1. 

De onderhavige zaak biedt het Hof de gelegenheid een reeks uitleggingsvragen te onderzoeken betreffende het recht op aftrek dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”). Hoewel deze vragen gezien hun praktische gevolgen van groot principieel belang zijn, zijn zij tot nu toe nog niet onderzocht.

2. 

De hoofdvraag die het Hof ter beoordeling wordt voorgelegd is, eenvoudig geformuleerd, of een vennootschap met hoofdkantoor in een lidstaat en bijkantoren in andere lidstaten of derde landen bij de vervulling van haar fiscale verplichtingen jegens de lidstaat van het hoofdkantoor en voor zover zij zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, haar pro rata voor aftrek in de zin van de artikelen 17, lid 5, en 19 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) ( 2 ) moet berekenen met inachtneming van haar totale omzet, dus de omzet van zowel het hoofdkantoor als van haar verschillende bijkantoren, wat in het algemeen als „mondiaal pro rata” wordt aangeduid.

3. 

Hoewel de feiten van het hoofdgeding oud zijn – zij hebben zich voorgedaan in de jaren 1988 en 1989 en vallen onder de toentertijd geldende bepalingen van de Zesde richtlijn – zijn de uiteindelijk opgekomen prejudiciële vragen ook van actueel belang, daar de betrokken bepalingen van die richtlijn praktisch dezelfde zijn als die van richtlijn 2006/112/EG ( 3 ), die haar heeft ingetrokken. ( 4 ) Dat belang is des te groter daar de hoofdvordering van verzoekster in het hoofdgeding steunt op het arrest van 23 maart 2006, FCE Bank ( 5 ), en het Hof wordt gevraagd, met inachtneming van het aan gemeenschappelijk btw-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel een principieel standpunt ter zake in te nemen.

4.

Artikel 17 van de Zesde richtlijn ( 6 ) bepaalt:

„1.   Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2.   Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

3.   De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde [btw], voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

[...]

5.   Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de [btw], dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

De lidstaten kunnen evenwel:

5.

Artikel 19, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn ( 7 ) bepaalt:

„1.   Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:

Het aftrekbare gedeelte wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.

2.   In afwijking van het bepaalde in lid 1 wordt voor de berekening van het pro rata buiten beschouwing gelaten de omzet met betrekking tot de leveringen van investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt. Tevens wordt buiten beschouwing gelaten de omzet met betrekking tot de in artikel 13, B, sub d, bedoelde handelingen, wanneer deze bijkomstige handelingen zijn, alsmede tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen. Indien de lidstaten gebruikmaken van de in artikel 20, lid 5, geboden mogelijkheid om geen herziening voor investeringsgoederen te eisen, mogen zij de opbrengst van de verkoop van investeringsgoederen opnemen in de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek.”

6.

Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding waren de artikelen 17, lid 5, en 19 van de Zesde richtlijn volgens de verwijzingsbeslissing omgezet bij de artikelen 212, 213 en 219 van bijlage II bij de Code général des impôts ( 8 ) (algemeen belastingwetboek).

7.

Artikel 212 van bijlage II bij de CGI bepaalde:

„Belastingplichtigen die niet uitsluitend handelingen verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat, mogen van de [btw] op goederen die duurzame activa vormen, een gedeelte aftrekken dat gelijk is aan het bedrag van deze belasting vermenigvuldigd met de verhouding tussen het jaarlijkse bedrag aan inkomsten uit handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en het jaarlijkse bedrag aan inkomsten uit alle verrichte handelingen [...].”

8.

Artikel 213 van bijlage II bij de CGI bepaalde:

„Wanneer een belastingplichtige werkzaamheden uitoefent in verschillende sectoren waarop niet dezelfde [btw]-bepalingen van toepassing zijn, dient met het oog op de toepassing van het recht op aftrek voor elk van deze sectoren een aparte boekhouding te worden gevoerd.

[...]

Het bedrag van de aftrekbare belasting voor goederen die onder meerdere sectoren vallen, wordt bepaald aan de hand van de verhouding als bedoeld in artikel 212.”

9.

Artikel 219 van bijlage II bij de CGI luidde als volgt:

„Belastingplichtigen die niet uitsluitend handelingen verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat, mogen de [btw] die op die goederen en diensten heeft gedrukt, aftrekken binnen de volgende grenzen:

10.

Voorts bepaalde artikel 271, lid 4, CGI:

„Geven recht op aftrek onder dezelfde voorwaarden als indien zij aan [btw] waren onderworpen:

11.

Na een boekhoudkundige controle over de periode van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1989 is aan de vennootschap Le Crédit Lyonnais ( 9 ), gevestigd in Frankrijk, bij twee gecorrigeerde aanslagen van 27 december 1991 en 7 december 1992 meegedeeld dat zij btw en loonbelasting diende na te betalen omdat zij het bedrag aan rente op de aan haar in andere lidstaten of derde landen gevestigde bijkantoren verstrekte leningen ten onrechte had meegerekend in de teller en de noemer van het in artikel 212 van bijlage II bij de CGI voorziene pro rata voor aftrek.

12.

Met twee bezwaren van 20 juli 1994 heeft LCL verzocht van de nabetaling van btw en loonbelasting over de jaren 1988 en 1989 te worden ontheven. Haars inziens hadden de rentebedragen bij de berekening van het pro rata voor aftrek in aanmerking mogen worden genomen.

13.

Bij naheffingsaanslag van 17 november 1994 werd LCL verzocht een bedrag, inclusief belastingen en rente, van 1151573,81 EUR voor 1988 en 1 349 357,81 EUR voor 1989 aan btw te betalen. Bij aanslag van 30 december 1994 werd LCL verzocht een bedrag, inclusief belastingen en rente, van 1209890,89 EUR voor 1988 en 1 246 611,44 EUR voor 1989 aan loonbelasting na te betalen.

14.

Met nog een bezwaar, van 31 december 1996, heeft LCL om teruggaaf verzocht van enerzijds de btw die zij naar mening ten onrechte had betaald voor de jaren 1988 en 1989, namelijk 46944246,96 EUR, en anderzijds de loonbelasting die zij naar haar mening ten onrechte had betaald voor de jaren 1988 en 1989 (23067082,45 EUR). LCL stelde dat zij in haar pro rata voor btw-aftrek de rente die aan haar bijkantoren in het buitenland door hun klanten was betaald ten onrechte niet in aanmerking had genomen. LCL verzocht ook om de loonbelasting waarvan zij om teruggaaf verzocht, te verrekenen met de vennootschapsbelasting die in het kader van de controle was vastgesteld.

15.

Nadat de belastingdienst haar bezwaren had afgewezen, heeft LCL bij verzoekschrift van 28 augustus 1998 het Tribunal administratif de Paris (Frankrijk) (bestuursrechter in eerste aanleg) ten eerste verzocht om vermindering van de haar over de jaren 1988 en 1989 opgelegde btw-naheffingen, en ten tweede om teruggaaf van de btw en de loonbelasting die zij naar haar mening ten onrechte had betaald over de jaren 1988 en 1989.

16.

Bij vonnis van 5 oktober 2004 heeft het Tribunal administratif de Paris deze vorderingen afgewezen.

17.

Bij arrest van 8 december 2006 heeft de Cour administrative d’appel de Paris (bestuursrechter in hoger beroep) dit vonnis bevestigd. Zij was enerzijds van oordeel dat de in een lidstaat gevestigde bijkantoren van LCL zelf btw-plichtig waren en bij de bepaling van hun eigen pro rata voor aftrek rekening hielden met hun eigen inkomsten, zodat die inkomsten niet nogmaals een aftrekrecht, ten gunste van het hoofdkantoor, konden doen ontstaan. Anderzijds konden de handelingen van in derde landen gevestigde bijkantoren van LCL naar haar oordeel niet in aanmerking worden genomen voor de uitoefening van het aftrekrecht, daar zij mogelijk niet btw-plichtig waren dan wel aan andere regelingen onderworpen waren.

18.

LCL heeft vervolgens op 21 februari 2007 bij de Conseil d’État (Franse raad van state) hogere voorziening ingesteld, strekkende tot vernietiging van dat arrest van 8 december 2006.

19.

In die omstandigheden heeft de raad van state (verenigde vergadering van de derde en de achtste tot en met tiende onderafdeling) bij beslissing van 11 juli 2011 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

20.

LCL, de Franse Republiek, de Republiek Cyprus, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

21.

LCL, de Franse Republiek, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie zijn tevens gehoord in hun pleidooien ter terechtzitting van 27 september 2012.

22.

Met zijn prejudiciële vragen verzoekt de verwijzende rechter het Hof in wezen om een antwoord op de vraag of (eerste en tweede vraag), en in voorkomend geval in hoeverre (derde en vierde vraag) de Zesde richtlijn de lidstaten verplicht, met name gelet op het arrest FCE Bank, tot toepassing van wat algemeen als „mondiaal pro rata” wordt aangeduid, dat wil zeggen berekening van het in de artikelen 17, lid 5, en 19 van die richtlijn bedoelde pro rata voor btw-aftrek van het hoofdkantoor van een in een lidstaat gevestigde vennootschap met inaanmerkingneming, wat haar fiscale verplichtingen in die lidstaat betreft, van de omzet van haar in andere lidstaten of in derde landen gevestigde bijkantoren, en omgekeerd.

23.

In de eerste plaats merk ik op dat de verwijzende rechter zijn vierde vraag subsidiair stelt, dat wil zeggen slechts voor zover een van de eerste twee vragen bevestigend wordt beantwoord. Wanneer de eerste twee vragen ontkennend worden beantwoord, hoeft de vierde vraag dus niet te worden beantwoord. Voorts hoeft de derde vraag niet te worden beantwoord, gelet op het door mij voorgestelde antwoord op de eerste vraag.

24.

In de tweede plaats betreft het hoofdgeding een vordering van een vennootschap die is gevestigd in de lidstaat van de verwijzende rechter, in casu Frankrijk, strekkende tot inaanmerkingneming van de omzet van de bijkantoren van die vennootschap in andere lidstaten (eerste vraag) of derde landen (tweede vraag) bij de berekening van haar pro rata voor aftrek in het kader van haar fiscale verplichtingen in de eerste lidstaat.

25.

Ook al betreft de eerste vraag van de verwijzende rechter de toelaatbaarheid van die vordering in juist dat geval, dus vanuit het gezichtspunt van het hoofdkantoor van de vennootschap, zij heeft uiteindelijk ook betrekking op de toelaatbaarheid van diezelfde vordering in het omgekeerde geval, vanuit het gezichtspunt van de bijkantoren in andere lidstaten. De verwijzende rechter vraagt het Hof namelijk ook of de bijkantoren in andere lidstaten eveneens en omgekeerd in hun eigen pro rata voor aftrek en in het kader van hun fiscale verplichtingen in hun eigen lidstaat van vestiging rekening mogen houden met alle inkomsten van de vennootschap als zodanig, dus die van het hoofdkantoor en die van elk van de overige bijkantoren.

26.

Aangezien de beslechting van het hoofdgeding geen onderzoek impliceert van de modaliteiten inzake de bepaling van het pro rata voor aftrek van de in andere lidstaten gevestigde en belastingplichtige bijkantoren van LCL, zal het Hof, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen voorstelt, de eerste vraag dus zo moeten herformuleren dat die dimensie wordt uitgesloten. ( 10 )

27.

Ten slotte en in de derde plaats is het mijns inziens gerechtvaardigd het door de verwijzende rechter voorgestelde onderscheid te volgen en afzonderlijk en achtereenvolgens te antwoorden op zijn eerste twee vragen die, hoewel het daarbij gaat om dezelfde principevraag inzake de toelaatbaarheid van het „mondiale pro rata”, onderscheid maken tussen de vennootschappen naargelang zij bijkantoren in de lidstaten dan wel in derde landen hebben, met name gelet op de specifieke bepalingen van artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn ( 11 ), dat het recht op btw-aftrek regelt voor goederen en diensten die worden gebruikt voor transacties die krachtens artikel 13, B, sub a en d, punten 1 tot en met 5, van die richtlijn ( 12 ) zijn vrijgesteld, wanneer zij zijn verricht met in derde landen gevestigde partijen.

28.

In de onderhavige zaak stelt LCL in wezen dat het neutraliteitsbeginsel, dat inherent is aan het door de Zesde richtlijn ingestelde gemeenschappelijk btw-stelsel, aanvaarding van het „mondiale pro rata” gebiedt, met name als logisch gevolg van het arrest FCE Bank.

29.

Daarentegen zijn de regeringen van de lidstaten die schriftelijke en mondelinge opmerkingen hebben ingediend en de Commissie het er in wezen en in de eerste plaats over eens dat LCL aan het arrest FCE Bank een draagwijdte toekent die het niet heeft. Zij zijn hoe dan ook van mening dat het door de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk btw-stelsel, en met name de territoriale werkingssfeer ervan en praktische overwegingen, zich verzetten tegen de aanvaarding van het „mondiale pro rata”. De Zesde richtlijn sluit uit dat de lidstaten belastingplichtigen die binnen de territoriale werkingssfeer van hun belastingwetgeving vallen en hun activiteiten in verschillende lidstaten via bijkantoren verrichten, kunnen toestaan de omzet van die bijkantoren in aanmerking te nemen bij de berekening van hun pro rata voor aftrek.

30.

Omdat het arrest FCE Bank een centrale plaats inneemt in de onderhavige zaak, is het onvermijdelijk, alvorens ook maar de toelaatbaarheid van de stelling van het „mondiale pro rata” kan worden behandeld, die cruciaal is in deze zaak ( 13 ), de draagwijdte ervan nauwkeurig in kaart te brengen, om te bepalen in hoeverre het beslissend kan zijn voor het antwoord van het Hof op de vragen van de verwijzende rechter.

31.

Om te beginnen merk ik op dat de beslissing van het Hof in zijn arrest FCE Bank door LCL, de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie op geen enkel moment in het hoofdgeding of voor het Hof ter discussie wordt gesteld. ( 14 ) Het arrest FCE Bank vormt juist het uitgangspunt voor de vorderingen van LCL, en bijgevolg mag zonder meer worden aangenomen dat LCL en haar betrokken bijkantoren in het hoofdgeding onder de in dat arrest bedoelde situatie vallen, dat wil zeggen dat het gaat om „bijkantoren” en niet om „dochterondernemingen”. Ik moet daarbij echter aantekenen dat het aan de verwijzende rechter staat zich ervan te vergewissen dat de situatie in het hoofdgeding inderdaad tot de situatie behoort waarop het arrest FCE Bank betrekking heeft, omdat de antwoorden op de gestelde vragen ervan uitgaan dat LCL en haar verschillende bijkantoren één juridische entiteit vormen voor de toepassing van de btw-regels.

32.

In wezen stelt LCL hoofdzakelijk en uitsluitend dat de toepassing van het arrest FCE Bank in beginsel leidt tot een verlies van het recht op aftrek van de btw op de in een eerder stadium door het hoofdkantoor van een vennootschap verkregen goederen en diensten wanneer die goederen en diensten vervolgens door de in andere lidstaten gevestigde bijkantoren van die vennootschap worden gebruikt voor belaste handelingen. Omdat het hoofdkantoor op grond van het arrest FCE Bank die aan de bijkantoren geleverde goederen en diensten niet mag factureren, kunnen die bijkantoren de daarop drukkende btw die eerder is betaald door het hoofdkantoor namelijk niet aftrekken van de btw die zij verschuldigd zijn over de belaste handelingen die zij vervolgens verrichten. Enkel de btw op de kosten van de bijkantoren zelf in hun lidstaat van vestiging kan dus worden afgetrokken.

33.

Volgens LCL behoort een vennootschap waarvan het hoofdkantoor zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht in de zin van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, bij de berekening van haar pro rata voor aftrek van de btw op de kosten van haar belaste handelingen, dan ook noodzakelijkerwijs alle handelingen in aanmerking te kunnen nemen waarvoor die kosten zijn gemaakt, dus zowel de handelingen verricht door het hoofdkantoor in zijn lidstaat van vestiging als die verricht door de bijkantoren in hun lidstaat van vestiging, omdat anders het aftrekrecht verloren gaat, wat in strijd zou zijn met het beginsel van de neutraliteit van de btw.

34.

Zeer beknopt geformuleerd blijkt uit het arrest FCE Bank dat een vennootschap die haar hoofdkantoor (haar statutaire zetel) in een lidstaat heeft (FCE Bank) en een vaste inrichting (een bijkantoor) in een andere lidstaat (FCE IT), ten opzichte van de lidstaat van vestiging van het bijkantoor (Italië) en voor zover het hoofdkantoor goederen of diensten aan het bijkantoor heeft geleverd, één enkele belastingplichtige vormen ( 15 ) in hun onderlinge „betrekkingen” ( 16 ), zodat eventuele diensten die het hoofdkantoor van de vennootschap aan het bijkantoor levert, niet kunnen worden aangemerkt als onder bezwarende titel verleende diensten in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, met als noodzakelijk gevolg dat die diensten in casu in de lidstaat van het bijkantoor niet aan btw waren onderworpen.

35.

Volgens de rechtspraak van het Hof ( 17 ) is een dienst namelijk slechts belastbaar wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Een dergelijke rechtsverhouding kan evenwel niet bestaan tussen het hoofdkantoor van een vennootschap en het bijkantoor van die vennootschap wanneer dat bijkantoor geen zelfstandige economische activiteit uitoefent, dat wil zeggen wanneer het niet autonoom is doordat het het economisch bedrijfsrisico draagt. ( 18 ) Dat gold in casu voor FCE IT, bijkantoor van FCE Bank, omdat zij niet over een dotatiekapitaal beschikte. ( 19 )

36.

In dit verband merk ik op dat noch de regeringen van de lidstaten die opmerkingen hebben ingediend noch de Commissie hebben betwist dat de toepassing van het arrest FCE Bank theoretisch ( 20 ) tot een situatie kan leiden waarin een in een lidstaat gevestigde vennootschap die bijkantoren in andere lidstaten heeft, in zekere mate haar recht op btw-aftrek kan verliezen wanneer zij in een lidstaat, in het onderhavige geval die van haar zetel, de verkrijging van goederen en diensten die worden gebruikt voor in andere lidstaten verrichte handelingen centraliseert, omdat voor de in een later stadium verrichte handelingen geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

37.

Het Hof heeft in het arrest FCE Bank evenwel enkel geoordeeld dat handelingen die de zetel van een vennootschap met haar verschillende bijkantoren verricht, als interne handelingen moeten worden beschouwd, en de draagwijdte van dat arrest gaat niet verder dan die kwalificatie.

38.

Het Hof heeft zich in dat arrest namelijk geenszins uitgelaten over de modaliteiten van de aftrek van voorbelasting. Hoewel het arrest tot gevolg „kan hebben” dat de btw op die kosten in de lidstaat van de zetel mogelijk niet „zou kunnen” worden afgetrokken naar evenredigheid van het gebruik ervan bij handelingen in een later stadium in de lidstaten van de bijkantoren, gaat het daarbij slechts om uitsluiting van een van de mogelijkheden om het aftrekrecht uit te oefenen.

39.

Dat wil echter nog niet zeggen dat het impliciete, maar noodzakelijke gevolg van het arrest FCE Bank is dat de lidstaten, in zekere zin in het verlengde daarvan of ter compensatie, op grond van het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk btw-stelsel, een vennootschap waarvan een deel van de activiteiten is vrijgesteld van btw krachtens artikel 13, B, sub d, van die richtlijn en waarvoor in beginsel dus geen recht op btw-aftrek bestaat, moeten toestaan haar pro rata voor aftrek op grond van de artikelen 17, lid 5, en 19 van die richtlijn te berekenen met inaanmerkingneming van de omzet van al haar bijkantoren.

40.

Concluderend merk ik op dat het arrest FCE Bank weliswaar uitsluit dat de btw op de door het hoofdkantoor van een in een lidstaat gevestigde vennootschap gemaakte kosten kan worden afgetrokken wanneer zij worden gebruikt voor door haar bijkantoren in andere lidstaten verrichte handelingen, maar geen expliciet of impliciet antwoord geeft op de hoofdvraag in de onderhavige zaak, namelijk of een dergelijke vennootschap zowel de omzet van haar hoofdkantoor als die van haar bijkantoren in aanmerking moet nemen bij de berekening van haar pro rata voor aftrek in de zin van de artikelen 17, lid 5, en 19 van de Zesde richtlijn. Het antwoord op die vraag zal dus elders moeten worden gezocht.

41.

Alvorens de bepalingen van de artikelen 17, lid 5, en 19 van de Zesde richtlijn te onderzoeken, waarop LCL haar vorderingen baseert en die het recht op aftrek regelen van de btw op goederen en diensten die zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat worden gebruikt, wil ik evenwel herinneren aan de draagwijdte van het aftrekrecht zoals dat is bepaald in artikel 17 van de Zesde richtlijn en uitgelegd door het Hof.

42.

Zoals het Hof herhaaldelijk heeft onderstreept, is de door de artikelen 17 en 20 van de Zesde richtlijn ingestelde btw-regeling een basiselement ( 21 ) van het gemeenschappelijk btw-stelsel, omdat het beoogt de neutraliteit van de belasting van alle economische activiteiten te waarborgen, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen. ( 22 ) Als belasting die in hoofdzaak bedoeld is het verbruik op de plaats van dat verbruik te belasten ( 23 ), en die evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten ( 24 ), is, behoudens uitzonderingen ( 25 ), de btw verschuldigd bij elke transactie in de productie- of distributieketen, onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van die goederen en diensten rechtstreeks zijn belast. ( 26 )

43.

Het in artikel 17 van de Zesde richtlijn bepaalde aftrekrecht beoogt de belastingplichtige dus te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw, voor zover zij niet vrijgesteld zijn. Die richtlijn verleent hem derhalve het recht om van de btw die hij over zijn belaste handelingen ontvangt en verschuldigd is, de voorbelasting af te trekken die drukt op de goederen of diensten die hij ten behoeve van die handelingen heeft verworven, voor zover die in een eerder stadium gemaakte kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de handelingen in een later stadium ( 27 ) of deel kunnen uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en dus zijn opgenomen in de prijs van de de in een later stadium verrichte handelingen. ( 28 )

44.

Slechts voor zover een goed of dienst voor belaste handelingen wordt gebruikt, mag een belastingplichtige de door hem voor dat goed of die dienst verschuldigde of voldane btw van de door hem verschuldigde belasting aftrekken. ( 29 ) De aftrek van de voorbelasting, die ook noodzakelijk is om dubbele belasting te vermijden ( 30 ), hangt dus samen met de heffing van de btw in een later stadium. ( 31 )

45.

Bovendien is het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden die onder de voorwaarden van artikel 20 van deze richtlijn moeten worden verricht. ( 32 )

46.

Het belang van het aan de belastingplichtigen toegekende aftrekrecht verklaart dat, behalve in geval van fraude of misbruik ( 33 ), elke beperking ervan, wegens de gevolgen voor de hoogte van de belastingdruk, op gelijke wijze in alle lidstaten moet worden toegepast en derhalve een bepaling van Unierecht veronderstelt die die beperking uitdrukkelijk toestaat. ( 34 )

47.

Wanneer de door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen ( 35 ), kan er – en dit is van belang voor een goed begrip van de draagwijdte van het neutraliteitsbeginsel – daarentegen geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch bijgevolg van aftrek of teruggaaf van de betaalde voorbelasting. ( 36 )

48.

Wanneer een belastingplichtige goederen levert aan of diensten verricht voor een andere belastingplichtige die deze goederen of diensten voor een krachtens bijvoorbeeld artikel 13 A van die richtlijn vrijgestelde handeling gebruikt, heeft deze laatste volgens artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in beginsel geen recht op aftrek van de betaalde voorbelasting, omdat de betrokken goederen en diensten niet worden gebruikt voor belaste handelingen. ( 37 ) Dat verklaart het verschijnsel, ook wel „verborgen btw” genoemd, dat de prijs van de producten of diensten die worden gebruikt bij latere vrijgestelde handelingen extra wordt verhoogd. ( 38 )

49.

De Zesde richtlijn voorziet slechts bij wijze van uitzondering, onder meer in artikel 17, lid 3, sub b en c ( 39 ), in het recht op btw-aftrek ter zake van goederen of diensten die zijn gebruikt voor vrijgestelde handelingen ( 40 ), zodat de in deze richtlijn daartoe gebruikte bewoordingen strikt worden uitgelegd. ( 41 )

50.

Uit de voorschriften van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en dus uit met name uit het aftrekrecht vloeit het beginsel van fiscale neutraliteit voort, dat als integrerend deel van het btw-stelsel een fundamenteel beginsel van de door de gemeenschapswetgeving ingevoerde gemeenschappelijke btw-regeling is. ( 42 )

51.

Het neutraliteitsbeginsel, dat soms als aan het gemeenschappelijk btw-stelsel inherent algemeen beginsel van Unierecht wordt aangemerkt, is ook een uitdrukking van het algemene gelijkheidsbeginsel ( 43 ), dat voorschrijft dat belastingplichtigen zich voor de btw in dezelfde concurrentiepositie bevinden, tenzij een differentiatie objectief gerechtvaardigd is. ( 44 )

52.

Zoals het Hof evenwel heeft onderstreept, heeft het neutraliteitsbeginsel, anders dan de andere algemene beginselen van Unierecht, geen constitutionele rang en dient het in wetgeving te worden uitgewerkt, hetgeen enkel kan geschieden door een besluit van afgeleid gemeenschapsrecht. ( 45 ) Het gaat dus niet om een regel van primair recht, maar om een uitleggingsbeginsel ( 46 ), dat in het bijzonder de lidstaten tot leidraad moet dienen bij de vaststelling van hun wettelijke regeling ter uitvoering van de Zesde richtlijn.

53.

In dit verband wijs ik erop dat het bij de Zesde richtlijn ingestelde gemeenschappelijk btw-stelsel, waarvan volgens de tweede overweging van de considerans ervan een van de hoofddoelstellingen is de eigen middelen van de Unie te waarborgen door de inning van een belasting die wordt geheven door toepassing van een gemeenschappelijk percentage op een grondslag die op uniforme wijze volgens communautaire voorschriften wordt vastgesteld, ondanks die harmonisatie sterk gekenmerkt blijft door de territoriale en dus nationale gebondenheid van de werking ervan. Omdat de door die richtlijn gerealiseerde harmonisatie slechts gedeeltelijk is, heeft elke lidstaat een andere wettelijke btw-regeling. Kortom, hoewel de btw onderworpen is aan een gemeenschappelijk stelsel, blijft zij een belasting die valt onder de fiscale soevereiniteit van de lidstaten, welke soevereiniteit tot uitdrukking komt in de verschillende bepalingen van de Zesde richtlijn waaruit de territoriale gebondenheid van dat gemeenschappelijk stelsel blijkt.

54.

Zoals het Hof reeds heeft benadrukt, beoogt met name artikel 9 van de Zesde richtlijn, dat de plaats waar de dienstverrichting vanuit fiscaal oogpunt moet worden geacht te zijn verricht uniform vaststelt, de toepassingsgebieden van de nationale btw-regelingen rationeel af te bakenen, zoals blijkt uit de zevende overweging van de considerans van die richtlijn; dit artikel heeft aldus tot doel bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, en het niet-belasten van inkomsten te vermijden. ( 47 )

55.

Het bovengenoemde beginsel, op grond waarvan „de heffing van de btw, ongeacht het bedrag, de taak [is] van de lidstaat waar het eindverbruik van het goed plaatsvindt” ( 48 ), zorgt voor „een strikte verdeling van de btw-ontvangsten bij intracommunautaire transacties en een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de betrokken lidstaten”. ( 49 )

56.

Voor een beter begrip van het voorgaande en alvorens een nauwkeurig antwoord te geven op de vragen van de verwijzende rechter, ga ik kort in op de berekeningswijze van het aftrekrecht voor de belastingplichtigen die zelf goederen of diensten leveren die niet volledig aan btw zijn onderworpen.

57.

Wanneer een belastingplichtige zowel, en in beginsel zonder onderscheid, handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt krachtens artikel 17, lid 5, eerste en tweede alinea, van de Zesde richtlijn aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de voorbelasting dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen, waarbij dit pro rata overeenkomstig artikel 19 van die richtlijn wordt bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

58.

Deze bepalingen beogen een belastingplichtige die goederen of diensten verwerft voor de uitoefening van zowel belaste als vrijgestelde activiteiten in staat te stellen, van alle belaste handelingen het deel van de btw over de aankoop van deze goederen of over de afname van deze diensten af te trekken dat wordt geacht overeen te komen met het aandeel dat hun gebruik in de belaste activiteiten vertegenwoordigt, wat aansluit bij de grondgedachte van het aftrekrecht zelf. ( 50 )

59.

Krachtens artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten evenwel, in afwijking van het bepaalde in de voorgaande alinea’s, de belastingplichtigen toestaan of verplichten dat per „sector van bedrijfsuitoefening” een aparte, en in die zin andere, berekening wordt gemaakt (sub a en b), bepalen dat de aftrek wordt berekend volgens het „gebruik” van de goederen en diensten of van een deel daarvan (sub c), maar ook dat de toepassing van het hoofd-pro-ratapercentage verplicht of facultatief is, in welk laatste geval met name andere pro-ratapercentages mogelijk zijn (sub d).

60.

In hun geheel beschouwd hebben de bepalingen van artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn, waarop de derde vraag van de verwijzende rechter betrekking heeft, met name tot doel de lidstaten in staat te stellen tot nauwkeurigere resultaten te komen dan op basis van de pro-ratamethode mogelijk is, door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige ( 51 ), met eerbiediging van het nuttig effect van artikel 17, lid 5, eerste alinea, van die richtlijn en van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel. ( 52 )

61.

Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk opmerkt, kan alleen al op basis van het bestaan van die verschillende opties worden vastgesteld dat de pro-rataregeling voor aftrek er niet altijd toe kan leiden dat het deel van de btw over de in een eerder stadium gemaakte kosten dat kan worden teruggevraagd precies overeenkomt met het daadwerkelijke gebruik van die kosten voor in een later stadium verrichte handelingen.

62.

Zoals blijkt uit de bovenstaande uiteenzetting en zoals zowel LCL als de Franse regering en de Commissie hebben onderstreept, geven de artikelen 17, leden 2 en 5, en 19 van de Zesde richtlijn geen uitdrukkelijk antwoord op de vraag of het hoofdkantoor van een in een lidstaat gevestigde vennootschap bij de berekening van zijn pro rata voor aftrek de omzet van zijn in andere lidstaten gevestigde bijkantoren in aanmerking moet nemen.

63.

Heel algemeen gesproken hebben de voor- en de tegenstanders van het „mondiale pro rata” met talloze argumenten getracht aan te tonen waarom die inaanmerkingneming geboden is op grond van het bij de Zesde richtlijn ingestelde beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk btw-stelsel en de toepassing daarvan, dan wel waarom die inaanmerkingneming uitgesloten is gegeven de territoriale gebondenheid van dat stelsel en de praktische uitvoeringsproblemen voor zowel de belastingplichtigen als de controlerende belastingdiensten.

64.

Zoals uit de voorgaande analyse blijkt, hangen de concrete modaliteiten van de uitoefening van het aftrekrecht van de voorbelasting over de handelingen van een in een lidstaat gevestigde vennootschap als LCL en haar in andere lidstaten gevestigde bijkantoren, alsook de omvang van dat recht evenwel in hoge mate af van een aantal keuzes die vrijelijk worden gemaakt door de lidstaten ten opzichte waarvan zij belastingplichtigen zijn, met name ( 53 ) tussen een van de in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn neergelegde methodes ter bepaling van het aftrekrecht. Deze bepaling laat de lidstaten een zekere speelruimte ( 54 ) om het aftrekrecht te organiseren op een wijze die het beste past bij de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtigen, met het doel de neutraliteit van de btw op een zo nauwkeurig mogelijke wijze te waarborgen.

65.

Bij ontbreken van een uitdrukkelijke Unierechtelijke bepaling in dit verband, staat het dus eerst en vooral aan de bevoegde nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om binnen de grenzen van artikel 17 van de Zesde richtlijn en met inachtneming van de beginselen die inherent zijn aan het door die richtlijn ingestelde gemeenschappelijk btw-stelsel de concrete modaliteiten van de uitoefening van het aftrekrecht te bepalen dat belastingplichtigen genieten die, zoals LCL stelt, in een lidstaat goederen of diensten verwerven die worden gebruikt voor in een later stadium door in andere lidstaten gevestigde bijkantoren verrichte handelingen.

66.

Overigens heeft LCL in dit verband in het kader van haar antwoord op de derde vraag van de verwijzende rechter in wezen onderstreept dat zij geen verschillende sectoren van bedrijfsuitoefening kon vormen, gelet op het nationale recht dat ten tijde van de feiten van het hoofdgeding van toepassing was op het aftrekrecht, zodat bij dat aftrekrecht geen onderscheid is gemaakt op basis van de organisatievorm van de vennootschappen. ( 55 )

67.

Het aftrekrecht moet weliswaar, zoals volgt uit de hierboven geanalyseerde rechtspraak van het Hof, in beginsel en voor zover mogelijk overeenkomen met de voorbelasting over de verworven goederen en diensten die worden gebruikt voor niet-vrijgestelde handelingen. Dit vereiste betekent evenwel niet noodzakelijkerwijs dat de lidstaten moeten regelen dat bij de berekening van het in de artikel 17, lid 5, eerste en tweede alinea, en artikel 19 van de Zesde richtlijn bedoelde pro rata voor aftrek van een belastingplichtige vennootschap de totale omzet ervan systematisch in aanmerking wordt genomen, dus zowel die van het hoofdkantoor als die van alle in andere lidstaten gevestigde bijkantoren, met het risico, zoals zowel alle regeringen van de lidstaten die opmerkingen hebben ingediend als de Commissie hebben onderstreept, van vertekening van de eigenlijke betekenis van het pro rata voor aftrek.

68.

Ik wijs er in dit verband op, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie in hun schriftelijke opmerkingen hebben gedaan, dat de argumentatie van LCL gericht is op verkrijging van een uitspraak waarin het Hof in zijn algemeenheid de theoretische beginselen definieert die beslissend zijn bij de bepaling van het pro rata voor aftrek in het geval van een vennootschap waarvan het in een lidstaat gevestigde hoofdkantoor de kosten centraliseert die in het bijzonder zijn gemaakt voor door de bijkantoren in andere lidstaten verrichte handelingen, zonder gedetailleerde cijfers te verstrekken ( 56 ) over het totale bedrag van die gemeenschappelijke kosten of over het aandeel van de belaste handelingen van de bijkantoren die deze kosten maken, noch ook maar de minste aanduiding van de door de rechtspraak van het Hof vereiste rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de door het hoofdkantoor in een eerder stadium gemaakte kosten en de door de bijkantoren in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.

69.

Het door LCL aangevoerde verlies van het recht op btw-aftrek heeft evenwel een toevallig karakter, daar het, behalve van de door de verschillende lidstaten gemaakte bovengenoemde keuzen, afhangt van de omvang van de belaste handelingen ten opzichte van de vrijgestelde handelingen die respectievelijk door het hoofdkantoor en de bijkantoren worden verricht, en de omvang van de door het hoofdkantoor ten behoeve van de bijkantoren gemaakte gemeenschappelijke kosten.

70.

Anders dan LCL stelt, kan de niet-inaanmerkingneming van de omzet van de bijkantoren niet worden geacht te leiden tot een inbreuk op de gelijke behandeling – en daarmee op het neutraliteitsbeginsel – tussen vennootschappen, al naargelang zij enkel bijkantoren in hun lidstaat van vestiging hebben dan wel bijkantoren in andere lidstaten, of ook tussen vennootschappen die bijkantoren hebben en vennootschappen die dochterondernemingen controleren. ( 57 )

71.

Een vennootschap met hoofdkantoor en bijkantoren in één lidstaat bevindt zich vanuit het oogpunt van het door de Zesde richtlijn ingestelde objectieve stelsel niet in dezelfde situatie als een vennootschap met bijkantoren in andere lidstaten. De eerste is namelijk belastingplichtig in één enkele lidstaat en valt derhalve binnen de territoriale werkingssfeer van de btw-wetgeving van die lidstaat, terwijl de tweede belastingplichtig is in evenveel lidstaten als waar zij een bijkantoor heeft ( 58 ) en dus, gelet op het fiscaal aanknopingspunt voor de bepaling van de plaats van haar activiteiten, binnen de werkingssfeer van elk van de btw-wetgevingen van die lidstaten valt.

72.

Voorts bevindt een vennootschap met bijkantoren zich in beginsel voor de btw en gelet op het arrest FCE Bank evenmin in dezelfde situatie als een moedermaatschappij ten opzichte van haar dochterondernemingen. ( 59 ) Zoals het Hof heeft geoordeeld, kunnen personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, volgens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn enkel tezamen als één belastingplichtige worden beschouwd, wanneer zij op het grondgebied van een en dezelfde lidstaat zijn gevestigd. ( 60 )

73.

Ten slotte heeft het Hof ook reeds aangegeven dat een belastingplichtige vrij is om die organisatorische structuren en die transactievoorwaarden te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten ( 61 ), wat de organisatie en de verdeling van de uitgaven van de groep insluit.

74.

Bijgevolg dient in antwoord op de eerste vraag van de verwijzende rechter te worden verklaard dat de artikelen 17, leden 2 en 5, en 19 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij de lidstaten niet verplichten te bepalen dat bij de berekening van het pro rata voor aftrek van een vennootschap waarvan het hoofdkantoor op hun grondgebied is gevestigd, rekening wordt gehouden met de omzet van in andere lidstaten gevestigde bijkantoren van die vennootschap.

75.

Met zijn tweede vraag vraagt de verwijzende rechter het Hof verder of, gelet op de artikelen 17, lid 3, sub a en c, van de Zesde richtlijn ( 62 ), een vennootschap waarvan het hoofdkantoor gevestigd is in een lidstaat, bij de berekening van haar pro rata voor aftrek rekening moet houden met de omzet van haar in derde landen gevestigde bijkantoren, en dus of het antwoord op de eerste vraag betreffende de in andere lidstaten gevestigde bijkantoren ook geldt voor in derde landen gevestigde bijkantoren.

76.

Artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf verlenen van de btw die geheven is over goederen en diensten die worden gebruikt voor door de belastingplichtige „in het buitenland verrichte” handelingen, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden.

77.

De vraag of diensten „in het buitenland” zijn verricht, moet worden beantwoord met toepassing van de in artikel 9 van de Zesde richtlijn neergelegde regels. ( 63 ) In casu preciseert artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn ( 64 ) dat de plaats van bancaire en financiële verrichtingen die worden verricht voor een in een andere lidstaat of een derde land gevestigde afnemer, met name de plaats is waar deze de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd.

78.

Artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de btw verlenen die is geheven over de goederen en diensten die worden gebruikt voor door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, B, sub a en d, punten 1 tot en met 5, van die richtlijn ( 65 ) zijn vrijgesteld, onder meer wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is.

79.

Deze uitvoer naar derde landen is dus in dezelfde bewoordingen gedefinieerd als de „in het buitenland verrichte” handelingen van de artikelen 17, lid 3, sub a, en 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn.

80.

Uit deze bepalingen is af te leiden dat de uitvoer van vrijgestelde bancaire en financiële diensten die tot de opsomming van artikel 13, B, sub a en d, punten 1 tot en met 5, van de Zesde richtlijn behoren, slechts recht op aftrek of op teruggaaf geeft wanneer die bestemd is voor in derde landen gevestigde afnemers.

81.

Blijkens het dossier vordert LCL echter niet een aftrekrecht voor de door haar hoofdkantoor verrichte handelingen die bestemd zijn voor in derde landen gevestigde afnemers, dus de uitvoer van door haar hoofdkantoor verrichte bancaire en financiële diensten, maar wenst zij dat de omzet van haar in derde landen gevestigde bijkantoren wordt betrokken bij de berekening van het pro rata voor aftrek van het hoofdkantoor. Omdat de betrokken situatie in het hoofdgeding niet onder die bepalingen valt, zijn zij ook niet relevant voor het antwoord op de tweede vraag van de verwijzende rechter.

82.

In die omstandigheden en voor zover de verwijzende rechter met zijn tweede vraag het Hof verzoekt aan te geven of het antwoord op de eerste vraag inzake de bijkantoren in andere lidstaten ook geldt voor de bijkantoren in derde landen, dient het Hof voor recht te verklaren dat, zoals een lidstaat niet kan worden verplicht te bepalen dat bij de berekening van het pro rata voor aftrek van een belastingplichtige vennootschap in die lidstaat de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde bijkantoren in aanmerking wordt genomen, hij om dezelfde redenen niet kan worden verplicht te bepalen dat de omzet van de in derde landen gevestigde bijkantoren van die vennootschap in aanmerking wordt genomen.

83.

Daar ik voorstel de eerste twee vragen van de verwijzende rechter ontkennend te beantwoorden, hoeven de derde en vierde vraag niet te worden beantwoord.

84.

Gezien de voorgaande analyse geef ik het Hof in overweging de door de Conseil d’État gestelde prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:

„De artikelen 17, leden 2, 3 en 5, en 19 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat zij de lidstaten niet verplichten te bepalen dat bij de berekening van het pro rata voor aftrek van een vennootschap waarvan het hoofdkantoor op hun grondgebied is gevestigd, rekening wordt gehouden met de omzet van de in andere lidstaten of in derde landen gevestigde bijkantoren van die vennootschap.”