Zaak C‑446/18

Agrobet CZ, s. r. o.

tegen

Finanční úřad pro Středočeský kraj

(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Nejvyšší správní soud)

Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 14 mei 2020

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Aftrek van de betaalde voorbelasting – Btw-overschot – Inhouding van het overschot naar aanleiding van een belastingcontrole – Verzoek tot teruggaaf van het gedeelte van het overschot dat betrekking heeft op handelingen die niet onder die controle vallen – Weigering van de belastingdienst”

1. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van de voorbelasting – Wijze van uitoefening van het recht op aftrek – Teruggaaf van het overschot – Opstarten van een belastingcontrole – Weigering om het gedeelte van het overschot dat betrekking heeft op niet onder die controle vallende handelingen voor afloop van die controle terug te geven – Toelaatbaarheid – Voorwaarden om de gedeeltelijke overdracht of de gedeeltelijke teruggave van het overschot te weigeren – Verificatie door de nationale rechterlijke instantie

   (Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 179, 183 en 273)

   (zie punten 31‑33, 36‑39, 47, 48, 51 en dictum)

2. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van de voorbelasting – Wijze van uitoefening van het recht op aftrek – Teruggaaf van het overschot – Opstarten van een belastingcontrole – Geen mogelijkheid voor de belastingplichtige om tijdens die controle te bewijzen dat er een niet-betwist gedeelte van het overschot bestaat zodat teruggaaf van dat gedeelte voor afloop van de controle mogelijk is – Ontoelaatbaarheid – Verplichtingen die krachtens het beginsel van behoorlijk bestuur rusten op de belastingautoriteiten

   (Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 273)

   (zie punten 42‑46)

Samenvatting

In het arrest van 14 mei 2020, Agrobet CZ (C‑446/18), heeft het Hof geoordeeld dat de artikelen 179, 183 en 273 van richtlijn 2006/112 ( 1 ) (hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, zich niet verzetten tegen een nationale regeling die niet voorziet in de mogelijkheid voor de belastingdienst om vóór afloop van een belastingcontrole met betrekking tot een btw-aangifte waarin voor een bepaald belastingtijdvak een btw-overschot is vermeld, over te gaan tot teruggaaf van het gedeelte van dat overschot dat slaat op handelingen die niet onder die controle vallen bij aanvang ervan, voor zover niet duidelijk, nauwkeurig en ondubbelzinnig kan worden vastgesteld dat een btw-overschot, waarvan het bedrag mogelijk lager is dan dat van de niet onder die controle vallende handelingen, zal blijven bestaan ongeacht de uitkomst van die controle.

In deze zaak heeft een Tsjechische vennootschap twee btw-aangiften met telkens een btw-overschot ingediend voor de belastingtijdvakken december 2015 en januari 2016. De Tsjechische belastingdienst heeft daarop een belastingcontrole opgestart die alleen bepaalde van de in die aangiftes bedoelde handelingen bestreek, te weten de handelingen in verband met koolzaadolie. Aangezien de uit Polen afkomstige koolzaadolie onbewerkt in Tsjechië was verhandeld en vervolgens opnieuw door de betrokken vennootschap in Polen werd geleverd, stelde de Tsjechische belastingdienst zich de vraag of de vennootschap wel voldeed aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor vrijstelling van btw over de levering van koolzaadolie en aftrek van de over de aankoop ervan betaalde voorbelasting. De Tsjechische vennootschap heeft tegen die controles bezwaar gemaakt op grond dat de belastingdienst enkel bij een klein deel van het aangegeven btw-overschot twijfels had en de inhouding van dat overschot in zijn geheel daarom onverenigbaar met het Unierecht was. De belastingdienst stelde, zoals de verwijzende rechter heeft bevestigd, dat het wetboek fiscaal procesrecht niet uitdrukkelijk voorzag in de mogelijkheid om een gedeeltelijke belastingaanslag vast te stellen, zodat hij zich een dergelijke bevoegdheid niet zonder rechtsgrondslag kon toe-eigenen, en dat een btw-overschot slechts als een ondeelbaar geheel kan ontstaan omdat het betrekking heeft op het belastingtijdvak in zijn geheel.

In het arrest heeft het Hof om te beginnen in herinnering gebracht dat de belastingplichtige krachtens de btw-richtlijn de aftrek toepast door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en wordt uitgeoefend. Indien voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter is dan dat van de verschuldigde btw, bestaat er een overschot dat kan worden overgedragen naar het volgende tijdvak dan wel worden teruggeven, waarbij in het Tsjechische recht is gekozen voor teruggaaf. Het Hof heeft geoordeeld dat een overschot in de btw-aangifte weliswaar slechts als één enkel resultaat kan worden opgevoerd, maar dat dit niet betekent dat het overschot moet worden beschouwd als een ondeelbaar geheel dat niet kan worden opgesplitst in een betwist gedeelte en een niet-betwist gedeelte, die respectievelijk betrekking hebben op specifieke handelingen die wel en specifieke handelingen die geen deel uitmaken van een belastingcontrole. De btw-richtlijn belet immers niet dat het btw-overschot gedeeltelijk of in schijven wordt overgedragen of teruggegeven en maakt een duidelijk onderscheid tussen de materiële voorwaarden voor het recht op btw-aftrek en de formele voorwaarden voor dat recht. Ook al moet de belastingplichtige de regels voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek in acht nemen bij het indienen van de btw-aangifte, het kan hem vervolgens dus niet worden belet, bij gebreke van andersluidende bepalingen in deze richtlijn, om de materiële rechten en aanspraken die hij voor elke handeling aan de materiële vereisten van het recht op aftrek ontleent deels te doen gelden.

Het Hof heeft er ook aan herinnerd dat deze regels geen afbreuk mogen doen aan het beginsel van fiscale neutraliteit. Een regeling die een belastingplichtige niet de mogelijkheid biedt om een bepaald gedeelte van het btw-overschot af te zonderen dat hij als niet-betwist beschouwt, zou evenwel erop neerkomen dat deze belastingplichtige het bestaan van een dergelijk niet-betwist gedeelte niet kan doen gelden en geen aanspraak kan maken op teruggaaf van dat gedeelte, waardoor hij in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit een deel van de fiscale last moet dragen.

Het Hof heeft daaruit afgeleid dat de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, niet aldus kan worden uitgelegd dat zij in beginsel de mogelijkheid uitsluit om voor een belastingtijdvak een niet-betwist gedeelte van het op een btw-aangifte vermelde btw-overschot te berekenen dat aanleiding kan geven tot een gedeeltelijke overdracht of een gedeeltelijke teruggaaf van dit overschot.

Wat vervolgens de vraag betreft in welke omstandigheden kan worden gesteld dat het gedeelte van een btw-overschot daadwerkelijk niet wordt betwist bij een belastingcontrole, heeft het Hof opgemerkt dat er slechts sprake kan zijn van een niet-betwist gedeelte van dit overschot indien het bedrag van de verschuldigde belasting en het bedrag van de aftrekbare belasting over de betrokken handelingen zelf niet worden betwist.

Het Hof heeft dienaangaande verduidelijkt dat de belastingdienst zich niet alleen ervan moet vergewissen dat het bedrag van de verschuldigde belasting en het bedrag van de aftrekbare belasting over de niet onder de controle vallende handelingen na afloop van de controle niet zullen afwijken van de door de belastingplichtige aangegeven bedragen, maar ook dat de gegevens op basis waarvan dat naar verluidt niet-betwist gedeelte is berekend, vóór afloop van de controle niet meer ter discussie kunnen worden gesteld en dat het niet nodig zal zijn de controle uit te breiden tot alle of een deel van de handelingen die er aanvankelijk geen deel van uitmaakten.

Ten slotte heeft het Hof verduidelijkt dat de mogelijkheid voor de belastingplichtige om zich voor een belastingtijdvak op het bestaan van een niet-betwist gedeelte van het btw-overschot te beroepen teneinde de teruggaaf ervan te verkrijgen vóór afloop van de belastingcontrole, niet automatisch inhoudt dat de belastingdienst dat gedeelte vervroegd moet teruggeven of overdragen, zelfs wanneer hij erkent dat dit gedeelte niet wordt betwist. De belastingdienst is immers alleen daartoe verplicht als er een btw-overschot voor het betrokken belastingtijdvak in zijn geheel bestaat. Die verplichting moet dus, gelet op het feit dat zij betrekking heeft op een bepaald belastingtijdvak, niet gelden voor louter het bedrag van de verschuldigde belasting en het bedrag van de aftrekbare belasting over de niet onder de betrokken controle vallende handelingen dat door de belastingdienst als niet-betwist is aangemerkt, maar voor het gedeelte van het btw-overschot dat zal blijven bestaan ongeacht de uitkomst van de controle en dat uiteindelijk als het enige niet-betwiste gedeelte kan worden beschouwd. Het Hof heeft dienaangaande opgemerkt dat dit niet-betwiste gedeelte van het btw-overschot in voorkomend geval kleiner kan zijn dan het door de belastingplichtige teruggevorderde gedeelte van het overschot dat betrekking heeft op die bedragen.

Bovendien heeft het Hof verduidelijkt dat een nationale regeling zoals de Tsjechische die, in het kader van de maatregelen die een lidstaat op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn heeft vastgesteld, niet toestaat dat een belastingplichtige aantoont dat er een niet-betwist gedeelte van het btw-overschot bestaat of dat de belastingdienst daarover een beslissing neemt, in strijd is met het beginsel van behoorlijk bestuur en bijgevolg niet verenigbaar is met de btw-richtlijn.

( 1 ) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1). De artikelen 179, 183 en 273 van deze richtlijn hebben betrekking op het recht op aftrek van de btw en de teruggaaf van het verschil tussen de aftrek en de voor een belastingtijdvak verschuldigde btw.