Zaak C‑378/15

Mercedes Benz Italia SpA

tegen

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Commissione tributaria regionale di Roma)

„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 77/388/EEG – Artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d) – Werkingssfeer – Toepassing van een pro rata voor de aftrek op de belasting over de toegevoegde waarde die is geheven over de verwerving van alle door een belastingplichtige gebruikte goederen en diensten – Bijkomstige handelingen – Gebruik van de omzet als aanwijzing”

Samenvatting – Arrest van het Hof (Derde kamer) van 14 december 2016

Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van de voorbelasting – Goederen en diensten, gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat – Aftrek pro rata – Berekening – Nationale regeling en nationale praktijk, op grond waarvan de belastingplichtige verplicht is voor alle verworven goederen en diensten een pro rata voor de toepassing van de aftrek toe te passen dat is gebaseerd op de omzet – Identificatie van de handelingen die als bijkomstig kunnen worden aangemerkt – Gebruik van de omzet als aanwijzing – Toelaatbaarheid – Voorwaarden

(Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 17, lid 5, en 19)

Artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), en artikel 19 van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling en een nationale praktijk, op grond waarvan een belastingplichtige verplicht is voor alle door hem verworven goederen en diensten een pro rata voor de toepassing van de aftrek toe te passen dat is gebaseerd op de omzet, zonder dat is voorzien in een berekeningsmethode die is gebaseerd op de aard en daadwerkelijke bestemming van elk van de verworven goederen en diensten en objectief weergeeft welk aandeel van de uitgaven werkelijk toe te rekenen is aan elk van de belaste of niet-belaste activiteiten.

Uit artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), van richtlijn 77/388, gelezen in samenhang met artikel 17, lid 5, eerste en tweede alinea, en artikel 19, lid 1, van die richtlijn blijkt immers dat de berekeningswijze van het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) in beginsel vereist dat gebruik wordt gemaakt van een op de omzet gebaseerd pro rata.

Wat vervolgens een verplichting voor de belastingplichtige betreft om bedoeld dat op de omzet gebaseerd prorata toe te passen op alle door hem verworven goederen en diensten, verwijst artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, waaraan uitdrukkelijk wordt gerefereerd in artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), van deze richtlijn, naar handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat alsook naar handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Bijgevolg moeten de woorden „alle daarin bedoelde handelingen” in artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), aldus worden opgevat dat zij zien op de twee types handelingen die zijn vermeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, van die richtlijn. In tegenstelling tot de eerste alinea van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, worden in de derde alinea, onder d), van artikel 17, lid 5, de woorden „zowel... als” echter niet gebruikt om te verwijzen naar deze twee types handelingen. Bij gebreke van een dergelijke precisering moet artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), van de Zesde richtlijn worden opgevat als een verwijzing naar alle goederen en diensten die door de betrokken belastingplichtige worden gebruikt om handelingen te verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat of voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, zonder dat noodzakelijk is dat die goederen en diensten worden gebruikt om zowel het ene als het andere type handeling te verrichten. Zou artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), van de Zesde richtlijn in die zin worden uitgelegd dat deze bepaling slechts van toepassing is op goederen en diensten die worden gebruikt om „zowel” handelingen te verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat, „als” om handelingen te verrichten waarvoor geen recht op aftrek bestaat, dan zou dat overigens tot gevolg hebben dat aan die bepaling dezelfde draagwijdte wordt verleend als die van artikel 17, lid 5, eerste alinea, van die richtlijn, waarvan die bepaling evenwel wordt geacht af te wijken. Die overwegingen vinden bovendien steun in een van de door de Zesde richtlijn nagestreefde doelstellingen, die blijkens de zeventiende overweging erin bestaat, het mogelijk te maken betrekkelijk eenvoudige toepassingsregels toe te passen. Door de toepassing van de berekeningsregel van artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), van de Zesde richtlijn zijn de belastingplichtigen immers niet verplicht om de door hen gekochte goederen en diensten te bestemmen voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, voor handelingen waarvoor geen dergelijk recht bestaat, of voor die twee types handelingen, en bijgevolg hoeven de nationale belastingdiensten niet na te gaan of die bestemming correct heeft plaatsgevonden.

Bovendien staan artikel 17, lid 5, derde alinea, onder d), en artikel 19 van de Zesde richtlijn niet in de weg aan een nationale regeling en een nationale praktijk, op grond waarvan een belastingplichtige verplicht is uit te gaan van de samenstelling van zijn omzet om vast te stellen welke handelingen als „bijkomstig” kunnen worden aangemerkt, mits bij de met het oog daarop verrichte beoordeling ook rekening wordt gehouden met het verband tussen die handelingen en de belastbare activiteiten van die belastingplichtige en, in voorkomend geval, met het gebruik dat deze handelingen impliceren van de goederen en diensten waarvoor btw is verschuldigd.

In dat verband is de samenstelling van de omzet van de belastingplichtige weliswaar een relevante factor om vast te stellen of bepaalde handelingen moeten worden geacht „bijkomstig” te zijn in de zin van artikel 19, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn, maar de enkele omstandigheid dat meer inkomsten uit dergelijke handelingen worden gehaald dan uit de activiteit die de betrokken onderneming als hoofdactiviteit aanmerkt, kan die handelingen niet uitsluiten van de kwalificatie als „bijkomstige handelingen” in de zin van deze bepaling.

(zie punten 32, 36‑38, 40, 43, 44, 47, 49, 50 en dictum)