Zaak C‑656/19

BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.

tegen

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság]

Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 17 december 2020

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Vrijstellingen bij uitvoer – Artikel 146, lid 1, onder b) – Goederen die door een niet op het grondgebied van de betrokken lidstaat gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Europese Unie – Artikel 147 – ‚Goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’ die niet in de Unie zijn gevestigd – Begrip – Goederen die het grondgebied van de Unie daadwerkelijk hebben verlaten – Bewijs – Weigering van de vrijstelling bij uitvoer – Beginsel van fiscale neutraliteit en evenredigheidsbeginsel – Fraude”

1. Prejudiciële vragen – Voorlegging aan het Hof – Bepaling van de voor te leggen vragen – Exclusieve bevoegdheid van de nationale rechter – Mogelijkheid voor de partijen om de inhoud van de vragen te wijzigen – Geen

   (Art. 267 VWEU; Statuut van het Hof van Justitie, art. 23)

   (zie punten 32, 33)

2. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – Vrijstellingen bij uitvoer – Goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers – Begrip – Autonome en uniforme uitlegging

   (Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 147)

   (zie punt 38)

3. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – Vrijstellingen bij uitvoer – Leveringen van goederen verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie – Begrip „goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers” die niet in de Unie zijn gevestigd – Goederen die door een dergelijke reiziger worden meegenomen met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land – Daarvan uitgesloten

   [Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 146, lid 1, onder b), en art. 147]

   (zie punten 42‑53 en dictum 1)

4. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – Vaststelling van de voorwaarden – Bevoegdheid van de lidstaten – Grenzen – Eerbiediging van de algemene beginselen van het Unierecht – Formele verplichtingen en materiële voorwaarden – Gevolgen van niet-eerbiediging van formele vereisten – Geen – Uitzonderingen

   (Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 131, 146, 147 en 273)

   (zie punten 69‑74)

5. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – Vrijstellingen bij uitvoer – Leveringen van goederen verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie – Bewijsregeling inzake de uitvoer van goederen – Bewijsmiddelen – Grenzen – Eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel – Formele verplichtingen en materiële voorwaarden

   [Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 146, lid 1, onder b)]

   (zie punten 75‑79)

6. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – Vrijstellingen bij uitvoer – Leveringen van goederen verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie – Beginsel van fiscale neutraliteit en evenredigheidsbeginsel – Goederen die het grondgebied van de Europese Unie ontegenzeglijk hebben verlaten – Nationale praktijk waarbij de vrijstelling automatisch wordt geweigerd ingeval de belastingplichtige te kwader trouw is – Ontoelaatbaarheid – Uitzonderingen

   [Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 131, 146, lid 1, onder b), art. 147 en 273]

   (zie punten 80, 82, 84, 86‑89 en dictum 3)

7. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – Vrijstellingen bij uitvoer – Leveringen van goederen verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie – Goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers – Daadwerkelijk vervoer buiten de Europese Unie – Verplichting voor de belastingdienst om de toepasselijkheid van de vrijstelling te onderzoeken – Toelaatbaarheid – Niet-naleving van de douaneformaliteiten die van toepassing zijn bij de uitvoer – Voornemen om gebruik te maken van de vrijstelling voor die goederen die deel uitmaken van de bagage – Geen invloed

   [Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 146, lid 1, onder b), en art. 147]

   (zie punten 62‑64 en dictum 2)

Samenvatting

Verzoekster in het hoofdgeding, BAKATI PLUS (hierna: „Bakati”), is een vennootschap naar Hongaars recht waarvan de jaaromzet vanaf 2015 is gestegen van 50 miljoen Hongaarse forint (HUF) (ongeveer 140000 EUR) naar 1 miljard HUF (ongeveer 2784000 EUR). In 2016 bestond haar activiteit hoofdzakelijk uit leveringen van grote hoeveelheden levensmiddelen, cosmetica en schoonmaakproducten aan twintig particulieren.

De afnemers van de goederen vervoerden deze als persoonlijke bagage en in privévoertuigen naar Servië vanuit een opslagruimte die zij in Hongarije, in de buurt van de grens met Servië, hadden gehuurd. Daar werden de door Bakati opgestelde facturen en formulieren voor de btw-teruggaaf voor buitenlandse reizigers, samen met de goederen in kwestie, aan hen overhandigd tegen betaling van de aankoopprijs.

Krachtens de Hongaarse btw-wet is de levering van goederen die vanuit Hongarije naar een derde land buiten de Europese Unie worden verzonden of vervoerd, onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld van btw. De levering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van buitenlandse reizigers is volgens deze wet uitdrukkelijk vrijgesteld.

De afnemers profiteerden van deze laatste vrijstelling door het door de douaneautoriteit van uitgang geviseerde formulier voor btw-teruggaaf, waarin stond dat de goederen het grondgebied van de Europese Unie hadden verlaten, aan Bakati terug te sturen. Bij ontvangst van dit formulier betaalde Bakati hun de btw terug die zij bij de aankoop hadden betaald. In haar btw-aangiften voor 2016 nam Bakati de aan diezelfde afnemers terugbetaalde btw, die in totaal 339 788 000 HUF (ongeveer 946000 EUR) bedroeg, op als bedrag dat op de verschuldigde belasting in mindering moest worden gebracht.

Bij een belastingcontrole stelde de belastingdienst vast dat de aankopen in kwestie de individuele en gezinsbehoeften van de afnemers overschreden en dat zij waren gedaan met het oog op de doorverkoop van de verworven goederen, zodat deze goederen geen persoonlijke bagage in de zin van de Hongaarse btw-wet konden vormen. De belastingdienst stelde bovendien dat Bakati niet in aanmerking kwam voor een vrijstelling krachtens deze wet, aangezien zij de douaneformaliteiten niet had vervuld en niet over de daartoe vereiste documenten beschikte. Bij besluit van 27 juni 2018 vorderde hij bijgevolg van Bakati betaling van het verschil aan btw, vermeerderd met een belastingboete en vertragingsrente.

Nadat dit besluit bij besluit van de afdeling bezwaren van de belastingdienst was bevestigd, stelde Bakati bij de Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Szeged, Hongarije) beroep in tot nietigverklaring van dat laatste besluit.

Voor de toepassing van de Hongaarse btw-wet, waarvan de bepalingen betreffende de vrijstellingen van de btw bij uitvoer in wezen overeenkomen met de artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn ( 1 ), heeft de verwijzende rechter het Hof verschillende prejudiciële vragen over de uitlegging van laatstgenoemde bepalingen gesteld.

Beoordeling door het Hof

In de eerste plaats onderzoekt het Hof of goederen die een niet in de Unie gevestigde particulier voor commerciële doeleinden uit de Unie meeneemt met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land, onder de in artikel 147 van de btw-richtlijn vastgestelde vrijstelling voor „goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers” vallen.

In dat verband herinnert het Hof eraan dat de vrijstellingen waarin de btw-richtlijn voorziet autonome begrippen van het Unierecht zijn, en stelt het vast dat bovengenoemde woorden in de gebruikelijke betekenis ervan betrekking hebben op – in het algemeen – kleine goederen of kleine hoeveelheden goederen die een natuurlijke persoon op reis meeneemt of onderweg koopt, die hij tijdens die reis nodig heeft en die voor zijn privégebruik of dat van zijn gezin dienen.

Bij het onderzoek van de context waarin deze woorden worden gebruikt, leidt het Hof uit de toepassingsvoorwaarden voor de vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn af dat de mogelijke begunstigde van deze vrijstelling een natuurlijke persoon is die niet als marktdeelnemer handelt, waardoor het uitgesloten lijkt dat die vrijstelling van toepassing is op uitvoer van commerciële aard. Gelet op het feit dat btw-vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd en mede gelet op het door dit artikel nagestreefde specifieke doel van bevordering van het toerisme en de wetsontwikkeling van de bepaling die thans in dat artikel is opgenomen, komt het Hof tot de slotsom dat de vrijstelling voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers niet geldt voor goederen die een niet in de Unie gevestigde particulier voor commerciële doeleinden uit de Unie meeneemt met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land.

In de tweede plaats verklaart het Hof voor recht dat artikel 146, lid 1, onder b), en artikel 147 van de btw-richtlijn niet in de weg staan aan nationale rechtspraak die – wanneer de voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers niet zijn vervuld, maar de goederen in kwestie wel daadwerkelijk door de afnemer naar een plaats buiten de Unie zijn vervoerd – de belastingdienst verplicht te onderzoeken of de btw-vrijstelling van artikel 146, lid 1, onder b), van toepassing is op de levering in kwestie, ook al zijn de toepasselijke douaneformaliteiten niet uitgevoerd en had de afnemer bij aankoop niet de bedoeling om gebruik te maken van laatstgenoemde vrijstelling.

Een handeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt immers een levering van goederen in de zin van artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn wanneer zij voldoet aan de objectieve criteria die bepalend zijn voor een dergelijke levering, namelijk wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over dat goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een plaats buiten de Unie is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de Unie ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten. De inachtneming van de douaneformaliteiten die van toepassing zijn bij uitvoer of het feit dat de afnemer bij aankoop de bedoeling had om geen gebruik te maken van de vrijstelling van die bepaling, maar van de vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn, hebben geen invloed op de kwalificatie als exportlevering.

Ten slotte onderzoekt het Hof of de voornoemde bepalingen van de btw-richtlijn en de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid eraan in de weg staan dat de belastingdienst een belastingplichtige automatisch de btw-vrijstelling van deze bepalingen weigert wanneer hij vaststelt dat die belastingplichtige het formulier op basis waarvan de afnemer zich heeft beroepen op de vrijstelling van artikel 147 te kwader trouw heeft opgesteld, terwijl het vaststaat dat de goederen in kwestie het grondgebied van de Unie hebben verlaten.

Het Hof merkt op dat het niet eerbiedigen van een formeel vereiste slechts in twee situaties tot verlies van het recht op btw-vrijstelling kan leiden: 1) wanneer de niet-naleving van een formeel vereiste verhindert dat het zekere bewijs wordt geleverd dat aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling is voldaan of 2) wanneer vaststaat dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de betrokken handeling werd verricht in het kader van fraude die de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar bracht.

In casu kan niet-eerbiediging van de douaneformaliteiten niet leiden tot verlies van het recht op btw-vrijstelling als bedoeld in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn. Ten eerste staat het immers vast dat die goederen daadwerkelijk zijn uitgevoerd – wat blijkt uit een visum dat door de douaneautoriteit van uitgang is aangebracht op de aangeboden formulieren, ook al waren die formulieren bestemd voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 147 – en dat die levering dus, gelet op haar objectieve kenmerken, voldoet aan de in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalde vrijstellingsvoorwaarden.

Ten tweede leidt het feit dat Bakati heeft deelgenomen aan de inbreuk op artikel 147, lid 1, van de btw-richtlijn niet tot een verlies van belastinginkomsten voor de Unie en kan haar deelname aan deze inbreuk niet worden geacht de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar te brengen. Zonder de mogelijkheid uit te sluiten dat voor dergelijke inbreuken op grond van het nationale recht evenredige administratieve sancties worden opgelegd, stelt het Hof vast dat een dergelijke schending niet kan worden bestraft door weigering van de btw-vrijstelling voor de daadwerkelijk verrichte uitvoer.

( 1 ) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).