Zaak C‑68/15

X

tegen

Ministerraad

(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Grondwettelijk Hof)

„Prejudiciële verwijzing – Vrijheid van vestiging – Moeder-dochterrichtlijn – Belastingwetgeving – Belasting over de winst van vennootschappen – Uitkering van dividenden – Bronbelasting – Dubbele belastingheffing – ‚Fairness tax’”

Samenvatting – Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 17 mei 2017

1. Vrij verkeer van personen–Vrijheid van vestiging–Belastingwetgeving–Belasting over de winst van vennootschappen–Uitkering van dividenden–Onderwerping van zowel ingezeten als niet-ingezeten vennootschappen aan een „fairness tax” bij uitkering van onbelaste dividenden–Toelaatbaarheid–Voorwaarde–Geen ongunstigere behandeling van niet‑ingezeten vennootschappen dan van ingezeten vennootschappen–Toetsing door de nationale rechterlijke instantie

   (Art. 49 VWEU en 54 VWEU)

2. Harmonisatie van de wetgevingen–Gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten–Richtlijn 2011/96/EU–Vrijstelling, in de lidstaat van de dochteronderneming, van bronbelasting over de aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst–Bronbelasting–Begrip–Onderwerping van zowel ingezeten als niet-ingezeten vennootschappen aan een „fairness tax” bij uitkering van onbelaste dividenden–Belastingplicht voor de uitkerende vennootschap en niet voor de houder van de waardepapieren–Uitgesloten

   (Richtlijn 2011/96 van de Raad, art. 5)

3. Harmonisatie van de wetgevingen–Gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten–Richtlijn 2011/96–Voorkoming van dubbele economische belasting–Onderwerping van zowel ingezeten als niet-ingezeten vennootschappen aan een „fairness tax” bij uitkering van onbelaste dividenden–Heffing van belasting over de door een moedermaatschappij van haar dochteronderneming ontvangen winst bij dooruitdeling van die winst–Belasting die het in richtlijn 2011/96 neergelegde maximum van 5 % overstijgt in geval van dooruitdeling na het jaar van ontvangst–Ontoelaatbaarheid

   [Richtlijn 2011/96 van de Raad, art. 4, lid 1, a), en 3]

1.  De vrijheid van vestiging moet aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke zowel niet-ingezeten vennootschappen die in die lidstaat een economische activiteit verrichten door middel van een vaste inrichting, als ingezeten vennootschappen – daaronder begrepen ingezeten dochterondernemingen van niet-ingezeten vennootschappen – aan een belasting als de fairness tax worden onderworpen wanneer zij dividenden uitkeren die niet in hun uiteindelijke belastbare resultaat zijn opgenomen omdat zij hebben gebruikgemaakt van bepaalde belastingvoordelen waarin de nationale belastingwetgeving voorziet. Dit geldt evenwel alleen indien de wijze waarop de belastbare grondslag van deze belasting wordt bepaald, in de praktijk niet tot gevolg heeft dat niet-ingezeten vennootschappen ongunstiger worden behandeld dan ingezeten vennootschappen. Het staat aan de verwijzende rechterlijke instantie om na te gaan of dit het geval is.

   In het kader van dat onderzoek zal de verwijzende rechterlijke instantie er rekening mee moeten houden dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling tot doel heeft om onder de Belgische fiscale bevoegdheid vallende winsten te belasten die zijn uitgekeerd maar ten aanzien waarvan België zijn fiscale bevoegdheid niet heeft uitgeoefend omdat is gebruikgemaakt van bepaalde belastingvoordelen waarin de nationale belastingwetgeving voorziet. Wanneer de berekeningswijze van de belastbare grondslag van een niet-ingezeten vennootschap ertoe leidt dat deze vennootschap de belasting ook dient te betalen ter zake van winst die niet onder de fiscale bevoegdheid van die lidstaat valt, wordt die niet-ingezeten vennootschap dus ongunstiger behandeld dan een ingezeten vennootschap.

   (zie punten 48, 61, dictum 1)

2.  Artikel 5 van richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij een belasting als de fairness tax wordt ingevoerd waaraan zowel niet-ingezeten vennootschappen die in die lidstaat een economische activiteit verrichten door middel van een vaste inrichting, als ingezeten vennootschappen – daaronder begrepen ingezeten dochterondernemingen van niet-ingezeten vennootschappen – worden onderworpen wanneer zij dividenden uitkeren die niet in hun uiteindelijke belastbare resultaat zijn opgenomen omdat zij hebben gebruikgemaakt van bepaalde belastingvoordelen waarin de nationale belastingwetgeving voorziet.

   Uit vaste rechtspraak van het Hof vloeit voort dat een belasting slechts als een bronbelasting in de zin van artikel 5 van de moeder-dochterrichtlijn kan worden aangemerkt indien aan drie cumulatieve criteria is voldaan. Ten eerste moet de belasting worden ingehouden in de staat waar de dividenden worden uitgekeerd en moet het belastbare feit ervan bestaan in de uitkering van dividenden of van elke andere opbrengst van de waardepapieren, ten tweede moet de grondslag van de belasting de opbrengst van de waardepapieren zijn, en ten derde moet de belastingplichtige de houder van die waardepapieren zijn (zie naar analogie arrest van 24 juni 2010, P. Ferrero e C. en General Beverage Europe, C‑338/08 en C‑339/08, EU:C:2010:364, punt 26en aldaar aangehaalde rechtspraak).

   Aan de derde voorwaarde is echter niet voldaan wanneer de belastingplichtige van een belasting als de „fairness tax” niet de houder van de waardepapieren, maar de uitkerende vennootschap is.

   (zie punten 63, 65, 68, dictum 2)

3.  Artikel 4, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/96, gelezen in samenhang met lid 3 van dat artikel, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, voor zover deze regeling in een geval waarin een moedermaatschappij de van haar dochteronderneming ontvangen winsten pas uitkeert na het jaar waarin zij deze heeft ontvangen, tot gevolg heeft dat die winsten voor een groter gedeelte worden belast dan het in die bepaling vastgestelde maximum van 5 %.

   In de eerste plaats houdt die bepaling, die voorschrijft dat de lidstaat van de moedermaatschappij en de lidstaat van de vaste inrichting „zich onthouden van het belasten van deze winst”, voor de lidstaten immers een verbod in om de winst die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert, te belasten bij de moedermaatschappij of haar vaste inrichting, zonder een onderscheid te maken naargelang het belastbare feit van de aan de moedermaatschappij opgelegde belasting de ontvangst van die winst dan wel de dooruitdeling ervan is.

   In de tweede plaats beoogt de moeder-dochterrichtlijn, zoals in de punten 70 en 71 hierboven reeds is vermeld, dubbele belasting over winst die door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij is uitgekeerd, op het niveau van de moedermaatschappij uit te sluiten. Indien de lidstaat van de moedermaatschappij die winst op het niveau van deze maatschappij evenwel belast bij dooruitdeling en deze belastingheffing de facto tot gevolg heeft dat die winst wordt belast voor een groter gedeelte dan 5 % – het in artikel 4, lid 3, van die richtlijn vastgestelde maximum – vindt op het niveau van de moedermaatschappij een door de richtlijn verboden dubbele belastingheffing plaats.

   (zie punten 79, 80, 82, dictum 3)