Zaak C‑464/14

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

tegen

Fazenda Pública

(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Tribunal Tributário de Lisboa)

„Prejudiciële verwijzing – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 63 tot en met 65 VWEU – Associatieovereenkomst EG-Tunesië – Artikelen 31, 34 en 89 – Associatieovereenkomst EG-Libanon – Artikelen 31, 33 en 85 – Belasting op de inkomsten van rechtspersonen – Dividenden ontvangen van een vennootschap die is gevestigd in de lidstaat van de ontvangende vennootschap – Dividenden ontvangen van een vennootschap die is gevestigd in een derde staat die partij is bij de associatieovereenkomst – Verschil in behandeling – Beperking – Rechtvaardiging – Doeltreffendheid van de fiscale controles – Mogelijkheid om zich op artikel 64 VWEU te beroepen in het kader van de associatieovereenkomsten EG-Tunesië en EG-Libanon”

Samenvatting – Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 24 november 2016

1. Vrijheid van vestiging–Vrij verkeer van kapitaal–Werkingssfeer–Belastingwetgeving–Vennootschapsbelasting–Dividendbelasting–Fiscale behandeling van dividenden die zijn uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van een derde land is–Fiscale behandeling op grond van een nationale regeling die niet ertoe strekt uitsluitend van toepassing te zijn ingeval de ontvangende vennootschap beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent–Niet-toepasselijkheid van de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging–Toepasselijkheid van de bepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal

   (Art. 49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU)

2. Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer–Beperkingen–Belastingwetgeving–Vennootschapsbelasting–Dividendbelasting–Nationale regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, de dividenden die zijn uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, volledig of gedeeltelijk mag aftrekken–Regeling die een dergelijke aftrek niet toestaat wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van een derde staat is–Ontoelaatbaarheid–Rechtvaardiging–Doeltreffendheid van de fiscale controles en bestrijding van belastingontduiking–Voorwaarden–Beoordeling door de nationale rechter

   (Art. 63 VWEU en 65 VWEU)

3. Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer–Beperkingen–Belastingwetgeving–Vennootschapsbelasting–Dividendbelasting–Nationale regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, de dividenden die zijn uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, volledig of gedeeltelijk mag aftrekken–Regeling die een dergelijke aftrek niet toestaat wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van een derde staat is–Ontoelaatbaarheid–Rechtvaardiging op grond van bestrijding van belastingfraude–Geen

   (Art. 63 VWEU en 65 VWEU)

4. Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer–Beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen–Beperkingen van het kapitaalverkeer verband houdend met directe investeringen, die bestonden op 31 december 1993–Begrip directe investering

   (Art. 64 VWEU)

5. Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer–Beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen–Beperkingen van het kapitaalverkeer verband houdend met directe investeringen, die bestonden op 31 december 1993–Begrip op 31 december 1993 bestaande beperking–Sluiten van een internationale overeenkomst zonder dat de bestaande nationale regeling formeel wordt ingetrokken of gewijzigd–Gelijkstelling met de invoering van een nieuwe regeling

   (Art. 64 VWEU)

6. Internationale overeenkomsten–Overeenkomsten van de Gemeenschap–Rechtstreekse werking–Voorwaarden–Artikel 34, lid 1, van de Euro-mediterrane associatieovereenkomst EG-Tunesië

   (Euro-mediterrane associatieovereenkomst EG-Tunesië, art. 34, lid 1)

7. Internationale overeenkomsten–Euro-mediterrane associatieovereenkomst EG-Tunesië–Vrij verkeer van kapitaal–Beperkingen–Belastingwetgeving–Vennootschapsbelasting–Dividendbelasting–Nationale regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, de dividenden die zijn uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, volledig of gedeeltelijk mag aftrekken–Regeling die een dergelijke aftrek niet toestaat wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van een derde staat is–Ontoelaatbaarheid–Rechtvaardiging–Doeltreffendheid van de fiscale controles en bestrijding van belastingontduiking–Voorwaarden–Beoordeling door de nationale rechter

   (Euro-mediterrane associatieovereenkomst EG-Tunesië, art. 34, lid 1, en 89)

8. Internationale overeenkomsten–Overeenkomsten van Gemeenschap–Rechtstreekse werking–Voorwaarden–Artikel 31 van de Europees-mediterrane associatieovereenkomst EG-Libanon

   (Europees-mediterrane associatieovereenkomst EG-Libanon, art. 31)

9. Internationale overeenkomsten–Europees-mediterrane associatieovereenkomst EG-Libanon–Vrij verkeer van kapitaal–Beperkingen–Belastingwetgeving–Vennootschapsbelasting–Dividendbelasting–Nationale regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, de dividenden die zijn uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, volledig of gedeeltelijk mag aftrekken–Regeling die een dergelijke aftrek niet toestaat wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van een derde staat is–Ontoelaatbaarheid–Rechtvaardiging–Doeltreffendheid van de fiscale controles en bestrijding van belastingontduiking–Voorwaarden–Beoordeling door de nationale rechter

   (Europees-mediterrane associatieovereenkomst EG-Libanon, art. 31 en 85)

1.  De artikelen 63 en 65 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat een in lidstaat gevestigde vennootschap die dividenden ontvangt van een vennootschap die is gevestigd in een derde staat, zich kan beroepen op artikel 63 VWEU om op te komen tegen de fiscale behandeling van deze dividenden in die lidstaat, die steunt op een regeling die niet ertoe strekt uitsluitend van toepassing te zijn op situaties waarin de ontvangende vennootschap beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent.

   Een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, valt immers onder artikel 49 VWEU inzake de vrijheid van vestiging.

   Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die alleen als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst.

   Een regeling die niet voorziet in enige minimumgrens voor de participaties in de uitkerende vennootschap wat de gedeeltelijke aftrek betreft, en die voorziet in een minimumgrens van 10 % van het maatschappelijk kapitaal van de uitkerende vennootschap of een aankoopwaarde van 20 miljoen EUR vaststelt wat de volledige aftrek betreft, geldt zowel voor dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt wegens een participatie die een zodanige invloed op de besluitvorming van de uitkerende vennootschap verleent dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, als voor dividenden die worden ontvangen wegens een participatie die geen zodanige invloed verleent.

   Aangaande in het bijzonder de voorwaarden voor de volledige aftrek kunnen op grond van een minimumgrens van 10 % weliswaar investeringen die alleen als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed uit te oefenen op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming, van de werkingssfeer van het belastingvoordeel worden uitgesloten, maar is de aftrek niet vanwege deze minimumgrens op zich uitsluitend van toepassing op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald. Een participatie van een dergelijke omvang impliceert immers niet noodzakelijkerwijs dat de houder ervan een beslissende invloed uitoefent op de besluiten van de vennootschap waarvan hij aandeelhouder is.

   (zie punten 32, 33, 39, 40, 44, 72, dictum 1)

2.  De artikelen 63 en 65 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat een regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, dividenden volledig of gedeeltelijk kan aftrekken van haar belastinggrondslag, wanneer deze dividenden worden uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, terwijl die aftrek niet mogelijk is wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van een derde staat is, een door artikel 63 VWEU in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten vormt.

   Dit verschil in behandeling kan ingezeten vennootschappen van die lidstaat immers ervan doen afzien, hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die zijn gevestigd in een derde staat. Aangezien inkomsten uit kapitaal die afkomstig zijn uit een derde staat, fiscaal minder gunstig worden behandeld dan dividenden die worden uitgekeerd door een in een lidstaat gevestigde vennootschap, zijn aandelen in een vennootschap die in een derde staat is gevestigd, minder aantrekkelijk voor in de lidstaat gevestigde investeerders dan aandelen in een vennootschap met zetel in die lidstaat.

   De weigering van volledige of gedeeltelijke aftrek van de ontvangen dividenden van de belastinggrondslag op grond van een bepaling van de nationale regeling volgens welke als voorwaarde voor die aftrek geldt dat de uitkerende vennootschap aan de belasting is onderworpen, waarbij de belastingautoriteiten moeten kunnen nagaan of aan die voorwaarde is voldaan, kan evenwel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, wanneer het voor de belastingautoriteiten van de lidstaat waarvan de ontvangende vennootschap ingezetene is, onmogelijk blijkt te zijn om van de derde staat waarvan de uitkerende vennootschap ingezetene is, de inlichtingen te verkrijgen die hen in staat stellen na te gaan of is voldaan aan de voorwaarde dat de uitkerende vennootschap aan de belasting is onderworpen.

   De weigering van volledige of gedeeltelijke aftrek op grond van een bepaling van de nationale regeling volgens welke de in die regeling bedoelde aftrek wordt verminderd tot 50 % wanneer de inkomsten afkomstig zijn uit niet daadwerkelijk belaste winst, tenzij de ontvanger een vennootschap voor het beheer van kapitaaldeelnemingen is, kan evenwel niet worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, wanneer deze bepaling kan worden toegepast in situaties waarin niet kan worden nagegaan of de uitkerende vennootschap in de staat waarvan zij ingezetene is, aan de belasting is onderworpen, hetgeen de verwijzende rechterlijke instantie moet uitmaken.

   (zie punten 50, 66, 70, 72, dictum 1 en 5)

3.  Zie de tekst van de beslissing.

   (zie punten 59‑62)

4.  Zie de tekst van de beslissing.

   (zie punten 75‑80)

5.  Het begrip „op 31 december 1993 bestaande beperking” veronderstelt dat het rechtskader waarin de betrokken beperking is opgenomen, sinds die datum ononderbroken deel heeft uitgemaakt van de rechtsorde van de betrokken lidstaat. Zou dit anders zijn, dan zou een lidstaat op enig tijdstip opnieuw beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde staten kunnen invoeren die op 31 december 1993 in de nationale rechtsorde bestonden, doch niet zijn gehandhaafd.

   In het kader van een in 1988 vastgestelde nationale regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, dividenden volledig of gedeeltelijk kan aftrekken van haar belastinggrondslag, wanneer deze dividenden worden uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, terwijl die aftrek niet mogelijk is wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van een derde staat is, moet artikel 64, lid 1, VWEU bijgevolg aldus worden uitgelegd dat, voor zover met de vaststelling van een nieuwe regeling inzake de behandeling van dividenden het rechtskader inzake de behandeling van dividenden uit Tunesië en Libanon niet is gewijzigd, de vaststelling van deze regeling niet wegneemt dat de uitsluiting van dividenden die worden uitgekeerd door in deze derde staten gevestigde vennootschappen, van de mogelijkheid van volledige of gedeeltelijke aftrek, moet worden aangemerkt als een bestaande beperking.

   Daarentegen verzaakt een lidstaat aan de bij artikel 64, lid 1, VWEU geboden mogelijkheid door, zonder de bestaande regeling formeel in te trekken of te wijzigen, een internationale overeenkomst zoals een associatieovereenkomst te sluiten, waarin, in een bepaling met rechtstreekse werking, een in dat artikel 64, lid 1, bedoelde categorie van kapitaalverkeer wordt vrijgemaakt. Een dergelijke wijziging van het rechtskader moet, wat de gevolgen voor de mogelijkheid om zich te beroepen op artikel 64, lid 1, VWEU betreft, bijgevolg worden gelijkgesteld met de invoering van een nieuwe regeling die steunt op een andere hoofdgedachte dan de bestaande regeling.

   De bij een internationale overeenkomst ingevoerde vrijmaking van het kapitaalverkeer zou immers een dode letter zijn indien in situaties waarin deze overeenkomst zich verzet tegen een regeling van een lidstaat, deze lidstaat deze regeling zou kunnen blijven toepassen krachtens artikel 64, lid 1, VWEU.

   (zie punten 81, 84, 89, 90, 92, dictum 2 en 5)

6.  Artikel 34, lid 1, van de Euro-mediterrane overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Tunesië, anderzijds, moet aldus worden uitgelegd dat het rechtstreekse werking heeft en kan worden ingeroepen in een situatie waarin een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, dividenden van een vennootschap die ingezetene van Tunesië is, ontvangt wegens de directe investering die zij in de uitkerende vennootschap heeft gedaan, teneinde op te komen tegen de fiscale behandeling van die dividenden in die lidstaat.

   In lid 1 van die bepaling worden de Gemeenschap en de Republiek Tunesië immers in duidelijke, nauwkeurige en onvoorwaardelijke bewoordingen ertoe verplicht om met betrekking tot de verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans vanaf de datum van inwerkingtreding van deze overeenkomst het vrije verkeer van kapitaal met betrekking tot directe investeringen in Tunesië in vennootschappen die in overeenstemming met de van kracht zijnde wetten zijn opgericht, alsook de liquidatie of de repatriëring van die investeringen en alle opbrengsten daarvan te garanderen.

   Dit voorschrift legt een nauwkeurig omschreven resultaatsverplichting op en kan door een justitiabele voor de nationale rechter worden ingeroepen ter ondersteuning van een verzoek om de bepalingen die een belemmering van het vrije kapitaalverkeer opleveren, buiten toepassing te laten of om de regeling waarvan niet-toepassing een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal oplevert, jegens hem toe te passen, zonder dat daarvoor nadere uitvoeringsmaatregelen vereist zijn.

   Aan de vaststelling dat het in artikel 34, lid 1, van de overeenkomst EG-Tunesië neergelegde beginsel van vrij verkeer van kapitaal met betrekking tot directe investeringen in Tunesië de situatie van particulieren rechtstreeks kan regelen, wordt niet afgedaan door artikel 34, lid 2, van deze overeenkomst.

   Artikel 34, lid 2, van deze overeenkomst, dat bepaalt dat de partijen elkaar raadplegen met het oog op de vergemakkelijking van het kapitaalverkeer tussen de Gemeenschap en de Republiek Tunesië en de volledige liberalisering ervan wanneer aan de voorwaarden daarvoor is voldaan, moet immers aldus worden uitgelegd dat het betrekking heeft op een latere liberalisering van het kapitaalverkeer waarop artikel 34, lid 1, van diezelfde overeenkomst niet ziet.

   Bovendien wordt deze vaststelling dat artikel 34, lid 1, van de overeenkomst EG-Tunesië rechtstreekse werking heeft, niet weerlegd door het voorwerp en de doelstelling van deze overeenkomst. Deze overeenkomst brengt, volgens artikel 1, lid 1, immers een samenwerking tot stand tussen de Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Tunesië, anderzijds. De doelstelling van de overeenkomst EG-Tunesië, die – zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, ervan – met name erin bestaat de voorwaarden vast te leggen voor de geleidelijke liberalisering van het kapitaalverkeer, biedt steun voor de uitlegging dat, enerzijds, het in artikel 34, lid 1, ervan bedoelde kapitaalverkeer vanaf de inwerkingtreding van deze overeenkomst wordt geliberaliseerd, en anderzijds, het andere kapitaalverkeer geleidelijk wordt geliberaliseerd, overeenkomstig artikel 34, lid 2, van deze overeenkomst.

   In deze omstandigheden dient te worden geoordeeld dat artikel 34, lid 1, van de overeenkomst EG-Tunesië rechtstreekse werking heeft en door een particulier voor een rechterlijke instantie kan worden ingeroepen.

   Bovendien heeft artikel 34, lid 1, van de overeenkomst EG‑Tunesië volgens de bewoordingen ervan betrekking op de verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans en ziet het op directe investeringen in Tunesië in vennootschappen die in overeenstemming met de van kracht zijnde wetten zijn opgericht, alsook op de liquidatie of de repatriëring van die investeringen en van alle opbrengsten daarvan.

   Wanneer een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, dividenden ontvangt van een vennootschap die ingezetene is van Tunesië, omdat zij een deelneming van 98,72 % aanhoudt in het maatschappelijk kapitaal van de uitkerende vennootschap, valt deze situatie binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Een dergelijke deelneming kan immers worden beschouwd als een directe investering en het begrip „repatriëring van de opbrengsten ervan” ziet op de ontvangst van dividenden uit die deelneming.

   Derhalve valt deze situatie onder artikel 34, lid 1, van de overeenkomst EG-Tunesië.

   (zie punten 99‑104, 106‑109, dictum 3)

7.  Artikel 34, lid 1, van de Euro-mediterrane overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Tunesië, anderzijds, moet aldus worden uitgelegd dat een regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, dividenden volledig of gedeeltelijk kan aftrekken van haar belastinggrondslag, wanneer deze dividenden worden uitgekeerd door een vennootschap die ingezetene van diezelfde lidstaat is, terwijl die aftrek niet mogelijk is wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van Tunesië is, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt, die met betrekking tot directe investeringen en inzonderheid de repatriëring van de opbrengst van deze investeringen in beginsel is verboden door artikel 34, lid 1, van deze overeenkomst.

   Dit verschil in behandeling kan ingezeten vennootschappen van die lidstaat ontmoedigen om rechtstreeks te investeren in in Tunesië gevestigde vennootschappen. Aangezien inkomsten uit kapitaal die afkomstig zijn uit die derde staat, fiscaal minder gunstig worden behandeld dan dividenden die worden uitgekeerd door een in een lidstaat gevestigde vennootschap, zijn aandelen in een vennootschap die in Tunesië is gevestigd, immers minder aantrekkelijk voor in de lidstaat gevestigde investeerders dan aandelen in een vennootschap met zetel in die lidstaat.

   De werking van die bepaling wordt in een situatie betreffende de fiscale behandeling van dividenden die voortkomen uit directe investeringen die een ingezetene van een lidstaat in een derde staat heeft gedaan, niet beperkt door artikel 89 van die overeenkomst.

   Met betrekking tot artikel 89, eerste streepje, van de overeenkomst EG-Tunesië, volgens hetwelk geen enkele bepaling van deze overeenkomst tot gevolg heeft dat de door een partij toegekende voordelen op fiscaal gebied in enige internationale overeenkomst of regeling waardoor deze partij is gebonden, worden uitgebreid, vloeit het verbod op de vastgestelde beperking immers voort uit de overeenkomst EG-Tunesië zelf en niet uit de uitbreiding van de in een andere overeenkomst of regeling geboden voordelen.

   Met betrekking tot artikel 89, tweede streepje, van de overeenkomst EG-Tunesië, volgens hetwelk de overeenkomst niet tot gevolg heeft dat de vaststelling of toepassing door een partij van enige maatregel die is gericht op het voorkomen van fraude of belastingontduiking wordt verhinderd, kan artikel 34, lid 1, van de overeenkomst EG-Tunesië slechts zijn nuttige werking behouden indien artikel 89, tweede streepje, ervan aldus wordt uitgelegd dat de onder deze bepaling vallende maatregelen specifiek gericht zijn op het voorkomen van fraude of belastingontduiking.

   De betrokken belastingregeling sluit op algemene wijze uit dat een belastingvoordeel kan worden verkregen doordat economische dubbele dividendbelasting wordt voorkomen of verminderd, wanneer de dividenden worden uitgekeerd door een met name in Tunesië gevestigde vennootschap, zonder dat specifiek wordt beoogd gedragingen te voorkomen die erop zijn gericht volkomen kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de normaliter verschuldigde belasting te ontwijken of een belastingvoordeel te verkrijgen.

   Aangezien de betrokken regeling geen maatregel tot het voorkomen van fraude of belastingontduiking is, hetgeen de verwijzende rechterlijke instantie dient te verifiëren, valt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie niet onder het in artikel 89, tweede streepje, van de overeenkomst EG-Tunesië bedoelde geval.

   Artikel 89, derde streepje, van de overeenkomst EG-Tunesië bepaalt dat deze overeenkomst niet tot gevolg heeft dat afbreuk wordt gedaan aan het recht van een partij om de relevante bepalingen van haar fiscale wetgeving toe te passen op belastingplichtigen die zich niet in dezelfde situatie bevinden wat hun woonplaats betreft. Dienaangaande maakt de betrokken regeling geen onderscheid naar de woonplaats van de belastingplichtige, zijnde de ontvangende vennootschap, maar wel naar de plaats van vestiging van de uitkerende vennootschap en dus naar de plaats waar het kapitaal van de belastingplichtige is belegd. Bijgevolg valt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie evenmin onder het in artikel 89, derde streepje, van de overeenkomst EG-Tunesië bedoelde geval.

   De weigering van volledige of gedeeltelijke aftrek van de ontvangen dividenden van de belastinggrondslag van de ontvangende vennootschap op grond van een bepaling van een nationale regeling volgens welke als voorwaarde voor die aftrek geldt dat de uitkerende vennootschap aan de belasting is onderworpen, waarbij de belastingautoriteiten moeten kunnen nagaan of aan die voorwaarde is voldaan, kan evenwel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, wanneer het voor de belastingautoriteiten van de lidstaat waarvan de ontvangende vennootschap ingezetene is, onmogelijk blijkt te zijn om van de Republiek Tunesië, zijnde de Staat waarvan de uitkerende vennootschap ingezetene is, de inlichtingen te verkrijgen die hen in staat stellen na te gaan of is voldaan aan de voorwaarde dat de uitkerende vennootschap aan de belasting is onderworpen.

   De weigering van een dergelijke gedeeltelijke aftrek op grond van een bepaling van de nationale regeling volgens welke de in die regeling bedoelde aftrek wordt verminderd tot 50 % wanneer de inkomsten afkomstig zijn uit niet daadwerkelijk belaste winst, tenzij de ontvanger een vennootschap voor het beheer van kapitaaldeelnemingen is, kan evenwel niet worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, wanneer deze bepaling kan worden toegepast in situaties waarin niet kan worden nagegaan of de uitkerende vennootschap in Tunesië, zijnde de Staat waarvan de uitkerende vennootschap ingezetene is, aan de belasting is onderworpen, hetgeen de verwijzende rechterlijke instantie moet uitmaken.

   Gelet op de doelstelling en de context van de overeenkomst EG-Tunesië lijkt het immers uitgesloten dat de partijen bij deze overeenkomst het kapitaalverkeer tussen de Unie en Tunesië volledig hebben willen vrijmaken, terwijl zowel in de betrekkingen tussen de lidstaten als in de betrekkingen tussen de lidstaten van de Unie en de andere Staten die partij zijn bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, beperkingen kunnen worden opgelegd.

   (zie punten 66, 70, 113, 116‑121, 127, 129, dictum 3 en 5)

8.  Artikel 31 van de Europees-mediterrane overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Libanon, anderzijds, moet aldus worden uitgelegd dat het rechtstreekse werking heeft en dat een situatie waarin het gaat om de fiscale behandeling van dividenden uit directe investeringen die een ingezetene van een lidstaat heeft gedaan in Libanon, onder het in artikel 33, lid 2, van deze overeenkomst bedoelde geval valt. Bijgevolg verzet artikel 33, lid 1, van deze overeenkomst zich niet ertegen dat artikel 31 ervan in een dergelijk geval wordt ingeroepen.

   Artikel 31 van de overeenkomst EG-Libanon legt immers, doordat daarin is bepaald dat in het kader van de bepalingen van deze overeenkomst en met inachtneming van de bepalingen van de artikelen 33 en 34 er tussen de Gemeenschap enerzijds en de Republiek Libanon anderzijds geen beperkingen op het kapitaalverkeer zijn en geen discriminatie is op grond van de nationaliteit of de woonplaats van hun staatsburgers of van de plaats waar dergelijk kapitaal wordt geïnvesteerd, in duidelijke en onvoorwaardelijke bewoordingen een nauwkeurig omschreven resultaatsverplichting op die door een justitiabele voor de rechterlijke instanties kan worden ingeroepen ter ondersteuning van een verzoek om de bepalingen die de beperking of discriminatie opleveren, buiten toepassing te laten of om de regeling waarvan niet-toepassing de beperking of de discriminatie oplevert, jegens hem toe te passen, zonder dat daarvoor nadere uitvoeringsmaatregelen vereist zijn.

   De omvang van de uit artikel 31 van de overeenkomst EG-Libanon voortvloeiende verplichting wordt weliswaar beperkt door de standstillclausule in artikel 33, lid 1, ervan. Een dergelijke uitzondering kan evenwel niet eraan in de weg staan dat artikel 31 particulieren rechten toekent waarop dezen zich in rechte kunnen beroepen.

   Aan de vaststelling dat artikel 31 van de overeenkomst EG-Libanon rechtstreekse werking heeft, wordt niet afgedaan door het voorwerp en de doelstelling van deze overeenkomst. Het is immers van belang te benadrukken dat de overeenkomst EG-Libanon volgens artikel 1, lid 1, een associatie tot stand brengt tussen de Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Libanon, anderzijds. De doelstelling van deze overeenkomst, die – zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, ervan – met name erin bestaat de voorwaarden vast te leggen voor de geleidelijke liberalisering van het kapitaalverkeer, biedt steun voor de uitlegging dat het kapitaalverkeer dat niet binnen de werkingssfeer van de in artikel 33, lid 1, ervan opgenomen standstillclausule valt, wordt vrijgemaakt vanaf de inwerkingtreding van die overeenkomst.

   Aangaande de mogelijkheid om zich te beroepen op artikel 31 van de overeenkomst EG-Libanon in een situatie als in het hoofdgeding, dient weliswaar te worden opgemerkt dat artikel 31 van deze overeenkomst, overeenkomstig artikel 33, lid 1, ervan geen afbreuk doet aan de toepassing van enige beperking tussen de Gemeenschap en de Republiek Libanon op de datum van inwerkingtreding van deze overeenkomst met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen beide partijen waarbij directe investeringen, zoals investeringen in onroerend goed, vestiging, verrichting van financiële diensten of toelating van effecten tot de kapitaalmarkten, worden verricht.

   De omvang van de in artikel 33, lid 1, van de overeenkomst EG-Libanon opgenomen standstillclausule wordt evenwel beperkt door artikel 33, lid 2, ervan, dat bepaalt dat geen afbreuk wordt gedaan aan de overdracht naar het buitenland van investeringen in Libanon door ingezetenen van de Gemeenschap of in de Gemeenschap door ingezetenen van Libanon, alsmede van alle opbrengsten daarvan.

   (zie punten 131‑137, dictum 4)

9.  Artikel 31 van de Europees-mediterrane overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Republiek Libanon, anderzijds, moet aldus worden uitgelegd dat een regeling volgens welke een vennootschap die ingezetene van een lidstaat is, dividenden volledig of gedeeltelijk kan aftrekken van haar belastinggrondslag, wanneer deze dividenden worden uitgekeerd door een vennootschap die van diezelfde lidstaat ingezetene is, terwijl die aftrek niet mogelijk is wanneer de uitkerende vennootschap ingezetene van Libanon is, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt, die in beginsel is verboden door artikel 31 van deze overeenkomst.

   Dat verschil in behandeling op grond van de plaats waar het kapitaal is belegd, kan ingezeten vennootschappen van de lidstaat immers ontmoedigen om te investeren in in Libanon gevestigde vennootschappen. Aangezien inkomsten uit kapitaal die afkomstig zijn uit die derde staat, fiscaal minder gunstig worden behandeld dan dividenden die worden uitgekeerd door een in een lidstaat gevestigde vennootschap, zijn aandelen in een vennootschap die in Libanon is gevestigd, minder aantrekkelijk voor in de lidstaat gevestigde investeerders dan aandelen in een vennootschap met zetel in die lidstaat.

   De werking van die bepaling wordt in een situatie waarin het gaat om de fiscale behandeling van dividenden die voortkomen uit directe investeringen die een ingezetene van een lidstaat in een derde staat heeft gedaan, wordt niet beperkt door artikel 85 van deze overeenkomst.

   Met betrekking tot artikel 85, onder a), van de overeenkomst EG-Libanon, volgens hetwelk met betrekking tot de directe belastingen geen enkele bepaling van deze overeenkomst tot gevolg heeft dat de door een partij toegekende voordelen op fiscaal gebied in enige internationale overeenkomst of regeling waardoor deze partij is gebonden, worden uitgebreid, vloeit het verbod op de bovengenoemde beperking voort uit de overeenkomst EG-Libanon zelf en niet uit de uitbreiding van de in een andere overeenkomst of regeling geboden voordelen.

   Met betrekking tot artikel 85, onder b), van de overeenkomst EG-Libanon, volgens hetwelk deze overeenkomst niet tot gevolg heeft dat de vaststelling of toepassing door een partij van enige maatregel die is gericht op het voorkomen van fraude of belastingontduiking, wordt verhinderd, kan artikel 31 van deze overeenkomst slechts zijn nuttige werking behouden indien artikel 85, onder b), ervan aldus wordt uitgelegd dat de onder deze bepaling vallende maatregelen specifiek gericht zijn op het voorkomen van fraude of belastingontduiking.

   De betrokken belastingregeling sluit op algemene wijze uit dat een belastingvoordeel kan worden verkregen doordat economische dubbele dividendbelasting wordt voorkomen of verminderd, wanneer de dividenden worden uitgekeerd door een met name in Libanon gevestigde vennootschap, zonder dat specifiek wordt beoogd gedragingen te voorkomen die erop zijn gericht volkomen kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de normaliter verschuldigde belasting te ontwijken of een belastingvoordeel te verkrijgen.

   Aangezien de betrokken regeling geen maatregel is tot het voorkomen van fraude of belastingontduiking, hetgeen de verwijzende rechterlijke instantie dient te verifiëren, valt de betrokken situatie niet onder het in artikel 85, onder b), van de overeenkomst EG-Libanon bedoelde geval.

   Artikel 85, onder c), van de overeenkomst EG-Libanon bepaalt dat deze overeenkomst niet tot gevolg heeft dat afbreuk wordt gedaan aan het recht van een partij om de relevante bepalingen van haar fiscale wetgeving toe te passen op belastingplichtigen die zich, met name wat hun woonplaats betreft, niet in dezelfde situatie bevinden. Enerzijds maakt de betrokken regeling geen onderscheid naar de woonplaats van de belastingplichtige, zijnde de ontvangende vennootschap.

   Anderzijds moet weliswaar worden erkend dat als gevolg van het gebruik van de uitdrukking „met name” in artikel 85, onder c), van de overeenkomst EG-Libanon een onderscheid op grond van andere factoren, zoals de plaats waar het kapitaal van de belastingplichtige is belegd, onder deze bepaling kan vallen. Deze bepaling moet evenwel worden gelezen in samenhang met artikel 31 van de overeenkomst EG-Libanon, dat elke discriminatie op grond van, met name, de plaats waar het kapitaal wordt geïnvesteerd, verbiedt. Derhalve moet een onderscheid worden gemaakt tussen de verschillen in behandeling die op grond van artikel 85, onder c), van de overeenkomst EG-Libanon zijn toegestaan, en gevallen van discriminatie die niet onder dat artikel 85, onder c), vallen en op grond van artikel 31 van deze overeenkomst zijn verboden.

   De situatie van een vennootschap-aandeelhouder die uit een derde staat afkomstige dividenden ontvangt, is uit het oogpunt van een belastingregel die ertoe strekt economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen of te verminderen, vergelijkbaar is met de situatie van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast.

   Bijgevolg valt de betrokken situatie evenmin onder het in artikel 85, onder c), van de overeenkomst EG-Libanon bedoelde geval.

   De weigering van volledige of gedeeltelijke aftrek van de ontvangen dividenden van de belastinggrondslag van de ontvangende vennootschap op grond van een nationale regeling volgens welke als voorwaarde voor die aftrek geldt dat de uitkerende vennootschap aan de belasting is onderworpen, waarbij de belastingautoriteiten moeten kunnen nagaan of aan die voorwaarde is voldaan, kan evenwel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, wanneer het voor de belastingautoriteiten van de lidstaat waarvan de ontvangende vennootschap ingezetene is, onmogelijk blijkt te zijn om van de Republiek Libanon, zijnde de Staat waarvan de uitkerende vennootschap ingezetene is, de inlichtingen te verkrijgen die hen in staat stellen na te gaan of is voldaan aan de voorwaarde dat de uitkerende vennootschap aan de belasting is onderworpen.

   De weigering van een dergelijke gedeeltelijke aftrek op grond van een bepaling van een nationale regeling volgens welke de in die regeling bedoelde aftrek wordt verminderd tot 50 % wanneer de inkomsten afkomstig zijn uit niet daadwerkelijk belaste winst, tenzij de ontvanger een vennootschap voor het beheer van kapitaaldeelnemingen is, kan evenwel niet worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, wanneer deze bepaling kan worden toegepast in situaties waarin niet kan worden nagegaan of de uitkerende vennootschap in Libanon, zijnde de Staat waarvan deze vennootschap ingezetene is, aan de belasting is onderworpen, hetgeen de verwijzende rechterlijke instantie moet uitmaken.

   (zie punten 66, 70, 140, 144‑152, 156, dictum 4 en 5)