Zaak C‑623/22

Belgian Association of Tax Lawyers e.a.

tegen

Eerste Minister

[verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Grondwettelijk Hof (België)]

Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 29 juli 2024

„Prejudiciële verwijzing – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies – Richtlijn 2011/16/EU, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/822 – Artikel 8 bis ter, lid 1 – Meldingsplicht – Artikel 8 bis ter, lid 5 – Subsidiaire kennisgevingsplicht – Beroepsgeheim – Geldigheid – Artikelen 7, 20 en 21 en artikel 49, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Recht op eerbiediging van het privéleven – Beginselen van gelijke behandeling en non-discriminatie – Legaliteitsbeginsel inzake straffen – Rechtszekerheidsbeginsel”

1. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Meldingsplicht voor mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies – Werkingssfeer – Geen beperking tot uitsluitend de vennootschapsbelasting – Schending van het gelijkheidsbeginsel – Geen

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 20 en art. 21; richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822, art. 8 bis ter, leden 1, 6 en 7)

   (zie punten 29, 30, 33, 34, dictum 1)

2. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Meldingsplicht voor mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies – Begrippen „constructie”, „grensoverschrijdende constructie”, „marktklare constructie”, „constructie op maat”, „intermediair” en „verbonden onderneming” – Voldoende duidelijke en nauwkeurige begrippen – Schending van de beginselen van rechtszekerheid en legaliteit inzake straffen – Geen – Voldoende nauwkeurig omschreven inmenging in het privéleven van de intermediair en de relevante belastingplichtige

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 7 en art. 49, lid 1; richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822)

   (zie punten 49, 52, 53, 56‑60, 64, 66, 87, 89, 90, dictum 2)

3. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Meldingsplicht voor mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies – Wezenskenmerken van die constructies – Voldoende duidelijke en nauwkeurige identificatie – Schending van de beginselen van rechtszekerheid en legaliteit inzake straffen – Geen – Voldoende nauwkeurig omschreven inmenging in het privéleven van de intermediair en de relevante belastingplichtige

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 7 en art. 49, lid 1; richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822, bijlage IV)

   (zie punten 71, 73‑75, 87, 89, 90, dictum 2)

4. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Meldingsplicht voor mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies – Aanvangspunt van de termijn van dertig dagen waarin aan deze plicht moet worden voldaan – Voldoende duidelijke en nauwkeurige vaststelling – Schending van de beginselen van rechtszekerheid en legaliteit inzake straffen – Geen – Voldoende nauwkeurig omschreven inmenging in het privéleven van de intermediair en de relevante belastingplichtige

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 7 en art. 49, lid 1; richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822, art. 8 bis ter, lid 1, eerste alinea)

   (zie punten 80‑87, 89, 90, dictum 2)

5. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Meldingsplicht voor mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies – Bevoegdheid van de lidstaten om de kennisgevingsplicht aan een andere intermediair in de plaats te stellen van de meldingsplicht – Draagwijdte – Bevoegdheid die slechts geldt ten aanzien van beroepsbeoefenaren die gerechtigd zijn de vertegenwoordiging in rechte te verzekeren

   (Richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822, art. 8 bis ter, lid 5)

   (zie punten 99, 104, 106, 108)

6. Grondrechten – Eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven – Verankering in zowel het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie als het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens – Door het Handvest geboden niveau van bescherming dat niet in strijd is met de bescherming die door dat verdrag wordt gewaarborgd

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 7)

   (zie punten 113, 124)

7. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Informatie- en samenwerkingsplicht voor advocaten – Beroepsgeheim van de advocaat – Ontheffing van de meldingsplicht voor de aan het beroepsgeheim onderworpen advocaat-intermediair – Verplichting van deze advocaat-intermediair om iedere andere intermediair die niet zijn cliënt is in kennis te stellen van zijn meldingsverplichtingen – Schending van het recht op eerbiediging van het privéleven en het familie- en gezinsleven – Ongeldigheid – Draagwijdte – In artikel 1, lid 2, onder a), van richtlijn 98/5 bedoelde personen

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 7; richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822, art. 8 bis ter, lid 5)

   (zie punten 116, 118‑120, dictum 3)

8. Harmonisatie van de wetgevingen – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Richtlijn 2011/16 – Verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen – Meldingsplicht voor mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies – Recht op eerbiediging van het privéleven – Vrijheid van eenieder om zijn leven en zijn activiteiten te organiseren, zowel op persoonlijk als beroepsmatig of zakelijk vlak – Inmenging – Rechtvaardiging – Eerbiediging van het legaliteitsbeginsel, van de wezenlijke inhoud van de grondrechten, en van het evenredigheidsbeginsel

   (Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 7; richtlijn 2011/16 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2018/822, art. 8 bis ter, leden 1, 6 en 7)

   (zie punten 127, 129‑132, 136‑138, 140‑150, dictum 4)

Samenvatting

Naar aanleiding van een verzoek om een prejudiciële beslissing ter beoordeling van de geldigheid, oordeelt het Hof dat de bij gewijzigde richtlijn 2011/16 ( 1 ) ingevoerde verplichting om mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies te melden bij de bevoegde autoriteiten niet in strijd is met de grondrechten, en meer bepaald met het beginsel van gelijke behandeling, het recht op eerbiediging van het privéleven en het rechtszekerheidsbeginsel.

In casu was gewijzigde richtlijn 2011/16 in Belgisch recht omgezet bij wet van 20 december 2019.

Verschillende verenigingen en beroepsbeoefenaren, die actief zijn op het gebied van juridische, fiscale of adviesdiensten, hebben het Grondwettelijk Hof (België) verzocht om gehele of gedeeltelijke vernietiging van deze wet. Zij betwistten in wezen zowel het gebrek aan nauwkeurigheid van deze wet met betrekking tot de omvang van de werkingssfeer en de draagwijdte van de daarin opgenomen meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies, als bepaalde gevolgen van die verplichting.

Aangezien de aldus betwiste nationale bepalingen hun oorsprong vinden in de bepalingen van gewijzigde richtlijn 2011/16, heeft het Grondwettelijk Hof verschillende prejudiciële vragen aan het Hof voorgelegd ter beoordeling van de geldigheid van de in artikel 8 bis ter, leden 1, 6 en 7, van deze richtlijn neergelegde meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies en van de in artikel 8 bis ter, lid 5, van die richtlijn neergelegde subsidiaire kennisgevingsplicht, in het licht van de artikelen 7, 20, 21 en artikel 49, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), alsmede van het algemene rechtszekerheidsbeginsel.

Beoordeling door het Hof

Wat in de eerste plaats de beoordeling betreft of het in artikel 20 van het Handvest neergelegde beginsel van gelijke behandeling mogelijk is geschonden door gewijzigde richtlijn 2011/16, voor zover die richtlijn de meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies niet beperkt tot de vennootschapsbelasting, maar van toepassing maakt op alle belastingen binnen haar werkingssfeer, merkt het Hof om te beginnen op dat de in aanmerking te nemen maatstaf het risico van agressieve fiscale planning alsmede belastingontwijking en -fraude door de betrokken grensoverschrijdende constructies is, dat de Uniewetgever in casu heeft willen bestrijden. Alle soorten belastingen of heffingen kunnen evenwel te lijden hebben van agressieve fiscale planning, ongeacht of het gaat om vennootschapsbelasting, andere directe belastingen of indirecte belastingen die niet onder specifieke Unieregelingen vallen. ( 2 )

Derhalve bevinden de verschillende soorten belastingen die onderworpen zijn aan de meldingsplicht van gewijzigde richtlijn 2011/16 zich in vergelijkbare situaties met het oog op de doelstellingen van deze richtlijn, en is een dergelijke meldingsplicht in dit verband niet kennelijk ongeschikt voor die doelstellingen.

In de tweede plaats is het Hof van oordeel dat de begrippen ( 3 ) en het aanvangspunt van de termijn van dertig dagen waarin aan de meldingsplicht moet worden voldaan, die in richtlijn 2011/16 worden gebruikt en vastgesteld om het toepassingsgebied en de draagwijdte van die verplichting te bepalen, voldoende duidelijk en nauwkeurig zijn in het licht van de vereisten die voortvloeien uit het rechtszekerheidsbeginsel en uit het in artikel 49, lid 1, van het Handvest neergelegde legaliteitsbeginsel inzake straffen.

Aangezien artikel 7 van het Handvest bovendien geen striktere verplichting oplegt dan artikel 49 van het Handvest wat betreft de vereiste duidelijkheid en nauwkeurigheid van de gebruikte begrippen en de vastgestelde termijnen, is de inmenging in het privéleven van de intermediair en de relevante belastingplichtige als gevolg van de meldingsplicht, als zodanig voldoende nauwkeurig omschreven gelet op de in deze melding op te nemen inlichtingen.

Wat in de derde plaats een mogelijke schending van het beroepsgeheim door een andere intermediair dan een advocaat betreft, die voortvloeit uit de subsidiaire kennisgevingsplicht van artikel 8 bis ter, lid 5, van gewijzigde richtlijn 2011/16, voor zover deze verplichting tot gevolg heeft dat het bestaan van de adviesverhouding tussen deze intermediair en zijn cliënt onder de aandacht wordt gebracht van een derde en, uiteindelijk, van de belastingdiensten, verduidelijkt het Hof om te beginnen dat de aan de lidstaten verleende bevoegdheid om de kennisgevingsplicht in de plaats te stellen van de meldingsplicht door dit artikel slechts geldt ten aanzien van beroepsbeoefenaren die, zoals advocaten, naar nationaal recht gerechtigd zijn de vertegenwoordiging in rechte te verzekeren.

Voorts heeft het Hof in het arrest Orde van Vlaamse Balies e.a. ( 4 ) slechts wegens de bijzondere positie van het beroep van advocaat binnen de rechterlijke organisatie van de lidstaten geoordeeld dat de aan advocaten opgelegde subsidiaire kennisgevingsplicht in strijd is met artikel 7 van het Handvest.

De oplossing die in dat arrest is gegeven geldt dus enkel ten aanzien van personen die hun beroepsactiviteit uitoefenen onder een van de in artikel 1, lid 2, onder a), van richtlijn 98/5 ( 5 ) genoemde beroepstitels, en niet ten aanzien van andere beroepsbeoefenaren die niet aan deze kenmerken voldoen, ook al zijn zij in voorkomend geval door de lidstaten gerechtigd om de vertegenwoordiging in rechte te verzekeren.

Wat ten slotte en in de vierde plaats de mogelijke aantasting, door de meldingsplicht, van het recht op bescherming van het privéleven betreft wanneer deze verplichting betrekking heeft op een constructie die weliswaar een fiscaal voordeel nastreeft maar op rechtmatige wijze en zonder dat er sprake is van misbruik, en die plicht zodoende – zoals de verwijzende rechter benadrukt – de vrijheid van de belastingplichtige beperkt om de fiscaal voordeligste weg te kiezen – en die van de intermediair om de constructie te bedenken en de belastingplichtige daarbij te adviseren – verwijst het Hof naar de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ( 6 ), waaruit blijkt dat het begrip „privéleven” een ruim begrip is dat het begrip persoonlijke autonomie omvat, dat de vrijheid inhoudt van eenieder om zijn leven en zijn activiteiten te organiseren, zowel op persoonlijk als beroepsmatig of zakelijk vlak.

Gelet op deze rechtspraak is het Hof van oordeel dat de meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies een inmenging vormt in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van het privéleven, voor zover deze plicht ertoe leidt dat aan de belastingdiensten het resultaat wordt meegedeeld van werkzaamheden op het gebied van fiscale planning en engineering die gebaseerd zijn op verschillen tussen de verschillende toepasselijke nationale regelingen, en die in het kader van persoonlijke, beroeps- of zakelijke activiteiten worden verricht door de belastingplichtige zelf of door een intermediair, met als gevolg dat zij zowel die belastingplichtige als zijn adviseurs kan ontmoedigen om grensoverschrijdende fiscale planningsstructuren te ontwerpen en toe te passen.

Een dergelijke inmenging die geen afbreuk doet aan de wezenlijke inhoud van het recht op eerbiediging van het privéleven, en die evenredig is en niet onevenredig is aan de in casu door gewijzigde richtlijn 2011/16 nagestreefde doelstelling van algemeen belang om agressieve fiscale planning te bestrijden en belastingontwijking en -fraude te voorkomen, is evenwel gerechtvaardigd in het licht van die doelstelling. Hieruit volgt dat de meldingsplicht in kwestie geen inbreuk maakt op het in artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van het privéleven, begrepen als het recht van eenieder om zijn privéleven te organiseren.

( 1 ) Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 (PB 2018, L 139, blz. 1, hierna: „gewijzigde richtlijn 2011/16”).

( 2 ) De btw, de douanerechten en de accijnzen vallen buiten de werkingssfeer van gewijzigde richtlijn 2011/16.

( 3 ) De twijfels van de verwijzende rechter hadden betrekking op de nauwkeurigheid en duidelijkheid van de begrippen „constructie”, „grensoverschrijdende constructie”, „marktklare constructie”, „constructie op maat”, „intermediair”, „deelnemer” en „verbonden onderneming”, alsmede de kwalificatie „grensoverschrijdend”, de verschillende in bijlage IV omschreven „wezenskenmerken” en de „main benefit test”.

( 4 ) Arrest van 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies e.a. (C‑694/20, EU:C:2022:963).

( 5 ) Richtlijn 98/5/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 februari 1998 ter vergemakkelijking van de permanente uitoefening van het beroep van advocaat in een andere lidstaat dan die waar de beroepskwalificatie is verworven (PB 1998, L 77, blz. 36).

( 6 ) Zie met name EHRM, 18 januari 2018, FNASS e.a. tegen Frankrijk, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Artikel 7 van het Handvest stemt in dit verband overeen met artikel 8, lid 1, van het Verdrag voor de rechten van de mens en het Hof moet overeenkomstig artikel 52, lid 3, van het Handvest bij de uitlegging van de door dit artikel 7 gewaarborgde rechten rekening houden met de daarmee corresponderende rechten die worden gewaarborgd door artikel 8, lid 1, EVRM, zoals uitgelegd door het EHRM.