiste aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld.

53.  Als een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een wezenlijk effect heeft op de lopende periode of op voorgaande verslagperioden, of mogelijk een wezenlijk effect zal hebben in toekomstige perioden, dient een onderneming het volgende te vermelden:

54.  Een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving moet retroactief worden toegepast, tenzij het bedrag van elke resulterende aanpassing die betrekking heeft op voorgaande perioden niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld. Elke resulterende aanpassing moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Vergelijkende informatie moet worden gepresenteerd zoals gerapporteerd in de jaarrekening van de voorgaande periode. Tenzij dit praktisch niet haalbaar is, dient aanvullende pro forma vergelijkende informatie te worden gepresenteerd in overeenstemming met alinea 49 ( 8 ).

55. Aanpassingen als gevolg van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode. Aanvullende vergelijkende informatie wordt echter gepresenteerd, vaak in afzonderlijke kolommen, om de nettowinst of het nettoverlies en de financiële positie in de lopende periode en alle voorgaande verslagperioden weer te geven alsof de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving altijd al werden toegepast. Het kan nodig zijn om deze verwerkingswijze toe te passen in landen waar het verplicht is om in jaarrekeningen vergelijkende informatie op te nemen die overeenstemt met de jaarrekeningen die werden gepresenteerd in voorgaande perioden.

56.  De wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving moet prospectief worden toegepast als het bedrag dat op grond van alinea 54 moet worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld.

57.  Als een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een wezenlijk effect heeft op de lopende periode of op voorgaande verslagperioden, of mogelijk een wezenlijk effect zal hebben in toekomstige perioden, dient een onderneming het volgende te vermelden:

58.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.

(a) nieuwe informatie over de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte;

(b) verwijdering van de optie om een verplichting op te nemen voor dividenden waarvan wordt verklaard dat ze betrekking hebben op de periode die de jaarrekening beslaat en worden voorgesteld of gedeclareerd na de balansdatum maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. Een onderneming mag de vereiste vermelding van dergelijke dividenden ofwel opnemen in de balans, als een afzonderlijke component van het eigen vermogen, ofwel in de toelichting bij de jaarrekening;

(c) de bevestiging dat een onderneming gepresenteerde informatie over de toestand op de balansdatum dient te actualiseren met enige nieuwe informatie die zij na de balansdatum verkrijgt en die betrekking heeft op deze toestand;

(d) verwijdering van de vereiste om de jaarrekening aan te passen als uit een gebeurtenis na balansdatum blijkt dat het continuïteitsbeginsel niet geëigend is voor een deel van de onderneming. Krachtens IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, is het continuïteitsbeginsel van toepassing op de onderneming als geheel;

(e) bepaalde verfijningen in de voorbeelden van gebeurtenissen die al dan niet nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum; en

(f) verschillende redactionele verbeteringen.

(a) wanneer een onderneming haar jaarrekening dient aan te passen voor gebeurtenissen na balansdatum; en

(b) welke informatie een onderneming dient te vermelden in verband met de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte en over de gebeurtenissen na balansdatum.

1.  Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over gebeurtenissen na balansdatum.

2.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Gebeurtenissen na balansdatum zijn zowel gunstige als ongunstige gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen twee soorten gebeurtenissen:

3. Het proces dat de goedkeuring van de jaarrekening voor uitgifte met zich meebrengt varieert al naargelang de managementstructuur, de wettelijke vereisten en de procedures die worden gehanteerd voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening.

4. In sommige gevallen is een onderneming vereist haar jaarrekening na uitgifte ter goedkeuring voor te leggen aan haar aandeelhouders. In dergelijke gevallen geldt als datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum van de oorspronkelijke uitgifte, en niet de datum waarop de aandeelhouders de jaarrekening goedkeuren.

Voorbeeld

Het management van een ondernemingcompleteert op 28 februari 20X2 een ontwerp van de jaarrekening over het jaar eindigend op 31 december 20X1. Op 18 maart 20X2 wordt de jaarrekening onderworpen aan een beoordeling door de raad van bestuur, die de jaarrekening goedkeurt voor uitgifte. Op 19 maart 20X2 kondigt de onderneming haar winst aan en publiceert ze bepaalde andere financiële informatie. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders keurt de jaarrekening op 15 mei 20X2 goed, en de goedgekeurde jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend.

De jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte op 18 maart 20X2 (datum waarop de raad van bestuur de jaarrekening heeft goedgekeurd voor uitgifte).

5. In sommige gevallen is het management van een onderneming vereist om de jaarrekening ter goedkeuring voor te leggen aan een raad van toezicht die uitsluitend uit niet-leidinggevende personen bestaat. In dergelijke gevallen is de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum waarop het management de jaarrekening goedkeurt voor voorlegging aan de raad van toezicht.

Voorbeeld

Op 18 maart 20X2 keurt het management van een onderneming de jaarrekening goed voor uitgifte aan de raad van toezicht. De raad van toezicht is uitsluitend samengesteld uit leden zonder leidinggevende functie, en kan onder meer bestaan uit personeelsafgevaardigden en andere externe belanghebbenden. De raad van toezicht keurt de jaarrekening goed op 26 maart 20X2. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders ontvangt de jaarrekening op 15 mei 20X2 en op 17 mei 20X2 wordt de jaarrekening vervolgens ingediend bij een regelgevende instantie.

De jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte op 18 maart 20X2 (datum waarop het management de jaarrekening heeft goedgekeurd voor uitgifte aan de raad van toezicht).

6. Gebeurtenissen na balansdatum omvatten alle gebeurtenissen die plaatsvinden in de periode tot de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte, zelfs indien deze gebeurtenissen plaatsvinden na de publicatie van een winstaankondiging of andere geselecteerde financiële informatie.

7.  Een onderneming dient de bedragen in haar jaarrekening aan te passen om rekening te houden met gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum.

8. Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum en waarvoor een onderneming vereist is om de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aan te passen, of om posten op te nemen die voorheen niet waren opgenomen:

9.  Bedragen die in de jaarrekening van een onderneming zijn opgenomen dienen niet te worden aangepast om gebeurtenissen die blijken na balansdatum en die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum te weerspiegelen.

10. Een voorbeeld van een gebeurtenis na balansdatum die geen nadere informatie geeft over de feitelijke situatie op de balansdatum, is een daling van de marktwaarde van beleggingen tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte. De daling van de marktwaarde houdt normaliter geen verband met de toestand van de beleggingen op de balansdatum, maar weerspiegelt omstandigheden die zich in de volgende periode hebben voorgedaan. Aldus hoeft een onderneming de bedragen voor de beleggingen die in haar jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen. Evenmin hoeft de onderneming de vermelde bedragen voor de beleggingen op de balansdatum te actualiseren, ofschoon ze wel een aanvullende toelichting kan opnemen overeenkomstig alinea 20.

11.  Als dividenden aan houders van eigen-vermogensinstrumenten (zoals gedefinieerd in IAS 32, Financiële instrumenten: vermelding en presentatie) na de balansdatum worden voorgesteld of gedeclareerd, dient een onderneming deze dividenden niet op te nemen als een verplichting op de balansdatum.

12. IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, vereist dat een onderneming in haar jaarrekening melding maakt van het bedrag van de voorgestelde of gedeclareerde dividenden na balansdatum maar vóór de datum waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte. Volgens IAS 1 mag een onderneming deze informatie op een van onderstaande manieren opnemen:

13.  Een onderneming dient haar jaarrekening niet op te stellen volgens het continuïteitsbeginsel als het management na de balansdatum vaststelt dat het voornemens is om de onderneming te vereffenen, om de activiteiten van de onderneming stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat.

14. Een verslechtering van de bedrijfsresultaten en de financiële positie na balansdatum kan een indicatie vormen van de noodzaak om te overwegen of het continuïteitsbeginsel nog steeds van toepassing is. Als de toepassing van het continuïteitsbeginsel niet langer geëigend is, zijn de gevolgen hiervan dermate verstrekkend dat deze standaard een fundamentele wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereist, en niet zozeer een aanpassing van de bedragen die volgens de aanvankelijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving werden opgenomen.

15. IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, vereist de opname van bepaalde informatie indien:

16.  Een onderneming dient de datum te vermelden waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, alsmede wie die goedkeuring heeft verleend. Als de eigenaars van de onderneming of anderen over de bevoegdheid beschikken om de jaarrekening na uitgifte aan te passen, dient de onderneming melding te maken van dit feit.

17. Het is voor gebruikers belangrijk om te weten wanneer de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, aangezien in de jaarrekening geen gebeurtenissen na deze datum zijn opgenomen.

18.  Indien een onderneming na de balansdatum informatie verkrijgt omtrent de toestand op de balansdatum, dient de onderneming deze nieuwe informatie op te nemen in de toelichting die betrekking heeft op deze toestand.

19. In sommige gevallen zal een onderneming de toelichtingen in de jaarrekening moeten actualiseren om de na de balansdatum verkregen informatie weer te geven, ook al heeft deze informatie geen invloed op de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Een voorbeeld van de noodzaak om de toelichting te actualiseren is als er na de balansdatum indicaties wijzen op een voorwaardelijke verplichting die reeds bestond op de balansdatum. Naast de overweging of de onderneming een voorziening moet treffen ingevolge IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, dient de onderneming de toelichting over de voorwaardelijke verplichting in het licht van de nieuwe informatie te actualiseren.

20.  Indien gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke toestand op de balansdatum dermate belangrijk zijn dat het niet toelichten de oordeelsvorming van de gebruikers van de jaarrekening beïnvloedt, dient de onderneming de volgende informatie toe te lichten voor iedere significante categorie gebeurtenissen na balansdatum:

21. Voorbeelden van dergelijke gebeurtenissen na balansdatum zijn:

22.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.

23. In 1998 verving IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, de gedeelten van IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, die handelden over voorwaardelijke gebeurtenissen. Deze standaard vervangt de rest van die standaard.

1.  Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden in de jaarrekening van aannemers.

2. Deze standaard vervangt IAS 11, Administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden, die werd goedgekeurd in 1978.

3.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

4. Een onderhanden project in opdracht van derden kan worden afgesloten voor de constructie van één enkel actief, zoals een brug, gebouw, dam, pijpleiding, weg, schip of tunnel. Een onderhanden project in opdracht van derden kan ook betrekking hebben op de constructie van een aantal activa die nauw met elkaar samenhangen of onderling afhankelijk zijn qua ontwerp, technologie en functie, of hun uiteindelijke doel of gebruik. Voorbeelden van dergelijke projecten zijn onder meer projecten voor de bouw van raffinaderijen en andere complexe onderdelen van fabrieken of installaties.

5. Ten behoeve van deze standaard omvatten onderhanden projecten in opdracht van derden:

6. Onderhanden projecten in opdracht van derden worden op verschillende manieren geformuleerd. Deze formuleringswijzen worden ten behoeve van deze standaard ingedeeld als vaste-prijscontracten en kostprijs-plus-contracten. Sommige onderhanden projecten in opdracht van derden kunnen kenmerken van zowel een vaste-prijscontract als een kostprijs-plus-contract in zich dragen, bijvoorbeeld in geval van een kostprijs-plus-contract met een overeengekomen maximumprijs. In dergelijke omstandigheden dient een aannemer alle voorwaarden van alinea's 23 en 24 in overweging te nemen om het tijdstip te bepalen waarop de opbrengsten en kosten uit hoofde van het project moeten worden opgenomen.

7. De vereisten van deze standaard worden gewoonlijk afzonderlijk toegepast op ieder onderhanden project in opdracht van derden. In bepaalde gevallen is het echter nodig om deze standaard toe te passen op de afzonderlijk te identificeren componenten van een project, of een groep projecten samen, teneinde de economische realiteit van een project of een groep projecten weer te geven.

8.  Als een project een aantal activa behelst, dient de constructie van elk actief als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden te worden beschouwd indien:

9.  Een groep projecten, ongeacht of deze projecten worden uitgevoerd in opdracht van een of meer opdrachtgevers, dient als één enkel onderhanden project in opdracht van derden te worden beschouwd indien:

10.  Een project kan voorzien in de constructie van een bijkomend actief indien de opdrachtgever dit wenst, of kan worden aangepast zodat de constructie van een bijkomend actief in het project wordt vervat. De constructie van het bijkomende actief dient te worden behandeld als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden indien:

11.  Opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dienen te omvatten:

12. De omvang van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dient te worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de vergoeding die is ontvangen of waarop recht is verkregen. De waardering van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden wordt beïnvloed door verschillende onzekerheden die afhankelijk zijn van het resultaat van toekomstige gebeurtenissen. De schattingen moeten vaak worden herzien op het moment dat dergelijke gebeurtenissen zich voordoen en onzekerheden worden opgelost. Bijgevolg kan het bedrag van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten van periode tot periode toenemen of afnemen. Bijvoorbeeld:

13. Een wijziging is een instructie van de opdrachtgever om de omvang te wijzigen van de werken die op grond van het contract moeten worden uitgevoerd. Een wijziging kan leiden tot een toename of een afname van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden. Voorbeelden van wijzigingen zijn wijzigingen in de specificaties of het ontwerp van het actief en wijzigingen in de duur van het project. Een wijziging maakt deel uit van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:

14. Een claim is een bedrag dat de aannemer van de opdrachtgever of een andere partij tracht te innen als vergoeding voor kosten die geen deel uitmaken van de projectprijs. Een claim kan bijvoorbeeld voortvloeien uit vertragingen die door de opdrachtgever zijn veroorzaakt, fouten in specificaties of ontwerp en betwiste wijzigingen in het contractwerk. De waardering van de bedragen van opbrengsten die voortvloeien uit claims is onderhevig aan een hoge mate van onzekerheid en hangt vaak af van het resultaat van onderhandelingen. Bijgevolg worden claims alleen opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:

15. Aanmoedigingspremies zijn bijkomende bedragen die aan de aannemer worden betaald indien aan bepaalde prestatiestandaarden wordt voldaan of indien ze worden overschreden. Een contract kan bijvoorbeeld bepalen dat aan de aannemer een aanmoedigingspremie wordt betaald als het project vroegtijdig wordt voltooid. Aanmoedigingspremies worden opgenomen in de opbrengst uit hoofde van onderhanden projecten indien:

16.  Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dienen te omvatten:

17. Kosten die rechtstreeks verband houden met een specifiek project omvatten:

Deze kosten kunnen worden gereduceerd door incidentele baten die niet zijn opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten, bijvoorbeeld baten uit de verkoop van resterend materiaal en de verkoop van installaties en uitrusting aan het einde van het contract.

18. Kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het contract en kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten omvatten:

Dergelijke kosten worden toegerekend door gebruik te maken van systematische en rationele methoden die consistent worden toegepast op alle kosten met soortgelijke kenmerken. De toerekening is gebaseerd op het normale niveau van constructieactiviteit. Overheadkosten van het onderhanden project omvatten kosten zoals de voorbereiding en verwerking van de betalingen voor personeel. Als de aannemer gebruik maakt van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten, omvatten kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het project en die kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten eveneens financieringskosten.

19. Kosten die volgens de voorwaarden van het contract specifiek aan de opdrachtgever kunnen worden aangerekend, kunnen bepaalde algemene administratiekosten en ontwikkelingskosten omvatten waarvoor de vergoeding is vastgelegd in de voorwaarden van het contract.

20. Kosten die niet kunnen worden toegewezen aan de activiteiten van het project of die niet kunnen worden toegerekend aan een project, worden niet opgenomen in de kosten van een onderhanden project in opdracht van derden. Dergelijke kosten omvatten:

21. Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden omvatten de kosten die aan een project kunnen worden toegerekend voor de periode vanaf de datum waarop het contract werd verworven tot de uiteindelijke voltooiing van het contract. Kosten die echter rechtstreeks verband houden met een project en die worden gemaakt bij het dingen naar het contract worden eveneens opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden als ze afzonderlijk kunnen worden geïdentificeerd, ze betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd en het waarschijnlijk is dat het contract zal worden verkregen. Als kosten die voortvloeien uit het dingen naar een contract worden opgenomen als een last in de periode waarin ze ontstaan, worden ze niet opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden indien het contract in een daaropvolgende periode wordt verkregen.

22.  Indien het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, dienen de opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden die verband houden met het project respectievelijk te worden opgenomen als baten en lasten, volgens het stadium van voltooiing van de projectactiviteiten op de balansdatum. Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden dienen in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last te worden opgenomen.

23.  In geval van een vaste-prijscontract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

24.  In geval van een kostprijs-plus-contract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

25. Als opbrengsten en kosten worden opgenomen naar rato van het stadium van voltooiing van een contract, heet dit de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk. Op basis van deze methode worden de opbrengsten van het project toegerekend aan de kosten van het project die zijn ontstaan tot het stadium van voltooiing, wat leidt tot de opname van opbrengsten, kosten en winst die kunnen worden toegerekend aan de reeds verrichte prestaties. Deze methode verschaft nuttige informatie over de omvang van de verrichte prestaties en de financiële prestaties tijdens een periode.

26. Volgens de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk, worden de opbrengsten uit het project in de winst- en verliesrekening opgenomen als baten in de verslagperioden waarin het werk is uitgevoerd. Kosten uit hoofde van een project worden gewoonlijk in de winst- en verliesrekening opgenomen als lasten in de verslagperiode waarin het werk waarmee ze verband houden is uitgevoerd. Indien echter verwacht wordt dat de totale kosten van het project de totale opbrengsten uit hoofde van het project overschrijden, wordt het saldo onmiddellijk als last opgenomen in overeenstemming met alinea 36.

27. Het is mogelijk dat een aannemer projectkosten maakt die verband houden met toekomstige prestaties uit hoofde van het project. Dergelijke projectkosten worden opgenomen als activa, op voorwaarde dat het waarschijnlijk is dat ze zullen worden goedgemaakt. Dergelijke kosten vertegenwoordigen een door de opdrachtgever verschuldigd bedrag en worden vaak ingedeeld als werk in uitvoering uit hoofde van een onderhanden project.

28. Het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden kan alleen op betrouwbare wijze worden ingeschat als het waarschijnlijk is dat de economische voordelen die aan het project zijn verbonden, naar de onderneming zullen vloeien. Indien echter onzekerheid optreedt omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst uit hoofde van het project is opgenomen en reeds in de winst- en verliesrekening is opgenomen, wordt het niet-inbare bedrag of het bedrag waarover onzekerheid is ontstaan als last opgenomen en niet als een wijziging van de eerder opgenomen opbrengst uit hoofde van het project.

29. Een onderneming is in principe in staat om betrouwbare schattingen te doen als in het overeengekomen contract de volgende punten zijn bepaald:

De onderneming vereist in principe eveneens een efficiënt intern systeem voor financiële budgettering en verslaggeving. De onderneming beoordeelt de schattingen van projectopbrengsten en -kosten naarmate het project vordert en herziet de bedragen waar nodig. Dat dergelijke herzieningen nodig zijn, betekent niet noodzakelijk dat het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat.

30. De mate waarin prestaties zijn verricht bij de uitvoering van een onderhanden project kan op verschillende wijzen worden bepaald. De onderneming past die methode toe op basis waarvan de mate van voltooiing op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Afhankelijk van de aard van het project vindt dit plaats op basis van:

Betalingen naar rato van de voortgang van het werk en vooruitbetalingen van opdrachtgevers zijn veelal niet representatief voor de mate waarin de prestaties zijn verricht.

31. Als de mate waarin prestaties zijn verricht wordt bepaald naar rato van de projectkosten die tot op dat moment zijn gemaakt, worden in de tot op dat moment gemaakte kosten alleen die contractkosten opgenomen die verrichte prestaties weergeven. Voorbeelden van contractkosten die niet worden opgenomen zijn:

32.  Als het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat:

Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden dienen in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last te worden opgenomen.

33. In de eerste fasen van een project komt het veelvuldig voor dat het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Toch kan het waarschijnlijk zijn dat de onderneming de tot dan toe gemaakte projectkosten kan goedmaken. Daarom worden dan slechts opbrengsten opgenomen tot het bedrag van de kosten van de verrichte prestaties die naar waarschijnlijkheid worden gedekt door de opbrengsten uit de opdracht. Indien het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald, wordt geen winst toegerekend. Anderzijds kan het waarschijnlijk zijn dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten overschrijden, zelfs indien het resultaat van een project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. In dergelijke gevallen wordt het bedrag van de projectkosten dat de totale projectopbrengsten overschrijdt, in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last opgenomen.

34. Projectkosten die naar alle waarschijnlijkheid niet kunnen worden goedgemaakt, worden onmiddellijk als last opgenomen. Voorbeelden van omstandigheden waarin het goedmaken van gemaakte projectkosten mogelijk niet waarschijnlijk is en waarin projectkosten onmiddellijk als last dienen te worden opgenomen zijn onder meer projecten:

35.  Indien de onzekerheden die verhinderden dat het resultaat van het project op betrouwbare wijze kon worden bepaald niet langer bestaan, dienen de opbrengsten en kosten die verband houden met het onderhanden project in opdracht van derden te worden opgenomen in overeenstemming met alinea 22 in plaats van alinea 32.

36.  Als de totale projectkosten naar alle waarschijnlijkheid hoger zullen liggen dan de totale projectopbrengsten, dienen de verwachte verliezen onmiddellijk als last te worden opgenomen.

37. Het bedrag van een dergelijk verlies wordt bepaald ongeacht:

38. De methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk wordt in elke verslagperiode cumulatief toegepast op de actuele schattingen van projectopbrengsten en -kosten. Bijgevolg dient het effect van een wijziging in de schatting van projectopbrengsten of -kosten, of het effect van een wijziging in de schatting van het resultaat van een project administratief te worden verwerkt als een schattingswijziging (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). De gewijzigde schattingen worden gebruikt voor de bepaling van het bedrag aan baten en lasten die in de winst- en verliesrekening worden opgenomen in de periode waarin de wijziging is aangebracht en in daaropvolgende perioden.

39.  Een onderneming dient het volgende te vermelden:

40.  Ten aanzien van de onderhanden projecten per balansdatum dient te worden vermeld:

41. Ingehouden bedragen zijn bedragen van facturen naar rato van de voortgang van het werk die pas worden betaald als bepaalde contractuele voorwaarden zijn vervuld of nadat tekortkomingen zijn opgelost. Facturering naar rato van de voortgang van het werk houdt in dat bedragen worden gefactureerd voor prestaties die in een project reeds zijn verricht, ongeacht of die bedragen al betaald zijn door de opdrachtgever. Vooruitbetalingen zijn bedragen die door de aannemer zijn ontvangen voordat de betreffende prestaties zijn verricht.

42.  Een onderneming dient het volgende te presenteren:

43. Het brutobedrag dat door opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:

voor alle onderhanden projecten waarvan de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk overschrijden.

44. Het brutobedrag dat aan opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:

voor alle onderhanden projecten waarvan de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) overschrijden.

45. De onderneming presenteert alle voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen onder meer voortkomen uit garantiekosten, claims, boeten of mogelijke verliezen.

46.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.

— SIC-21: Winstbelastingen — Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa; en

— SIC-25: Winstbelastingen — Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhouders.

1. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat een onderneming uitgestelde belasting administratief dient te verwerken hetzij via de uitstelmethode ofwel via de zogenaamde winst-en-verliesrekeningmethode. IAS 12 (herziene versie) verbiedt de uitstelmethode en schrijft de zogenaamde balansmethode voor.

De winst-en-verliesrekeningmethode richt zich op periodeverschuivingen, terwijl de balansmethode zich richt op tijdelijke verschillen. Periodeverschuivingen zijn verschillen tussen de fiscale winst en de winst vóór belasting die in een bepaalde periode ontstaan en in een of meer toekomstige perioden worden afgewikkeld. Tijdelijke verschillen zijn verschillen tussen de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting en zijn boekwaarde in de balans. De fiscale boekwaarde van een actief of verplichting is het bedrag dat voor belastingdoeleinden aan dat actief of die verplichting is toegerekend.

Alle periodeverschuivingen zijn tijdelijke verschillen. Tijdelijke verschillen ontstaan ook in de volgende gevallen die geen aanleiding geven tot periodeverschuivingen, hoewel de oorspronkelijke IAS 12 ze op dezelfde wijze behandelt als transacties die wel aanleiding geven tot periodeverschuivingen:

Voorts zijn er sommige tijdelijke verschillen die geen periodeverschuivingen zijn, bijvoorbeeld tijdelijke verschillen die ontstaan als:

2. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe dat een onderneming uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet opnam als er redelijke aanwijzingen bestonden dat periodeverschuivingen gedurende een aanzienlijke toekomstige periode niet zouden worden afgewikkeld. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting of (behoudens bepaalde voorwaarden) een uitgestelde belastingvordering moet opnemen voor alle tijdelijke verschillen, met bepaalde uitzonderingen die hieronder zijn vermeld.

3. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat:

IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat uitgestelde belastingvorderingen moeten worden opgenomen als het waarschijnlijk is dat fiscale winsten beschikbaar zullen zijn die voor de uitgestelde belastingvordering kunnen worden aangewend. Indien een onderneming in het verleden vaak fiscale verliezen heeft geleden, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering op, doch alleen in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.

4. Als uitzondering op de algemene vereiste die is beschreven in alinea 2 hierboven, verbiedt IAS 12 (herziene versie) de opname van uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit bepaalde activa of verplichtingen waarvan de boekwaarde bij eerste opname verschilt van hun initiële fiscale boekwaarde. Omdat dergelijke omstandigheden geen aanleiding geven tot periodeverschuivingen, resulteerden ze niet in uitgestelde belastingvorderingen of -verplichtingen onder de oorspronkelijke IAS 12.

5. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat verschuldigde belasting op niet-uitgekeerde winsten van dochterondernemingen en geassocieerde deelnemingen moest worden opgenomen, tenzij redelijkerwijs kon worden verondersteld dat deze winsten niet zouden worden uitgekeerd of dat een uitkering geen aanleiding zou geven tot een belastingverplichting. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van dergelijke uitgestelde belastingverplichtingen (en deze die voortvloeien uit elke daarmee verband houdende cumulatieve omrekeningsaanpassing) in zoverre:

Indien dit verbod tot gevolg heeft dat er geen uitgestelde belastingverplichtingen worden opgenomen, schrijft IAS 12 (herziene versie) voor dat een onderneming het totaalbedrag van de betreffende tijdelijke verschillen vermeldt.

6. De oorspronkelijke IAS 12 verwees niet uitdrukkelijk naar aanpassingen van de reële waarde die worden gedaan bij een bedrijfscombinatie. Dergelijke aanpassingen geven aanleiding tot tijdelijke verschillen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens het waarschijnlijkheidscriterium voor opname) uitgestelde belastingvordering opneemt met een overeenkomstig effect op de bepaling van het bedrag van de goodwill of negatieve goodwill. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van uitgestelde belastingverplichtingen die voortvloeien uit goodwill zelf (indien de afschrijving van de goodwill niet fiscaal aftrekbaar is), evenals de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit negatieve goodwill die wordt verwerkt als uitgestelde bate.

7. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe, maar schreef niet voor, dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting met betrekking tot herwaarderingen van activa opneemt. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting opneemt met betrekking tot herwaarderingen van activa.

8. De fiscale gevolgen van het realiseren van de boekwaarde van bepaalde activa of verplichtingen kunnen afhankelijk zijn van de wijze waarop dit geschiedt, bijvoorbeeld:

De oorspronkelijke IAS 12 verschafte in dergelijke gevallen geen leidraden voor de waardering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat de waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen moet worden gebaseerd op de fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren dan wel af te wikkelen.

9. De oorspronkelijke IAS 12 vermeldde niet uitdrukkelijk of uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mochten worden gedisconteerd. IAS 12 (herziene versie) verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. Een wijziging van alinea 39(i) van IAS 22, Bedrijfscombinaties, verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die zijn verworven bij een bedrijfscombinatie. Vóór deze wijziging was het zo dat alinea 39(i) van IAS 22 de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die resulteren uit een bedrijfscombinatie niet verbood noch voorschreef.

10. De oorspronkelijke IAS 12 specificeerde niet of een onderneming uitgestelde belastingen dient in te delen als vlottende activa en kortlopende verplichtingen dan wel als vaste activa en langlopende verplichtingen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming die het onderscheid maakt tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet mag indelen als vlottende activa en kortlopende verplichtingen.

11. De oorspronkelijke IAS 12 specificeerde dat debet- en creditsaldi die uitgestelde belastingen vertegenwoordigen, mogen worden gesaldeerd. IAS 12 (herziene versie) legt meer beperkende voorwaarden op aan saldering, grotendeels gebaseerd op de voorwaarden die gelden voor financiële activa en verplichtingen in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie.

12. De oorspronkelijke IAS 12 vereiste de vermelding van een verklaring van het verband tussen de belastinglast en de winst vóór belasting indien dit verband niet wordt verklaard door de belastingtarieven die gelden in het land van de verslaggevende onderneming. IAS 12 (herziene versie) vereist dat deze verklaring wordt opgesteld in een van de of beide onderstaande vormen:

IAS 12 (herziene versie) vereist ook een verklaring van wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode.

13. De nieuwe informatieverschaffing die IAS 12 (herziene versie) voorschrijft, omvat:

(a) de toekomstige realisatie (afwikkeling) van de boekwaarde van activa (verplichtingen) die zijn opgenomen in de balans van een onderneming; en

(b) transacties en andere gebeurtenissen van de lopende periode die zijn opgenomen in de jaarrekening van een onderneming.

1.  Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van winstbelastingen.

2. Binnen het bestek van deze standaard omvatten winstbelastingen alle binnenlandse en buitenlandse belastingen die zijn gebaseerd op fiscale winsten. Winstbelastingen omvatten ook belastingen, zoals bronbelasting, die door een dochteronderneming, geassocieerde deelneming of joint venture zijn verschuldigd op uitkeringen aan de verslaggevende onderneming.

3. (Verwijderd)

4. Deze standaard behandelt niet de methoden voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies (zie IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun) of investeringsaftrekken. Deze standaard behandelt wel de administratieve verwerking van tijdelijke verschillen die kunnen voortvloeien uit dergelijke subsidies of investeringsaftrekken.

5.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

6. Belastinglasten (belastingbaten) omvatten over de verslagperiode verschuldigde belastinglasten (verrekenbare belastingbaten) en uitgestelde belastinglasten (belastingbaten).

7. De fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een onderneming zullen vloeien als deze de boekwaarde van het actief realiseert. Als deze economische voordelen niet belastbaar zijn, is de fiscale boekwaarde van het actief gelijk aan zijn boekwaarde.

8. De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn voor die verplichting. In geval van opbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, is de fiscale boekwaarde van de resulterende verplichting gelijk aan haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag van de opbrengsten die in toekomstige perioden niet belastbaar zullen zijn.

9. Sommige posten hebben een fiscale boekwaarde maar worden niet in de balans opgenomen als activa en verplichtingen. Onderzoekskosten worden bijvoorbeeld opgenomen als lasten voor de bepaling van de winst vóór belasting in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode worden opgenomen als een aftrekpost voor de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering.

10. Indien de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting niet onmiddellijk duidelijk is, is het nuttig om terug te grijpen naar het fundamentele principe waarop deze standaard is gebaseerd: dat, behalve in bepaalde beperkte uitzonderingsgevallen, een onderneming een uitgestelde belastingverplichting (-vordering) moet opnemen telkens wanneer de realisatie of afwikkeling van de boekwaarde van een actief of verplichting toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zou maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen had. Voorbeeld C na alinea 52 illustreert omstandigheden waarin het nuttig kan zijn om terug te grijpen naar dit fundamentele principe, bijvoorbeeld als de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting afhankelijk is van de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

11. In geconsolideerde jaarrekeningen worden tijdelijke verschillen bepaald door de boekwaarde van activa en verplichtingen in de geconsolideerde jaarrekeningen te vergelijken met de juiste fiscale boekwaarde. De fiscale boekwaarde wordt bepaald op basis van een geconsolideerde belastingaangifte in de rechtsgebieden waarin een dergelijke aangifte wordt ingediend. In andere rechtsgebieden wordt de fiscale boekwaarde bepaald op basis van de belastingaangiften van elke onderneming in de groep.

12.  Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen voor lopende en voorgaande perioden moeten, in zoverre ze nog niet zijn betaald, worden opgenomen als een verplichting. Als het bedrag dat al is betaald met betrekking tot lopende en voorgaande perioden groter is dan het bedrag dat over deze perioden is verschuldigd, moet het saldo worden opgenomen als een actief.

13.  Het voordeel met betrekking tot een fiscaal verlies dat achterwaarts kan worden gecompenseerd met in een vorige periode verschuldigde belasting moet worden opgenomen als een actief.

14. Als een fiscaal verlies wordt aangewend om over een voorgaande periode verschuldigde belasting terug te vorderen, neemt een onderneming het voordeel op als een actief in de periode waarin het fiscaal verlies plaatsvindt, omdat het waarschijnlijk is dat het voordeel naar de onderneming zal vloeien en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

15.  Een uitgestelde belastingverplichting moet worden opgenomen voor alle belastbare tijdelijke verschillen, tenzij de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit:

Voor belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet een uitgestelde belastingverplichting echter worden opgenomen in overeenstemming met alinea 39.

16. Het is inherent aan de opname van een actief dat zijn boekwaarde zal worden gerealiseerd in de vorm van economische voordelen die in toekomstige perioden naar de onderneming zullen vloeien. Als de boekwaarde van het actief groter is dan zijn fiscale boekwaarde, zal het bedrag van de belastbare economische voordelen groter zijn dan het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is. Dit verschil is een belastbaar tijdelijk verschil, en de verplichting om de resulterende winstbelastingen in toekomstige perioden te betalen, is een uitgestelde belastingverplichting. Naarmate de onderneming de boekwaarde van het actief realiseert, wordt het belastbare tijdelijke verschil afgewikkeld en zal de onderneming fiscale winst hebben. Dit maakt het waarschijnlijk dat economische voordelen uit de onderneming zullen wegvloeien in de vorm van belastingbetalingen. Daarom vereist deze standaard de opname van alle uitgestelde belastingverplichtingen, behalve in bepaalde gevallen die zijn beschreven in alinea's 15 en 39.

Een actief dat 150 euro kostte heeft een boekwaarde van 100 euro. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden is 90 euro en het belastingtarief bedraagt 25 %.

De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 60 euro (de kostprijs van 150 euro min de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 90 euro). Om de boekwaarde van 100 euro te realiseren, moet de onderneming een belastbare winst van 100 euro hebben, maar zal ze slechts een fiscale afschrijving van 60 euro in mindering kunnen brengen. Bijgevolg zal de onderneming winstbelastingen van 10 euro (40 euro tegen 25 %) betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert. Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van 60 euro is een belastbaar tijdelijk verschil van 40 euro. Bijgevolg neemt de onderneming een uitgestelde belastingverplichting op van 10 euro (40 euro tegen 25 %), wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de onderneming zal betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert.

17. Soms ontstaan er tijdelijke verschillen wanneer baten of lasten in een bepaalde verslagperiode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode in de fiscale winst. Dergelijke tijdelijke verschillen worden vaak periodeverschuivingen genoemd. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van dergelijke tijdelijke verschillen die belastbare tijdelijke verschillen zijn, en bijgevolg leiden tot uitgestelde belastingverplichtingen:

18. Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:

19. Bij een overname wordt de kostprijs van de overname toegerekend aan de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde op de datum van de ruiltransactie. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de fiscale boekwaarden van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen geen invloed ondervinden van de bedrijfscombinatie of wanneer zij op uiteenlopende wijze worden beïnvloed. Als de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde, maar de fiscale boekwaarde van het actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingverplichting. De daaruit voortvloeiende belastingverplichting heeft invloed op de goodwill (zie alinea 66).

20. International Accounting Standards staan toe dat bepaalde activa worden geboekt tegen reële waarde of dat ze worden geherwaardeerd (zie bijvoorbeeld IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, en IAS 40, Vastgoedbeleggingen). In sommige rechtsgebieden heeft de herwaardering of andere aanpassing van een actief naar zijn reële waarde een invloed op de fiscale winst (het fiscaal verlies) over de lopende periode. Bijgevolg wordt de fiscale boekwaarde van het actief aangepast en ontstaat er geen tijdelijk verschil. In andere rechtsgebieden heeft de herwaardering of aanpassing van een actief geen invloed op de fiscale winst in de periode waarin de herwaardering of de aanpassing plaatsvond, en wordt bijgevolg de fiscale boekwaarde van het actief ook niet aangepast. Niettemin zal de toekomstige realisatie van de boekwaarde leiden tot een belastbare stroom van economische voordelen die naar de onderneming zullen vloeien, en het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is zal verschillend zijn van het bedrag van deze economische voordelen. Het verschil tussen de boekwaarde van een geherwaardeerd actief en zijn fiscale boekwaarde is een tijdelijk verschil en leidt tot een uitgestelde belastingverplichting of -vordering. Dit geldt zelfs indien:

21. Goodwill is het positieve verschil tussen de kostprijs van een overname en het belang van de overnemende partij in de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen. Vaak staan belastingautoriteiten niet toe dat de afschrijving van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. Bovendien is de kostprijs van goodwill in dergelijke rechtsgebieden vaak niet aftrekbaar als een dochteronderneming haar onderliggende activiteiten afstoot. In die rechtsgebieden heeft goodwill een fiscale boekwaarde van nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde van nihil is een belastbaar tijdelijk verschil. Deze standaard staat echter niet toe dat de resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt opgenomen, aangezien goodwill een restpost is en de opname van de uitgestelde belastingverplichting zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de goodwill.

22. Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De verwerkingswijze voor een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief:

23. In overeenstemming met IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, classificeert de emittent van een samengesteld financieel instrument (bijvoorbeeld een converteerbare obligatie) de vreemd-vermogenscomponent van het instrument als een verplichting, en de eigen-vermogenscomponent als eigen vermogen. In sommige rechtsgebieden is de fiscale boekwaarde van de vreemd-vermogenscomponent bij de eerste opname gelijk aan de initiële boekwaarde van de som van de vreemd-vermogens- en eigen-vermogenscomponenten. Het resulterende belastbare verschil ontstaat omdat de eerste opname van de eigen-vermogenscomponent afzonderlijk van de vreemd-vermogenscomponent plaatsvindt. Aldus is de uitzondering die in alinea 15(b) is vermeld niet van toepassing. En bijgevolg neemt een onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting op. In overeenstemming met alinea 61 wordt de uitgestelde belasting direct verrekend met de boekwaarde van de eigen-vermogenscomponent. In overeenstemming met alinea 58 worden daaropvolgende wijzigingen in de uitgestelde belastingverplichting in de winst- en verliesrekening opgenomen als uitgestelde belastinglasten (-baten).

Een onderneming is van plan een actief met een kostprijs van 1 000 euro te gebruiken tijdens zijn volledige gebruiksduur van vijf jaar en het vervolgens te verkopen voor een restwaarde van nihil. Het belastingtarief bedraagt 40 %. De afschrijving van het actief is niet fiscaal aftrekbaar. Bij de vervreemding van het actief zijn eventuele vermogenswinsten niet belastbaar, en eventuele vermogensverliezen niet aftrekbaar.

Aangezien de onderneming de boekwaarde van het actief realiseert, zal de onderneming belastbare baten hebben voor een bedrag van 1 000 euro en een belasting betalen van 400 euro. De onderneming neemt de resulterende uitgestelde belastingverplichting van 400 euro niet op, omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

In het volgende jaar bedraagt de boekwaarde van het actief 800 euro. Op de belastbare bate van 800 euro die de onderneming heeft, betaalt zij een belasting van 320 euro. De onderneming neemt de uitgestelde belastingverplichting van 320 euro niet op omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

24.  Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen dient een uitgestelde belastingvordering te worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering ontstaat uit:

Voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet echter een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in overeenstemming met alinea 44.

25. Het is inherent aan de opname van een verplichting dat de boekwaarde in toekomstige perioden zal worden afgewikkeld door een uitstroom uit de onderneming van middelen die economische voordelen in zich dragen. Als middelen uit de onderneming wegvloeien, kan een deel van hun bedrag of hun volledige bedrag worden verrekend in de bepaling van de fiscale winst van een periode die volgt op de periode waarin de verplichting is opgenomen. In dergelijke gevallen bestaat er een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde. Dienovereenkomstig ontstaat met betrekking tot de winstbelastingen die in de toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd een uitgestelde belastingvordering wanneer het is toegestaan dat dat gedeelte van de verplichting wordt afgetrokken in de bepaling van de fiscale winst. Als de boekwaarde van een actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, leidt het verschil tot een uitgestelde belastingvordering op de winstbelastingen die in toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd.

Een onderneming neemt een verplichting van 100 euro op voor te betalen kosten van productgaranties. De kosten van productgaranties zullen pas fiscaal aftrekbaar worden wanneer de onderneming de claims betaalt. Het belastingtarief bedraagt 25 %.

De fiscale boekwaarde van de verplichting is nihil (boekwaarde van 100 euro, min het bedrag dat voor die verplichting in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn). Bij de afwikkeling van de verplichting tegen de boekwaarde, zal de onderneming haar toekomstige fiscale winst verminderen met een bedrag van 100 euro, en bijgevolg ook haar toekomstige belastingbetalingen met 25 euro verminderen (100 euro tegen 25 %). Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil van 100 euro. Bijgevolg neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 25 euro (100 euro tegen 25 %) op, op voorwaarde dat de onderneming in toekomstige perioden naar alle waarschijnlijkheid voldoende fiscale winst zal genereren om een vermindering van de belastingbetalingen te genieten.

26. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen:

27. De afwikkeling van verrekenbare tijdelijke verschillen leidt tot een vermindering van de fiscale winst in toekomstige perioden. Er zullen echter slechts economische voordelen in de vorm van verlaagde belastingbetalingen naar de onderneming vloeien als zij voldoende fiscale winst genereert waarmee de verminderingen kunnen worden verrekend. Bijgevolg neemt een onderneming slechts uitgestelde belastingvorderingen op als het waarschijnlijk is dat er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn die kunnen worden aangewend voor de verrekenbare tijdelijke verschillen.

28. Het is waarschijnlijk dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee een verrekenbaar tijdelijk verschil kan worden verrekend als er voldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit, waarvan wordt verwacht dat ze zullen worden afgewikkeld:

In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in de periode waarin de verrekenbare tijdelijke verschillen ontstaan.

29. Als er onvoldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in zoverre:

30. Planning van de fiscale winst houdt in dat de onderneming acties onderneemt om in een bepaalde periode belastbare baten te genereren of haar belastbare baten te verhogen vóór de afloop van een fiscaal compensabel verlies of een toekomstig fiscaal verrekenbaar tegoed. In sommige rechtsgebieden kan fiscale winst bijvoorbeeld worden gegenereerd of verhoogd door:

Als door planning van de fiscale winst, fiscale winst uit een latere periode beschikbaar wordt in een vroegere periode, is de verrekening van een fiscaal verlies of de overboeking van fiscale winst nog steeds afhankelijk van het bestaan van toekomstige fiscale winst uit andere bronnen dan tijdelijke verschillen die in de toekomst zullen ontstaan.

31. Als een onderneming in het recente verleden verlies heeft geleden, dient zij de leidraden in alinea's 35 en 36 in beschouwing te nemen.

32. Deze standaard staat niet toe dat een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen die ontstaat uit verrekenbare tijdelijke verschillen met betrekking tot negatieve goodwill die in overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, als uitgestelde bate wordt behandeld, omdat negatieve goodwill een restpost is en de opname van de uitgestelde belastingvordering zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de negatieve goodwill.

33. Eén geval waarin een uitgestelde belastingvordering ontstaat bij de eerste opname van een actief is wanneer niet-belastbare overheidssubsidies voor een actief worden afgetrokken om te komen tot de boekwaarde van het actief, doch voor belastingdoeleinden niet worden afgetrokken van het af te schrijven bedrag van het actief (met andere woorden zijn fiscale boekwaarde); de boekwaarde van het actief is kleiner dan zijn fiscale boekwaarde en leidt tot een verrekenbaar tijdelijk verschil. Overheidssubsidies mogen ook worden beschouwd als uitgestelde baten. In dat geval is het verschil tussen de uitgestelde baten en de fiscale boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil. Ongeacht de presentatiemethode die een onderneming hanteert, mag de onderneming de resulterende uitgestelde belastingvordering niet opnemen om de reden die in alinea 22 is vermeld.

34.  Voor de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en voor de verrekening van ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend.

35. De criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit de voorwaartse verliescompensatie van ongebruikte fiscale verliezen en fiscaal verrekenbare tegoeden zijn dezelfde als de criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit verrekenbare tijdelijke verschillen. Het bestaan van niet-gecompenseerde fiscale verliezen vormt echter een duidelijke indicatie dat mogelijk geen toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn. Daarom neemt een onderneming die in het recente verleden vaak verliezen heeft geleden een uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of fiscaal verrekenbare tegoeden alleen op in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn die de onderneming kan aanwenden voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden. In dergelijke omstandigheden vereist alinea 82 informatieverschaffing over het bedrag van de uitgestelde belastingvordering en de aard van de aanwijzingen die de opname van deze vordering ondersteunen.

36. Een onderneming dient de volgende criteria in beschouwing te nemen bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid dat fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden:

In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.

37. Op elke balansdatum beoordeelt een onderneming niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen opnieuw. De onderneming neemt een voorheen niet-opgenomen uitgestelde belastingvordering op in zoverre het waarschijnlijk is geworden dat de uitgestelde belastingvordering kan worden gerealiseerd met de toekomstige fiscale winst. Bijvoorbeeld een verbetering van de handelsvoorwaarden kan het waarschijnlijker maken dat de onderneming in de toekomst voldoende fiscale winst zal kunnen genereren zodat de uitgestelde belastingvordering de opnamecriteria vervult die zijn beschreven in alinea 24 of 34. Een ander voorbeeld is wanneer een onderneming uitgestelde belastingvorderingen opnieuw beoordeelt op de datum van een bedrijfscombinatie of daarna (zie alinea's 67 en 68).

38. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures (namelijk het aandeel van de moedermaatschappij of investeerder in de nettoactiva van de dochteronderneming, het filiaal, de geassocieerde deelneming of deelneming, met inbegrip van de boekwaarde van goodwill) afwijkt van de fiscale boekwaarde (vaak de kostprijs) van de investering of het belang. Dergelijke verschillen kunnen ontstaan in een aantal verschillende omstandigheden, bijvoorbeeld:

In een geconsolideerde jaarrekening kan het tijdelijk verschil afwijken van het tijdelijk verschil dat verband houdt met die investering in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als de moedermaatschappij de investering in haar enkelvoudige jaarrekening waardeert tegen kostprijs of geherwaardeerd bedrag.

39.  Een onderneming dient een uitgestelde belastingverplichting op te nemen voor alle belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en belangen in joint ventures, tenzij de volgende voorwaarden beide zijn vervuld, namelijk indien:

40. Aangezien een moedermaatschappij het dividendbeleid van haar dochteronderneming bepaalt, kan de moedermaatschappij het tijdstip bepalen van de afwikkeling van tijdelijke verschillen die verband houden met die investering (met inbegrip van de tijdelijke verschillen die voortvloeien zowel uit niet-uitgekeerde winsten als uit verschillen bij de omrekening van vreemde valuta). Bovendien zou het praktisch vaak niet mogelijk zijn om het bedrag van de winstbelastingen te bepalen dat verschuldigd zou zijn wanneer het tijdelijk verschil wordt afgewikkeld. Als de moedermaatschappij heeft bepaald dat deze winsten niet in de nabije toekomst zullen worden uitgekeerd, neemt ze bijgevolg geen uitgestelde belastingverplichting op. Dezelfde overwegingen zijn van toepassing op investeringen in filialen.

41. Een onderneming verwerkt in haar eigen valuta de niet-monetaire activa en verplichtingen van een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de onderneming (zie IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen). Indien de fiscale winst of het fiscaal verlies van de buitenlandse activiteit (en derhalve de fiscale boekwaarde van haar niet-monetaire activa en verplichtingen) wordt bepaald in de vreemde valuta, geven wisselkoerswijzigingen aanleiding tot tijdelijke verschillen. Omdat dergelijke tijdelijke verschillen verband houden met de eigen activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit, en niet zozeer met de investering van de verslaggevende onderneming in die buitenlandse activiteit, neemt de verslaggevende onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens alinea 24) uitgestelde belastingvordering op. De resulterende uitgestelde belastingen worden verwerkt in de winst- en verliesrekening (zie alinea 58).

42. Een investeerder in een geassocieerde deelneming heeft geen zeggenschap over deze onderneming en verkeert gewoonlijk niet in een positie om het dividendbeleid van deze onderneming te bepalen. Als er geen overeenkomst bestaat die vereist dat de winsten van de geassocieerde deelneming in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, neemt een investeerder bijgevolg een uitgestelde belastingverplichting op die voortvloeit uit belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met zijn investering in de geassocieerde deelneming. In sommige gevallen kan een investeerder niet bepalen hoeveel belastingen hij verschuldigd zou zijn als hij de kostprijs van zijn investering in een geassocieerde deelneming goedmaakt, maar kan hij wel bepalen dat dit bedrag gelijk zal zijn aan of groter zal zijn dan een minimumbedrag. In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingverplichting gewaardeerd tegen dit bedrag.

43. De overeenkomst tussen de deelnemers aan een joint venture behandelt gewoonlijk de winstdeling en geeft aan of voor beslissingen over dergelijke kwesties de toestemming vereist is van alle deelnemers in de joint venture of een vooraf bepaalde meerderheid van deze deelnemers. Als de deelnemer in een joint venture de winstdeling kan bepalen en het waarschijnlijk is dat de winsten in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, wordt geen uitgestelde belastingverplichting opgenomen.

44.  Een onderneming dient een uitgestelde belastingvordering op te nemen voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, in zoverre en alleen in zoverre het waarschijnlijk is dat:

45. Bij het bepalen of een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met haar investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en haar belangen in joint ventures, dient een onderneming de in alinea's 28 tot en met 31 beschreven leidraden in beschouwing te nemen.

46.  Actuele belastingverplichtingen (-vorderingen) voor de lopende en voorgaande perioden moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat naar verwachting zal worden betaald aan (teruggevorderd van) de belastingautoriteiten, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces (materieel) is afgesloten op de balansdatum.

47.  Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering wordt gerealiseerd of de verplichting wordt afgewikkeld, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces (materieel) is afgesloten op de balansdatum.

48. Actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gewoonlijk gewaardeerd op basis van de belastingtarieven (en belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces is afgesloten. In sommige rechtsgebieden hebben aankondigingen van belastingtarieven (en belastingwetten) door de overheid echter het wezenlijk effect van wettelijke vaststelling, die verscheidene maanden na de aankondiging kan komen. In deze omstandigheden worden belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de aangekondigde belastingtarieven (en belastingwetgeving).

49. Indien verschillende belastingtarieven van toepassing zijn op verschillende niveaus van belastbare winst, worden uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de gemiddelde tarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de fiscale winst (het fiscaal verlies) van de perioden waarin de tijdelijke verschillen naar verwachting zullen worden afgewikkeld.

50. (Verwijderd)

51.  De waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen moet de fiscale gevolgen weerspiegelen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming op de balansdatum de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren of af te wikkelen.

52. In sommige rechtsgebieden kan de wijze waarop een onderneming de boekwaarde van een actief (verplichting) realiseert (afwikkelt) invloed hebben op één van beide of beide onderstaande punten:

In dergelijke gevallen waardeert een onderneming uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen op basis van het belastingtarief en de fiscale boekwaarde die consistent zijn met de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

Voorbeeld A

Een actief heeft een boekwaarde van 100 euro en een fiscale boekwaarde van 60 euro. Er zou een belastingtarief van 20 % van toepassing zijn als het actief werd verkocht, terwijl overige baten zouden onderworpen zijn aan een belastingtarief van 30 %.

De onderneming neemt een uitgestelde belastingverplichting op van 8 euro (40 euro tegen 20 %) als ze het actief verwacht te verkopen zonder verder gebruik, en neemt een uitgestelde belastingverplichting op van 12 euro (40 euro tegen 30 %) als ze het actief verwacht aan te houden en de boekwaarde ervan verwacht te realiseren via het gebruik van het actief.

Voorbeeld B

Een actief met een kostprijs van 100 euro en een boekwaarde van 80 euro wordt geherwaardeerd op 150 euro. Er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 30 euro, en het belastingtarief bedraagt 30 %. Als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst, maar zal de verkoopopbrengst die groter is dan de kostprijs niet belastbaar zijn.

De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 70 euro en er is een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro. Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %). Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, wordt de uitgestelde belastingverplichting als volgt berekend:

Opmerking: In overeenstemming met alinea 61 worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering direct verrekend met het eigen vermogen.

Voorbeeld C

De gegevens zijn dezelfde als in voorbeeld B, behalve dat als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden zal worden opgenomen in de belastbare winst (belast tegen 30 %) en de verkoopopbrengst zal worden belast tegen 40 %, na aftrek van voor inflatie aangepaste kosten van 110 euro.

Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst ten belope van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 70 euro, is er een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro en is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %), zoals in voorbeeld B.

Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, zal de onderneming de geïndexeerde kostprijs van 110 euro kunnen aftrekken. De netto-opbrengst van 40 euro zal worden belast tegen 40 %. Daarnaast zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst en worden belast tegen 30 %. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 80 euro (110 euro min 30 euro), is er een belastbaar tijdelijk verschil van 70 euro, en is er een uitgestelde belastingverplichting van 25 euro (40 euro tegen 40 % plus 30 euro tegen 30 %). Indien de fiscale boekwaarde niet onmiddellijk duidelijk is in dit voorbeeld, kan het nuttig zijn om terug te grijpen naar het fundamentele principe dat is beschreven in alinea 10.

Opmerking: In overeenstemming met alinea 61 worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering direct verrekend met het eigen vermogen.

52A. In sommige rechtsgebieden zijn winstbelastingen verschuldigd tegen een hoger of lager tarief als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk worden uitgekeerd als dividend aan aandeelhouders van de onderneming. In sommige andere rechtsgebieden zijn winstbelastingen mogelijk restitueerbaar of verschuldigd als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk als dividend aan aandeelhouders van de onderneming worden uitgekeerd. In deze omstandigheden worden actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd tegen het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

52B. In de omstandigheden beschreven in alinea 52A worden de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelasting opgenomen wanneer een verplichting om het dividend uit te keren wordt opgenomen. De gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen zijn meer direct gekoppeld aan transacties of gebeurtenissen in het verleden dan aan uitkeringen aan eigenaars. Daarom worden de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode zoals vereist door alinea 58, tenzij de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen voortvloeien uit de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 58 (a) en (b).

Voorbeeld ter illustratie van alinea's 52A en 52B

Het volgende voorbeeld behandelt de waardering van actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen voor een onderneming in een rechtsgebied waarin winstbelastingen verschuldigd zijn tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten (50 %) waarbij een bedrag restitueerbaar is wanneer winsten worden uitgekeerd. Het belastingtarief op uitgekeerde winsten bedraagt 35 %. Op de balansdatum, zijnde 31 december 20X1, neemt de onderneming geen verplichting op voor dividenden die na de balansdatum werden voorgesteld of gedeclareerd. Bijgevolg worden geen dividenden opgenomen in het jaar 20X1. De belastbare winst voor 20X1 bedraagt 100 000 euro. Het netto belastbaar tijdelijk verschil voor het jaar 20X1 bedraagt 40 000 euro.

De onderneming neemt een actuele belastingverplichting en actuele lasten uit hoofde van winstbelastingen van 50 000 euro op. Er wordt geen actief opgenomen voor het bedrag dat mogelijk kan worden gerealiseerd als gevolg van toekomstige dividenden. De onderneming neemt ook een uitgestelde belastingverplichting en uitgestelde belastinglasten van 20 000 euro (40 000 euro tegen 50 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de onderneming zal betalen wanneer ze de boekwaarde van haar activa en verplichtingen realiseert dan wel afwikkelt op basis van het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

Daarna, op 15 maart 20X2, neemt de onderneming dividenden ten bedrage van 10 000 euro op uit vorige exploitatiewinsten als een verplichting.

Op 15 maart 20X2 neemt de onderneming de realisatie van winstbelastingen ten bedrage van 1 500 euro (15 % van de dividenden opgenomen als een verplichting) op als een actuele belastingvordering en als een verlaging van actuele lasten uit hoofde van winstbelastingen voor 20X2.

53.  Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mogen niet worden gedisconteerd.

54. Om de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen op basis van de contante waarde betrouwbaar te kunnen bepalen, is het noodzakelijk dat het tijdstip waarop elk tijdelijk verschil wordt afgewikkeld, in detail wordt gepland. In vele gevallen is dergelijke planning praktisch gezien onuitvoerbaar of bijzonder complex. Daarom is het niet geëigend om te vereisen dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gedisconteerd. Als discontering wordt toegestaan maar niet verplicht is, zou dit ertoe leiden dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet vergelijkbaar zijn tussen ondernemingen. Daarom wordt de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen door deze standaard niet vereist, noch toegestaan.

55. Tijdelijke verschillen worden bepaald op basis van de boekwaarde van een actief of verplichting. Dit geldt zelfs indien deze boekwaarde zelf wordt bepaald op basis van de contante waarde, bijvoorbeeld in geval van pensioenverplichtingen (zie IAS 19, Personeelsbeloningen).

56.  De boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering dient te worden beoordeeld op elke balansdatum. Een onderneming dient de boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering te verlagen in zoverre het niet langer waarschijnlijk is dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn om het mogelijk te maken het voordeel van die uitgestelde belastingvordering geheel of gedeeltelijk aan te wenden. Een dergelijke verlaging moet worden teruggeboekt in zoverre het waarschijnlijk wordt dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.

57. De administratieve verwerking van de gevolgen van een transactie of andere gebeurtenis op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen, is consistent met de administratieve verwerking van de transactie of de gebeurtenis zelf. Alinea's 58 tot en met 68 implementeren dit principe.

58.  Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten worden geboekt als baten of lasten en moeten worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij de belasting voortvloeit uit:

59. De meeste uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen ontstaan wanneer baten of lasten in de ene periode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De resulterende uitgestelde belastingen worden opgenomen in de winst- en verliesrekening. Voorbeelden:

60. De boekwaarde van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen kan veranderen zelfs als het bedrag van de daarmee verband houdende tijdelijke verschillen niet is gewijzigd. Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van:

De resulterende uitgestelde belasting wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij ze verband houdt met posten die voorheen werden verwerkt in het eigen vermogen (zie alinea 63).

61.  Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten direct worden verwerkt in het eigen vermogen als de belasting betrekking heeft op posten die in dezelfde of een andere periode direct worden verwerkt in het eigen vermogen.

62. International Accounting Standards vereisen of staan toe dat bepaalde posten direct worden verwerkt in het eigen vermogen. Voorbeelden van dergelijke posten zijn:

63. In uitzonderlijke omstandigheden kan het moeilijk zijn om het bedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen te bepalen dat verband houdt met posten die worden verwerkt in het eigen vermogen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als:

In dergelijke gevallen worden de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die worden verwerkt in het eigen vermogen, gebaseerd op een redelijke pro rata toerekening van de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen van de entiteit in de desbetreffende belastingjurisdictie, of op een ander methode die in de gegeven omstandigheden een meer geëigende toerekening bewerkstelligt.

64. IAS 16, Materiële vaste activa, specificeert niet of een onderneming jaarlijks vanuit de herwaarderingsreserve een bedrag dient over te dragen naar de ingehouden winsten dat gelijk is aan het verschil tussen de afschrijving op een geherwaardeerd actief en de afschrijving op basis van de kostprijs van dat actief. Als een onderneming een dergelijke overdracht uitvoert, omvat het overgedragen bedrag geen daarmee verband houdende uitgestelde belastingen. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op overdrachten die worden uitgevoerd bij de vervreemding van een materieel vast actief.

65. Als een actief wordt geherwaardeerd voor belastingdoeleinden en die herwaardering verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van zowel de herwaardering van het actief als de aanpassing van de fiscale boekwaarde verwerkt in het eigen vermogen in de perioden waarin ze plaatsvinden. Als de herwaardering voor belastingdoeleinden echter geen verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van de aanpassing van de fiscale boekwaarde opgenomen in de winst- en verliesrekening.

65A. Als een onderneming dividenden uitkeert aan haar aandeelhouders, kan ze verplicht zijn om een deel van de dividenden namens de aandeelhouders te betalen aan de belastingautoriteiten. In vele rechtsgebieden wordt dit bedrag een bronbelasting genoemd. Een dergelijk bedrag dat wordt betaald of verschuldigd is aan de belastingautoriteiten, wordt als deel van de dividenden ten laste genomen van het eigen vermogen.

66. Zoals verklaard in alinea's 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie die een overname is. In overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, verwerkt een onderneming alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze de in alinea 24 beschreven opnamecriteria vervullen) of uitgestelde belastingverplichtingen als identificeerbare activa en verplichtingen op het moment van de overname. Bijgevolg beïnvloeden deze uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen de goodwill of negatieve goodwill. In overeenstemming met alinea's 15(a) en 24(a) neemt een onderneming geen uitgestelde belastingverplichtingen op die ontstaan uit goodwill zelf (als de afschrijving van de goodwill niet fiscaal aftrekbaar is) en geen uitgestelde belastingvorderingen die ontstaan uit niet-belastbare negatieve goodwill die wordt verwerkt als uitgestelde baten.

67. Als gevolg van een bedrijfscombinatie mag een overnemende partij het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een uitgestelde belastingvordering op en houdt zij hiermee rekening bij de bepaling van de goodwill of negatieve goodwill die ontstaat uit de overname.

68. Als een overnemende partij een uitgestelde belastingvordering van de overgenomen partij niet opnam als een identificeerbaar actief op het moment van de bedrijfscombinatie en die uitgestelde belastingvordering daarna wordt opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de overnemende partij, worden de resulterende uitgestelde belastingbaten opgenomen in de winst- en verliesrekening. Daarnaast:

De overnemende partij neemt echter geen negatieve goodwill op en verhoogt evenmin de boekwaarde van de negatieve goodwill.

Een onderneming nam een dochteronderneming over die verrekenbare tijdelijke verschillen ten bedrage van 300 euro had. Het belastingtarief op het moment van de overname bedroeg 30 %. De resulterende uitgestelde belastingvordering van 90 euro werd niet opgenomen als een identificeerbaar actief bij de bepaling van de goodwill van 500 euro die voortvloeide uit de overname. De goodwill wordt afgeschreven over een periode van 20 jaar. Twee jaar na de overname oordeelt de onderneming dat de toekomstige fiscale winst waarschijnlijk zal volstaan om het voordeel van alle verrekenbare tijdelijke verschillen te realiseren.

De onderneming neemt een uitgestelde belastingvordering van 90 euro (300 euro tegen 30 %) op en in de winst- en verliesrekening uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 90 euro. Ze verlaagt tevens de kostprijs van de goodwill met 90 euro en de geaccumuleerde afschrijving met 9 euro (wat de afschrijving van twee jaar vertegenwoordigt). Het saldo van 81 euro wordt in de winst- en verliesrekening opgenomen als een last. Bijgevolg worden de kostprijs van de goodwill en de daarmee verband houdende geaccumuleerde afschrijving verlaagd tot de bedragen (410 euro en 41 euro) die zouden zijn opgenomen indien op het moment van de bedrijfscombinatie een uitgestelde belastingvordering van 90 euro was opgenomen als een identificeerbaar actief.

Als het belastingtarief is gestegen tot 40 %, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 120 euro (300 euro tegen 40 %) op en in de winst- en verliesrekening uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 120 euro. Als het belastingtarief is gedaald tot 20 %, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 60 euro (300 euro tegen 20 %) op en uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 60 euro. In beide gevallen verlaagt de onderneming ook de kostprijs van de goodwill met 90 euro en de geaccumuleerde afschrijving met 9 euro, en neemt zij het saldo van 81 euro op als een last in de winst- en verliesrekening.

69.  Belastingvorderingen en belastingverplichtingen dienen in de balans afzonderlijk te worden opgenomen van andere activa en verplichtingen. Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden onderscheiden van actuele belastingvorderingen en -verplichtingen.

70.  Als een onderneming in haar jaarrekening een onderscheid maakt tussen vlottende/vaste activa c.q. kortlopende/langlopende verplichtingen, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet opnemen onder vlottende activa (kortlopende verplichtingen).

71.  Een onderneming dient actuele belastingvorderingen en -verplichtingen uitsluitend te salderen als en slechts als de onderneming:

72. Ofschoon actuele belastingvorderingen en -verplichtingen afzonderlijk worden opgenomen en gewaardeerd, worden zij in de balans gesaldeerd op basis van criteria die gelijklopen met degene die zijn opgesteld voor financiële instrumenten in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie. Een onderneming zal in principe beschikken over een in rechte afdwingbaar recht om een actuele belastingvordering te salderen met een actuele belastingverplichting als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en deze belastingautoriteit de onderneming toestaat om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen.

73. In een geconsolideerde jaarrekening wordt een actuele belastingvordering van een onderneming die deel uitmaakt van een groep alleen gesaldeerd met een actuele belastingverplichting van een andere onderneming van de groep als en slechts als de betreffende ondernemingen een in rechte afdwingbaar recht hebben om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen en de ondernemingen voornemens zijn om een dergelijke nettobetaling te doen of te ontvangen of het actief te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.

74.  Een onderneming dient uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen alleen te salderen als en slechts als:

75. Om de noodzaak te vermijden van een gedetailleerd tijdschema voor de terugboeking van elk tijdelijk verschil, schrijft deze standaard voor dat een onderneming uitsluitend een uitgestelde belastingvordering dient te salderen met een uitgestelde belastingverplichting van dezelfde entiteit als en slechts als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en indien de onderneming over een juridisch afdwingbaar recht beschikt om de actuele belastingvorderingen te salderen met de actuele belastingverplichtingen.

76. In zeldzame omstandigheden kan een onderneming over een juridisch afdwingbaar recht tot saldering beschikken, en voornemens zijn om voor bepaalde perioden nettoverrekeningen op te nemen, doch niet voor andere. In dergelijke zeldzame omstandigheden kan een gedetailleerde planning vereist zijn om op betrouwbare wijze te bepalen of de uitgestelde belastingverplichting van één belastbare entiteit zal leiden tot verhoogde belastingbetalingen in dezelfde periode waarin een uitgestelde belastingvordering van een andere belastbare entiteit zal leiden tot verlaagde betalingen door die tweede belastbare entiteit.

77.  De belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd.

78. IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen, vereist dat bepaalde wisselkoersverschillen als baten of lasten moeten worden opgenomen, maar specificeert niet waar dergelijke verschillen moeten worden gepresenteerd in de winst- en verliesrekening. Dienovereenkomstig kunnen wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen, worden ingedeeld als uitgestelde belastinglasten (-baten) indien deze presentatie de meest nuttige wordt geacht voor de gebruikers van de jaarrekening.

79.  De belangrijkste componenten van belastinglasten (-baten) dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd.

80. Componenten van belastinglasten (-baten) kunnen het volgende omvatten:

81.  De volgende informatie dient eveneens afzonderlijk te worden gepresenteerd:

82.  Een onderneming dient het bedrag van een uitgestelde belastingvordering te presenteren alsmede de aard van het bewijs dat de opname ervan ondersteunt, indien:

82A.  In de gevallen die in alinea 52A worden beschreven, dient een onderneming melding te maken van de aard van de potentiële fiscale gevolgen die uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders zouden voortvloeien. Bovendien dient de onderneming de bedragen te vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die op praktische wijze bepaalbaar zijn en of er enige potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet bepaalbaar zijn.

83. Een onderneming presenteert de aard en het bedrag van elke buitengewone post hetzij in de eigenlijke winst- en verliesrekening, ofwel in de toelichting bij de jaarrekening. Als de presentatie in de toelichting bij de jaarrekening geschiedt, wordt het totaalbedrag van alle buitengewone posten in de winst- en verliesrekening opgenomen, zonder de gerelateerde totale belastinglasten (-baten). Ofschoon gebruikers van jaarrekeningen de vermelding van de belastinglasten (-baten) die verband houden met elke buitengewone post nuttig kunnen vinden, is het soms moeilijk om belastinglasten (-baten) aan dergelijke posten toe te rekenen. In deze omstandigheden kunnen de belastinglasten (-baten) met betrekking tot buitengewone posten in het totaal worden opgenomen.

84. De vermeldingen die door alinea 81(c) zijn vereist stellen gebruikers van jaarrekeningen in staat om te begrijpen of het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen ongebruikelijk is en biedt hen inzicht in de belangrijke factoren die in de toekomst invloed zouden kunnen hebben op dit verband. Het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen kan worden beïnvloed door factoren zoals opbrengsten die vrijgesteld zijn van belastingen, kosten die niet verrekenbaar zijn in de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies), het effect van fiscale verliezen en het effect van buitenlandse belastingtarieven.

85. In haar verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen, maakt een onderneming gebruik van een toepasselijk belastingtarief dat voor de gebruikers van haar jaarrekening de meest betekenisvolle informatie oplevert. Vaak is het meest betekenisvolle tarief het binnenlandse belastingtarief van het land waar de onderneming is gevestigd, en wordt het belastingtarief dat voor nationale belastingen wordt geheven samengevoegd met de tarieven die gelden voor eventuele lokale belastingen die op een vrijwel soortgelijk niveau van fiscale winst (fiscaal verlies) worden berekend. Voor ondernemingen die in verschillende rechtsgebieden opereren, kan het echter zinvoller zijn om de afzonderlijke aansluitingen die zijn opgesteld op basis van het binnenlandse tarief in elk afzonderlijk rechtsgebied te totaliseren. Het volgende voorbeeld illustreert hoe de selectie van het toepasselijke belastingtarief de presentatie van de numerieke aansluiting beïnvloedt.

86. Het gemiddelde effectieve belastingtarief wordt verkregen door de belastinglasten (-baten) te delen door de winst voor belastingen.

87. Het zou vaak praktisch niet haalbaar zijn om het bedrag van niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures (zie alinea 39). Daarom schrijft deze standaard voor dat een onderneming het totaalbedrag van de onderliggende tijdelijke verschillen moet opnemen, maar geen melding hoeft te maken van de uitgestelde belastingverplichtingen. Niettemin worden ondernemingen, daar waar dat praktisch haalbaar is, wel aangemoedigd om de bedragen van de niet- opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te vermelden, omdat gebruikers van jaarrekeningen dergelijke informatie nuttig kunnen achten.

87A. Alinea 82A schrijft voor dat een onderneming melding dient te maken van de aard van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Een onderneming dient melding te maken van de belangrijke kenmerken van de belastingsystemen en de factoren die een invloed hebben op de potentiële fiscale gevolgen van dividenden.

87B. Het zou soms praktisch niet haalbaar zijn om het totaalbedrag te berekenen van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een onderneming beschikt over talrijke buitenlandse dochterondernemingen. Zelfs in dergelijke omstandigheden kunnen bepaalde gedeelten van het totaalbedrag gemakkelijk bepaalbaar zijn. In een geconsolideerde groep bijvoorbeeld, is het mogelijk dat een moedermaatschappij en enkele van haar dochterondernemingen winstbelastingen hebben betaald tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten, en zich bewust zijn van het bedrag dat zou worden teruggestort op de betaling van toekomstige dividenden aan aandeelhouders uit de geconsolideerde ingehouden winsten. In dit geval wordt dit terug te betalen bedrag vermeld. In voorkomend geval vermeldt de onderneming eveneens dat er bijkomende potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet te bepalen zijn. De vermelding van de potentiële fiscale gevolgen in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij, indien die er is, houdt verband met de ingehouden winsten van de moedermaatschappij.

87C. Een onderneming die vereist is de vermeldingen van alinea 82A op te nemen, kan daarnaast ook verplicht zijn om informatie op te nemen in verband met de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures. In dergelijke gevallen houdt een onderneming hier rekening mee bij de vraag welke informatie krachtens alinea 82A moet worden gepresenteerd. Een onderneming kan bijvoorbeeld vereist zijn om het totaalbedrag te vermelden van de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen waarvoor er geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 81(f)). Als het praktisch gezien onuitvoerbaar is om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen (zie alinea 87), dan kunnen er voor deze dochterondernemingen bedragen van potentiële fiscale gevolgen bestaan van dividenden die praktisch gezien niet te bepalen zijn.

88. De onderneming presenteert alle belastinggerelateerde voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen bijvoorbeeld ontstaan uit onopgeloste geschillen met de belastingautoriteiten. Evenzo dient een onderneming in geval van veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving ingesteld of aangekondigd na de balansdatum, alle wezenlijke gevolgen te presenteren die dergelijke veranderingen kunnen hebben op de actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum).

Voorbeeld ter illustratie van alinea 85

In 19X2 had een onderneming in haar eigen rechtsgebied (land A) een winst voor belastingen van 1 500 euro (19X1: 2 000 euro) en in land B van 1 500 euro (19X1: 500). Het belastingtarief in land A bedraagt 30 % en in land B 20 %. In land A is een last van 100 euro (19X1: 200 euro) niet fiscaal aftrekbaar.

Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een aansluiting op het binnenlandse belastingtarief.

Het volgende is een voorbeeld van een aansluiting die is opgesteld door de afzonderlijke aansluitingen van elk nationaal rechtsgebied te totaliseren. Volgens deze methode worden de gevolgen van verschillen tussen het eigen binnenlandse belastingtarief van de verslaggevende onderneming en het binnenlandse belastingtarief in andere rechtsgebieden niet als een afzonderlijke post in de aansluiting opgenomen. Mogelijk dient een onderneming de gevolgen van wezenlijke wijzigingen in ofwel belastingtarieven, of de mix van winsten die in verschillende rechtsgebieden werd verdiend te bespreken om een verklaring te geven van de wijzigingen in het toepasselijke belastingtarief of -tarieven, zoals voorgeschreven in alinea 81(d).

89.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998, behoudens zoals gespecificeerd in alinea 91. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 1998, dan dient de onderneming te vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen, goedgekeurd in 1979.

90. Deze standaard vervangt IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen, die in 1979 werd goedgekeurd.

91.  Alinea's 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C en de verwijdering van alinea's 3 en 50 worden van kracht voor jaarrekeningen ( 11 ) die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, dient een onderneming dit feit te vermelden.

1. De oorspronkelijke IAS 14 was van toepassing op ondernemingen waarvan de effecten openbaar werden verhandeld en op andere economisch belangrijke entiteiten. IAS 14 (herziene versie) is van toepassing op ondernemingen waarvan de aandelen of obligaties openbaar worden verhandeld, inclusief ondernemingen die bezig zijn met de introductie van hun aandelen of obligaties op een effectenmarkt die toegankelijk is voor het publiek, doch niet op andere economisch belangrijke entiteiten.

2. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste dat informatie in de verslaggeving werd opgenomen voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten. De standaard bood slechts algemene leidraden om bedrijfssegmenten te onderscheiden van geografische segmenten. Hij suggereerde dat interne organisatorische groeperingen een basis konden verschaffen om segmenten te onderscheiden voor verslaggevingsdoeleinden, of dat de verslaggeving van gesegmenteerde informatie een herindeling van gegevens kon vergen. IAS 14 (herziene versie) vereist dat in de verslaggeving informatie wordt opgenomen voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten. Er worden voor de identificatie van bedrijfssegmenten en geografische segmenten meer gedetailleerde leidraden verschaft dan in de oorspronkelijke IAS 14. De standaard vereist dat een onderneming haar interne organisatiestructuur en interne verslaggevingssysteem in beschouwing neemt om de betreffende segmenten te kunnen identificeren. Indien interne segmenten noch gebaseerd zijn op groepen van verwante producten en diensten, noch op een geografische locatie, vereist IAS 14 (herziene versie) dat een onderneming het volgende niveau van interne segmentering in beschouwing neemt om haar te rapporteren segmenten te identificeren.

3. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste dat voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten dezelfde hoeveelheid informatie werd gerapporteerd. IAS 14 (herziene versie) stelt dat één segmentatiebasis primair is en de andere secundair. Er dient bovendien aanzienlijk minder informatie in de verslaggeving te worden opgenomen voor secundaire segmenten.

4. De oorspronkelijke IAS 14 gaf geen antwoord op de vraag of voor de opstelling van gesegmenteerde informatie gebruik moest worden gemaakt van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving die waren gebruikt voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming. IAS 14 (herziene versie) vereist de toepassing van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving.

5. De oorspronkelijke IAS 14 stond verschillen toe in de manier waarop het resultaat van een segment door verschillende ondernemingen werd gedefinieerd. IAS 14 (herziene versie) verschaft meer gedetailleerde leidraden dan de oorspronkelijke IAS 14 over de specifieke posten van baten en lasten die al dan niet opgenomen moeten worden in de opbrengsten en kosten van een segment. Dienovereenkomstig verschaft IAS 14 (herziene versie) een gestandaardiseerde waarderingsmethode voor het resultaat van een segment, maar alleen in zoverre posten van baten en lasten direct aan segmenten kunnen worden toegeschreven of redelijkerwijze aan segmenten kunnen worden toegerekend.

6. IAS 14 (herziene versie) vereist „symmetrie” in de opname van posten in het resultaat van een segment en in de activa van een segment. Als het resultaat van een segment bijvoorbeeld afschrijvingskosten weergeeft, moet het af te schrijven actief worden opgenomen in de activa van het segment. De oorspronkelijke IAS 14 deed hier geen uitspraak over.

7. De oorspronkelijke IAS 14 bood geen antwoord op de vraag of segmenten die te klein werden geacht om ze afzonderlijk in de verslaggeving op te nemen, konden worden samengevoegd met andere segmenten of konden worden uitgesloten uit alle te rapporteren segmenten. IAS 14 (herziene versie) stelt dat kleine, intern gerapporteerde segmenten waarvoor niet vereist is dat ze afzonderlijk in de verslaggeving worden opgenomen, met elkaar mogen worden samengevoegd indien zij een wezenlijk aantal van de factoren delen waarop de definities van bedrijfssegmenten of geografische segmenten zijn gebaseerd; als bovendien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, mogen ze eveneens worden samengevoegd met een soortgelijk aanzienlijk segment.

8. De oorspronkelijke IAS 14 bood geen antwoord op de vraag of geografische segmenten gebaseerd dienden te zijn op de locatie van de activa van de onderneming (de oorsprong van haar verkoop) of op de locatie van haar cliënten (de bestemming van haar verkoop). IAS 14 (herziene versie) vereist dat — ongeacht de basis die wordt gehanteerd voor de geografische segmenten van een onderneming — voor de presentatie van verschillende gegevens de andere basis moet worden gehanteerd indien deze aanzienlijk verschillend is.

9. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste vier belangrijke informatiecategorieën voor zowel bedrijfssegmenten als geografische segmenten:

Voor de primaire basis die een onderneming hanteert om gesegmenteerde informatie te presenteren (bedrijfssegmenten of geografische segmenten), vereist IAS 14 (herziene versie) naast deze vier informatiecategorieën ook de vermelding van:

Voor de secundaire basis die een onderneming hanteert voor de presentatie van gesegmenteerde informatie, vervangt IAS 14 (herziene versie) de vereiste van de oorspronkelijke IAS 14 om het resultaat van het segment te presenteren door de vereiste presentatie van de kosten van materiële vaste activa en immateriële activadie tijdens de periode werden verworven.

10. De oorspronkelijke IAS 14 verschafte geen antwoord op de vraag of vergelijkende gesegmenteerde informatie over voorgaande perioden aangepast diende te worden om rekening te houden met een wezenlijke wijziging in de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van een segment. IAS 14 (herziene versie) vereist een aanpassing tenzij dit praktisch niet haalbaar is.

11. IAS 14 (herziene versie) vereist dat ingeval de totale opbrengsten afkomstig van externe cliënten voor alle te rapporteren segmenten samengevoegd minder dan 75 procent van de totale opbrengsten van een onderneming bedragen, er additionele te rapporteren segmenten dienen te worden geïdentificeerd teneinde de drempel van 75 procent te halen.

12. De oorspronkelijke IAS 14 stond toe dat voor overdrachten tussen segmenten een andere prijsgrondslag werd gebruikt dan de prijsgrondslag die daadwerkelijk voor dergelijke overdrachten werd gehanteerd. IAS 14 (herziene versie) vereist dat overdrachten tussen segmenten worden gewaardeerd volgens de prijsgrondslag die de onderneming daadwerkelijk voor de overdrachten heeft gehanteerd.

13. IAS 14 (herziene versie) vereist de presentatie van de opbrengsten voor elk segment waarvoor geen rapportering noodzakelijk werd geacht omdat het grootste gedeelte van de opbrengsten van het segment afkomstig is uit verkopen aan andere segmenten, indien de opbrengsten van dat segment uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent van de totale opbrengsten van de onderneming bedragen. In de oorspronkelijke IAS 14 werd geen vergelijkbare vereiste gesteld.

(a) een beter inzicht te verkrijgen in de financiële prestaties van de onderneming in het verleden;

(b) zich een beter oordeel te vormen over het rendements- en risicoprofiel van de onderneming; en

(c) meer gefundeerde oordelen te kunnen uitspreken over de onderneming in haar geheel.

1.  Deze standaard moet worden toegepast op de volledige gepubliceerde jaarrekening die voldoet aan de International Accounting Standards.

2. Een volledige jaarrekening omvat een balans, een winst- en verliesrekening, een kasstroomoverzicht, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen en een toelichting, zoals beschreven in IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.

3.  Deze standaard dient te worden toegepast door ondernemingen waarvan de aandelen of obligaties openbaar worden verhandeld en door ondernemingen die bezig zijn met de introductie van hun aandelen of obligaties op effectenmarkten die toegankelijk zijn voor het publiek.

4. Ondernemingen waarvan de effecten niet openbaar worden verhandeld, maar die hun jaarrekening wel opstellen in overeenstemming met de International Accounting Standards, worden aangemoedigd om vrijwillig gesegmenteerde informatie op te nemen.

5.  Ondernemingen waarvan de effecten niet openbaar worden verhandeld en die vrijwillig opteren om gesegmenteerde informatie op te nemen in hun jaarrekening die is opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards, dienen de vereisten van deze standaard volledig na te leven.

6.  Als een financieel verslag zowel de geconsolideerde jaarrekening bevat van een onderneming waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, als de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij of een of meer dochterondernemingen, dient alleen gesegmenteerde informatie te worden opgenomen op basis van de geconsolideerde jaarrekening. Als een dochteronderneming op zich een onderneming is waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, dient zij gesegmenteerde informatie op te nemen in haar eigen afzonderlijke financiële verslaggeving.

7.  Als een financieel verslag zowel de jaarrekening bevat van een onderneming waarvan de effecten openbaar worden verhandeld als de enkelvoudige jaarrekening van een geassocieerde deelneming of joint venture waarin de onderneming een financieel belang heeft en waarop de „equity”-methode is toegepast, dient gesegmenteerde informatie alleen op basis van de jaarrekening van de onderneming te worden gepresenteerd. Als de geassocieerde deelneming of joint venture waarop de „equity”-methode is toegepast op zich een onderneming is waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, dient deze gesegmenteerde informatie op te nemen in haar eigen afzonderlijke financiële verslaggeving.

8.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de betekenissen die zijn omschreven in IAS 7, Het kasstroomoverzicht; IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; en IAS 18, Opbrengsten:

9.  De begrippen bedrijfssegment en geografisch segment worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

10. De volgorde waarin de factoren voor de identificatie van bedrijfssegmenten engeografische segmenten in alinea 9 zijn opgesomd, is willekeurig.

11. Een bedrijfssegment omvat geen producten of diensten met aanzienlijk verschillende rendements- en risicoprofielen. Hoewel de producten en diensten die deel uitmaken van één bedrijfssegment mogelijk kunnen afwijken van een of verschillende factoren in de definitie van een bedrijfssegment, wordt verwacht dat ze in verhouding tot het merendeel van de factoren gelijksoortig zijn.

12. Geografische segmenten omvatten evenmin activiteiten in economische gebieden met een aanzienlijk verschillend rendements- en risicoprofiel. Een geografisch segment kan betrekking hebben op een land, een groep van twee of meer landen, of een landsgebied.

13. De organisatie en het management van de meeste ondernemingen worden beïnvloed door de overheersende risicobronnen. Bijgevolg stelt alinea 27 van deze standaard dat de organisatiestructuur en het systeem voor interne financiële verslaggeving van een onderneming de basis vormen voor de identificatie van haar segmenten. De risico's en het rendement van een onderneming worden zowel beïnvloed door de geografische locatie van haar activiteiten (waar zij haar producten vervaardigt of waar haar dienstverlenende activiteiten zijn gebaseerd) als door de locatie van haar markten (waar zij haar producten verkoopt of waar zij haar diensten levert). Volgens de definitie kunnen geografische segmenten gebaseerd zijn op:

14. De organisatorische structuur en het systeem voor interne financiële verslaggeving van een onderneming zullen normaliter uitwijzen of de overwegende bron van geografische risico's ligt in de locatie van haar activa (de oorsprong van haar verkoop) of de locatie van haar cliënten (de bestemming van haar verkoop). Een onderneming dient haar structuur dus onder de loep te nemen om te bepalen of ze haar geografische segmenten baseert op de locatie van haar activa, dan wel op de locatie van haar cliënten.

15. Voor de bepaling van de samenstelling van bedrijfssegmenten of geografische segmenten is een zekere oordeelsvorming vereist. Bij dergelijke oordelen dient het management van een ondernemingrekening te houden met het doel van de presentatie van gesegmenteerde informatie, zoals dat in deze standaard wordt aangegeven, alsmede met de kwalitatieve kenmerken van de jaarrekening zoals die omschreven worden in het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van het IASC. Deze kwalitatieve kenmerken omvatten de relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid in de tijd van financiële informatie die wordt gepresenteerd voor de verschillende groepen van producten en diensten van een onderneming en over haar activiteiten in bepaalde geografische gebieden, alsmede het nut van deze informatie om de risico's en het rendement van de onderneming als geheel in te schatten.

16.  De volgende aanvullende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

17. De definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment omvatten de bedragen van posten die direct aan een segment zijn toe te rekenen en bedragen van posten die redelijkerwijs aan een segment kunnen worden toegerekend. Een onderneming dient zich voor de bepaling van de posten die direct of redelijkerwijs aan segmenten kunnen worden toegerekend te baseren op haar systeem voor interne financiële verslaggeving. Er wordt immers verondersteld dat bedragen die voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden met segmenten zijn verbonden, direct of redelijkerwijs zijn toe te rekenen aan segmenten teneinde de opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van te rapporteren segmenten te waarderen.

18. In sommige gevallen is het echter mogelijk dat opbrengsten, kosten, activa of verplichtingen voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden aan een segment zijn toegerekend, maar dat de grondslag die hiervoor werd gebruikt wel duidelijk is voor het management van de onderneming, doch voor externe gebruikers van jaarrekeningen mogelijk subjectief, arbitrair of moeilijk te begrijpen is. Een dergelijke toerekening zou ingevolge de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment in deze standaard geen redelijke grondslag vormen. Omgekeerd kan een onderneming besluiten om een bepaalde post van opbrengsten, kosten, activa of verplichtingen voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden niet toe te rekenen, ofschoon er wel een redelijke basis voor bestaat. Een dergelijke post wordt dan toegerekend op basis van de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment die in deze standaard worden beschreven.

19. Voorbeelden van activa van een segment zijn onder meer vlottende activa die worden aangewend in de bedrijfsactiviteiten van het segment, materiële vaste activa, activa waarvoor een financiële lease-overeenkomst is afgesloten (IAS 17, Lease-overeenkomsten) en immateriële activa. Als in de kosten van een segment bepaalde posten van afschrijvingen zijn opgenomen, dient het daarmee samenhangende actief eveneens in de activa van een segment te worden opgenomen. De activa van een segment omvatten geen activa die worden aangewend voor de algemene doeleinden van de onderneming of het hoofdkantoor. De activa van een segment omvatten bedrijfsactiva die gedeeld worden door twee of meer segmenten als er een redelijke basis bestaat voor de toerekening. De activa van een segment omvatten goodwill die direct is toe te rekenen aan een segment of die redelijkerwijs aan een segment kan worden toegerekend, en de kosten van een segment omvatten de gerelateerde afschrijvingen van goodwill.

20. Voorbeelden van verplichtingen van een segmentomvatten handelsschulden en anderete betalen posten, overlopende passiva, vooruitbetalingen van cliënten, voorzieningen voor productgaranties en andere claims die verband houden met de levering van goederen en diensten. Verplichtingen van een segment omvatten geen leningen, verplichtingen met betrekking tot activa waarvoor een financiële lease-overeenkomst is afgesloten (IAS 17) en andere verplichtingen die zijn aangegaan voor financieringsdoeleinden en niet voor operationele doeleinden. Als in het resultaat van een segment rentelasten zijn vervat, worden de gerelateerde rentedragende verplichtingen opgenomen in de verplichtingen van het segment. De verplichtingen van segmenten waarvan de activiteiten niet primair van financiële aard zijn omvatten geen leningen en soortgelijke verplichtingen, aangezien het resultaat van een segment eerder een bedrijfswinst of -verlies vertegenwoordigt en niet zozeer een winst of verlies na aftrek van financieringslasten. Daarnaast zal het vaak niet mogelijk zijn om de rentedragende verplichting direct dan wel redelijkerwijs aan het segment toe te rekenen, omdat vaak het hoofdkantoor voor de hele onderneming beslist over financieringstransacties.

21. Waarderingen van activa en verplichtingen van een segment omvatten aanpassingen van de vorige boekwaarden van de identificeerbare activa en verplichtingen van segmenten van een onderneming die zijn verworven in een bedrijfscombinatie en die als aankoop zijn gewaardeerd, zelfs als dergelijke aanpassingen slechts worden gedaan ten behoeve van de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening en niet worden opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening van hetzij de moedermaatschappij of de dochteronderneming. Als materiële vaste activa na een overname worden geherwaardeerd in overeenstemming met de alternatieve verwerkingswijze die is toegestaan door IAS 16, dienen de waarderingen van de activa van een segment deze herwaarderingen te weerspiegelen.

22. Andere International Accounting Standards bieden verdere leidraden voor de toerekening van kosten. Alinea's 8 tot en met 16 van IAS 2, Voorraden, verschaffen bijvoorbeeld leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan voorraden, en alinea's 16 tot en met 21 van IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden, verschaffen leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan onderhanden projecten. Die leidraden kunnen nuttig zijn bij de toewijzing of toerekening van kosten aan segmenten.

23. IAS 7, Het kasstroomoverzicht, verschaft leidraden over het al dan niet opnemen van voorschotten van de bank in rekening-courant als een component van geldmiddelen, of als financieringen.

24. Opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment worden bepaald vóór saldo's en transacties binnen de groep als onderdeel van het consolidatieproces worden geëlimineerd, tenzij dergelijke saldo's en transacties binnen de groep plaatsvinden tussen groepsondernemingen die slechts over één segment beschikken.

25. Ofschoon de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening van de onderneming als geheel ook de fundamentele grondslagen zijn voor segmenten, omvatten de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van segmenten daarnaast ook grondslagen die specifiek verband houden met gesegmenteerde informatie, zoals de identificatie van segmenten, prijsgrondslagen voor overdrachten tussen segmenten en grondslagen voor de toerekening van opbrengsten en kosten aan segmenten.

26.  Of een bedrijfssegment dan wel een geografisch segment aangemerkt dient te worden als primaire segmentatiebasis, wordt bepaald door factoren die van dominante invloed zijn op het rendements- en risicoprofiel van de onderneming. Indien dit profiel voornamelijk wordt beïnvloed door de verschillen in de aard van de goederen of diensten die zij voortbrengt, dienen bedrijfssegmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en geografische segmenten als de secundaire segmentatiebasis. Indien het profiel voornamelijk wordt beïnvloed door het opereren in verschillende geografische gebieden, dienen geografische segmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en bedrijfssegmenten als de secundaire segmentatiebasis.

27.  Voor het bepalen van de primaire en secundaire segmentatiebasis dient de interne organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en het systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” als uitgangspunt te worden genomen, tenzij sprake is van een situatie zoals is beschreven in (a) en (b) hieronder:

28. Voor de meeste ondernemingen wordt de organisatorische en bestuurlijke structuur bepaald door de overheersende bronnen van risico's en rendement. De organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en haar systeem van interne financiële verslaggeving leveren normaliter het beste bewijs van wat voor de rapportering van gesegmenteerde informatie kan worden beschouwd als de overheersende bron van risico's en rendement van een onderneming. Behalve in zeldzame omstandigheden dient een onderneming voor de presentatie van gesegmenteerde informatie in haar jaarrekening dus dezelfde grondslagen te hanteren als degene die worden gehanteerd voor de financiële verslaggeving aan het topmanagement. Haar dominante bron van risico's en rendement wordt tevens haar primaire segmentatiebasis. Haar secundaire bron van risico's en rendement wordt de secundaire segmentatiebasis.

29. Een „presentatie in de vorm van een matrix” — waarbij zowel bedrijfssegmenten als geografische segmenten worden aangemerkt als primaire segmentatiebasis en waarbij voor elke basis volledige informatie wordt gepresenteerd — verschaft vaak nuttige informatie als het rendements- en risicoprofiel van een onderneming sterk wordt beïnvloed door zowel verschillen in de producten en diensten die zij levert als in de geografische gebieden waarin zij opereert. Volgens deze standaard is een presentatie in de vorm van een matrix niet verplicht, doch niet verboden.

30. In sommige gevallen kunnen de organisatie en de interne verslaggeving van een onderneming zich ontwikkelen in een richting die geen verband houdt met verschillen in de soorten producten en diensten die zij levert, noch met de geografische gebieden waarin zij opereert. De interne verslaggeving kan bijvoorbeeld louter per juridische entiteit zijn georganiseerd, wat resulteert in interne segmenten die bestaan uit groepen van niet-verwante producten en diensten. In dergelijke, ongebruikelijke gevallen voldoet de interne verslaggeving van gesegmenteerde informatie niet aan het doel van deze standaard. Dienovereenkomstig wordt ingevolge alinea 27(b) van de bestuurders en het management van de onderneming vereist dat ze bepalen of het rendements- en risicoprofiel van de onderneming eerder gebaseerd is op producten en diensten of op geografische gebieden, en bijgevolg dat zij hetzij bedrijfssegmenten ofwel geografische segmenten aanmerken als primaire segmentatiebasis van de onderneming. Het doel is een redelijke graad van vergelijkbaarheid met andere ondernemingen te bereiken, alsmede een hogere mate van begrijpelijkheid van de resulterende informatie, en te voorzien in de uitdrukkelijke behoeften van beleggers, crediteuren en anderen inzake informatie over het rendement en de risico's van een onderneming die enerzijds verband houden met producten en diensten en anderzijds met geografische gebieden.

31.  De indeling in bedrijfssegmenten en geografische segmenten die een onderneming hanteert voor externe-verslaggevingsdoeleinden dient overeen te komen met de organisatorische onderdelen van de onderneming waarover aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” wordt gerapporteerd opdat het bestuur zich een oordeel kan vormen over de financiële prestaties van het betreffende onderdeel in het verleden en kan beslissen over de toekenning van middelen aan het onderdeel in de toekomst, tenzij de in alinea 32 beschreven situatie zich voordoet.

32.  Als de interne organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en haar systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” noch gebaseerd zijn op afzonderlijke producten of diensten of groepen van verwante producten of diensten, noch op geografische factoren, vereist alinea 27(b) dat de bestuurders en het management van de onderneming ofwel kiezen voor bedrijfssegmenten ofwel voor geografische segmenten als primaire segmentatiebasis van de onderneming. Zij dienen hun beslissing te baseren op wat zij beschouwen als de primaire bron van risico's en rendement van de onderneming, waarbij de andere als secundaire segmentatiebasis wordt aangemerkt. In dat geval dienen de bestuurders en het management van de onderneming haar bedrijfssegmenten en geografische segmenten voor externe-verslaggevingsdoeleinden te bepalen op basis van de factoren die zijn opgesomd in de definities in alinea 9 van deze standaard, en niet zozeer op basis van het gehanteerde systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de „chief executive officer”, consistent met het volgende:

33. Volgens deze standaard zullen de meeste ondernemingen hun geografische en bedrijfssegmenten identificeren als de organisatorische onderdelen waarover wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur (en in voorkomend geval aan de toezichthoudende, niet-leidinggevende bestuurders in het bijzonder) en aan de „chief executive officer” (de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, in sommige gevallen ook een groep van verschillende mensen), teneinde de financiële prestaties van elk onderdeel in het verleden te evalueren en beslissingen te kunnen nemen over de toekenning van middelen in de toekomst. Zelfs indien een onderneming alinea 32 moet toepassen omdat haar interne segmenten niet kunnen worden onderscheiden op basis van producten en diensten of geografische gebieden, dient zij het volgende, lagere niveau van interne segmentering in beschouwing te nemen waarover wordt gerapporteerd op basis van producten en diensten of op basis van geografische gebieden, en mag zij niet, louter voor externe-verslaggevingsdoeleinden, segmenten vormen. Deze benadering van de organisatorische en bestuurlijke structuur en het systeem van interne financiële verslaggeving van een onderneming om de geografische en bedrijfssegmenten voor externe-verslaggevingsdoeleinden te identificeren, wordt soms de „managementbenadering” genoemd, en de organisatorische componenten waarover intern wordt gerapporteerd worden soms „operationele segmenten” genoemd.

34.  Indien twee of meer intern gerapporteerde bedrijfssegmenten of geografische segmenten in wezen gelijksoortig zijn, mogen deze voor externe-verslaggevingsdoeleinden worden gecombineerd tot één segment. Twee of meer segmenten zijn slechts in wezen gelijksoortig indien:

35.  Een bedrijfssegment of een geografisch segment dient te worden aangemerkt als een te rapporteren segment indien de meerderheid van de opbrengsten van het segment bestaat uit opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten en indien:

36.  Indien een intern gerapporteerd segment op basis van de in alinea 35 genoemde criteria niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment, dient één van de volgende alternatieven te worden gevolgd:

37.  Indien het totaal van de aan te rapporteren segmenten toe te rekenen opbrengsten minder dan 75 procent van de totale (geconsolideerde) opbrengsten bedraagt, dienen additionele segmenten te worden aangemerkt als te rapporteren segmenten, zelfs indien zij gezien hun beperkte omvang niet voldoen aan de voorwaarden van alinea 35, totdat ten minste 75 procent van de totale (geconsolideerde) opbrengsten is opgenomen in te rapporteren segmenten.

38. De drempel van 10 procent die in deze standaard wordt opgelegd mag niet worden beschouwd als leidraad voor het bepalen van de materialiteit van andere aspecten van de financiële verslaggeving dan de identificatie van te rapporteren bedrijfssegmenten en geografische segmenten.

39. Door de te rapporteren segmenten te beperken tot die segmenten die het merendeel van hun opbrengsten genereren uit de verkoop aan externe cliënten, is het krachtens deze standaard niet vereist om de verschillende stadia van verticaal geïntegreerde activiteiten te identificeren als afzonderlijke bedrijfssegmenten. In sommige sectoren is het tegenwoordig echter gangbaar om bepaalde verticaal geïntegreerde activiteiten te rapporteren als afzonderlijke bedrijfssegmenten, zelfs als deze geen aanzienlijke opbrengsten genereren uit de verkoop aan externe cliënten. Vele internationale oliemaatschappijen merken hun upstream-activiteiten (exploratie en productie) en downstream-activiteiten (raffinage en marketing) in hun verslaggeving bijvoorbeeld aan als afzonderlijke bedrijfssegmenten, zelfs al worden de meeste of zelfs alle upstream-producten (ruwe aardolie) intern overgedragen aan de raffinageactiviteiten van de onderneming.

40. De vrijwillige rapportering van verticaal geïntegreerde activiteiten als afzonderlijke segmenten, met een passende omschrijving en de vermelding van de prijsgrondslag voor overdrachten tussen segmenten zoals vereist door alinea 75, wordt door deze standaard aangemoedigd, maar is niet verplicht.

41.  Indien binnen het systeem van interne financiële verslaggeving verticaal geïntegreerde activiteiten als aparte segmenten worden onderscheiden en de onderneming er niet voor kiest deze in de externe verslaggeving op te nemen als afzonderlijke bedrijfssegmenten, dienen bij de vaststelling van te rapporteren bedrijfssegmenten de intern verkopende segmenten te worden gecombineerd met de intern aankopende segmenten, tenzij hiervoor geen redelijke grondslag bestaat. In dit laatste geval worden de intern verkopende segmenten opgenomen als een niet-toewijsbare restpost.

42.  Een segment dat in de direct voorafgaande verslagperiode op grond van de 10-procentdrempel werd aangemerkt als een te rapporteren segment, maar waarvan de opbrengsten, het resultaat en de activa in de lopende verslagperiode de 10-procentdrempel niet langer overschrijden, dient toch als een te rapporteren segment te worden aangemerkt indien het management van de onderneming van mening is dat het segment van blijvende betekenis is.

43.  Voor een segment dat in de lopende periode op grond van de 10-procentdrempel wordt aangemerkt als een te rapporteren segment, maar in de direct voorafgaande verslagperiode nog niet voldeed aan de 10-procentdrempel, dienen de vergelijkende gegevens van de voorafgaande periode te worden aangepast teneinde het nieuwe te rapporteren segment als een afzonderlijk segment te tonen, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is.

44.  Gesegmenteerde informatie dient te worden opgesteld op basis van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als de grondslagen die worden gehanteerd voor de opstelling en presentatie van de (geconsolideerde) jaarrekening.

45. Er wordt verondersteld dat de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de bestuurders en het management van een onderneming worden gehanteerd voor de opstelling van de (geconsolideerde) jaarrekening, tevens de grondslagen zijn die de bestuurders en het management het meest geschikt achten voor externe-verslaggevingsdoeleinden. Aangezien de presentatie van gesegmenteerde informatie bedoeld is om gebruikers van jaarrekeningen inzicht te verschaffen in en hen de mogelijkheid te bieden zich een beter gefundeerd oordeel te vormen over de onderneming als geheel, vereist deze standaard dat bij de opstelling van gesegmenteerde informatie de grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd die zijn geselecteerd door de bestuurders en het management. Dit betekent echter niet dat de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming moeten worden toegepast op de te rapporteren segmenten alsof het afzonderlijke, op zichzelf staande verslagleggende ondernemingen betreft. Een gedetailleerde berekening als resultaat van de toepassing van een bepaalde grondslag voor financiële verslaggeving op ondernemingsniveau, kan aan segmenten worden toegerekend als daarvoor een redelijke basis bestaat. Pensioenberekeningen gebeuren bijvoorbeeld vaak voor het geheel van een onderneming, maar de cijfers die gelden voor de onderneming als geheel kunnen aan de segmenten worden toegerekend op basis van demografische gegevens en salarisinformatie van de segmenten.

46. De opname van additionele gesegmenteerde informatie die is opgesteld op basis van andere grondslagen dan de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden gehanteerd voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming, wordt door deze standaard niet verboden, op voorwaarde dat (a) de informatie intern wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” teneinde beslissingen te kunnen nemen over de toekenning van middelen aan het segment en de financiële prestaties van het segment te kunnen behoordelen en (b) de waarderingsgrondslag voor deze aanvullende informatie duidelijk wordt omschreven.

47.  Activa die gezamenlijk door twee of meer segmenten worden gebruikt, dienen slechts aan segmenten te worden toegerekend als en slechts als de aan deze activa gerelateerde opbrengsten en kosten eveneens aan deze segmenten worden toegerekend.

48. De manier waarop posten van activa, verplichtingen, opbrengsten en kosten aan segmenten worden toegerekend, is afhankelijk van factoren zoals de aard van dergelijke posten, de activiteiten van het segment en de relatieve autonomie van dat segment. Het is niet mogelijk en bovendien niet gepast om één enkele toerekeningsbasis voor te schrijven die door alle ondernemingen moet worden toegepast. Het is evenmin gepast om de toerekening van activa, verplichtingen, opbrengsten en kosten van een onderneming die gezamenlijk gerelateerd zijn aan twee of meer segmenten af te dwingen als de enige basis voor deze toerekeningen arbitrair is of moeilijk valt te begrijpen. Tegelijkertijd bestaat er een onderling verband tussen de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment, en dienen de resulterende toerekeningen consistent te zijn. Bijgevolg worden activa die gezamenlijk door twee of meer segmenten worden gebruikt alleen aan segmenten toegerekend als en slechts als de aan deze activa gerelateerde opbrengsten en kosten eveneens aan deze segmenten worden toegerekend. Een actief wordt bijvoorbeeld alleen opgenomen in de activa van een segment als en slechts als de gerelateerde afschrijving bij de waardering van het resultaat van een segment in mindering wordt gebracht.

49. In alinea's 50 tot en met 67 wordt uiteengezet welke informatie verplicht moet worden opgenomen voor te rapporteren segmenten die vallen onder de primaire segmentatiebasis van een onderneming. In alinea's 68 tot en met 72 wordt uiteengezet welke informatie vereist is voor de secundaire segmentatiebasis van een onderneming. Ondernemingen worden aangemoedigd om alle informatie voor primaire segmenten uit alinea's 50 tot en met 67 tevens te presenteren voor elk te rapporteren secundair segment, ofschoon alinea's 68 tot en met 72 aanzienlijk minder informatie vereisen voor de secundaire basis. Alinea's 74 tot en met 83 bespreken verschillende andere kwesties in verband met de informatieverschaffing over segmenten. Bijlage B bij deze standaard illustreert de toepassing van deze normen voor informatieverschaffing.

50.  De informatievereisten van alinea's 51 tot en met 67 moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de primaire segmentatiebasis van een onderneming.

51.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de opbrengsten van het segment te presenteren. De opbrengsten van een segment uit de verkoop aan externe cliënten en de opbrengsten van een segment uit transacties met andere segmenten moeten afzonderlijk worden gepresenteerd.

52.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het resultaat van het segment te presenteren.

53. Als een onderneming naast het resultaat van een segment ook de nettowinst of het nettoverlies van een segment kan berekenen of een andere waardering van de winstgevendheid van een segment, dan wordt de presentatie van een dergelijk bedrag of dergelijke bedragen vergezeld van een passende beschrijving aangemoedigd. Als de betreffende waarderingsbasis is opgesteld volgens een andere basis dan de grondslagen voor financiële verslaggeving die voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming worden gehanteerd, dient de onderneming in haar jaarrekening een duidelijke omschrijving van die waarderingsgrondslag op te nemen.

54. Een voorbeeld van een waardering voor de financiële prestaties van een segment boven het resultaat van een segment in de winst- en verliesrekening is de brutomarge op de verkoop. Voorbeelden van de waardering voor de financiële prestaties van een segment onder het resultaat van een segment in de winst- en verliesrekening zijn winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten (vóór of na winstbelastingen) en nettowinst of -verlies.

55.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de totale boekwaarde van de activa van het segment te presenteren.

56.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de verplichtingen van het segment te presenteren.

57.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de totale kostprijs op te nemen die tijdens de periode werd uitgegeven voor de verwerving van activa waarvan verwacht wordt dat ze langer dan één verslagperiode zullen worden gebruikt (vaste materiële activa en immateriële activa). Ofschoon dit vaak kapitaalinvesteringen of investeringsuitgaven worden genoemd, dient de waardering die door deze grondslag is vereist te geschieden op basis van hettoerekeningsbeginsel, en niet op kasbasis.

58.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment ook het totaalbedrag van de kosten te presenteren die in het resultaat van het segment zijn opgenomen voor afschrijvingen van activa van het segment over de periode.

59.  Een onderneming wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht om de aard en het bedrag te presenteren van posten van opbrengsten en kosten van een segment die van dergelijke omvang of aard zijn of die dermate frequent voorkomen dat hun vermelding relevant is om de financiële prestaties van elk te rapporteren segment over de periode te verklaren.

60. IAS 8 vereist dat „als posten van baten en lasten binnen de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten van die omvang, aard of frequentie zijn dat hun vermelding relevant is voor de verklaring van de financiële prestaties van de onderneming over de periode, dienen de aard en het bedrag van dergelijke posten afzonderlijk te worden vermeld”. In IAS 8 wordt een aantal voorbeelden gegeven, waaronder de afschrijving van voorraden en materiële vaste activa, voorzieningen voor reorganisaties, de verkoop van materiële vaste activa en langetermijnbeleggingen, beëindigde bedrijfsactiviteiten, gerechtelijke schikkingen en terugboekingen van voorzieningen. Alinea 59 heeft niet de intentie om de indeling van dergelijke posten van opbrengsten of kosten te veranderen van gewone posten naar buitengewone posten (zoals gedefinieerd in IAS 8) of de waardering van dergelijke posten te veranderen. Wel wijzigt de alinea, door de aanmoediging om de desbetreffende informatie op te nemen, het niveau waarop het belang van dergelijke posten ten behoeve van vermelding in de jaarrekening wordt geëvalueerd van het niveau van de onderneming naar het niveau van het segment.

61.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het totaalbedrag op te nemen van aanzienlijke niet-geldelijke uitgaven die geen betrekking hebben op afschrijvingen en die ingevolge alinea 58 apart moeten worden gepresenteerd, die zijn opgenomen in de kosten van het segment en bijgevolg in mindering zijn gebracht bij de waardering van het resultaat van het segment.

62. IAS 7 vereist dat een onderneming een kasstroomoverzicht presenteert waarin de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten afzonderlijk worden opgenomen. IAS 7 merkt op dat de presentatie van kasstroominformatie voor elk te rapporteren bedrijfs- en geografisch segment relevant is om de globale financiële positie, liquiditeit en kasstromen van een onderneming te begrijpen. IAS 7 moedigt de presentatie van dergelijke informatie aan. Net als IAS 7 moedigt ook deze standaard de presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie aan. Daarnaast moedigt deze standaard eveneens de presentatie aan van aanzienlijke niet-geldelijke opbrengsten die in de opbrengsten van het segment zijn opgenomen en bijgevolg ook zijn opgenomen bij de waardering van het resultaat van het segment.

63.  Een onderneming die de gesegmenteerde kasstroominformatie presenteert, zoals dat door IAS 7 wordt aangemoedigd, hoeft daarnaast geen kosten van afschrijvingen te presenteren krachtens alinea 58, noch niet-geldelijke kosten krachtens alinea 61.

64.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het totaalbedrag te presenteren van het aandeel van de onderneming in denettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die administratief zijn verwerkt volgens de „equity”-methode als vrijwel alle activiteiten van deze geassocieerde deelnemingen zich alleen binnen dat segment bevinden.

65. Ofschoon krachtens de voorgaande alinea één totaalbedrag moet worden gepresenteerd, wordt elke geassocieerde deelneming, joint venture of andere investering die administratief is verwerkt volgens de „equity”-methode individueel beoordeeld om te bepalen of de activiteiten zich alle hoofdzakelijk binnen een segment bevinden.

66.  Indien het totale aandeel van de onderneming in de nettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die administratief zijn verwerkt volgens de „equity”-methode per te rapporteren segment wordt gepresenteerd, dient de totale waarde van de investeringen in deze geassocieerde deelnemingen en joint ventures eveneens per te rapporteren segment te worden gepresenteerd.

67.  Een onderneming dient aansluitingen te tonen tussen de gepresenteerde gesegmenteerde informatie en de geaggregeerde informatie in de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming. Bij de presentatie van de aansluiting, dient er een aansluiting te worden gegeven tussen de opbrengsten van een segment en de opbrengsten van een onderneming uit de verkoop aan externe cliënten (inclusief de vermelding van het bedrag van de opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan externe cliënten dat niet in de opbrengsten van enig segment is opgenomen); er moet een aansluiting worden gegeven tussen het resultaat van een segment en enerzijds een vergelijkbare waardering van de bedrijfswinst of het bedrijfsverlies van de onderneming en anderzijds ook de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming; er moet een aansluiting worden gegeven tussen de activa van een segment en de activa van de onderneming; en er moet een aansluiting worden gegeven van de verplichtingen van een segment en de verplichtingen van de onderneming.

68. In de alinea's 50 tot en met 67 worden de informatievereisten uiteengezet die moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de primaire segmentatiebasis van een onderneming. In de alinea's 69 tot en met 72 worden de informatievereisten uiteengezet die moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de secundaire segmentatiebasis van een onderneming:

69.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor bedrijfssegmenten, dient de onderneming de volgende informatie te presenteren:

70.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis gekozen heeft voor geografische segmenten (ongeacht of ze gebaseerd zijn op de locatie van activa of de locatie van de cliënten), dient zij eveneens de volgende gesegmenteerde informatie te presenteren voor elk bedrijfssegment waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan externe cliënten of waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale activa van alle bedrijfssegmenten:

71.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor geografische segmenten op basis van de locatie van activa, en als de locatie van haar cliënten verschillend is van de locatie van haar activa, dient de onderneming eveneens de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten te vermelden voor elk geografisch segment op basis van de locatie van de cliënten waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan alle externe cliënten.

72.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor geografische segmenten op basis van de locatie van cliënten, en als de locatie van haar activa verschillend is van de locatie van haar cliënten, dient de onderneming eveneens de volgende gesegmenteerde informatie te presenteren voor elk geografisch segment op basis van de locatie van de activa waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten of waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale of geconsolideerde gerelateerde bedragen van de onderneming.

73. Bijlage B bij deze standaard geeft een illustratie van de informatie die krachtens deze standaard moet worden gepresenteerd voor primaire en secundaire segmentatiebasissen.

74.  Indien een bedrijfssegment of een geografisch segment wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” en niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment omdat de meerderheid van de opbrengsten van het segment bestaat uit opbrengsten uit de verkoop aan andere segmenten, maar waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten niettemin minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten uit de verkoop aan alle externe cliënten van de onderneming, dan dient de onderneming dit feit te vermelden, evenals de opbrengsten van dat segment uit (a) de verkoop aan externe cliënten en (b) de interne verkoop aan andere segmenten.

75.  Bij de waardering en presentatie van opbrengsten van een segment uit transacties met andere segmenten dienen de overdrachten tussen de segmenten te worden gewaardeerd op basis van de feitelijk gebruikte grondslag om dergelijke overdrachten intern te factureren. De prijsgrondslag voor deze interne facturering en iedere verandering hierin dient te worden vermeld in de jaarrekening.

76.  Veranderingen in de grondslagen die voor de opstelling van gesegmenteerde informatie worden gehanteerd en die een materieel effect hebben op gesegmenteerde informatie, dienen te worden uiteengezet. Vergelijkende gesegmenteerde informatie van de voorafgaande verslagperiode dient te worden aangepast aan deze veranderingen in de grondslagen, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is. Een dergelijke uiteenzetting dient een beschrijving van de aard van de verandering te bevatten, alsmede de reden voor de verandering en het feit dat de vergelijkende gesegmenteerde informatie van de voorafgaande periode is aangepast of dat deze aanpassing praktisch gezien onuitvoerbaar is. Tevens dient het financiële effect van de verandering te worden toegelicht indien dit redelijkerwijs vastgesteld kan worden. Indien een onderneming een wijziging aanbrengt in de identificatie van haar segmenten en zij de vergelijkende gesegmenteerde informatie niet tevens aanpast omdat dit praktisch gezien onuitvoerbaar is, dan dient de onderneming in het verslagjaar waarin deze wijziging plaatsvindt voor vergelijkingsdoeleinden gesegmenteerde informatie te presenteren zowel op basis van de oude als de nieuwe segmentatiebasis.

77. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door een onderneming worden gehanteerd, worden behandeld in IAS 8. IAS 8 schrijft voor dat grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mogen worden gewijzigd indien wettelijk voorgeschreven of indien voorgeschreven door een regelgever van financiële verslaggeving, of als de wijziging zal resulteren in een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening van de onderneming.

78. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de onderneming worden gehanteerd en die een invloed hebben op gesegmenteerde informatie worden in overeenstemming met IAS 8 behandeld. Tenzij een nieuwe International Accounting Standard anderszins bepaalt, schrijft IAS 8 voor dat een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief moet worden toegepast en dat informatie over voorgaande verslagperioden moet worden aangepast tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is of dat de cumulatieve aanpassing die voortvloeit uit de wijziging moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming over de lopende periode (toegestane alternatieve verwerkingswijze). Als de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast, dient de gesegmenteerde informatie van de voorgaande periode te worden aangepast. Als de toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast, wordt de cumulatieve aanpassing die wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming tevens opgenomen in het resultaat van de segmenten als het een operationele post betreft die aan segmenten kan worden toegewezen of redelijkerwijs aan segmenten kan worden toegerekend. In het laatste geval vereist IAS 8 mogelijk een afzonderlijke vermelding indien de omvang, aard of frequentie van dien aard is dat de vermelding relevant is om de financiële prestaties van de onderneming over de periode te verklaren.

79. Sommige wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving hebben specifiek betrekking op de presentatie van gesegmenteerde informatie. Voorbeelden zijn onder meer wijzigingen in de identificatie van segmenten en wijzigingen in de grondslag die gehanteerd wordt voor de toerekening van opbrengsten en kosten aan segmenten. Dergelijke wijzigingen kunnen een wezenlijke impact hebben op de gerapporteerde gesegmenteerde informatie, maar brengen geen wijzigingen aan in de geaggregeerde financiële informatie die voor de onderneming wordt gepresenteerd. Om gebruikers een beter inzicht te verschaffen in de wijzigingen en ze de mogelijkheid te bieden zich een oordeel te vormen over bepaalde tendensen, wordt gesegmenteerde informatie over voorgaande perioden die voor vergelijkingsdoeleinden in de jaarrekening is opgenomen aangepast volgens de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is.

80. Ten behoeve van de verslaggeving van gesegmenteerde informatie, vereist alinea 75 dat overdrachten tussen segmenten worden gewaardeerd volgens de prijsgrondslag die de onderneming daadwerkelijk voor de overdrachten heeft gehanteerd. Als een onderneming de prijsgrondslag die ze daadwerkelijk gebruikt voor overdrachten tussen segmenten wijzigt, vormt dit geen wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving waarvoor krachtens alinea 76 gesegmenteerde gegevens van voorgaande perioden moeten worden aangepast. Wel is krachtens alinea 75 de vermelding van de wijziging vereist.

81.  Een onderneming dient een indicatie te geven van het soort goederen en diensten dat begrepen is in ieder te rapporteren bedrijfssegment en van de samenstelling van ieder te rapporteren geografisch segment, zowel in het geval dat het segment behoort tot de primaire als de secundaire segmentatiebasis, tenzij deze gegevens reeds elders in het jaarverslag of de jaarrekening zijn opgenomen.

82. Om de impact te beoordelen van kwesties als verschuivingen in de vraag, prijswijzigingen van grondstoffen of andere productiefactoren en de ontwikkeling van alternatieve producten en processen in een bedrijfssegment, is het noodzakelijk om te weten welke activiteiten in dat segment zijn vervat. Om te kunnen inschatten welke impact wijzigingen in de economische en politieke omgeving hebben op het rendements- en risicoprofiel van een geografisch segment, is het ook belangrijk om te weten hoe dat geografische segment is samengesteld.

83. Voorheen gerapporteerde segmenten die niet langer voldoen aan de kwantitatieve drempels, worden niet afzonderlijk gerapporteerd. De reden waarom ze niet langer aan deze drempels voldoen kan bijvoorbeeld liggen in de daling van de vraag of een wijziging in de managementstrategie, of omdat een deel van de activiteiten van het segment is verkocht of gecombineerd met andere segmenten. Een verklaring van de redenen waarom geen informatie meer wordt gepresenteerd voor bepaalde segmenten die voorheen wel werden gerapporteerd kan ook nuttig zijn om verwachtingen te bevestigen over dalende markten en wijzigingen in de strategie van de onderneming.

84.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen over verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1998 in plaats van de oorspronkelijke IAS 14, dient de onderneming dit feit te vermelden. Als de jaarrekeningvergelijkende informatie bevat voor verslagperioden vóór de ingangsdatum of indien deze standaard vrijwillig eerder werd toegepast, is de aanpassing van de daarin vervatte gesegmenteerde informatie vereist om te voldoen aan de bepalingen van deze standaard, tenzij dit praktisch niet uitvoerbaar is. In het laatste geval dient de onderneming dit te vermelden.

1.  Deze standaard moet worden toegepast om de gevolgen weer te geven van prijswijzigingen op de waarderingen die worden gehanteerd voor de bepaling van het bedrijfsresultaat van een onderneming en haar financiële positie.

2. Deze International Accounting Standard vervangt IAS 6, Administratieve verwerking van prijswijzigingen.

3. Deze standaard geldt voor ondernemingen met een niveau van opbrengsten, winst, activa of werknemers dat significant is voor de economische omgeving waarin zij opereren. Als zowel een enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als een geconsolideerde jaarrekening wordt gepresenteerd, hoeft de informatie die door deze standaard is vereist alleen te worden gepresenteerd op geconsolideerde basis.

4. De door deze standaard vereiste informatie is niet verplicht voor een dochteronderneming die in het land van domicilie van de moedermaatschappij actief is indien de moedermaatschappij geconsolideerde informatie volgens deze standaard presenteert. Voor dochterondernemingen die in een ander land actief zijn dan het land van domicilie van de moedermaatschappij, is de door deze standaard vereiste informatie alleen verplicht als het in dat land een aanvaarde praktijk is dat economisch significante ondernemingen dergelijke informatie presenteren.

5. De presentatie van informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft wordt aangemoedigd voor andere entiteiten ter bevordering van meer informatieve financiële verslaggeving.

6. Prijzen veranderen in de tijd als gevolg van diverse specifieke of algemene economische en sociale invloeden. Specifieke invloeden, zoals wijzigingen van aanbod en vraag en technologische veranderingen, kunnen individuele prijzen significant en onafhankelijk van elkaar doen stijgen of dalen. Bovendien kunnen algemene invloeden leiden tot een wijziging van het algemene prijsniveau en dus van de algemene koopkracht van geld.

7. In de meeste landen worden jaarrekeningen opgesteld op basis van de historische kostprijs en neemt men wijzigingen van het algemene prijsniveau of prijswijzigingen van specifieke aangehouden activa niet in aanmerking, behalve bij de herwaardering van materiële vaste activa of de waardevermindering van voorraden of andere vlottende activa tot hun opbrengstwaarde. De door deze standaard vereiste informatie is bedoeld om gebruikers van jaarrekeningen op de hoogte te brengen van de gevolgen die prijswijzigingen kunnen hebben op de resultaten van de activiteiten van een onderneming. Een jaarrekening is echter niet bedoeld als rechtstreekse aanduiding van de waarde van de onderneming in haar geheel, ongeacht of ze volgens de historische-kostprijsmethode wordt opgesteld of volgens een methode die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.

8.  Ondernemingen waarop deze standaard van toepassing is dienen informatie te presenteren over de posten die in alinea's 21 tot en met 23 worden vermeld, en dienen daarbij gebruik te maken van een verwerkingsmethode die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.

9. De financiële verslaggeving als respons op de gevolgen van prijswijzigingen wordt op verscheidene manieren voorbereid. Een eerste manier geeft financiële informatie weer in termen van algemene koopkracht. Een andere manier toont de actuele waarde in plaats van de historische kostprijs, waardoor wijzigingen van specifieke prijzen van activa worden opgenomen. Een derde manier combineert kenmerken van beide vorige methoden.

10. Aan deze verschillende methoden liggen twee elementaire benaderingen van winstbepaling ten grondslag. De ene neemt winst nadat de algemene koopkracht van het eigen vermogen van de onderneming is gehandhaafd. De andere neemt winst nadat de bedrijfscapaciteit van de onderneming is gehandhaafd, met of zonder een aanpassing voor het algemene prijsniveau.

11. De algemene-koopkrachtbenadering omvat de aanpassing van sommige of alle posten van de jaarrekening aan wijzigingen in het algemene prijsniveau. Voorstellen hierover benadrukken het feit dat aanpassingen van de algemene koopkracht wel de verwerkingseenheid maar niet de onderliggende waarderingsgrondslagen wijzigen. Bij deze benadering weerspiegelt winst normaliter, door middel van een gepaste index, de gevolgen van wijzigingen van het algemene prijsniveau op de afschrijvingen, de kostprijs van verkopen en de netto monetaire posten, en wordt gepresenteerd na handhaving van de algemene koopkracht van het eigen vermogen van de onderneming.

12. De actuele-waardebenadering wordt in verscheidene methoden gehanteerd. In het algemeen gebruiken ze de vervangingswaarde als belangrijkste waarderingsgrondslag. Indien de vervangingswaarde echter hoger is dan zowel de opbrengstwaarde als de contante waarde, gebruikt men meestal de hoogste van deze twee waarden als waarderingsgrondslag.

13. De vervangingswaarde van een specifiek actief wordt in principe afgeleid van de actuele aanschafwaarde van een soortgelijk actief, nieuw of gebruikt, of van een equivalente productiecapaciteit of dienstcapaciteit. De opbrengstwaarde vertegenwoordigt meestal de netto actuele verkoopprijs van het actief. De contante waarde vertegenwoordigt een actuele raming van de toekomstige netto-ontvangsten die aan het actief toerekenbaar zijn, met een gepaste discontering.

14. Vaak wordt gebruik gemaakt van specifieke prijsindexen als een manier om de actuele waarde van posten te bepalen, vooral indien er geen recente transacties voor deze posten hebben plaatsgevonden, men niet over prijslijsten beschikt of het gebruik van prijslijsten niet praktisch is.

15. De methoden die uitgaan van de actuele waarde vereisen veelal de opname van de gevolgen van voor de onderneming specifieke prijswijzigingen op afschrijvingen en de kostprijs van verkopen. De meeste van deze methoden vereisen ook het gebruik van aanpassingen die erop zijn gericht uiting te gevan aan de wisselwerking tussen de prijswijzigingen en de financiering van de onderneming. Zoals in alinea's 16-18 wordt besproken, lopen de meningen over de vorm van deze aanpassingen uiteen.

16. Sommige actuele-waardemethoden vereisen een aanpassing die de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelt voor alle netto monetaire posten, met inbegrip van de verplichtingen op lange termijn; dit leidt tot een verlies op het aanhouden van netto monetaire activa of een winst op het aanhouden van netto monetaire verplichtingen als de prijzen stijgen, en omgekeerd. Andere methoden beperken deze aanpassing tot de monetaire activa en verplichtingen die opgenomen zijn in het werkkapitaal van de onderneming. Beide soorten aanpassingen erkennen dat niet alleen niet-monetaire activa maar ook monetaire posten belangrijke onderdelen van de bedrijfscapaciteit van de onderneming zijn. Een normaal kenmerk van de bovenvermelde actuele-waardemethoden is dat winst pas wordt opgenomen nadat de bedrijfscapaciteit van de onderneming is gehandhaafd.

17. Volgens een andere visie is het niet nodig de additionele vervangingswaarde van activa in de winst- en verliesrekening op te nemen in zoverre ze door leningen worden gefinancierd. De op deze visie gebaseerde methoden rapporteren winst na de handhaving van het gedeelte van de bedrijfscapaciteit van de onderneming dat door haar aandeelhouders is gefinancierd. Men kan dit bijvoorbeeld bereiken door een vermindering van het totaal van de aanpassing voor afschrijvingen, kostprijs van verkopen en — daar waar de methode het vereist — monetair werkkapitaal, evenredig met de verhouding tussen de financiering door leningen en de financiering door het totaal van leningen en eigen vermogen.

18. Sommige actuele-waardemethoden passen een algemene prijsindex toe op het bedrag van het eigen vermogen. Dit geeft weer in welke mate het eigen vermogen van de onderneming is gehandhaafd in termen van algemene koopkracht, als de stijging van de vervangingswaarde van de activa tijdens de periode kleiner is dan de daling van de koopkracht van het eigen vermogen in dezelfde periode. Soms wordt deze berekening slechts vermeld om een vergelijking mogelijk te maken tussen de nettoactiva in termen van algemene koopkracht en de nettoactiva in termen van actuele waarde. Bij andere methoden, die winst opnemen na handhaving van de algemene koopkracht van het eigen vermogen van de onderneming, wordt het verschil tussen de twee bedragen voor de nettoactiva behandeld als winst of verlies voor de aandeelhouders.

19. Ofschoon soms financiële informatie wordt verstrekt op basis van de diverse bovenvermelde methoden voor de weergave van prijswijzigingen, ofwel in de jaarrekening ofwel in aanvullende financiële overzichten, bestaat er nog geen internationale consensus over dit onderwerp. Bijgevolg meent het International Accounting Standards Committee dat meer experimenten nodig zijn voor men kan overwegen om ondernemingen te verplichten hun jaarrekening op te stellen aan de hand van een veelomvattend en uniform systeem voor de weergave van prijswijzigingen. Inmiddels zou de ontwikkeling van het onderwerp bevorderd worden indien ondernemingen die hun jaarrekening opstellen op basis van de historische kostprijs ook aanvullende informatie zouden verstrekken die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.

20. Er bestaan allerlei voorstellen over de posten die in dergelijke informatie moeten worden opgenomen, variërend van enkele posten van de winst- en verliesrekening tot uitgebreide informatie over de winst- en verliesrekening en de balans. Het is wenselijk dat er internationaal overeenstemming wordt bereikt over een minimumaantal posten dat in de informatie moet worden opgenomen.

21.  De te presenteren posten zijn:

22.  Als een actuele-waardemethode wordt gebruikt, dient de actuele waarde van materiële vaste activa en van voorraden te worden vermeld.

23.  Ondernemingen moeten vermelden welke methoden zij hebben gehanteerd voor de berekening van de door alinea's 21 en 22 vereiste informatie, met inbegrip van de aard van eventuele indexen die zij hebben gebruikt.

24.  De door alinea's 21 tot en met 23 vereiste informatie moet bij wijze van aanvulling worden verstrekt, tenzij deze informatie in de jaarrekening wordt gepresenteerd.

25. In de meeste landen is dergelijke informatie een aanvulling maar geen onderdeel van de jaarrekening. Deze standaard is niet van toepassing op de grondslagen voor financiële verslaggeving die een onderneming dient te hanteren bij het opstellen van haar jaarrekening, tenzij die wordt gepresenteerd op een basis die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.

26. Ondernemingen worden aangemoedigd om aanvullende informatie te verstrekken, en in het bijzonder een bespreking van het belang van de informatie in de omstandigheden waarin de onderneming zich bevindt. De vermelding van eventuele aanpassingen van belastingvoorzieningen of belastingtegoeden is meestal nuttig.

27.  Deze International Accounting Standard vervangt IAS 6, Administratieve verwerking van prijswijzigingen, en wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1983.

— SIC-14: Materiële vaste activa — Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van posten.

— SIC-23: Materiële vaste activa — Belangrijke inspectie- of revisiekosten.

1.  Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa, tenzij een andere International Accounting Standard een andere verwerkingwijze vereist of toestaat.

2. Deze standaard is niet van toepassing op:

Deze standaard is echter wel van toepassing op materiële vaste activa die worden gebruikt om de in (a) of (b) vermelde activiteiten of activa te ontwikkelen of te handhaven, maar die van deze activiteiten of activa kunnen worden afgescheiden.

3. In bepaalde omstandigheden staan de International Accounting Standards toe dat voor de eerste opname van de boekwaarde van materiële vaste activa een andere benadering wordt gehanteerd dan deze die wordt voorgeschreven in deze standaard. Zo vereist IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, dat de materiële vaste activa die in een bedrijfscombinatie worden verworven eerst worden gewaardeerd tegen hun reële waarde, zelfs als die de kostprijs overtreft. In dergelijke gevallen moeten echter voor alle andere aspecten van de administratieve verwerking van deze activa, met inbegrip van de afschrijving, de vereisten van deze standaard worden nageleefd.

4. Een onderneming dient op haar vastgoedbeleggingen IAS 40, Vastgoedbeleggingen, toe te passen in plaats van deze standaard. Een onderneming dient deze standaard toe te passen op vastgoed dat wordt gebouwd of ontwikkeld voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging. Wanneer de bouw of ontwikkeling voltooid is, dient de onderneming IAS 40 toe te passen. IAS 40 geldt ook voor bestaande vastgoedbeleggingen die opnieuw worden ontwikkeld voor voortgezet toekomstig gebruik als vastgoedbeleggingen.

5. Bepaalde aspecten van de toepassing van een globaal systeem dat de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelt (zie IAS 15, Informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft, en IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie), worden niet door deze standaard behandeld. Ondernemingen die een dergelijk systeem toepassen, moeten echter aan alle aspecten van deze standaard voldoen, behalve aan degene die verband houden met de waardering van materiële vaste activa na hun eerste opname.

6.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

7.  Een materieel vast actief moet als een actief worden opgenomen indien:

8. Materiële vaste activa vormen vaak een belangrijk gedeelte van de totale activa van een onderneming en zijn dus significant in de presentatie van haar financiële positie. Bovendien kan de bepaling of een uitgave een actief of een last vertegenwoordigt een significante invloed hebben op de gerapporteerde bedrijfsresultaten van een onderneming.

9. Bij de bepaling of een post het eerste opnamecriterium vervult, moet een onderneming de mate van zekerheid beoordelen die verbonden is aan de stroom van toekomstige economische voordelen, op basis van de beschikbare gegevens ten tijde van de eerste opname. Het bestaan van voldoende zekerheid dat de toekomstige economische voordelen naar het bedrijf zullen vloeien, vereist dat de onderneming de aan het actief verbonden beloningen zal ontvangen en de bijbehorende risico's op zich zal nemen. Deze zekerheid is meestal alleen beschikbaar wanneer de risico's en beloningen aan de onderneming zijn overgedragen. Vóór dit gebeurt, kan de transactie voor de verwerving van het actief meestal zonder significante boete worden geannuleerd en wordt het actief dus niet opgenomen.

10. Het tweede criterium voor de opname kan meestal op eenvoudige wijze worden vervuld, aangezien de ruiltransactie waaruit de aankoop van het actief blijkt, zijn kostprijs identificeert. In het geval van een zelfgebouwd actief kan de kostprijs op betrouwbare wijze worden bepaald op basis van de transacties met externe partijen voor de verwerving van de gebruikte materialen, de geleverde arbeid en andere tijdens de bouw gebruikte middelen.

11. Bij de identificatie van wat een afzonderlijk materieel vast actief vormt, is oordeelsvorming vereist over de toepassing van de criteria in de definitie in specifieke omstandigheden of op specifieke types van ondernemingen. Het kan geëigend zijn om posten die individueel onbeduidend zijn, zoals mallen, gereedschap en matrijzen, samen te voegen en de criteria toe te passen op de totale waarde. De meeste reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden worden meestal geboekt als voorraden en opgenomen als last wanneer ze worden verbruikt. Belangrijke reserveonderdelen en reserveapparatuur komen echter in aanmerking als materiële vaste activa indien de onderneming verwacht ze langer dan één periode te gebruiken. Evenzo worden reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden die uitsluitend in verband met één materieel vast actief kunnen worden gebruikt en waarvan men verwacht dat ze incidenteel zullen worden gebruikt, verwerkt als materiële vaste activa en afgeschreven over een periode die niet langer is dan de gebruiksduur van het actief waarmee ze verband houden.

12. In bepaalde omstandigheden is het geëigend om de totale uitgaven voor een actief toe te rekenen aan zijn samenstellende delen en elk deel afzonderlijk te verwerken. Dit is het geval indien de onderdelen van het actief een verschillende gebruiksduur hebben of de onderneming volgens een ander patroon voordelen verschaffen, zodat het gebruik van verschillende afschrijvingstarieven en -methoden noodzakelijk is. Zo moeten een vliegtuig en zijn motoren worden beschouwd als afzonderlijke af te schrijven activa als ze een verschillende gebruiksduur hebben.

13. Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheids- of milieuredenen. De verwerving van dergelijke materiële vaste activa verhoogt de toekomstige economische voordelen van een bepaald bestaand materieel vast actief niet rechtstreeks, maar kan nodig zijn opdat de onderneming de toekomstige economische voordelen van haar andere activa zou kunnen verkrijgen. In dit geval komt een dergelijke verwerving van materiële vaste activa in aanmerking voor opname als activa, aangezien ze de onderneming de mogelijkheid geeft om meer toekomstige economische voordelen te onttrekken aan de activa die er verband mee houden, dan ze zou kunnen indien de verwerving niet was gebeurd. Dergelijke activa worden echter alleen opgenomen voor zover de resulterende boekwaarde van het actief en van de activa die er verband mee houden niet groter is dan de totale realiseerbare waarde van het actief en de activa die er verband mee houden. Zo kan het mogelijk zijn dat een fabrikant van chemische producten bepaalde nieuwe chemische behandelingsprocessen moet installeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden opgenomen als activa in de mate dat zij realiseerbaar zijn, aangezien de onderneming zonder deze verbetering geen chemische stoffen kan produceren en verkopen.

14.  Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor opname als actief moet eerst worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs.

15. De kostprijs van een materieel vast actief omvat zijn aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, en alle rechtstreeks toerekenbare kosten om het actief klaar te maken voor zijn bedoelde gebruik; eventuele handelskortingen en andere kortingen worden bij de bepaling van de aankoopprijs in mindering gebracht. Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:

16. Indien de betaling van een materieel vast actief langer dan de normale krediettermijnen wordt uitgesteld, is zijn kostprijs het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen dit bedrag en de totale betaling wordt opgenomen als een rentelast over de looptijd van het krediet, tenzij het wordt geactiveerd in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.

17. Administratie- en andere algemene overheadkosten vormen geen kostprijscomponent van materiële vaste activa, tenzij ze rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de verwerving van het actief of het gebruiksklaar maken van het actief. In dezelfde zin vormen opstartkosten en vergelijkbare preproductiekosten geen kostprijscomponent van een actief, tenzij ze nodig zijn om het actief gebruiksklaar te maken. De eerste bedrijfsverliezen die worden gemaakt vóór een actief de geplande prestaties levert worden opgenomen als last.

18. De kostprijs van een zelfgebouwd actief wordt bepaald volgens hetzelfde principe als dat voor een verworven actief. Indien een onderneming vergelijkbare activa maakt voor verkoop in het normale verloop van de bedrijfsvoering, is de kostprijs van het actief meestal dezelfde als de kostprijs van de productie van de activa voor de verkoop (zie IAS 2, Voorraden). Eventuele interne winsten worden dus geëlimineerd bij het bepalen van dergelijke kosten. In dezelfde zin is de kostprijs van abnormale hoeveelheden verspilde materialen, arbeid of andere middelen voor de productie van een zelfgebouwd actief niet inbegrepen in de kostprijs van het actief. IAS 23 legt criteria op waaraan voldaan moet zijn vóór rentekosten kunnen worden opgenomen als een component van de kostprijs van materiële vaste activa.

19. De kostprijs van een actief dat bij financiële lease door een lessee [BE: leasingnemer] wordt aangehouden, wordt bepaald volgens de principes die zijn uiteengezet in IAS 17, Lease-overeenkomsten.

20. De boekwaarde van materiële vaste activa kan worden verminderd met de toepasselijke overheidssubsidies in overeenstemming met IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.

21. Een materieel vast actief kan worden verworven in ruil voor of deels in ruil voor een ongelijksoortig materieel vast actief of een ander actief. De kostprijs van een dergelijk actief wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van het ontvangen actief, die gelijk is aan de reële waarde van het afgestane actief aangepast met het bedrag van eventuele overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten.

22. Een materieel vast actief kan worden verworven in ruil voor een gelijksoortig actief met een gelijksoortige toepassing in dezelfde bedrijfsactiviteit, dat een gelijksoortige reële waarde heeft. Een materieel vast actief kan ook worden verkocht in ruil voor een eigen-vermogensbelang in een gelijksoortig actief. In beide gevallen wordt geen winst of verlies op de transactie opgenomen, aangezien het winstproces onvolledig is. In plaats daarvan is de kostprijs van het nieuwe actief de boekwaarde van het afgestane actief. De reële waarde van het ontvangen actief kan echter blijk geven van een bijzondere waardevermindering van het afgestane actief. In deze omstandigheden wordt het afgestane actief afgeschreven en wordt de afgeschreven waarde toegerekend aan het nieuwe actief. Voorbeelden van de ruil van gelijksoortige activa zijn de ruil van vliegtuigen, hotels, benzinestations en ander vastgoed. Indien de ruiltransactie andere activa omvat, zoals geldmiddelen, kan dit erop wijzen dat de geruilde activa geen gelijke waarde hebben.

23.  Latere uitgaven die verband houden met een materieel vast actief dat reeds is opgenomen, moeten aan de boekwaarde van het actief worden toegevoegd indien het waarschijnlijk is dat er toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien die groter zijn dan de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van het bestaande actief. Alle andere latere uitgaven moeten als last worden opgenomen in de periode waarin ze plaatsvonden.

24. Latere uitgaven voor materiële vaste activa worden alleen als actief opgenomen indien de uitgave de toestand van het actief verbetert ten opzichte van zijn oorspronkelijk geraamde prestatienorm. Voorbeelden van verbeteringen die tot grotere toekomstige economische voordelen leiden omvatten:

25. Uitgaven voor de reparatie of het onderhoud van materiële vaste activa worden gedaan om de toekomstige economische voordelen die een onderneming mag verwachten van de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van het actief, te herstellen of te handhaven. Ze worden als dusdanig meestal opgenomen als last op het moment dat de uitgaven worden gedaan. Zo is de kostprijs van het onderhoud of de revisie van fabrieksinstallaties meestal een last, aangezien de oorspronkelijk geraamde prestatienorm niet wordt verhoogd maar hersteld.

26. De geëigende administratieve verwerking van uitgaven die gedaan zijn na de verwerving van een materieel vast actief, hangt af van de omstandigheden die in aanmerking werden genomen bij de eerste waardering en opname van het gerelateerde materieel vast actief, en van het al dan niet realiseerbaar zijn van de latere uitgaven. Zo worden, indien de boekwaarde van een materieel vast actief reeds een verlies van economische voordelen in aanmerking neemt, de latere uitgaven voor het herstel van de toekomstige economische voordelen die men van het actief verwacht geactiveerd, op voorwaarde dat de boekwaarde niet groter is dan de realiseerbare waarde van het actief. Dit is eveneens het geval indien de aankoopprijs van een actief reeds rekening houdt met de verplichting van de onderneming om in de toekomst uitgaven te doen die nodig zijn om het actief gebruiksklaar te maken. Een mogelijk voorbeeld hiervan is de verwerving van een gebouw dat moet worden gerenoveerd. In dergelijke omstandigheden worden de latere uitgaven toegevoegd aan de boekwaarde van het actief in zoverre ze kunnen worden gerealiseerd door het toekomstige gebruik van het actief.

27. Het is mogelijk dat belangrijke componenten van bepaalde materiële vaste activa met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. Zo is het mogelijk dat een oven na een gegeven aantal gebruiksuren opnieuw moet worden bekleed, of dat onderdelen van het interieur van een vliegtuig (bijvoorbeeld stoelen en pantry's) meermaals moeten worden vervangen gedurende de gebruiksduur van het casco. De componenten worden administratief verwerkt als afzonderlijke activa, omdat hun gebruiksduur verschilt van deze van de materiële vaste activa waarmee ze verband houden. Bijgevolg worden de gedane uitgaven voor de vervanging of de vernieuwing van de component opgenomen als de verwerving van een afzonderlijk actief en wordt het vervangen actief afgeschreven, op voorwaarde dat aan de opnamecriteria van alinea 7 is voldaan.

28.  Na de eerste opname als een actief, moet een materieel vast actief worden geboekt tegen zijn kostprijs, verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.

29.  Na de eerste opname als een actief, moet een materieel vast actief worden geboekt tegen een geherwaardeerd bedrag, namelijk de reële waarde op de datum van de herwaardering, verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en latere geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. De herwaardering moet voldoende regelmatig gebeuren, zodat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op de balansdatum.

30. De reële waarde van terreinen en gebouwen is meestal de marktwaarde. Deze waarde wordt bepaald door een schatting die normaliter door professioneel erkende taxateurs wordt uitgevoerd.

31. De reële waarde van fabrieksinstallaties is meestal hun marktwaarde, bepaald door een schatting. Indien de marktwaarde niet aantoonbaar is vanwege de gespecialiseerde aard van de fabrieksinstallaties en omdat dergelijke installaties zelden worden verkocht, behalve als deel van een actief bedrijf, worden ze gewaardeerd tegen hun afgeschreven vervangingswaarde.

32. De frequentie van de herwaarderingen hangt af van de evolutie van de reële waarde van de materiële vaste activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief materieel verschilt van zijn boekwaarde, is een verdere herwaardering noodzakelijk. De reële waarde van sommige materiële vaste activa kan beduidend schommelen, wat een jaarlijkse herwaardering noodzakelijk maakt. Dergelijke frequente herwaarderingen zijn niet nodig voor materiële vaste activa waarvan de reële waarde niet aanzienlijk schommelt. In dit geval kan een herwaardering om de drie of vijf jaar volstaan.

33. Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, wordt elke geaccumuleerde afschrijving op de datum van de herwaardering ofwel:

Het bedrag van de wijziging dat voortvloeit uit de aanpassing of eliminatie van de geaccumuleerde afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde, die wordt behandeld in overeenstemming met alinea's 37 en 38.

34.  Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, moet de volledige categorie van materiële vaste activa waartoe dat actief behoort worden geherwaardeerd.

35. Een categorie van materiële vaste activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van de onderneming. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:

36. De posten binnen een categorie van materiële vaste activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening bedragen weergeeft die een mengeling zijn van kosten en waarden op verschillende data. Een categorie van activa mag echter op voortschrijdende grondslag worden geherwaardeerd, op voorwaarde dat de herwaardering van de categorie van activa binnen een korte tijdsperiode wordt voltooid en dat de herwaarderingen regelmatig worden bijgewerkt.

37.  Wanneer de boekwaarde van een actief als gevolg van een herwaardering stijgt, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden opgenomen onder de rubriek herwaarderingsreserve. Een stijging door herwaardering moet echter als bate worden opgenomen in zoverre zij een afwaardering van hetzelfde actief terugdraait die voorheen als last was opgenomen.

38.  Wanneer de boekwaarde van een actief als gevolg van een herwaardering daalt, moet de daling als last worden opgenomen. Een afwaardering moet echter direct worden verrekend met een gerelateerde herwaarderingsreserve in zoverre de daling niet groter is dan het bedrag opgenomen in de herwaarderingsreserve met betrekking tot het desbetreffende actief.

39. De in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve mag direct naar de ingehouden winsten worden overgedragen wanneer de reserve wordt gerealiseerd. De volledige reserve kan bij de buitengebruikstelling of vervreemding van het actief worden gerealiseerd. Een gedeelte van de reserve kan echter worden gerealiseerd naarmate het actief door de onderneming wordt gebruikt. In een dergelijk geval is het bedrag van de gerealiseerde reserve het verschil tussen de afschrijving op basis van de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving op basis van de oorspronkelijke kostprijs van het actief. De overdracht van herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten gebeurt niet via de winst- en verliesrekening.

40. De eventuele gevolgen op de winstbelastingen die voortkomen uit de herwaardering van materiële vaste activa worden behandeld in IAS 12, Winstbelastingen.

41.  Het af te schrijven bedrag van een materieel vast actief moet op systematische basis over zijn gebruiksduur worden gespreid. De gebruikte afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens hetwelk de economische voordelen van het actief door de onderneming worden verbruikt. De afschrijvingskosten voor elke periode moeten worden opgenomen als een last, tenzij ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.

42. Naarmate de economische voordelen die een actief in zich bergt door de onderneming worden verbruikt, wordt de boekwaarde van het actief verminderd om dit verbruik weer te geven. Normaliter gebeurt dit door het boeken van afschrijvingskosten. Afschrijvingskosten worden geboekt, zelfs als de waarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde.

43. De economische voordelen die een materieel vast actief in zich bergt worden door de onderneming voornamelijk verbruikt door het gebruik van het actief. Vaak leiden echter andere factoren, zoals technische veroudering en slijtage terwijl een actief niet wordt gebruikt, tot de vermindering van de economische voordelen die men van het actief had kunnen verwachten. Bijgevolg moet men bij de bepaling van de gebruiksduur van een actief alle volgende factoren in aanmerking nemen:

44. De gebruiksduur van een actief wordt gedefinieerd in termen van het verwachte nut van het actief voor de onderneming. Het beleid van een onderneming ten aanzien van het activabeheer kan inhouden dat een actief na een gegeven tijd wordt vervreemd of nadat een bepaald gedeelte van de economische voordelen die het actief in zich bergt is verbruikt. De gebruiksduur van een actief kan dus korter zijn dan zijn economische levensduur. De schatting van de gebruiksduur van een materieel vast actief is een kwestie van beoordeling, gebaseerd op de ervaring van de onderneming met soortgelijke activa.

45. Terreinen en gebouwen zijn afscheidbare activa en worden voor administratieve-verwerkingsdoeleinden afzonderlijk behandeld, zelfs indien ze samen zijn verworven. Terreinen hebben normaal een onbeperkte gebruiksduur en worden dus niet afgeschreven. Gebouwen hebben een beperkte gebruiksduur en zijn dus af te schrijven activa. Een waardestijging van de grond waarop een gebouw staat heeft geen invloed op de bepaling van de gebruiksduur van het gebouw.

46. Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van de restwaarde van het actief. In de praktijk is de restwaarde van een actief vaak onbeduidend en speelt ze dus geen rol in de berekening van het af te schrijven bedrag. Indien de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast en de restwaarde waarschijnlijk beduidend zal zijn, wordt de restwaarde geschat op de datum van de verwerving en wordt ze later niet verhoogd om prijswijzigingen weer te geven. Indien echter de toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast, wordt op de datum van elke latere herwaardering van het actief een nieuwe schatting gemaakt. De schatting is gebaseerd op de restwaarde die op de datum van de schatting geldt voor gelijksoortige activa die het einde van hun gebruiksduur hebben bereikt en die gebruikt zijn in soortgelijke omstandigheden als deze waarin het actief zal worden gebruikt.

47. Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief op systematische basis over zijn gebruiksduur te spreiden. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. De lineaire afschrijving resulteert in een constante last over de gebruiksduur van het actief. De degressieve afschrijvingsmethode resulteert in een dalende last over de gebruiksduur van het actief. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden leidt tot een last die gebaseerd is op het verwachte gebruik of de verwachte productie van het actief. De voor een actief te gebruiken methode wordt gekozen op basis van het verwachte patroon van de economische voordelen en wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte patroon van de economische voordelen van het actief verandert.

48. De afschrijvingskosten voor een periode worden gewoonlijk opgenomen als een last. In sommige omstandigheden worden de economische voordelen die een actief in zich bergt echter door de onderneming gebruikt bij de productie van andere activa, in plaats van aanleiding te geven tot een last. In dit geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kostprijs van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van fabrieksinstallaties opgenomen in de conversiekosten van voorraden (zie IAS 2, Voorraden). Op dezelfde manier kan de afschrijving van materiële vaste activa die worden gebruikt voor ontwikkelingsactiviteiten worden opgenomen in de kostprijs van immateriële activa die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 38, Immateriële activa.

49.  De gebruiksduur van een materieel vast actief moet periodiek worden beoordeeld, en indien de verwachtingen beduidend verschillen van de vroegere schattingen, moeten de afschrijvingskosten voor de huidige en toekomstige perioden worden aangepast.

50. Tijdens de levensduur van een actief kan blijken dat de schatting van de gebruiksduur niet correct is. Zo kan de gebruiksduur worden verlengd door latere uitgaven voor het actief die de toestand van het actief verbeteren ten opzichte van de oorspronkelijk geraamde prestatienorm. Anderzijds kunnen technologische veranderingen of veranderingen van de markt voor de producten de gebruiksduur van het actief verkorten. In dergelijke gevallen worden de gebruiksduur en dus ook het afschrijvingspercentage aangepast voor de huidige en toekomstige perioden.

51. Het reparatie- en onderhoudsbeleid van de onderneming kan eveneens een invloed hebben op de gebruiksduur van een actief. Het beleid kan leiden tot een verlenging van de gebruiksduur van het actief, of tot een stijging van zijn restwaarde. De toepassing van een dergelijk beleid doet echter geen afbreuk aan de noodzaak van het boeken van afschrijvingen.

52.  De op materiële vaste activa toegepaste afschrijvingsmethode moet periodiek worden beoordeeld. Indien het verwachte patroon van de economische voordelen van deze activa beduidend is gewijzigd, moet de methode worden veranderd om rekening te houden met het gewijzigde patroon. Indien een dergelijke wijziging van de afschrijvingsmethode nodig is, moet de wijziging worden verwerkt als een schattingswijziging en moeten de afschrijvingskosten voor de huidige periode en toekomstige perioden worden aangepast.

53. Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een materieel vast actief, hanteert een onderneming IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa. In deze standaard wordt uiteengezet hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa beoordeelt, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of terugboekt ( 12 ).

54. In IAS 22, Bedrijfscombinaties, wordt beschreven hoe een bijzonder waardeverminderingsverlies moet worden verwerkt dat is opgenomen vóór het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die begint na een bedrijfscombinatie die een overname is.

55.  Een materieel vast actief moet uit de balans worden verwijderd wanneer het wordt vervreemd of wanneer het actief blijvend buiten gebruik wordt gesteld en er geen toekomstige economische voordelen van zijn vervreemding worden verwacht.

56.  De winst of het verlies op de buitengebruikstelling of vervreemding van een materieel vast actief moet worden bepaald als het verschil tussen de geschatte netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief, en moet in de jaarrekening worden opgenomen als bate of last.

57. Wanneer een materieel vast actief wordt geruild tegen een gelijksoortig actief, in de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 22, is de kostprijs van het verworven actief gelijk aan de boekwaarde van het vervreemde actief en ontstaat er geen winst of verlies.

58. „Sale and leaseback”-transacties worden verwerkt in overeenstemming met IAS 17, Lease-overeenkomsten.

59. Materiële vaste activa die buiten actief gebruik werden gesteld en worden aangehouden voor vervreemding, worden geboekt tegen hun boekwaarde op de datum waarop het actief buiten actief gebruik werd gesteld. Minstens aan het einde van elk boekjaar onderzoekt een onderneming het actief op bijzondere waardeverminderingen volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en neemt ze elk bijzonder waardeverminderingsverlies dienovereenkomstig op.

60.  De jaarrekening moet voor elke categorie van materiële vaste activa de volgende informatie verschaffen:

Vergelijkende informatie is niet vereist voor de in (e) hierboven vermelde aansluiting.

61.  De jaarrekening dient ook de volgende informatie te verschaffen:

62. De keuze van de afschrijvingsmethode en de schatting van de gebruiksduur van activa zijn een kwestie van beoordeling. Bijgevolg verschaft de vermelding van de toegepaste methoden en de geschatte gebruiksduur of afschrijvingspercentages de gebruikers van jaarrekeningen informatie die hen in staat stelt om het door het management gekozen beleid te beoordelen en vergelijkingen te maken met andere ondernemingen. Om gelijksoortige redenen is het nodig om de aan een periode toegerekende afschrijving en de geaccumuleerde afschrijving aan het einde van deze periode te vermelden.

63. Een onderneming vermeldt de aard en het gevolg van een schattingswijziging die een materiële weerslag heeft in de huidige periode of waarvan wordt verwacht dat zij in volgende perioden een materiële weerslag zal hebben, volgens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Deze vermelding kan voortvloeien uit schattingswijzigingen ten aanzien van:

64.  Indien materiële vaste activa worden opgenomen tegen de geherwaardeerde waarde, moet de volgende informatie worden verschaft:

65. Een onderneming verschaft informatie over materiële vaste activa die bijzondere waardeverminderingen hebben ondergaan volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, naast de informatie die wordt vereist door alinea 60(e)(iv) tot (vi).

66. De volgende informatie is eveneens relevant voor gebruikers van jaarrekeningen:

Ondernemingen worden daarom aangemoedigd om deze bedragen te vermelden.

67.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1999, dient de onderneming:

68. Deze standaard vervangt IAS 16, Materiële vaste activa, die in 1993 werd goedgekeurd.

— SIC-15: Operationele leases — Prikkels.

— SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst.

1. De oorspronkelijke IAS 17 definieerde een lease-overeenkomst als een overeenkomst waarbij de lessor [BE: leasinggever] het recht op het gebruik van een actief overdraagt in ruil voor een door een lessee [BE: leasingnemer] te betalen huur. IAS 17 (herziene versie) wijzigt de definitie door de term „huur” te vervangen door „een betaling of reeks van betalingen”.

2. Door te stipuleren dat de classificatie van lease-overeenkomsten gebaseerd moet zijn op de mate waarin aan het eigendom van geleasde activa verbonden risico's en beloningen bij de lessor of de lessee liggen, gerechtvaardigd door de toepassing van het principe dat de economische realiteit boven de juridische vorm gaat, gaf de oorspronkelijke IAS 17 voorbeelden van situaties als indicatoren dat een lease-overeenkomst een financiële lease is. IAS 17 (herziene versie) heeft indicatoren voor de classificatie toegevoegd om het classificatieproces verder te vergemakkelijken.

3. De oorspronkelijke IAS 17 gebruikte de term „gebruiksduur” in de bovenvermelde voorbeelden met het oog op vergelijking met de leaseperiode in het classificatieproces. IAS 17 (herziene versie) gebruikt de term „economische levensduur”, om de mogelijkheid in aanmerking te nemen dat een actief door een of meer gebruikers wordt gebruikt.

4. De oorspronkelijke IAS 17 vereiste de vermelding van voorwaardelijke leasebetalingen maar vermeldde niet of voorwaardelijke leasebetalingen al dan niet moesten worden inbegrepen in de berekening van de minimale leasebetalingen. IAS 17 (herziene versie) vereist dat voorwaardelijke leasebetalingen worden uitgesloten van minimale leasebetalingen.

5. De oorspronkelijke IAS 17 vermeldde niets over de verwerkingswijze van eerste directe kosten die door een lessee worden gedaan om lease-overeenkomsten overeen te komen en af te sluiten. IAS 17 verschaft een richtsnoer door voor te schrijven dat de kosten die direct toerekenbaar zijn aan activiteiten die door een lessee zijn uitgevoerd voor het afsluiten van een financiële lease, worden opgenomen in de waarde van de geleasde activa.

6. De oorspronkelijke IAS 17 liet de keuze vrij van de methode voor de toerekening van financieringsbaten door een lessor, namelijk de opname van baten op basis van een patroon dat een constant periodiek rendement weerspiegelt, gebaseerd op:

IAS 17 (herziene versie) schrijft voor dat de opname van financieringsbaten moet worden gebaseerd op een constant periodiek rendement, gebaseerd op één methode, namelijk de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease.

7. IAS 17 (herziene versie) verwijst voor leidraden over de noodzaak om de mogelijkheid van een bijzondere waardevermindering van activa te beoordelen naar de International Accounting Standard die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt. De oorspronkelijke IAS 17 deed hier geen uitspraak over.

8. IAS 17 (herziene versie) verplicht een uitgebreide informatieverschaffing door zowel de lessees als de lessors voor operationele en financiële leases, in vetgedrukte tekst in vergelijking met de posten die volgens de oorspronkelijke IAS 17 moeten worden vermeld.

De nieuwe informatieverschaffing die IAS 17 (herziene versie) voorschrijft, omvat:

9. De oorspronkelijke IAS 17 omvatte bijlagen 1 tot en met 3, met voorbeelden van situaties waarin een lease-overeenkomst normaal als een financiële lease zou worden ingedeeld. De bijlagen zijn in IAS 17 (herziene versie) achterwege gelaten, aangezien de standaard additionele indicatoren bevat die het classificatieproces van de lease-overeenkomst verder verduidelijken.

10. Er dient opgemerkt te worden dat de bepalingen in verband met „sale and leaseback”-transacties, met name de vereisten voor een leaseback die een operationele lease is, regels bevatten die een brede waaier van omstandigheden voorschrijven, gebaseerd op relatieve bedragen van de reële waarde, boekwaarde en verkoopprijs. IAS 17 (herziene versie) omvat een bijlage die verdere leidraden verschaft voor de interpretatie van de vereisten.

1.  Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle lease-overeenkomsten met uitzondering van:

Deze standaard mag echter niet worden toegepast op de waardering door:

2. Deze standaard is van toepassing op overeenkomsten die het gebruiksrecht van activa overdragen, ook indien beduidende diensten van de lessor nodig kunnen zijn voor de exploitatie of het onderhoud van dergelijke activa. Anderzijds is deze standaard niet van toepassing op overeenkomsten die contracten zijn voor diensten die het gebruiksrecht van activa niet van de ene contractant op de andere overdragen.

3.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

4. De definitie van een lease-overeenkomst omvat contracten voor de huur van een actief die een bepaling bevatten die de huurder een optie geeft om het eigendom van het actief te verwerven wanneer aan de overeengekomen voorwaarden voldaan is. Deze contracten staan soms bekend als huurkoopcontracten.

5. De classificatie van lease-overeenkomsten die in deze standaard wordt toegepast is gebaseerd op de mate waarin de aan het eigendom van een geleasd actief verbonden risico's en beloningen bij de lessor of de lessee liggen. De risico's omvatten de mogelijkheid van verlies door ongebruikte capaciteit of technologische veroudering en van variaties van het rendement als gevolg van gewijzigde economische omstandigheden. Beloningen kunnen worden vertegenwoordigd door de verwachting van winstgevende exploitatie over de economische levensduur van het actief en van winsten uit waardestijging of realisatie van een restwaarde.

6. Een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een financiële lease indien zij vrijwel alle aan het eigendom verbonden risico's en beloningen overdraagt. Een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een operationele lease indien ze niet vrijwel alle aan het eigendom verbonden risico's en beloningen overdraagt.

7. Aangezien de transactie tussen een lessor en een lessee gebaseerd is op een lease-overeenkomst die dezelfde is voor beide partijen, moet men consistente definities gebruiken. De toepassing van deze definities op de verschillende omstandigheden van de twee partijen kan er soms toe leiden dat dezelfde lease-overeenkomst anders wordt ingedeeld door de lessor en de lessee.

8. Het feit of een lease-overeenkomst een financiële lease dan wel een operationele lease is, hangt niet af van de vorm van het contract maar van de economische realiteit van de transactie ( 13 ). Voorbeelden van situaties die normaliter zouden leiden tot de classificatie van een lease-overeenkomst als financiële lease zijn:

9. Indicatoren van situaties die er individueel of samen eveneens toe kunnen leiden dat een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een financiële lease zijn:

10. De classificatie van de lease-overeenkomst gebeurt op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst. Indien de lessor en de lessee op om het even welk ogenblik overeenkomen de bepalingen van de lease-overeenkomst te wijzigen zonder de lease-overeenkomst te vernieuwen, op een wijze die onder de criteria van alinea's 5 tot en met 9 tot een andere classificatie van de lease-overeenkomst zou hebben geleid indien de gewijzigde voorwaarden op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst van kracht waren geweest, wordt de herziene overeenkomst beschouwd als een nieuwe overeenkomst over haar periode. Schattingswijzigingen (bijvoorbeeld schattingswijzigingen van de economische levensduur of van de restwaarde van het geleasde eigendom) of wijzigingen van de omstandigheden (bijvoorbeeld wanbetaling van de lessee), geven echter geen aanleiding tot een nieuwe classificatie van een lease-overeenkomst voor administratieve-verwerkingsdoeleinden.

11. Lease-overeenkomsten voor terreinen en gebouwen worden op dezelfde manier als lease-overeenkomsten voor andere activa ingedeeld als operationele of financiële leases. Een kenmerk van terreinen (grond) is echter dat ze normaal een onbeperkte economische levensduur hebben en, als niet verwacht wordt dat het eigendom tegen het einde van de leaseperiode zal overgaan op de lessee, de lessee niet vrijwel alle risico's en beloningen ontvangt die verbonden zijn aan het eigendom. Een premie die voor een dergelijke lease-overeenkomst wordt betaald vertegenwoordigt voorafbetaalde leasebetalingen die over de leaseperiode worden afgeschreven volgens het patroon van de verschafte voordelen.

12.  Lessees moeten financiële leases in hun balans opnemen als activa en verplichtingen tegen bedragen die op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst gelijk zijn aan de reële waarde van het geleasde eigendom of, indien ze lager zijn, aan de contante waarde van de minimale leasebetalingen. Bij de berekening van de contante waarde van de minimale leasebetalingen is de disconteringsfactor de in de lease-overeenkomst geïmpliceerde rentevoet, indien deze praktisch kan worden bepaald. In het andere geval moet de marginale rentevoet van de lessee worden gebruikt.

13. Transacties en andere gebeurtenissen worden verwerkt en gepresenteerd volgens hun economische en financiële realiteit en niet uitsluitend volgens hun juridische vorm. Terwijl de juridische vorm van een lease-overeenkomst inhoudt dat de lessee geen wettelijk eigendomsrecht van het geleasde actief verwerft, zijn in het geval van financiële leases de economische en de financiële realiteit dat de lessee de economische voordelen verwerft van het gebruik van het geleasde actief over het grootste gedeelte van zijn economische levensduur, in ruil voor de verplichting om voor dat recht een bedrag te betalen dat de reële waarde van het actief en de financieringskosten daarvan benadert.

14. Indien dergelijke lease-overeenkomsten niet in de balans van de lessee worden vermeld, worden de economische middelen en het peil van de verplichtingen van een onderneming te laag weergegeven, wat een verkeerd beeld geeft van de financiële verhoudingen. Daarom moet een financiële lease in de balans van de lessee worden opgenomen als een actief en als een verplichting om toekomstige leasebetalingen te verrichten. Op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst worden het actief en de verplichting voor de toekomstige leasebetalingen in de balans opgenomen tegen dezelfde bedragen.

15. Het is niet geëigend dat de verplichtingen voor geleasde activa in de jaarrekening worden opgenomen als een aftrek van de geleasde activa. Indien voor de presentatie van de verplichtingen in de balans een onderscheid wordt gemaakt tussen kortlopende en langlopende verplichtingen, wordt hetzelfde onderscheid gemaakt voor leaseverplichtingen.

16. Men maakt vaak eerste directe kosten in verband met specifieke lease-activiteiten, zoals de onderhandeling over en het afsluiten van lease-overeenkomsten. De kosten die worden geïdentificeerd als zijnde direct toerekenbaar aan activiteiten die door de lessee voor een financiële lease zijn gedaan, worden vervat in de waarde die als actief onder de lease-overeenkomst wordt opgenomen.

17.  Leasebetalingen moeten worden verdeeld tussen de financieringskosten en de vermindering van de uitstaande verplichting. De financieringskosten moeten worden toegerekend aan perioden tijdens de leaseperiode, zodat zij resulteren in een constante periodieke rentevoet op het resterende saldo van de verplichting voor elke periode.

18. In de praktijk mag men bij de toerekening van de financieringskosten aan perioden tijdens de leaseperiode enigszins benaderend te werk gaan om de berekening te vereenvoudigen.

19.  Een financiële lease geeft aanleiding tot afschrijvingskosten voor af te schrijven activa en tot financieringskosten voor elke verslagperiode. De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven geleasde activa moeten consistent zijn met de afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven activa in eigendom, en de opgenomen afschrijving moet worden berekend volgens de grondslagen die zijn uiteengezet in IAS 16, Materiële vaste activa en IAS 38, Immateriële activa. Indien het niet redelijk zeker is dat de lessee tegen het einde van de leaseperiode het eigendom zal verkrijgen, moet het actief volledig worden afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze korter is.

20. Het af te schrijven bedrag van een geleasd actief wordt systematisch aan elke verslagperiode toegerekend tijdens de periode van het verwachte gebruik, op een basis die consistent is met de afschrijvingsgrondslagen die de lessee toepast voor af te schrijven activa in eigendom. Indien het redelijk zeker is dat de lessee tegen het einde van de leaseperiode het eigendom zal verkrijgen, is de periode van het verwachte gebruik de gebruiksduur van het actief. In het andere geval wordt het actief afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze korter is.

21. De som van de afschrijvingskosten voor het actief en de financieringskosten voor de periode is zelden gelijk aan de over de periode betaalbare leasebetalingen. Daarom is het niet geëigend om de te betalen leasebetalingen in de winst- en verliesrekening gewoon als kosten op te nemen. Bijgevolg is het niet waarschijnlijk dat het actief en de eraan verbonden verplichting na het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst dezelfde waarde zullen hebben.

22. Om te bepalen of een geleasd actief bijzondere waardevermindering heeft geleden, dus of de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief lager zijn dan zijn boekwaarde, past een onderneming de International Accounting Standard toe die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt en die beschrijft hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa moet beoordelen, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief moet bepalen en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies moet opnemen of terugboeken.

23.  Lessees moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over financiële leases verschaffen:

24. Daarnaast zijn de vereisten aangaande de informatieverschaffing in IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 40, Vastgoedbeleggingen en IAS 41, Landbouw, van toepassing op de bedragen van onder financiële leases geleasde activa die door de lessee worden verwerkt als verwerving van activa.

25.  Leasebetalingen onder een operationele lease moeten lineair als lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen over de leaseperiode, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen voor de gebruiker ( 14 ).

26. Voor operationele leases moeten leasebetalingen (met uitzondering van kosten voor diensten zoals verzekeringen en onderhoud) lineair als lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen voor de gebruiker, zelfs indien de betalingen niet op deze basis gebeuren.

27. Lessees moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over operationele leases verschaffen:

28.  Lessors moeten activa die onder een financiële lease worden aangehouden opnemen in hun balans opnemen en presenteren als een vordering, voor een bedrag dat gelijk is aan de netto-investering in de lease.

29. Onder een financiële lease worden vrijwel alle aan het juridische eigendom verbonden risico's en beloningen overgedragen door de lessor, zodat de te vorderen leasebetaling door de lessor wordt behandeld als terugbetaling van hoofdsom en financieringsbaten, om de lessor te vergoeden en belonen voor zijn investering en diensten.

30.  De opname van financieringsbaten moet gebaseerd zijn op een patroon dat een constant periodiek rendement op de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease weerspiegelt.

31. Een lessor streeft ernaar de financieringsbaten op een systematische en rationele basis toe te rekenen over de leaseperiode. Deze toerekening van de baten is gebaseerd op een patroon dat een constant periodiek rendement op de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease weerspiegelt. Leasebetalingen met betrekking tot de verslagperiode, met uitzondering van kosten van diensten, worden afgeboekt tegen de bruto-investering in de lease om zowel de hoofdsom als de onverdiende financieringsbaten te verminderen.

32. De geschatte ongegarandeerde restwaarden die worden gebruikt voor de berekening van de bruto-investering van de lessor in een lease-overeenkomst, worden regelmatig beoordeeld. Indien de geschatte ongegarandeerde restwaarde verminderd is, wordt de toerekening van de baten over de leaseperiode herzien en wordt elke vermindering met betrekking tot reeds toegerekende bedragen onmiddellijk opgenomen.

33. Lessors maken bij het onderhandelen over en afsluiten van een lease-overeenkomst vaak eerste directe kosten, zoals provisies en kosten van juridische bijstand. Voor financiële leases worden deze eerste directe kosten gemaakt om financieringsbaten te genereren en worden ze ofwel onmiddellijk ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht, ofwel gedurende de leaseperiode toegerekend tegenover de financieringsbaten. Het laatste kan gebeuren door de gemaakte kosten als een last op te nemen en in dezelfde periode een gedeelte van de onverdiende financieringsbaten als baten op te nemen dat gelijk is aan de eerste directe kosten.

34.  Lessors die fabrikant of handelaar zijn, moeten verkoopwinsten of -verliezen opnemen in het resultaat over de periode, in overeenstemming met de grondslagen die de onderneming toepast voor onmiddellijke verkoop. Als kunstmatig lage rentevoeten worden genoteerd, moet de verkoopwinst beperkt worden tot wat zou gelden indien een commerciële rentevoet werd aangerekend. Eerste directe kosten moeten als een last in de winst- en verliesrekening worden opgenomen op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst.

35. Fabrikanten of handelaren geven hun cliënten vaak de keuze tussen het kopen of leasen van een actief. Een financiële lease van een actief door een lessor die fabrikant of handelaar is, leidt tot twee soorten baten:

36. De opbrengsten uit de verkoop die aan het begin van een leaseperiode van een financiële lease worden opgenomen door een lessor die fabrikant of handelaar is, komen overeen met de reële waarde van het actief, of, indien ze lager zijn, met de contante waarde van de minimale leasebetalingen die de lessor toekomen, berekend tegen een commerciële rentevoet. De verkoopkosten die aan het begin van de leaseperiode worden opgenomen zijn gelijk aan de kostprijs, of de boekwaarde indien deze ervan verschilt, van het geleasde eigendom, verminderd met de contante waarde van de ongegarandeerde restwaarde. Het verschil tussen de opbrengsten uit verkoop en de verkoopkosten is de verkoopwinst, die wordt opgenomen volgens de grondslagen die de onderneming toepast voor de verkoop.

37. Lessors die fabrikant of handelaar zijn bieden soms kunstmatig lage rentevoeten aan om cliënten aan te trekken. Het gebruik van een dergelijke rentevoet zou ertoe leiden dat een overdreven groot gedeelte van de totale baten uit de transactie wordt opgenomen op het tijdstip van de verkoop. Indien kunstmatig lage rentevoeten worden gehanteerd, moet de verkoopwinst beperkt zijn tot wat zou gelden indien een commerciële rentevoet werd aangerekend.

38. Eerste directe kosten worden aan het begin van de leaseperiode opgenomen als een last, aangezien ze voornamelijk verband houden met het verdienen van de verkoopwinst van de fabrikant of handelaar.

39.  Lessors moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over financiële leases verschaffen:

40. Het is vaak nuttig om voor nieuwe bedrijfsactiviteiten die tijdens de verslagperiode zijn toegevoegd als indicator van de groei ook de bruto-investering na aftrek van de onverdiende baten te vermelden, verminderd met de relevante bedragen voor opgezegde lease-overeenkomsten.

41.  Lessors moeten activa die onderworpen zijn aan operationele leases in hun balans opnemen volgens de aard van het actief.

42.  Baten uit operationele leases moeten lineair als baten worden opgenomen over de leaseperiode, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon waarin het gebruiksvoordeel dat het geleasde actief oplevert vermindert ( 15 ).

43. Kosten, met inbegrip van afschrijvingen, die zijn gemaakt voor het verdienen van de baten uit een lease-overeenkomst worden opgenomen als een last. Baten uit een lease-overeenkomst (met uitzondering van ontvangsten voor geleverde diensten, zoals verzekeringen en onderhoud) worden lineair in de winst- en verliesrekening opgenomen over de leaseperiode, zelfs indien de ontvangsten niet op deze basis worden opgenomen, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon waarin het gebruiksvoordeel dat het geleasde actief oplevert vermindert.

44. De eerste directe kosten die specifiek worden gemaakt om opbrengsten uit een operationele lease te verdienen, worden ofwel uitgesteld en aan de baten toegerekend over de leaseperiode evenredig met de opname van de huurinkomsten, ofwel als een last opgenomen in de winst- en verliesrekening in de periode waarin ze zijn gemaakt.

45.  Af te schrijven geleasde activa moeten worden afgeschreven op een basis die consistent is met de normale grondslag van de lessor voor de afschrijving van soortgelijke activa, en de afschrijvingskosten moeten worden berekend op de basis die is beschreven in IAS 16, Materiële vaste activa, en IAS 38, Immateriële activa.

46. Om te bepalen of een geleasd actief bijzondere waardevermindering heeft geleden, dus of de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief lager zijn dan zijn boekwaarde, past een onderneming de International Accounting Standard toe die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt en die beschrijft hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa moet beoordelen, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief moet bepalen en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies moet opnemen of terugboeken.

47. Een lessor die fabrikant of handelaar is, neemt geen verkoopwinst op uit het afsluiten van een operationele lease, aangezien dit geen equivalent van een verkoop is.

48.  Lessors moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over operationele leases verschaffen:

48A. Daarnaast zijn de vereisten inzake informatieverschaffing volgens IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 40, Vastgoedbeleggingen en IAS 41, Landbouw, van toepassing op activa die onder operationele leases worden geleasd.

49. Een „sale and leaseback”-transactie is een transactie waarbij een actief door de verkoper wordt verkocht en datzelfde actief aan de verkoper wordt teruggeleasd. De leasebetaling en de verkoopprijs hangen meestal nauw samen, aangezien ze als één pakket worden bedongen. De verwerkingswijze van een „sale and leaseback”-transactie hangt af van het type lease-overeenkomst dat wordt gebruikt.

50.  Als een „sale and leaseback”-transactie tot een financiële lease leidt, moet een eventueel surplus van de verkoopopbrengst tegenover de boekwaarde niet onmiddellijk als bate worden opgenomen in de jaarrekening van een verkoper-lessee. In plaats daarvan moet het worden uitgesteld en afgeschreven over de leaseperiode.

51. Als de leaseback een financiële lease is, is de transactie een middel waarmee de lessor de lessee financiering verschaft, met het actief als onderpand. Het is bijgevolg niet geëigend een surplus van de verkoopopbrengst tegenover de boekwaarde te beschouwen als een bate. Een dergelijk surplus wordt uitgesteld en afgeschreven over de leaseperiode.

52.  Als een „sale and leaseback”-transactie tot een operationele lease leidt en het duidelijk is dat de transactie tegen reële waarde is uitgevoerd, moeten eventuele winsten of verliezen onmiddellijk worden opgenomen. Als de verkoopprijs lager is dan de reële waarde, moeten eventuele winsten of verliezen onmiddellijk worden opgenomen, behalve indien het verlies door toekomstige leasebetalingen onder de marktprijs wordt gecompenseerd: in dit geval moet het worden uitgesteld en evenredig afgeschreven met de leasebetalingen over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt. Als de verkoopprijs hoger is dan de reële waarde, moet het surplus tegenover de reële waarde worden uitgesteld en afgeschreven over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt.

53. Als de leaseback een operationele lease is en de leasebetalingen en de verkoopprijs tegen reële waarde zijn bepaald, is er in feite een normale verkooptransactie gebeurd en worden eventuele winsten of verliezen onmiddellijk opgenomen.

54.  Voor operationele leases waarbij de reële waarde op het tijdstip van een „sale and leaseback”-transactie lager is dan de boekwaarde van het actief, moet onmiddellijk een verlies worden opgenomen dat gelijk is aan het verschil tussen de boekwaarde en de reële waarde.

55. Voor financiële leases is een dergelijke aanpassing niet nodig, tenzij er een bijzondere waardevermindering is opgetreden. In dit geval wordt de boekwaarde verminderd tot de realiseerbare waarde in overeenstemming met de International Accounting Standard die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt.

56. De vereisten inzake informatieverschaffing voor lessees en lessors gelden eveneens voor „sale and leaseback”-transacties. De verplichte beschrijving van de beduidende lease-overeenkomsten leidt tot de vermelding van unieke of ongewone bepalingen van de overeenkomst of voorwaarden van de „sale and leaseback”-transacties.

57. „Sale and leaseback”-transacties mogen voldoen aan de afzonderlijke criteria voor informatieverschaffing die zijn opgenomen in alinea 16 van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

58.  De retroactieve toepassing van deze standaard wordt aangemoedigd doch is niet verplicht. Als de standaard niet retroactief wordt toegepast, wordt aangenomen dat het saldo van eventuele reeds bestaande financiële leases correct door de lessor is bepaald en dus naderhand moet worden verwerkt in overeenstemming met de bepalingen van deze standaard.

59.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 1999, dan dient de onderneming te vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 17, Administratieve verwerking van lease-overeenkomsten, die in 1982 werd goedgekeurd.

60. Deze standaard vervangt IAS 17, Administratieve verwerking van lease-overeenkomsten, die in 1982 werd goedgekeurd.

— SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst,

— SIC-31: Opbrengsten — Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten.