Zaak T‑508/19

Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd e.a.

tegen

Europese Commissie

 Arrest van het Gerecht (Tweede kamer – uitgebreid) van 6 april 2022

„Staatssteun – Steunregeling die door de regering van Gibraltar ten uitvoer is gelegd met betrekking tot de vennootschapsbelasting – Belastingvrijstelling voor inkomsten uit rente en royalty’s – Fiscale rulings ten gunste van multinationale ondernemingen – Besluit van de Commissie waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard – Motiveringsplicht – Kennelijk onjuiste beoordeling – Selectief voordeel – Recht om opmerkingen te maken”

1.      Beroep tot nietigverklaring – Voorwerp – Gedeeltelijke nietigverklaring – Voorwaarde – Scheidbaarheid van de bestreden bepalingen – Besluit van de Commissie waarbij twee afzonderlijke en onafhankelijke steunmaatregelen onverenigbaar met de interne markt worden verklaard – Verzoek tot nietigverklaring bestaande uit afzonderlijke onderdelen die elk betrekking hebben op een verschillende steunmaatregel

(Art. 263 VWEU)

(zie punten 43‑45)

2.      Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Overheidsinterventie op gebieden die niet geharmoniseerd zijn op het niveau van de Europese Unie – Directe belastingen – Daaronder begrepen – Vaststelling van de belastinggrondslag en verdeling van de belastingdruk – Bevoegdheden van de lidstaten – Grenzen – Bevoegdheden van de Commissie

(Art. 4 en 5 VEU; art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 56‑70)

3.      Beroep tot nietigverklaring – Middelen – Misbruik van bevoegdheid – Begrip

(Art. 263 VWEU)

(zie punten 72, 73)

4.      Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Beoordeling op basis van de gebruikte regelgevingstechniek – Uitgesloten

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 80, 81, 134, 185)

5.      Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Referentiekader voor het bepalen van het bestaan van een voordeel – Materiële afbakening – Criteria – Bepaling wat de algemene of normale belastingregeling is – Algemeen stelsel van vennootschapsbelasting dat tot doel heeft belasting te heffen over alle inkomsten die worden opgebouwd op of voortkomen uit het grondgebied van een lidstaat – Inaanmerkingneming van informatie die afkomstig is van de betrokken lidstaat – Toelaatbaarheid

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 89‑94, 118‑123, 128, 135‑137, 143‑147, 156, 161, 162)

6.      Steunmaatregelen van de staten – Besluit van de Commissie – Rechterlijke toetsing – Vrije beoordeling van feiten en bewijs – Vaststelling van het nationale recht door de Commissie – Feitelijke kwestie

(Art. 107 VWEU)

(zie punt 103)

7.      Steunmaatregelen van de staten – Administratieve procedure – Verplichtingen van de Commissie – Zorgvuldig en onpartijdig onderzoek – Inaanmerkingneming van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn – Omvang van de verplichting

(Art. 108, lid 2, VWEU)

(zie punten 104‑106, 127)

8.      Steunmaatregelen van de staten – Besluit van de Commissie – Beoordeling van de rechtmatigheid aan de hand van de gegevens die beschikbaar waren op het tijdstip van de vaststelling van het besluit

(Art. 108 VWEU)

(zie punten 107, 125, 141)

9.      Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Fiscale maatregelen – Gezamenlijk onderzoek van de criteria van de selectiviteit en van het economisch voordeel– Toelaatbaarheid

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punt 169)

10.    Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Vennootschapsbelastingstelsel – Algemeen stelsel van vennootschapsbelasting dat tot doel heeft belasting te heffen over alle inkomsten die worden opgebouwd op of voortkomen uit het grondgebied van een lidstaat – Belastingmaatregel die afwijkt van dat stelsel en voorziet in een belastingvrijstelling voor inkomsten uit rente of royalty’s – Daaronder begrepen – Geen expliciete regel die voorziet in belastingheffing over die royalty’s – Geen invloed

(Art. 107 VWEU)

(zie punten 178‑182, 206)

11.    Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Criteria om vast te stellen of de maatregel selectief is – Invoering van een differentiatie tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, die niet wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van een algemene belastingregeling – Noodzaak om bepaalde kenmerken vast te stellen die de begunstigden van het belastingvoordeel gemeen hebben – Geen

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 198‑201, 209‑213)

12.    Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Algemene maatregel die zonder onderscheid op alle marktdeelnemers van toepassing is – Maatregel die niet van toepassing is op handelingen die vergelijkbaar zijn met die welke de voorwaarde vormen voor de toekenning van het voordeel – Maatregel die als selectief kan worden aangemerkt

(Art. 107 VWEU)

(zie punten 202, 203, 207)

13.    Handelingen van de instellingen – Motivering – Verplichting – Omvang – Besluit van de Commissie inzake staatssteun – Inaanmerkingneming van de context en het geheel van rechtsregels

(Art. 108, leden 1 en 3, en art. 296 VWEU)

(zie punten 229‑236)

14.    Steunmaatregelen van de staten – Onderzoek door de Commissie – Onderzoek van een steunregeling in haar geheel – Toelaatbaarheid – Verplichting voor de Commissie om de situatie van bepaalde begunstigden individueel te onderzoeken – Geen

[Art. 107 en 108 VWEU; verordening nr. 659/1999 van de Raad, art. 1, d)]

(zie punten 259‑268)

15.    Steunmaatregelen van de staten – Onderzoek door de Commissie – Administratieve procedure – Besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU – Analyse van het bestaan van een selectief voordeel – Evolutie van het standpunt van de Commissie aan het einde van de procedure – Eindbesluit dat op een andere grondslag is gebaseerd dan het besluit tot uitbreiding van de procedure – Besluit tot uitbreiding van procedure dat niet de beslissende elementen bevat waarop de beoordeling van de Commissie is gebaseerd – Schending van de procedurele rechten van de betrokken onderneming

(Art. 108, lid 2, VWEU; verordening nr. 659/1999 van de Raad, art. 6, lid 1)

(zie punten 283‑316)

Samenvatting

Tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 waren inkomsten uit royalty’s op grond van de Income Tax Act van 2010 (hierna: „ITA 2010”)(1) niet opgenomen in de categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten..

MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (hierna: „MJN GibCo”) was een in Gibraltar gevestigde vennootschap van de Mead Johnsongroep met een belang van 99,99 % in het kapitaal van de commanditaire vennootschap naar Nederlands recht Mead Johnson Three CV (hierna: „MJT CV”), die tegen betaling van royalty’s sublicenties verleende aan een andere vennootschap van de groep(2). In 2012 hebben de belastingautoriteiten van Gibraltar ten gunste van MJN GibCo een fiscale ruling uitgevaardigd waarin werd bevestigd dat de royalty-inkomsten van MJT CV bij MJN GibCo niet werden belast op grond van het vennootschapsbelastingstelsel van Gibraltar dat voortvloeide uit de ITA 2010.

In oktober 2013 heeft de Europese Commissie een formele onderzoeksprocedure ingeleid om met name na te gaan of de belastingregeling van de ITA 2010 met betrekking tot inkomsten uit royalty’s verenigbaar was met de staatssteunregels van de Unie. In oktober 2014 heeft zij besloten deze procedure uit te breiden tot de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar (hierna: „besluit tot uitbreiding van de procedure”).

Bij besluit van 19 december 2018 (hierna: „bestreden besluit”)(3) heeft de Commissie, ten eerste, het niet-opnemen van inkomsten uit royalty’s in de belastinggrondslag tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 gekwalificeerd als een „impliciete vrijstelling” en heeft zij geoordeeld dat deze maatregel een onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steunregeling vormde. Volgens de Commissie leidden deze vrijstellingen tot een beperking van de lasten die de betrokken ondernemingen anders zouden moeten dragen, gelet op het doel van de ITA 2010 om inkomsten te belasten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar.

Ten tweede was de Commissie van mening dat de fiscale behandeling door de regering van Gibraltar overeenkomstig fiscale rulings die waren uitgevaardigd ten gunste van vijf in Gibraltar gevestigde vennootschappen, die een belang hadden in commanditaire vennootschappen naar Nederlands recht en waarvan een aantal vennootschappen inkomsten ontvingen uit royalty’s, onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare individuele staatssteun vormde. Deze rulings, waarin werd bevestigd dat de inkomsten uit royalty’s van deze vennootschappen niet werden belast, zijn van toepassing gebleven na de wijziging van de ITA 2010 in 2013, op grond waarvan royalty’s werden opgenomen in de categorieën van belastbare inkomsten. MJN GibCo was een van de vijf betrokken vennootschappen.

Het Gerecht wijst het beroep dat door verschillende vennootschappen van de MJN-groep is ingesteld, gedeeltelijk toe. Het Gerecht verwerpt het beroep voor zover het strekt tot betwisting van het deel van het bestreden besluit dat betrekking heeft op de steunregeling. In dit verband aanvaardt het Gerecht de benadering van de Commissie dat de „niet-onderwerping” aan belasting en de „vrijstelling” van belasting dezelfde gevolgen hebben, alsmede het feit dat het ontbreken van een expliciete regel die voorziet in het belasten van inkomsten uit royalty’s, niet eraan in de weg staat dat een maatregel een voordeel toekent. Het Gerecht verklaart het bestreden besluit nietig voor zover het betrekking heeft op de aan MJN GibCo verleende individuele steun. Dienaangaande wordt door het Gerecht verduidelijkt wat de omvang is van het recht van de belanghebbenden om bij de formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun betrokken te worden en wat de gevolgen zijn van schending van dat recht voor de rechtmatigheid van het eindbesluit dat aan het einde van die procedure wordt genomen.

Beoordeling door het Gerecht

Wat in de eerste plaats de steunregeling betreft, herinnert het Gerecht om te beginnen eraan dat de maatregelen die de lidstaten nemen in domeinen die niet zijn geharmoniseerd binnen de Unie, zoals directe belastingen, niet van de werkingssfeer van de regels inzake toezicht op staatssteun zijn uitgesloten. Dientengevolge heeft de Commissie, die bevoegd is om toe te zien op de naleving van artikel 107 VWEU, haar bevoegdheden niet overschreden bij het onderzoek van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s teneinde na te gaan of deze maatregel een steunregeling vormde en, zo ja, of deze maatregel verenigbaar was met de interne markt. In casu merkt het Gerecht op dat de Commissie, door te verwijzen naar de bepalingen van het belastingrecht die van toepassing zijn in Gibraltar en door haar beoordeling van die bepalingen te baseren op de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar verstrekte informatie, bij haar onderzoek van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s niet autonoom heeft bepaald wat de „normale” belastingheffing is zoals die voortvloeit uit de in Gibraltar van toepassing zijnde fiscale bepalingen.. Bovendien blijkt uit het bestreden besluit niet dat de Commissie heeft getracht het in Gibraltar van toepassing zijnde belastingrecht in overeenstemming te brengen met het in de verschillende lidstaten geldende recht.

Vervolgens verwerpt het Gerecht de middelen die in wezen zijn ontleend aan beoordelingsfouten en onjuiste rechtsopvattingen bij de vaststelling van de normale belastingregels in Gibraltar en bij de vaststelling van een selectief voordeel.

Vooraf merkt het Gerecht op dat, bij de toetsing van fiscale maatregelen aan het Unierecht inzake staatssteun, het onderzoek van zowel het criterium van het voordeel als het criterium van de selectiviteit impliceert dat in eerste instantie wordt bepaald welke normale belastingregels het relevante referentiekader voor dat onderzoek vormen.

Wat de normale belastingregels in Gibraltar betreft, erkent het Gerecht dat de Commissie terecht heeft geoordeeld dat het belastingstelsel van Gibraltar een territoriaal belastingstelsel was, zodat alle inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar aldaar moesten worden belast, en dat de inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, op grond van dat stelsel noodzakelijkerwijs werden geacht te zijn opgebouwd op of te zijn voortgekomen uit dat grondgebied. Deze conclusies waren gebaseerd op informatie die rechtstreeks van de betrokken lidstaat afkomstig was, en waren verenigbaar met de inhoud van de relevante bepalingen van de ITA 2010.

Wat het bestaan van een economisch voordeel betreft, is het Gerecht van oordeel dat de Commissie heeft aangetoond dat het stelsel van niet-belasten van inkomsten uit royalty’s leidde tot een verlaging van het belastingbedrag dat normaliter verschuldigd zou geweest zijn door in Gibraltar gevestigde ondernemingen die royalty’s ontvingen, overeenkomstig de leidende beginselen van de ITA 2010, te weten het territorialiteitsbeginsel en het beginsel dat alle boekhoudkundige inkomsten van de belastingplichtigen belastbaar waren.

In dit verband verwerpt het Gerecht het argument van verzoeksters dat de belastingautoriteiten, bij gebreke van een expliciete regel in de ITA 2010 die voorzag in het belasten van inkomsten uit royalty’s, niet hadden kunnen afzien van het belasten van die inkomsten en verzoeksters dus geen voordeel hadden verleend. Het Gerecht herinnert dienaangaande eraan dat het feit dat een belastingmaatregel volgens een bepaalde regelgevingstechniek is vastgesteld, niet van invloed is op de toetsing ervan aan artikel 107 VWEU en dat de omstandigheid dat de inkomsten uit royalty’s in casu niet aan inkomstenbelasting waren onderworpen omdat zij niet waren opgenomen in de categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten, dezelfde gevolgen had als wanneer deze categorie van inkomsten formeel in aanmerking kwam voor een belastingvrijstelling.

Wat het selectieve karakter van de maatregel van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s betreft, is het Gerecht van oordeel dat de Commissie op goede gronden heeft kunnen oordelen dat deze maatregel een afwijking vormde van het algemene territorialiteitsbeginsel, aangezien hij tot gevolg had dat de Gibraltarese ondernemingen die inkomsten uit royalty’s ontvingen, fiscaal verschillend werden behandeld ten opzichte van de in Gibraltar belastingplichtige ondernemingen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd op of voortkwamen uit dat grondgebied, terwijl deze twee categorieën van ondernemingen zich in een vergelijkbare situatie bevonden, gelet op het in de ITA 2010 nagestreefde doel.

Wat betreft in de tweede plaats de individuele steunmaatregel die op basis van de aan MJN GibCo verleende fiscale ruling is toegekend, is het Gerecht van oordeel dat de verschillen tussen de analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure en het bestreden besluit, voor zover zij betrekking hebben op gegevens die beslissend zijn voor de beoordeling om de fiscale ruling ten gunste van MJN GibCo als individuele staatssteun te kwalificeren, van dien aard zijn dat de Commissie een rectificatiebesluit of een tweede besluit tot uitbreiding van de procedure had moeten vaststellen teneinde verzoeksters in staat te stellen op doeltreffende wijze deel te nemen aan de procedure.

De redenering op basis waarvan de Commissie in het bestreden besluit heeft geoordeeld dat de handhaving van deze fiscale ruling, na de wijziging van de ITA 2010 in 2013, met de interne markt onverenigbare individuele staatssteun vormde, was immers gebaseerd op beslissende elementen die niet waren terug te vinden in het besluit tot uitbreiding van de procedure, te weten het transparante karakter van de commanditaire vennootschappen naar Nederlands recht met het oog op de toepassing van het belastingrecht van Gibraltar en de vaststelling dat de partnervennootschappen normaliter in Gibraltar aan inkomstenbelasting onderworpen hadden moeten zijn ten belope van hun aandeel in de winst van hun commanditaire vennootschappen naar Nederlands recht.

Het Gerecht merkt derhalve op dat, wanneer de Commissie haar redenering tussen het besluit tot inleiding van de procedure en het eindbesluit wijzigt op basis van gegevens die beslissend zijn voor haar beoordeling van het bestaan van steun, de op de Commissie rustende verplichting om de formele onderzoeksprocedure uit te breiden teneinde de belanghebbenden in staat te stellen hun opmerkingen in te dienen, het karakter heeft van een wezenlijk vormvoorschrift, waarvan schending tot nietigverklaring van de gebrekkige handeling leidt, ongeacht of deze schending voor degene die zich erop beroept, schade heeft veroorzaakt en ongeacht of de procedure een andere uitkomst had kunnen opleveren. Op basis van deze vaststellingen verklaart het Gerecht het bestreden besluit nietig voor zover het betrekking heeft op de individuele staatssteun die is toegekend op basis van de fiscale ruling die ten gunste van MJN GibCo was uitgevaardigd.

1      Wet betreffende de inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar van 2010.

2      MJT CV was houdster van licenties voor intellectuele-eigendomsrechten waarvoor zij tegen betaling van royalty’s sublicenties verleende aan Mead Johnson BV, een andere vennootschap naar Nederlands recht van de MJN-groep. Voordat MJN GibCo in 2018 werd ontbonden, behoorde zij tot de internationale groep Mead Johnson Nutrition (hierna: „MJN-groep”). Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, gevestigd te Singapore, was de 100 %- moedermaatschappij van MJN GibCo.

3      Besluit (EU) 2019/700 van de Commissie van 19 december 2018 inzake steunmaatregel SA.34914 (2013/C) die ten uitvoer is gelegd door het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar (PB 2019, L 119, blz. 151).