Zaak C‑646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

tegen

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de First-tier Tribunal (Tax Chamber)]

„Prejudiciële verwijzing – Directe belastingen – Vrijheid van vestiging – Vrij verrichten van diensten – Vrij verkeer van kapitaal – Trust – Trustees – Overige rechtspersonen – Begrip – Heffing van belasting over meerwaarde van de trustgoederen naar aanleiding van de overbrenging van de fiscale woonplaats van de trustees naar een andere lidstaat – Bepaling van het bedrag van de belasting op het tijdstip van deze overbrenging – Onmiddellijke invordering van de belasting – Rechtvaardiging – Evenredigheid”

Samenvatting – Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 14 september 2017

1. Vrij verkeer van personen–Vrijheid van vestiging–Verdragsbepalingen–Werkingssfeer–Begrip–Overige rechtspersonen–Trust die rechten en plichten bezit die haar toestaan als rechtspersoon te handelen en die daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent–Daaronder begrepen

   (Art. 54 VWEU)

2. Vrij verkeer van personen–Vrijheid van vestiging–Verdragsbepalingen–Werkingssfeer–Overbrenging van de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap naar nationaal recht naar een andere lidstaat–Nationale belastingregeling die op het tijdstip van de overbrenging van toepassing is–Daaronder begrepen

   (Art. 49 VWEU en 54 VWEU)

3. Vrij verkeer van personen–Vrijheid van vestiging–Beperkingen–Belastingwetgeving–Overbrenging van de zetel van het merendeel van de trustees van een trust naar nationaal recht naar een andere lidstaat–Nationale regeling volgens welke de meerwaarde van de trustgoederen wordt belast–Geen keuzemogelijkheid om de invordering van de belasting uit te stellen–Ontoelaatbaarheid

   (Art. 49 VWEU)

1.  Ingevolge artikel 49 VWEU moeten beperkingen van de vrijheid van vestiging voor staatsburgers van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat worden opgeheven. Volgens artikel 54, eerste alinea, VWEU worden de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, voor de toepassing van de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging gelijkgesteld met natuurlijke personen die staatsburger zijn van de lidstaten.

   Overeenkomstig artikel 54, tweede alinea, VWEU wordt onder vennootschappen verstaan maatschappijen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen.

   Dienaangaande zij vastgesteld dat de vrijheid van vestiging, die een van de grondslagen van het Unierecht vormt (arrest van 24 mei 2011, Commissie/België,C‑47/08, EU:C:2011:334, punt 77en aldaar aangehaalde rechtspraak) en bijdraagt tot de verwezenlijking van de interne markt (zie in die zin arrest van 13 december 2005, SEVIC Systems,C‑411/03, EU:C:2005:762, punt 19), een zeer ruime draagwijdte heeft.

   Zoals de advocaat-generaal in de punten 33 en 34 van haar conclusie in wezen heeft uiteengezet, ziet dit begrip „overige rechtspersonen” op een eenheid die naar nationaal recht rechten en plichten bezit die haar toestaan als zodanig aan het rechtsverkeer deel te nemen hoewel zij geen bijzondere rechtsvorm aanneemt, en die winst beoogt.

   Derhalve blijkt dat, met het oog op de toepassing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling, het geheel van de trustees, als een eenheid en niet individueel beschouwd, ingevolge die wettelijke regeling wordt geacht de belasting over de latente meerwaarde van de trustgoederen verschuldigd te zijn wanneer de trust wordt geacht zijn bestuurszetel te hebben verplaatst naar een andere lidstaat dan het Verenigd Koninkrijk. Er is sprake van een dergelijke verplaatsing wanneer het merendeel van de trustees niet langer in het Verenigd Koninkrijk wonen. De activiteit van de trustees in verband met de eigendom en het beheer van de trustgoederen is dus intrinsiek verbonden met de trust zelf en vormt dus een ondeelbaar geheel met de trust. Derhalve moet een dergelijke trust worden beschouwd als een eenheid die naar nationaal recht rechten en plichten bezit die hem toestaan als zodanig aan het rechtsverkeer deel te nemen.

   Aangaande de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde trusts winst beogen, behoeft slechts te worden vastgesteld dat uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat deze trusts geen caritatief of sociaal doel hebben en zijn opgericht opdat de door de trustgoederen voortgebrachte winst ten goede komt van de begunstigden.

   Hieruit volgt dat een eenheid als een trust die naar nationaal recht rechten en plichten bezit die hem toestaan als zodanig aan het rechtsverkeer deel te nemen en die daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent, zich kan beroepen op de vrijheid van vestiging.

   (zie punten 24‑26, 29, 32‑34)

2.  Zie de tekst van de beslissing.

   (zie punten 36‑39)

3.  De bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging verzetten zich in omstandigheden als die in het hoofdgeding, waarin de trustees naar nationaal recht worden behandeld als een afzonderlijk en permanent geheel van personen dat te onderscheiden is van de personen die mogelijk op enig ogenblik de trustees zijn, tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, volgens welke de latente meerwaarde van de trustgoederen wordt belast wanneer het merendeel van de trustees hun woonplaats naar een andere lidstaat overbrengen, zonder mogelijkheid van uitgestelde invordering van de aldus verschuldigde belasting.

   Allereerst behoeft met betrekking tot de vergelijkbaarheid van de betrokken situaties slechts te worden vastgesteld dat uit het oogpunt van de wettelijke regeling van een lidstaat die op zijn grondgebied ontstane meerwaarde wenst te belasten, de situatie van een trust waarvan de bestuurszetel wordt verplaatst naar een andere lidstaat, wat betreft de belasting over de meerwaarde van de trustgoederen die in de eerste lidstaat is ontstaan vóór die verplaatsing van de zetel, vergelijkbaar is met de situatie van een trust die zijn bestuurszetel in deze eerste lidstaat behoudt (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus,C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 38).

   Het Hof heeft evenwel gepreciseerd dat de doelstelling, de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden, een nationale maatregel als die in het hoofdgeding slechts kan rechtvaardigen wanneer de lidstaat op het grondgebied waarvan de inkomsten zijn ontstaan, daadwerkelijk wordt verhinderd zijn heffingsbevoegdheid voor deze inkomsten uit te oefenen (arrest van 23 januari 2014, DMC,C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 56).

   Zoals de advocaat-generaal in punt 50 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, voor zover de heffingsbevoegdheid die de betrokken lidstaat behoudt, geheel en al afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheid van de trustees en de begunstigden, niet worden beschouwd als een toereikende grondslag opdat deze lidstaat zijn heffingsbevoegdheid behoudt met betrekking tot de op zijn grondgebied ontstane meerwaarde.

   Derhalve dient te worden vastgesteld dat een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in een situatie als die in het hoofdgeding de latente meerwaarde van de trustgoederen wordt belast naar aanleiding van de verplaatsing van de bestuurszetel van deze trust naar een andere lidstaat, ook al bestaat voor deze eerste lidstaat de mogelijkheid een eventuele heffingsbevoegdheid met betrekking tot deze meerwaarde te behouden, geschikt is om het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, aangezien deze eerste lidstaat naar aanleiding van deze verplaatsing van de zetel zijn heffingsbevoegdheid voor deze meerwaarde verliest.

   Wat ten slotte de evenredigheid van de betrokken maatregel betreft, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel is dat de lidstaat van oorsprong, teneinde de uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid veilig te stellen, de verschuldigde belasting over de op zijn grondgebied ontstane latente meerwaarde bepaalt op het moment waarop zijn heffingsbevoegdheid voor deze meerwaarde ophoudt te bestaan, in casu op het moment van de verplaatsing van de bestuurszetel van de trust naar een andere lidstaat (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus,C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 52). Voorts vormt een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke een trust die zijn bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, kan kiezen tussen onmiddellijke en uitgestelde invordering van het bedrag van de meerwaardebelasting, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale wettelijke regeling, een maatregel die de vrijheid van vestiging minder ingrijpend aantast dan onmiddellijke invordering van de verschuldigde belasting (zie in die zin arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec,C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 49en aldaar aangehaalde rechtspraak).

   Bovendien zij in deze context gepreciseerd dat uitgestelde invordering de lidstaat van oorsprong niet ertoe kan verplichten, rekening te houden met eventuele waardeverminderingen die zijn ontstaan na de verplaatsing van de bestuurszetel van een trust naar een andere lidstaat (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus,C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 61).

   Aan dit oordeel kan niet worden afgedaan door het gegeven dat, in de omstandigheden van het hoofdgeding, de meerwaarde is gerealiseerd na vaststelling van het belastingbedrag maar vóór de belasting verschuldigd werd, aangezien de onevenredigheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling voortvloeit uit het feit dat zij niet voorziet in de mogelijkheid voor de belastingplichtige om het tijdstip van invordering van de verschuldigde belasting uit te stellen.

   (zie punten 49, 53, 55‑58, 60, 61 en dictum)