(1)

Op 1 juni 2012 ontving de Commissie van de Spaanse autoriteiten een klacht betreffende het nieuwe vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar, zoals ingevoerd bij de Income Tax Act 2010 (wet betreffende de inkomsten en -vennootschapsbelasting 2010; hierna de "ITA 2010" genoemd).

(2)

Op 16 oktober 2013 leidde de Commissie een formele onderzoeksprocedure in om na te gaan of de bij de ITA 2010 verleende belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, in strijd met de staatssteunregels van de Unie, een selectief voordeel verschafte aan bepaalde ondernemingen (het besluit tot inleiding van die procedure wordt in het vervolg van dit besluit "het eerste besluit tot inleiding van de procedure" genoemd (2).

(3)

Op 4 december 2013 verstrekten de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk de Commissie een nota over de vrijstelling voor royalty's, samen met ontwerpwetgeving van de regering van Gibraltar tot wijziging van de ITA 2010 die ten doel had om inkomsten uit royalty's binnen de belastingsfeer in Gibraltar te brengen. Deze informatie werd op verzoek door de autoriteiten van Gibraltar aangevuld bij e-mails van 6, 12 en 16 december 2013.

(4)

Op 16 december 2013 vroeg Gibraltar om een verlenging, namelijk tot 17 januari 2014, van de termijn voor het indienen van opmerkingen over het eerste besluit tot inleiding van de procedure. Dat verzoek werd door de Commissie op diezelfde dag gehonoreerd.

(5)

Op 20 december 2013 diende het Verenigd Koninkrijk opmerkingen over de inleiding van de procedure in uit hoofde van artikel 108, lid 2, van het Verdrag. Op 27 december 2013, 27 december 2013, 6 januari 2014 en 17 januari 2014 werden opmerkingen van derden inzake die procedure ontvangen van respectievelijk de Spaanse Confederatie van werkgeversorganisaties (CEOE (3)), Duitsland, Spanje en de regering van Gibraltar.

(6)

Bij e-mail van 7 januari 2014 verstrekten de autoriteiten van Gibraltar de Commissie een kopie van de Income Tax (Amendment) Act 2013 (wet betreffende de inkomsten en -vennootschapsbelasting (wijziging) 2013) van 24 december 2013, waarbij een wijziging van de ITA 2010 met betrekking tot de belasting van royalty's werd ingevoerd.

(7)

Bij brief van 16 april 2014 nodigde de Commissie het Verenigd Koninkrijk uit om opmerkingen in te dienen over de opmerkingen van derden inzake de inleiding van de formele procedure. Het Verenigd Koninkrijk reageerde hierop bij brief van 2 juni 2014, binnen de verlengde termijn.

(8)

Op 1 oktober 2014 stelde de Commissie het Verenigd Koninkrijk in kennis van haar besluit (4) om de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag uit te breiden om daar ook de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar in op te nemen (dit besluit wordt in het vervolg van dit besluit "het besluit tot uitbreiding van de procedure" genoemd).

(9)

Op 10 november 2014 verzocht de Commissie om aanvullende informatie over de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar. Die informatie werd door het Verenigd Koninkrijk op 8 december verstrekt.

(10)

Op 4 maart 2015 werd een corrigendum op het besluit tot uitbreiding van de procedure meegedeeld aan het Verenigd Koninkrijk.

(11)

Op 23 maart 2015 verzocht de Commissie om aanvullende informatie met betrekking tot de praktijk van fiscale rulings. Deze informatie werd op 23 april 2015 door het Verenigd Koninkrijk verstrekt.

(12)

Op 31 maart 2015 diende het Verenigd Koninkrijk opmerkingen in over het besluit tot uitbreiding van de procedure.

(13)

Naar aanleiding van een e-mail van het Verenigd Koninkrijk van 9 maart 2015 met voorstellen voor ontwerpwetgeving en richtsnoeren betreffende het territorialiteitsbeginsel en de praktijk van fiscale rulings, deed de Commissie het Verenigd Koninkrijk bij brief van 3 september 2015 een aantal suggesties voor de ontwerpwetgeving en -richtsnoeren.

(14)

Op 19 oktober 2015 deed het Verenigd Koninkrijk de Commissie herziene ontwerpwetgeving en -richtsnoeren inzake de praktijk van fiscale rulings toekomen, evenals twintig overzichten van fiscale rulings. Op 11 november 2015 verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om informatie over 2 299 ondernemingen met in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten. Deze informatie werd op 24 november 2015 door het Verenigd Koninkrijk verstrekt. Op 3 december 2015, 19 februari 2016 en 31 augustus 2016 werden aan de Commissie aanvullende overzichten van fiscale rulings toegezonden.

(15)

Op 14 juli 2016 deed de Commissie het Verenigd Koninkrijk een nieuw verzoek om informatie over zowel de praktijk van fiscale rulings als de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's. Het Verenigd Koninkrijk reageerde hierop bij brief van 31 augustus 2016.

(16)

Op 7 oktober 2016 werd het besluit tot uitbreiding van de procedure bekendgemaakt in het Publicatieblad (5).

(17)

In oktober en november 2016 dienden zes belanghebbende partijen, waaronder Gibraltar en Spanje, opmerkingen in over het besluit tot uitbreiding van de procedure.

(18)

Op 9 november 2016 diende Gibraltar een verzoek tot nietigverklaring van het besluit tot uitbreiding van de procedure in bij het Gerecht van de Europese Unie (6).

(19)

Op 7 december 2016 nodigde de Commissie het Verenigd Koninkrijk uit om opmerkingen in te dienen over de ontvangen opmerkingen van derden. Het Verenigd Koninkrijk diende op 31 januari 2017 zijn opmerkingen in.

(20)

Op 16 februari 2017 verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om een nadere verduidelijking betreffende de fiscale rulings van Gibraltar. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk antwoordden op 31 maart 2017 en verstrekten op 3 mei 2017, binnen de verlengde termijn, aanvullende informatie.

(21)

Op 29 november 2017 overlegde het Verenigd Koninkrijk kopieën van alle door de belastingautoriteiten van Gibraltar opgestelde evaluatieverslagen over de 165 in het besluit tot uitbreiding van de procedure vermelde fiscale rulings.

(22)

Naar aanleiding van opmerkingen van de Commissie van 7 december 2017 verstrekte het Verenigd Koninkrijk op 18 januari 2018 aanvullende informatie, waaronder ontwerpwetgeving en -richtsnoeren.

(23)

Op 9 februari 2018 verzocht de Commissie om een nadere verduidelijking betreffende de door het Verenigd Koninkrijk ingediende ontwerpwetgeving. Ook verzocht de Commissie om een aanvullende toelichting op feitelijke of juridische aspecten van enkele van de door het Verenigd Koninkrijk in november 2017 overgelegde evaluaties van fiscale rulings.

(24)

Het Verenigd Koninkrijk reageerde op dat verzoek om informatie bij brief van 21 februari 2018. Bij e-mail van 1 maart 2018 verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om verduidelijking van bepaalde specifieke fiscale rulings. Het Verenigd Koninkrijk antwoordde op dat verzoek op 15 maart 2018. Op 24 mei 2018, na een verzoek daartoe van de Commissie van 3 mei 2018, deed het Verenigd Koninkrijk een nadere verduidelijking toekomen over diezelfde fiscale rulings.

(25)

Op 5 december 2013, 12 maart 2015, 28 mei 2015, 29 november 2017 en 5 oktober 2018 werden vergaderingen met het Verenigd Koninkrijk en vertegenwoordigers van de autoriteiten van Gibraltar gehouden.

(26)

Gibraltar is een Brits Overzees Gebied. Gibraltar heeft volledige interne autonomie op het gebied van belastingen, terwijl de regering van het Verenigd Koninkrijk verantwoordelijk is voor de internationale betrekkingen van Gibraltar, zoals onderhandelingen over belastingverdragen.

(27)

De ITA 2010 (7) is op 1 januari 2011 in werking getreden en verving de voormalige Income Tax Act 1952 (wet betreffende de inkomsten en -vennootschapsbelasting 1952, "de ITA 1952"). Bij de ITA 2010 werd een algemene-inkomstenbelastingtarief van 10 % ingevoerd voor alle ondernemingen die actief zijn in de economie van Gibraltar, met uitzondering van nutsbedrijven, telecommunicatiediensten en ondernemingen die een dominante marktpositie hebben en daar misbruik van maken, waarvoor een tarief van 20 % geldt.

(28)

Zowel een onderneming (8) die ingezetene (9) van Gibraltar is als een onderneming die dat niet is, kan belastingplichtig in Gibraltar zijn, maar in dat laatste geval alleen wanneer de onderneming een handelsactiviteit in Gibraltar uitvoert via een vestiging of een agentschap (10).

—

Tabel A: inkomsten uit handel, bedrijf, beroep en vastgoed;

—

Tabel B: inkomsten uit arbeid als werknemer of zelfstandige;

—

Tabel C: overige inkomsten (dividenden (11), fondsinkomsten, inkomsten uit rechten, pensioenen, en een algemene "opveegklasse" voor in aanmerking komende inkomensbestanddelen die onder de antiontwijkingsbepalingen in artikel 40 van en bijlage 4 bij de ITA 2010 vallen).

(29)

Voor het berekenen van de grondslag voor ondernemingen wordt in artikel 16 van de ITA 2010 bepaald dat, behoudens bepaalde uitzonderingen, de te beoordelen winst van een onderneming over een boekhoudperiode het volledige bedrag van de winst van de onderneming voor die boekhoudperiode is, onder toepassing van de territoriale belastingheffingsgrondslag zoals beschreven in de overwegingen 30 tot en met 32.

(30)

De ITA 2010 is gebaseerd op een territoriaal belastingstelsel, wat betekent dat winsten slechts worden belast indien de inkomsten "zijn opgebouwd in of voortkomen uit" Gibraltar. Volgens artikel 74 van de ITA 2010 moet "zijn opgebouwd in of voortkomen uit" worden gedefinieerd op basis van de locatie van de activiteiten (12) waar de winst is gegenereerd, welke locatie normaliter van geval tot geval wordt bepaald. In die bepaling worden ook activiteiten waarvoor een vergunning nodig is en die onder enige wet van Gibraltar vallen, geacht in Gibraltar plaats te vinden.

(31)

De toepassing van de begrippen "opbouwen in" en "voortkomen uit" door de belastingautoriteiten van Gibraltar vindt ook haar oorsprong in beginselen die zijn afgeleid uit rechtspraak van het Judicial Committee of the Privy Council (13) in diverse richtinggevende arresten, zoals Hang Seng (14) en HK-TVB (15), die beide betrekking hebben op de toepassing van het territorialiteitsbeginsel in Hongkong. Hoewel de arresten van het Judicial Committee of the Privy Council betreffende andere rechtsgebieden dan Gibraltar voor Gibraltar niet bindend zijn, kunnen zij door de rechtbanken van Gibraltar worden ingeroepen indien deze dat relevant achten. In de zienswijze van het Verenigd Koninkrijk is dit duidelijk het geval bij de arresten waarnaar in deze overweging wordt verwezen, gezien de gelijkenis tussen de wetgeving in de twee rechtsgebieden (16).

(32)

Volgens de in overweging 31 genoemde rechtspraak zouden de autoriteiten van Gibraltar, wanneer zij beslissen of de winst van een persoon is opgebouwd in of voortkomt uit Gibraltar, moeten kijken naar wat de persoon heeft gedaan of van plan is te doen om de winst in kwestie te genereren en waar die persoon dat heeft gedaan of van plan is te doen. De nadruk ligt daarom op het vaststellen van de geografische locatie van de activiteit die de winst heeft gegenereerd voor de desbetreffende transacties. Met betrekking tot het verlenen van diensten door een onderneming hebben de autoriteiten van Gibraltar meegedeeld dat zij vooral uitgaan van de geografische locatie waar alle inkomsten genererende activiteiten plaatsvinden (en niet louter de locatie waar de backoffice- of administratieve ondersteuningsfuncties zijn gevestigd) bij het bepalen van de plaats waar de diensten die aanleiding geven tot vergoedingen, worden verricht.

(33)

Volgens de ITA 2010 zoals die oorspronkelijk luidde, waren inkomsten uit passieve rente en royalty's niet belastbaar (17), ongeacht de bron van de inkomsten of de toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Het begrip "passieve rente" heeft voornamelijk betrekking op rente over intragroepsleningen. Over rente moest daarentegen wel belasting worden betaald als de rente-inkomsten werden beschouwd als inkomsten uit handel, d.w.z. als de rente integraal deel uitmaakte van de inkomstenstroom van een onderneming (18).

(34)

De ITA 2010 is in juni 2013 gewijzigd, met ingang van 1 juli 2013, om over alle rente over intragroepsleningen (van zowel binnenlandse als buitenlandse oorsprong) belasting te heffen tegen het algemene tarief van 10 % voor zover de ontvangen of te ontvangen rente per brononderneming het bedrag van 100 000 GBP per jaar overschrijdt (19). Met betrekking tot inkomsten uit royalty's is op 24 december 2013 aanvullende wetgeving vastgesteld, waarbij op (door een in Gibraltar geregistreerde onderneming ontvangen of te ontvangen) royalty's vanaf 1 januari 2014 het belastingtarief van 10 % van toepassing werd (20).

(35)

Overeenkomstig tabel C van bijlage 1 bij de ITA 2010 wordt over dividenden die door een onderneming aan een andere onderneming worden betaald of verschuldigd zijn, geen belasting geheven. Dat is de algemene regel, ongeacht de locatie van de onderneming en ongeacht de activiteit van de betrokken ondernemingen (houdstermaatschappijen of actieve handelsondernemingen). Hetzelfde geldt voor dividenden die worden ontvangen door een vaste inrichting (in Gibraltar) van een niet-ingezeten onderneming.

(36)

De commissaris voor inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar heeft het recht om fiscale rulings vast te stellen uit hoofde van zijn algemene plicht om te zorgen voor de goede uitvoering van de Income Tax Act en zijn verantwoordelijkheid voor het vaststellen en innen van vennootschapsbelasting in Gibraltar. Deze algemene bevoegdheden volgen uit artikel 2, leden 1 en 2, van de ITA 2010.

(37)

Met betrekking tot de fiscale rulings die worden vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure, wordt met een verzoek om een fiscale ruling in de meeste gevallen beoogd bevestiging te krijgen of een ingezeten onderneming belastingplichtig in Gibraltar is op grond van de fundamentele beginselen van wettelijke belastingheffing, d.w.z. het opbouwen van inkomsten in of het voortkomen van inkomsten uit Gibraltar overeenkomstig het territoriale stelsel.

(38)

Daarnaast voorziet artikel 42 van de ITA 2010 in een specifieke procedure voor het verkrijgen van duidelijkheid vooraf in verband met antiontwijkingskwesties. Dergelijke rulings kunnen alleen worden verleend om te bepalen of bepaalde transacties of regelingen belastbaar zijn overeenkomstig artikel 40 van of bijlage 4 bij de ITA 2010, d.w.z. om te bepalen of een regeling kunstmatig of fictief is met het oog op het elimineren of verminderen van het bedrag van de verschuldigde belasting.

(39)

In het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie het voorlopige standpunt ingenomen dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente (over intragroepsleningen) en royalty's uit hoofde van de ITA 2010 staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormt, en twijfels geuit over de verenigbaarheid ervan met de interne markt.

(40)

Met betrekking tot de materiële selectiviteit van de maatregel stelde de Commissie vast dat de passieve inkomsten (rente, royalty's en dividenden) prima facie selectief waren. Met betrekking tot dividenden constateerde zij echter dat de vrijstelling was gerechtvaardigd door de logica van het vermijden van dubbele belasting. Daarentegen vond de Commissie geen enkele rechtvaardiging voor de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's. In het bijzonder was de Commissie het er niet mee eens dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's volgde uit de logica van het territoriale belastingstelsel. Ook verwierp de Commissie het argument dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's gerechtvaardigd zou zijn vanwege beheersproblemen (buitensporige kosten van het innen van de belasting). Tot slot was de vermeende noodzaak om het belastingstelsel van Gibraltar eenvoudig en doeltreffend te maken, in de ogen van de Commissie geen geldige rechtvaardiging voor de vrijstelling met betrekking tot royalty's.

(41)

De Commissie concludeerde tevens, op voorlopige basis, dat de maatregel was bekostigd met staatsmiddelen, een economisch voordeel aan ondernemingen verschafte, het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloedde en dreigde de mededinging te vervalsen door bepaalde ondernemingen te bevoordelen. Dienovereenkomstig stelde de Commissie zich op het standpunt dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormde.

(42)

Daarnaast concludeerde de Commissie dat die staatssteun "nieuwe steun" vormde, aangezien de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente uit hoofde van de ITA 1952 niet automatisch werd verleend en een territorialiteitsbeoordeling vereiste. Daarnaast was bij de ITA 2010 een vrijstelling voor royalty's ingevoerd die voorheen, in de ITA 1952, niet bestond. In dit verband merkte de Commissie op dat toepassing van het territoriale stelsel inhoudt dat alle door een onderneming in Gibraltar ontvangen inkomsten uit royalty's worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar.

(43)

Tot slot uitte de Commissie haar twijfels over de verenigbaarheid van de vrijstellingsregel voor de inkomsten uit passieve rente (over intragroepsleningen) en royalty's met de interne markt. In het bijzonder kon de Commissie geen enkele mogelijke verenigbaarheidsgrond overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag vaststellen.

(44)

Met het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure uitgebreid naar 165 fiscale rulings die de belastingautoriteiten van Gibraltar vanaf 2011 tot en met augustus 2013 hebben verleend (op een totaal van 340 rulings die in die periode zijn verleend).

(45)

De Commissie was van oordeel dat was voldaan aan de vier voorwaarden voor het aanmerken van een maatregel als staatssteun. In het bijzonder concludeerde de Commissie op voorlopige basis dat de fiscalerulingmaatregelen materieel selectief waren, aangezien de belastingautoriteiten van Gibraltar bij het uitoefenen van hun discretionaire bevoegdheden over het algemeen hadden afgezien van het uitvoeren van een behoorlijke inschatting van de belastingverplichtingen van de betrokken ondernemingen. In de opvatting van de Commissie werd die gedragslijn mogelijk gemaakt door de vage formulering van de wettelijke bepalingen. De Commissie nam ook het voorlopige standpunt in dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in sommige gevallen fiscale rulings hebben verleend die niet strookten met de toepasselijke fiscale bepalingen.

(46)

Ter ondersteuning van haar voorlopige standpunt over de selectieve aard van de fiscale rulings wegens het bestaan van discretionaire praktijken, een verkeerde toepassing van de regels of het ontbreken van een behoorlijke verificatie van de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk worden verricht, schetste de Commissie zeven typische categorieën van gevallen op basis van verschillende soorten rulings, activiteiten of inkomsten.

(47)

De Commissie oordeelde op voorlopige basis dat door dergelijke fiscale rulings alleen aan bepaalde multinationale ondernemingen toe te kennen en niet aan andere, zuiver binnenlands opererende ondernemingen die niet om een fiscale ruling vragen, de belastingautoriteiten ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden, verschillend hebben behandeld. Bijgevolg werden de maatregelen prima facie als selectief beoordeeld. Voorts heeft de Commissie geen aanvaardbare rechtvaardiging op basis van de aard of de algemene opzet van het referentiestelsel vastgesteld (zie overweging 57 van het besluit tot uitbreiding van de procedure). In dit verband merkte de Commissie tevens op dat elke mogelijke rechtvaardiging het bestaan van passende controle- en toezichtprocedures (21) (om een samenhangende toepassing van het belastingstelsel te waarborgen) zou vereisen, maar dat die in casu leken te ontbreken.

(48)

De Commissie concludeerde tevens, op voorlopige basis, dat de fiscalerulingmaatregelen waren bekostigd met staatsmiddelen, een economisch voordeel aan ondernemingen verschaften, het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedden en dreigden de mededinging te vervalsen door bepaalde ondernemingen te bevoordelen. De Commissie uitte twijfels over de verenigbaarheid van die maatregelen met de interne markt. Dienovereenkomstig stelde de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat de fiscalerulingmaatregelen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormden. Ook was de Commissie van oordeel dat die staatssteun "nieuwe steun" vormde.

(49)

De uitgebreide procedure had niet alleen betrekking op de 165 individuele rulings, maar meer in het algemeen ook op de praktijk van fiscale rulings uit hoofde van de ITA 2010, waarin de bepalingen van de ITA 2010 herhaaldelijk verkeerd leken te worden toegepast.

(50)

Met betrekking tot de verenigbaarheid van de 165 fiscale rulings en de algemene praktijk van fiscale rulings met de interne markt heeft de Commissie geen enkele mogelijke grond voor verenigbaarheid op basis van de uitzonderingen van artikel 107, leden 2 en 3, van het Verdrag gevonden.

(51)

Concluderend stelde de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat de 165 fiscale rulings die zijn opgenomen in de bijlage bij het besluit tot uitbreiding van de procedure en de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormen en uitte zij twijfels over de verenigbaarheid ervan met de interne markt. Ook nodigde de Commissie het Verenigd Koninkrijk en de autoriteiten van Gibraltar uit om bewijs van de uitvoering van controles achteraf over te leggen. Tot slot verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om uit te leggen of, en zo ja op welke gronden, de praktijk van fiscale rulings of enige van de 165 beoordeelde fiscale rulings als verenigbaar kon worden beschouwd.

(52)

De opmerkingen die het Verenigd Koninkrijk op 20 december 2013 heeft ingediend, kunnen als volgt worden samengevat:

(53)

De argumenten die het Verenigd Koninkrijk op 31 maart 2015 naar voren heeft gebracht tegen het besluit tot uitbreiding van de procedure, kunnen als volgt worden samengevat:

(54)

De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van vier belanghebbende partijen — Gibraltar, Spanje, Duitsland en de Spaanse Confederatie van werkgeversorganisaties (CEOE).

(55)

In zijn opmerkingen schaart Gibraltar zich achter de argumentatie van het Verenigd Koninkrijk dat de maatregel niet selectief is, omdat deze universeel wordt toegepast en openstaat voor alle soorten goederen, diensten en ondernemingen en dat, indien de maatregel als selectief zou worden aangemerkt, die op grond van de logica en de algemene aard van het stelsel als gerechtvaardigd zou moeten worden beschouwd ingevolge het territorialiteitsbeginsel. Verder wijst Gibraltar erop dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's wordt gerechtvaardigd door zorgen over de administratieve beheersbaarheid, aangezien de kosten van de inning van de belasting naar verwachting groter zullen zijn dan de feitelijke belastingopbrengsten.

(56)

Met betrekking tot de vrijstelling voor inkomsten uit royalty's heeft Gibraltar bovendien aangevoerd dat deze vrijstelling niet als selectief kan worden beschouwd omdat de ondernemingen die royalty's ontvingen gedurende de drie jaar dat zij niet aan belasting waren onderworpen, actief waren in uiteenlopende sectoren als de levensmiddelendetailhandel, confectiemode, games en verzekeringen. Bovendien waren de desbetreffende royalty's al even divers van aard en hadden ze onder meer betrekking op het auteursrecht, handelsmerken, knowhow en octrooien.

(57)

Ook betoogt Gibraltar dat indien de maatregel toch als selectief zou worden aangemerkt, de maatregel zou moeten worden beschouwd als "bestaande steun" omdat de maatregel de facto een voortzetting was van de oude regeling waarin buitenlandse rente was vrijgesteld van belasting op basis van een analyse van de "situs van de lening". Om die reden zou de maatregel alleen als "nieuwe steun" kunnen worden beschouwd voor zover hij betrekking had op binnenlandse rente-inkomsten.

(58)

Met betrekking tot een eventuele terugvordering stelt Gibraltar ook dat de bedragen van de gederfde belasting lager zouden zijn dan de in Verordening (EU) nr. 1407/2013 van de Commissie (24) vastgestelde de-minimisdrempel. In het bijzonder heeft Gibraltar aangevoerd dat uit informatie van 18 ondernemingen die inkomsten uit royalty's ontvingen en die samen goed waren voor een brutobedrag van 90 miljoen GBP aan royalty-inkomsten, is gebleken dat het totale nettobedrag aan royalty-inkomsten als gevolg van de aftrekbare kosten niet meer dan 18 miljoen GBP bedroeg. Met betrekking tot passieve rente van Gibraltarese oorsprong zou de maximale belastingopbrengst bovendien slechts circa 250 000 GBP bedragen, verdeeld over ten minste 17 ondernemingen. Voorts is Gibraltar van mening dat terugvordering om praktische redenen waarschijnlijk onmogelijk zou zijn en op onoverkomelijke moeilijkheden zou stuiten als gevolg van het mobiele karakter van de middelen van de betrokken ondernemingen en in het licht van het internationale rechtsbeginsel dat rechtbanken van de ene staat geen belastingvorderingen namens een andere staat toestaan of ten uitvoer leggen.

(59)

Met betrekking tot de procedure heeft Gibraltar aangevoerd dat de Commissie is afgeweken van de normale praktijk in het kader van de procedureverordening, op basis van soortgelijke argumenten als die welke door de Britse autoriteiten naar voren zijn gebracht.

(60)

Spanje, Duitsland en de CEOE hebben in hun opmerkingen steun betuigd aan de analyse van de Commissie dat de maatregel staatssteun vormde omdat de maatregel bepaalde soorten inkomsten uit belastingen selectief uitsloot, het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig beïnvloedde en de mededinging vervalste.

(61)

Daarnaast heeft Spanje zijn zorgen geuit over de doeltreffendheid van de wijziging van 7 juni 2013 met betrekking tot de belasting van passieve rente, aangezien de vrijgestelde ondernemingen in Gibraltar die rente-inkomsten hadden ontvangen niet verplicht waren om aangifte te doen. Volgens Spanje belemmert dit de identificatie van de potentiële begunstigden van de maatregelen en de controles achteraf van de aangiften en belasting van rente-inkomsten.

(62)

Ook heeft Spanje aangevoerd dat de bij de wijziging van 2013 ingevoerde nieuwe drempel van 100 000 GBP hoog is. Voorts zou de antimisbruikbepaling, die vereist dat van verbonden ondernemingen ontvangen rente wordt geaggregeerd, volgens Spanje niet van toepassing zijn op het niveau van de ontvangende ondernemingen. Daarom zou de drempelbepaling gemakkelijk kunnen worden omzeild door middel van een eenvoudige herstructurering van de groep waarbij meerdere ondernemingen in Gibraltar worden gecreëerd en de ontvangen intragroepsrente wordt verdeeld over die ondernemingen.

(63)

Ten aanzien van de vrijstelling voor dividenden betwist Spanje de door de Commissie aangevoerde rechtvaardiging, te weten het vermijden van dubbele belasting. In de opvatting van Spanje had Gibraltar, in strijd met het werkpakket 2011 van de Groep gedragscode inzake richtsnoeren voor de belasting van ondernemingen, geen effectieve antimisbruikbepaling ingevoerd om de belastingheffing te waarborgen. In het bijzonder is Spanje van mening dat de wetgeving van Gibraltar niet van de betrokken onderneming verlangde dat deze belastingplichtig was (hetzij in Gibraltar, hetzij in het buitenland) om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Deze nalatigheid leidt volgens Spanje tot het risico van dubbele niet-belasting.

(64)

Met betrekking tot de fiscale behandeling van royalty's stellen de Spaanse autoriteiten zich op het standpunt dat de vrijstelling ondernemingen die inkomsten uit royalty's ontvangen selectief begunstigde en dat de vrijstelling niet kon worden gerechtvaardigd door het vermijden van dubbele belasting.

(65)

De Spaanse autoriteiten en de CEOE hebben ook verwezen naar het feit dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's moet worden onderzocht in het licht van de algemene effecten van de ITA 2010. In hun opvatting was de ITA 2010 gericht op het in stand houden van de effecten van het vorige belastingstelsel (die door het Hof van Justitie reeds als staatssteun waren aangemerkt) waarbij offshorebedrijven worden bevoordeeld ten opzichte van in Gibraltar ingezeten ondernemingen.

(66)

Ten slotte bestrijdt Spanje ook de beoordeling door de Commissie met betrekking tot regionale selectiviteit, door een onderscheid te maken tussen de status van de provincie Azoren (die door de Commissie is genoemd in haar analyse in het eerste besluit tot inleiding van de procedure) en de status van Gibraltar. In het bijzonder stellen de Spaanse autoriteiten dat behalve de drie criteria van institutionele, procedurele en financiële autonomie, ook het impliciete criterium inzake belastingharmonisatie (waarvan in Gibraltar volgens de Spaanse autoriteiten duidelijk geen sprake is) zou moeten worden onderzocht. Ook verwijst Spanje naar een aantal andere belastingkwesties, zoals het aantal brievenbusondernemingen dat in Gibraltar is gevestigd zonder belastingplichtig te zijn.

(67)

De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van zes belanghebbende partijen — Gibraltar, Spanje, de Gibraltar Society of Accountants en drie ondernemingen die in het besluit tot uitbreiding van de procedure worden vermeld als mogelijke ontvangers van een fiscale ruling.

(68)

De opmerkingen van Gibraltar betreffen zowel de procedure als de inhoud. De opmerkingen volgen de argumentatie van het Verenigd Koninkrijk en kunnen als volgt worden samengevat:

(69)

De opmerkingen van de Spaanse autoriteiten van 30 november 2016 kunnen als volgt worden samengevat:

(70)

Op 3 november 2016 heeft de Gibraltar Society of Accountants — het voornaamste vertegenwoordigende orgaan voor professionele accountants die in Gibraltar werken — opmerkingen ingediend over het besluit tot uitbreiding van de procedure. De opmerkingen kunnen als volgt worden samengevat:

(71)

De Commissie heeft ook opmerkingen ontvangen van of namens drie ondernemingen waaraan een fiscale ruling was verleend en die worden vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure — International Power Ltd, een vertegenwoordiger van een mogelijk in aanmerking komende onderneming op het moment van het verzoek om een ruling, en Hastings Insurance Group Ltd De opmerkingen van deze drie ondernemingen kunnen als volgt worden samengevat:

(72)

De Commissie heeft de van belanghebbenden ontvangen opmerkingen over de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's op 16 april 2014 doorgestuurd naar het Verenigd Koninkrijk. Het antwoord van het Verenigd Koninkrijk op die opmerkingen kan als volgt worden samengevat:

(73)

De Commissie heeft de opmerkingen van belanghebbenden over de praktijk van fiscale rulings zoals uiteengezet in het besluit tot uitbreiding van de procedure op 7 december 2016 doorgestuurd naar het Verenigd Koninkrijk. Het antwoord van het Verenigd Koninkrijk op die opmerkingen kan als volgt worden samengevat:

(74)

In het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie op voorlopige basis geconcludeerd dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente (over intragroepsleningen) en royalty's staatssteun vormde en heeft zij twijfels geuit over de verenigbaarheid ervan met de interne markt.

(75)

Met ingang van 1 juli 2013 zijn inkomsten uit passieve rente onderworpen aan belasting (voor zover de ontvangen of te ontvangen rente per brononderneming meer dan 100 000 GBP per jaar bedraagt). Met ingang van 1 januari 2014 zijn (door in Gibraltar geregistreerde ondernemingen ontvangen of te ontvangen) inkomsten uit royalty's belastbaar.

(76)

Het toepassingsgebied van dit besluit (uit hoofde van punt 7) is beperkt tot inkomsten uit passieve rente en royalty's die zijn ontvangen of waren te ontvangen vanaf de inwerkingtreding van de ITA 2010 (op 1 januari 2011) tot en met 30 juni 2013 (rente) of tot en met 31 december 2013 (royalty's) (25).

(77)

De kwalificatie van een nationale maatregel als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vereist dat aan de volgende voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet een maatregel van de staat zijn of met staatsmiddelen zijn bekostigd. In de tweede plaats moet die maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. In de derde plaats moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. In de vierde plaats moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (26).

(78)

Om staatssteun te vormen, moet een maatregel aan een lidstaat kunnen worden toegerekend en met staatsmiddelen bekostigd zijn.

(79)

Aangezien de vrijstelling is ingesteld bij een door het parlement van Gibraltar aangenomen wet, kan de vrijstelling worden toegerekend aan Gibraltar.

(80)

Met betrekking tot de bekostiging van de vrijstelling met staatsmiddelen heeft het Hof van Justitie consequent geoordeeld dat een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, ook als er geen positieve overdracht van staatsmiddelen plaatsvindt, de personen waarop de maatregel van toepassing is in een gunstigere financiële situatie plaatst dan andere belastingplichtigen, staatssteun vormt (27). De belastingmaatregel in kwestie leidt ertoe dat Gibraltar afziet van belastinginkomsten die anders hadden kunnen worden geïnd van in Gibraltar ingezeten ondernemingen die inkomsten uit passieve rente of royalty's ontvangen. Doordat de staat afziet van die inkomsten, leidt de maatregel tot gederfde staatsmiddelen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag (28).

(81)

Volgens de rechtspraak van de rechterlijke instanties van de Unie omvat het begrip steun niet alleen positieve prestaties, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op de begroting van een onderneming drukken (29). Een voordeel kan worden verschaft door verschillende vormen van vermindering van de belastingdruk van een onderneming en met name door een verlaging van het geldende belastingtarief, de belastinggrondslag of het bedrag van de verschuldigde belasting (30). Een maatregel die een vermindering van belasting inhoudt doet een voordeel ontstaan, omdat die maatregel de financiële situatie van de ondernemingen waarop de maatregel van toepassing is, verbetert ten opzichte van andere belastingplichtigen en leidt tot een inkomstenderving voor de staat (31).

(82)

In de onderhavige zaak is de maatregel in tegenspraak met het algemene beginsel dat vennootschapsbelasting wordt geïnd van alle belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar. In overeenstemming met dat beginsel zijn inkomsten uit passieve rente en royalty's normaliter belastbaar, behoudens toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Met betrekking tot royalty's moet worden opgemerkt dat inkomsten uit royalty's die worden ontvangen door een in Gibraltar ingezeten onderneming, volgens het territorialiteitsbeginsel worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. De belastbaarheid van inkomsten uit passieve rente is in het territoriale stelsel afhankelijk van de toepassing van de "situs van de lening"-regel, die is gebaseerd op vier cumulatieve criteria (32) die betrekking hebben op de bron van de inkomsten. Dienovereenkomstig zijn inkomsten uit passieve rente van buitenlandse oorsprong in een aantal gevallen, ook in geval van het ontbreken van de betwiste belastingvrijstelling, op grond van het territoriale stelsel niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting in Gibraltar. De belastingontheffing ingevolge het territorialiteitsbeginsel is echter niet automatisch, en er moet ook rekening worden gehouden met andere criteria dan de bron van de rente (zoals de locatie van de zekerheid voor de schuld) om te bepalen of de rente is opgebouwd in of voortkomt uit Gibraltar, in overeenstemming met de "situs van de lening"-regel.

(83)

Als gevolg daarvan leidt de vrijstelling tot een beperking van lasten die ondernemingen die de vrijstelling genieten anders zouden moeten dragen. Dit creëert een voordeel, aangezien de ondernemingen worden ontheven van kosten die inherent zijn aan hun economische activiteiten en zich derhalve in een gunstiger financiële positie bevinden dan andere belastingplichtigen (die actieve inkomsten ontvangen).

(84)

Om als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te worden aangemerkt, moet de maatregel selectief zijn, dat wil zeggen dat bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen door die maatregel worden begunstigd.

(85)

Ter inleiding, aangaande de opmerkingen van Spanje over regionale selectiviteit, moet worden opgemerkt dat de Commissie in het eerste besluit tot inleiding van de procedure geen twijfels heeft geuit met betrekking tot eventuele regionale selectiviteit en zich op het standpunt heeft gesteld dat het referentiekader voor de beoordeling van de vrijstelling uitsluitend overeenkomt met de geografische grenzen van het grondgebied van Gibraltar (33). De Commissie blijft bij haar standpunt dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's geen regionale selectiviteit impliceert. In de onderhavige zaak is voldaan aan de drie cumulatieve criteria van autonomie (institutionele, procedurele en financiële autonomie) zoals vastgesteld door het Hof van Justitie in de zaken Azoren (34) en Union General de Trabajadores de la Rioja (35). Bijgevolg worden de autoriteiten van Gibraltar geacht voldoende autonoom te zijn ten opzichte van de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk en komt het referentiekader derhalve overeen met de geografische grenzen van het grondgebied van Gibraltar (36).

(86)

Voor het vaststellen van materiële selectiviteit moet volgens de vaste rechtspraak als eerste stap de gemeenschappelijke of normale belastingregeling die in de desbetreffende belastingjurisdictie van toepassing is ("het referentiestelsel") worden geïdentificeerd. Als tweede stap moet worden nagegaan of een bepaalde maatregel differentieert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op de aan het stelsel inherente doelstellingen, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Is dat het geval, dan wordt de maatregel als prima facie selectief beschouwd (37). Vervolgens moet, als derde stap van de toetsing, worden vastgesteld of die prima facie selectiviteit gerechtvaardigd is door de aard of de algemene opzet van het (referentie)stelsel (38). Indien een prima facie selectieve maatregel wordt gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het referentiestelsel, zal deze maatregel niet als selectief worden aangemerkt en dus buiten het toepassingsgebied van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vallen.

(87)

In dit verband is het ook belangrijk om op te merken dat het voor het als selectief aanmerken van een belastingmaatregel geen voorwaarde is dat het belastingstelsel in kwestie aldus is ontworpen dat de ondernemingen die eventueel een selectief voordeel genieten in de regel aan dezelfde fiscale lasten als de andere ondernemingen zijn onderworpen, maar voor uitzonderingsbepalingen in aanmerking komen, zodat het fiscaal voordeel het verschil is tussen de normale fiscale last en de last die eerstgenoemde ondernemingen treft (39).

(88)

Een dergelijke opvatting van het begrip selectiviteit zou met zich meebrengen dat enkel een belastingstelsel dat is ontworpen volgens een bepaalde wetgevingsmethodiek zou kunnen worden aangemerkt als selectief, en dat nationale belastingvoorschriften die op een andere manier zijn ontworpen zouden ontsnappen aan de controle op staatssteun, ook al brengen zij rechtens en feitelijk dezelfde effecten teweeg. Dat zou indruisen tegen de vaste rechtspraak, volgens welke artikel 107, lid 1, van het Verdrag voor de beoordeling van selectiviteit geen onderscheid maakt tussen maatregelen op basis van hun oorzaken of hun doelen, maar deze definieert in relatie tot hun effecten, en dus onafhankelijk van de gebruikte methodieken (40).

(89)

Het referentiestelsel vormt het ijkpunt waaraan de selectiviteit van een maatregel wordt getoetst. Het referentiestelsel bestaat uit een samenhangend geheel van regels die op grond van objectieve criteria algemeen van toepassing zijn op alle ondernemingen die vallen binnen de werkingssfeer van dat stelsel zoals omschreven in de uiteenzetting van het doel ervan. Die regels bakenen niet alleen de werkingssfeer van het stelsel af, maar ook de voorwaarden waaronder het van toepassing is, de rechten en plichten van de daaraan onderworpen ondernemingen en de technische details van de werking van het stelsel (41). In het geval van belastingen is het referentiestelsel gebaseerd op elementen als de belastinggrondslag, de belastingplichtigen, de belastbare feiten en de belastingtarieven (42).

(90)

In de onderhavige zaak is het referentiestelsel de ITA 2010. In de lange titel van die wet wordt de ITA 2010 beschreven als "een rechtshandeling om belasting op inkomsten te heffen en de inning van die belasting te reguleren" (43). Met betrekking tot de belastbare grondslag voor ondernemingen wordt in artikel 16 van de ITA 2010 het volgende bepaald: "Behoudens indien hierna anders wordt bepaald, is de belastbare winst van een onderneming het volledige bedrag van de winst van de onderneming voor iedere boekhoudperiode over die periode". Als gevolg hiervan moet de boekhoudkundige winst, behoudens opwaartse of neerwaartse aanpassingen zoals voorzien in de ITA 2010, de basis vormen voor de berekening van de vennootschapsbelasting in Gibraltar.

(91)

Anderzijds, zoals de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben opgemerkt (44), volgt uit de inherente logica van het territoriale belastingstelsel in Gibraltar dat alle inkomsten met een bron buiten Gibraltar, ongeacht of die actief of passief zijn, buiten de reikwijdte van de belasting in Gibraltar vallen en onderworpen blijven aan belasting in het rechtsgebied waar het inkomen is opgebouwd of waaruit het voortkomt.

(92)

Het definiëren van het algemene vennootschapsbelastingstelsel van Gibraltar als het "referentiekader" is in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof, dat consequent heeft geoordeeld dat in het geval van maatregelen met betrekking tot de vaststelling van de verschuldigde vennootschapsbelasting, het referentiestelsel dat in aanmerking moet worden genomen wordt gevormd door het vennootschapsbelastingstelsel van de betrokken lidstaat dat van toepassing is op ondernemingen in het algemeen, en niet de specifieke bepalingen van dat stelsel die alleen van toepassing zijn op bepaalde belastingplichtigen of bepaalde transacties. Zo heeft het Hof in de zaak World Duty Free, die betrekking had op de regels voor beleggingen in aandelen, het standpunt van de Commissie bekrachtigd dat het referentiestelsel het Spaanse vennootschapsbelastingstelsel was en niet de specifieke regels inzake de fiscale behandeling van die beleggingen (45).

(93)

Hoewel het doel van de ITA 2010 is om inkomsten te innen van belastingplichtigen in Gibraltar (d.w.z. belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar) (46), zijn in bijlage 1 bij die wet bepaalde categorieën van inkomsten niet opgenomen in de categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar (47). Dienovereenkomstig volgde de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's niet uit een formele afwijking van het belastingstelsel, maar veeleer uit het niet opnemen van dergelijke inkomsten in de categorieën van inkomens die binnen de werkingssfeer van het belastingstelsel van Gibraltar vallen (een impliciete vrijstelling).

(94)

In overeenstemming met het territoriale belastingstelsel dat algemeen van toepassing is in Gibraltar (48), wordt alleen over inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar vennootschapsbelasting geheven. De ITA 2010 voorzag bij de inwerkingtreding echter in een automatische vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, zonder dat er aandacht hoefde te worden geschonken aan de elementen die in algemene zin relevant zijn voor het bepalen van de territoriale reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar, in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel. In dit verband is het met name relevant om op te merken dat, bij gebreke van de vrijstelling voor inkomsten uit royalty's, in het territoriale belastingstelsel inkomsten uit royalty's die worden ontvangen door een Gibraltarese onderneming altijd zullen worden geacht opgebouwd te zijn in of voort te komen uit Gibraltar (49). Met betrekking tot passieve rente zou een beoordeling per individueel geval van het territorialiteitsbeginsel nodig zijn voor het bepalen van de locatie van de activiteiten die de inkomsten genereren en dus van het al dan niet bestaan van belastbare inkomsten.

(95)

In het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie verklaard dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, door te differentiëren tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden, moet worden beschouwd als prima facie selectief in het licht van het doel van de ITA 2010, te weten het belasten van inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar.

(96)

Ook heeft de Commissie in het eerste besluit tot inleiding van de procedure opgemerkt dat de vrijstelling een groep van 529 ondernemingen die inkomsten uit passieve rente en royalty's ontvangen, met name rente van andere ondernemingen van dezelfde groep of inkomsten uit royalty's, aanzienlijk leek te begunstigen. Voorts heeft de Commissie opgemerkt dat het merendeel van de rente over leningen die door Gibraltarese ondernemingen was ontvangen, voortvloeide uit intragroepsleningen aan buitenlandse groepsentiteiten (50).

(97)

In een geval als het onderhavige, waarin de maatregel niet voortvloeit uit een formele afwijking van het belastingstelsel, is de Commissie van mening dat het bij het beoordelen van selectiviteit bijzonder relevant is om de effecten van de maatregel te beoordelen teneinde vast te stellen of de maatregel ten goede komt aan een bepaalde groep ondernemingen.

(98)

Met betrekking tot royalty's blijkt uit de analyse van de gevolgen van de maatregel door de Commissie (51) dat de maatregel ten goede kwam aan niet meer dan tien ondernemingen (van de 8 003 ondernemingen die actief zijn in Gibraltar), die allemaal deel uitmaken van multinationale groepen. Bovendien lijkt het erop dat ten minste acht van die ondernemingen behoren tot grote multinationals die wereldwijd actief zijn. Daarentegen heeft geen enkele op zichzelf staande onderneming royalty-inkomsten ontvangen in Gibraltar.

(99)

Wat de rente betreft, blijkt uit de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verstrekte informatie dat van het totale door Gibraltarese ondernemingen ontvangen bedrag aan inkomsten uit rente over intragroepsleningen (1,4 miljard GBP), 99,8 % afkomstig is van aan buitenlandse (groeps)ondernemingen verstrekte leningen. Daarentegen ontvingen slechts twee Gibraltarese ondernemingen rente van binnenlandse oorsprong, samen voor in totaal slechts 3 256 834 GBP (222 169 GBP aan gederfde belastingopbrengsten), ofwel 0,2 % van het totale bedrag aan intragroepsleningen.

(100)

Uit deze cijfers blijkt dat de maatregel ondernemingen die behoren tot multinationale groepen en die belast zijn met bepaalde functies (het verstrekken van intragroepsleningen en/of het verlenen van het recht om intellectuele-eigendomsrechten te gebruiken) in aanzienlijke mate begunstigde. Specifiek kwam de maatregel ten goede aan i) een klein aantal multinationale ondernemingen, waarvan de meeste deel uitmaken van grote multinationale groepen die wereldwijd actief zijn (en inkomsten uit royalty's ontvangen) en ii) ondernemingen die deel uitmaken van multinationale groepen en leningen verstrekken aan buitenlandse ondernemingen die tot hun groep behoren. In het licht van het doel van de ITA 2010 (het belasten van inkomsten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar) bevinden deze ondernemingen zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie als alle andere Gibraltarese ondernemingen die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten genereren (of activiteiten verrichten waarvoor krachtens de wetgeving van Gibraltar een vergunning is vereist, zoals bancaire, verzekerings- of gokactiviteiten).

(101)

Het Verenigd Koninkrijk en de autoriteiten van Gibraltar zijn van mening dat de vrijstelling een algemene maatregel is die wordt toegepast op alle ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, ongeacht de sector waarin zij actief zijn. Bovendien wijzen zij erop dat het feit dat kan worden vastgesteld dat bepaalde ondernemingen meer profijt hebben van een fiscale ruling dan andere, zo'n ruling niet per se selectief maakt. De ruling is alleen selectief als deze inherent een aanwijsbare categorie van ondernemingen begunstigt. In de zienswijze van het VK en de autoriteiten van Gibraltar is dat niet het geval bij de maatregel in kwestie, aangezien er in Gibraltar geen andere ondernemingen in een vergelijkbare feitelijke of juridische situatie zijn waarop de vrijstelling niet van toepassing is.

(102)

De Commissie is van mening dat de bewering van het Verenigd Koninkrijk dat de maatregel prima facie van toepassing is op alle ondernemingen, ongeacht de sector waarin zij actief zijn of de activiteit die zij verrichten, niet relevant is voor de beoordeling van selectiviteit. Volgens vaste rechtspraak is het feit dat het aantal ondernemingen dat aanspraak kan maken op een nationale maatregel groot is, of dat die ondernemingen tot verschillende economische sectoren behoren, niet voldoende om het selectieve karakter van de maatregel in twijfel te trekken (52).

(103)

Een maatregel die een onderscheid maakt tussen ondernemingen die zich, in het licht van het doel van de betrokken wettelijke regeling, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, is a priori selectief. In de onderhavige zaak is vastgesteld dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's vooral ten goede komt aan multinationale groepen. Zoals is opgemerkt in overweging 100, en in het licht van het doel van het referentiebelastingstelsel (de ITA 2010), namelijk het belasten van inkomsten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, bevinden multinationale groepen zich in een juridische en feitelijke situatie die vergelijkbaar is met die van alle andere ondernemingen in Gibraltar die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten genereren. Daarom is de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's prima facie selectief.

(104)

Bovendien moet worden opgemerkt dat het feit dat de vrijstelling voornamelijk ten goede komt aan multinationale groepen, geen willekeurig gevolg is van de regeling (53). In een kleine belastingjurisdictie zoals Gibraltar bood de vrijstelling, zonder rekening te houden met de plaats waar de onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten werden uitgevoerd, per definitie meer mogelijkheden voor internationale groepen, die vanwege hun internationale structuur en omvang eenvoudig in staat zijn om immateriële activa en kapitaal te verplaatsen binnen de groep (en vervolgens leningen te verstrekken en/of het recht op gebruik van intellectuele-eigendomsrechten te verlenen). Deze bevindingen vormen afdoende bewijs dat de maatregel was bedoeld om groepen van ondernemingen aan te trekken of te begunstigen, en in het bijzonder multinationale groepen die belast zijn met bepaalde activiteiten (het verstrekken van intragroepsleningen en/of het verlenen van het recht om intellectuele-eigendomsrechten te gebruiken). Op basis hiervan concludeert de Commissie dat de maatregel prima facie selectief is, aangezien de effecten ervan, die een bepaalde categorie van ondernemingen aanzienlijk begunstigden, het onvermijdelijke gevolg zijn van de opzet van de maatregel.

(105)

Een maatregel die prima facie selectief is, kan worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het belastingstelsel indien de maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de intrinsieke basis- of leidende beginselen van dat stelsel of het resultaat is van inherente mechanismen die nodig zijn voor de goede werking en doeltreffendheid ervan. Dit kan betrekking hebben op het beginsel van fiscale neutraliteit, het doel van optimalisering van de terugvordering van belastingschulden, of de administratieve beheersbaarheid.

(106)

De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben betoogd dat de vrijstelling het logische gevolg is van het territorialiteitsbeginsel, dat dubbele belasting beoogt te voorkomen. In dit verband merkt de Commissie op dat de bij de ITA 2010 ingevoerde vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's niet kan worden gezien als louter een toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Zoals reeds is uitgelegd in punt 7.1.3.2, moet in het bijzonder worden opgemerkt dat door een Gibraltarese onderneming ontvangen inkomsten uit royalty's in het territoriale belastingstelsel worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. Met betrekking tot rente is een beoordeling per individueel geval van het territorialiteitsbeginsel nodig voor het bepalen van de locatie van de activiteiten die de inkomsten genereren en dus van het al dan niet bestaan van belastbare inkomsten. Daarom kan de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, zoals ingevoerd bij de ITA 2010, niet worden beschouwd als louter een uitingsvorm van de toepassing van het territorialiteitsbeginsel.

(107)

Bovendien gaat het argument dat de toepassing van het territorialiteitsbeginsel berust op de noodzaak om dubbele belasting te voorkomen niet op, omdat rente of royalty's over het algemeen fiscaal aftrekbaar zijn voor de (buitenlandse) betalende entiteit (54). Bovendien zijn in het kader van Richtlijn 2003/49/EG (55) (richtlijn rente- en royalty's) bepaalde betalingen van intragroepsrente en royalty's vrijgesteld van bronbelasting (op het niveau van de buitenlandse betalende entiteit) op grond van nationale regels ter omzetting van deze richtlijn in nationaal recht. Gezien het beperkte risico van dubbele belasting is een volledige en automatische vrijstellingsmaatregel derhalve onevenredig en kan het vermijden van dubbele belasting niet worden gezien als een aanvaardbare rechtvaardiging.

(108)

Daarnaast hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in het kader van het formele onderzoek aangevoerd dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's gerechtvaardigd is om redenen van administratieve beheersbaarheid, aangezien de opbrengsten van de belasting ontoereikend zouden zijn om de administratieve lasten van het innen ervan te rechtvaardigen. In dat verband hebben zij opgemerkt dat rente van buitenlandse oorsprong ingevolge het normale territorialiteitsbeginsel van Gibraltar in ieder geval vrijgesteld zou zijn. Met betrekking tot ontvangen rente en royalty's van Gibraltarese oorsprong stellen zij dat de belastingvrijstelling gerechtvaardigd is door het feit dat de kosten van inning hoger zouden zijn dan de verwachte belastingopbrengsten.

(109)

De Commissie heeft de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verzocht om aan de hand van concrete elementen aan te tonen dat de opbrengsten van de inning van de vennootschapsbelasting op inkomsten uit passieve rente en royalty's niet opwegen tegen de administratieve kosten. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben echter geen concrete elementen naar voren gebracht ter staving van hun bewering. Bij gebrek aan enig bewijs kan de bewering dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's gerechtvaardigd is om redenen van administratieve beheersbaarheid, niet worden aanvaard door de Commissie.

(110)

In het licht van de overwegingen in deze punt is de Commissie van oordeel dat de maatregel selectief is omdat deze een bepaalde groep van ondernemingen die tot multinationale groepen behoren en met bepaalde functies zijn belast (het verstrekken van intragroepsleningen en/of het verlenen van het recht om intellectuele-eigendomsrechten te gebruiken) aanzienlijk begunstigt in vergelijking met andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, gegeven het intrinsieke doel van de ITA 2010.

(111)

Volgens artikel 107, lid 1, van het Verdrag moet een maatregel, om staatssteun te vormen, de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen en het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig beïnvloeden.

(112)

In de loop van het onderzoek is vastgesteld dat de meeste ondernemingen die profiteren van de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, deel uitmaken van internationale groepen van ondernemingen die actief zijn in sectoren waarin handel binnen de Unie plaatsvindt (56).

(113)

Ook als de Gibraltarese ondernemingen die de vrijstelling genieten niet rechtstreeks bij de handel zijn betrokken, moet volgens het Hof van Justitie het handelsverkeer worden geacht door de maatregel te worden beïnvloed wanneer aan een onderneming verleende steun de positie van die onderneming versterkt ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer binnen de Unie (57).

(114)

Bovendien moet worden opgemerkt dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's geen verband houdt met een specifieke investering en de begunstigden eenvoudigweg verlicht van kosten die zij zouden moeten dragen in hun normale bedrijfsvoering. Bijgevolg zou de vrijstelling, indien zij zou worden aangemerkt als staatssteun, exploitatiesteun inhouden. De kans dat exploitatiesteun de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen is groter, aangezien deze steun niet een bepaald marktfalen aanpakt en niet beperkt is in de tijd.

(115)

Het Verenigd Koninkrijk en de autoriteiten van Gibraltar hebben tevens betoogd dat eventuele uit de vrijstelling voor royalty 's resulterende steun de-minimissteun zou zijn en overeenkomstig Verordening (EU) nr. 1407/2013 niet onder de staatssteunregels zou vallen. In het kader van het formele onderzoek zijn de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verzocht om aan te tonen dat de voorwaarden om de maatregel als de minimis te beschouwen, waarmee die niet onder de staatssteunregels zou vallen, voor alle betrokken ondernemingen zijn vervuld. De verstrekte informatie betrof echter slechts een handvol ondernemingen en de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben hun bewering dat de de-minimisvoorwaarden zijn vervuld voor alle begunstigden van steun, niet onderbouwd. Daarom kan de Commissie het argument dat de vrijstelling geen steun zou inhouden omdat het verkregen voordeel altijd de minimis zou zijn, niet aanvaarden.

(116)

Bijgevolg is de Commissie van oordeel dat de maatregel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.

(117)

Aangezien alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, van het Verdrag zijn vervuld, concludeert de Commissie dat de vrijstellingsregeling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's zoals die bestond vóór de inwerkingtreding van de relevante wijzigingen van 2013, staatssteun in de zin van dat artikel vormt.

(118)

Volgens artikel 1, onder c), van de procedureverordening betekent "nieuwe steun" alle steun, d.w.z. steunregelingen en individuele steun, die geen bestaande steun is, met inbegrip van wijzigingen in bestaande steun. "Bestaande steun" is goedgekeurde steun of steun die geacht wordt te zijn goedgekeurd zoals bedoeld in artikel 1, onder d), van de procedureverordening.

(119)

De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar stellen dat indien de vrijstelling voor rente van buitenlandse oorsprong staatssteun zou vormen, de maatregel bestaande steun zou zijn, aangezien de status van deze rente in het kader van de vrijstelling de facto niet is veranderd ten opzichte van de eerdere wetgeving van 1952 (als gevolg van het territorialiteitsbeginsel).

(120)

In dit verband merkt de Commissie op dat in het kader van het territoriale belastingstelsel een beoordeling per geval van de rente-inkomsten zou moeten worden uitgevoerd om te bepalen of er sprake is van belastbare inkomsten. Dit zou niet leiden tot een automatische vrijstelling voor de betreffende inkomsten. Daarom verschilt de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente (vóór 1 juli 2013), zoals ingevoerd bij de ITA 2010, aanzienlijk van de fiscale behandeling van inkomsten uit passieve rente zoals die vóór de inwerkingtreding van de ITA 2010 was en kan de vrijstelling niet worden geacht hetzelfde effect te hebben als de toepassing van het territorialiteitsbeginsel had.

(121)

Maar ook al zou het territorialiteitsbeginsel daadwerkelijk resulteren in de vrijstelling voor rente van buitenlandse oorsprong, dan nog zou dat onvoldoende zijn om de maatregel aan te merken als "bestaande steun", aangezien de vorige vrijstelling niet was beperkt tot rente-inkomsten van buitenlandse oorsprong (maar betrekking had op rente van zowel buitenlandse als binnenlandse oorsprong). Elke mogelijke rechtvaardiging van de vrijstelling (en de overeenstemming ervan met het territorialiteitsbeginsel) moet zijn gebaseerd op een redenering die van toepassing is op alle rente-inkomsten, niet alleen op een specifiek deel (rente van buitenlandse oorsprong) daarvan.

(122)

Staatssteun wordt als verenigbaar met de interne markt beschouwd voor zover die steun in een van de in artikel 107, lid 2, genoemde categorieën van het Verdrag (58) valt, en kan als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd als de steun in een van de in artikel 107, lid 3, van het Verdrag genoemde categorieën valt (59). Het is echter aan de lidstaat die de steun verleent om te bewijzen dat de door hem verleende staatssteun verenigbaar is met de interne markt op grond van artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag (60).

(123)

De Commissie merkt op dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk niet hebben beargumenteerd waarom de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's als verenigbaar met de interne markt moet worden beschouwd. In het bijzonder heeft het Verenigd Koninkrijk geen opmerkingen ingediend over de twijfels die in het eerste besluit tot inleiding van de procedure zijn geuit over de verenigbaarheid van de maatregel.

(124)

De Commissie heeft zelf geen mogelijke redenen voor verenigbaarheid kunnen vaststellen en is van mening dat geen van de in artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag genoemde uitzonderingen van toepassing is, aangezien de maatregel niet lijkt te zijn gericht op de verwezenlijking van een van de in die bepaling genoemde doelen. Bovendien moet de maatregel, gezien het feit dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's geen verband houdt met een specifieke investering en de begunstigden eenvoudigweg verlicht van kosten die zij zouden moeten dragen in hun normale bedrijfsvoering, worden geacht exploitatiesteun in te houden. In de regel kan dergelijke steun niet worden beschouwd als verenigbaar met de interne markt op grond van artikel 107, lid 3, van het Verdrag, omdat de steun de ontwikkeling van bepaalde vormen van bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën niet vergemakkelijkt. Bovendien zijn de belastingvoordelen in het onderhavige geval niet beperkt in de tijd, afnemend of evenredig met wat nodig is om een specifiek marktfalen te verhelpen of om een doelstelling van algemeen belang in de betrokken gebieden te verwezenlijken. Bijgevolg kan de maatregel niet als verenigbaar met de interne markt overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag worden beschouwd.

(125)

Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat "de vaststelling van de heffingsgrondslagen en de verdeling van de belastingdruk over de verschillende productiefactoren en economische sectoren, bij gebreke van regelgeving van de Unie op dit gebied, behoren tot de bevoegdheid van de lidstaten en van de lagere openbare lichamen die over voldoende fiscale autonomie beschikken" (61). Tegelijkertijd is het vaste rechtspraak dat "de uitoefening van aan de staten verbleven bevoegdheden […] er […] niet toe [mag] leiden dat eenzijdig in het Verdrag verboden maatregelen mogen worden genomen" (62).

(126)

In het bijzonder trekt de Commissie de toekenning van fiscale rulings door de belastingdiensten van de lidstaten niet in twijfel. De Commissie erkent het belang van fiscale rulings als instrument om belastingplichtigen rechtszekerheid te bieden. Mits ze geen selectief voordeel verschaffen aan specifieke marktdeelnemers, werpen fiscale rulings geen vragen op in het kader van de EU-wetgeving inzake staatssteun (63).

(127)

Wanneer met een fiscale ruling echter een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van wat de uitkomst van een normale toepassing van de algemene belastingregeling zou zijn, kan met die ruling een selectief voordeel worden verschaft aan de adressaat van die ruling voor zover die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die de adressaat in die lidstaat is verschuldigd, wordt verlaagd ten opzichte van ondernemingen die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeren (64).

(128)

In het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie, met betrekking tot 165 fiscale rulings die door de belastingautoriteiten in Gibraltar zijn verleend in de periode januari 2011-augustus 2013, op voorlopige basis geconcludeerd dat de fiscale rulings materieel selectief waren omdat de belastingautoriteiten van Gibraltar over het algemeen hadden afgezien van een behoorlijke inschatting van de belastingverplichtingen van de betrokken ondernemingen, waarbij zij hun discretionaire bevoegdheden hadden uitgeoefend. De Commissie heeft ook het voorlopige standpunt ingenomen dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in sommige gevallen fiscale rulings zouden verlenen die niet strookten met de toepasselijke fiscale bepalingen (65).

(129)

De Commissie heeft op voorlopige basis geoordeeld dat door dergelijke fiscale rulings alleen aan bepaalde multinationale ondernemingen toe te kennen en niet aan andere, zuiver binnenlands opererende ondernemingen die niet om een fiscale ruling vragen, de belastingautoriteiten ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden, verschillend hebben behandeld. Bijgevolg zijn de maatregelen prima facie als selectief beoordeeld. Voorts heeft de Commissie geen uit de aard of de algemene opzet van de ITA 2010 voortvloeiende aanvaardbare rechtvaardiging vastgesteld.

(130)

In het kader van het formele onderzoek heeft de Commissie een analyse gemaakt van de desbetreffende, door de Britse autoriteiten verstrekte documenten met betrekking tot de 165 rulings die binnen de reikwijdte van het onderzoek vallen om vast te stellen of er sprake was van eventuele discretionaire praktijken, een verkeerde toepassing van regels of het ontbreken van adequate controles betreffende de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk zijn uitgevoerd. De door de Commissie beoordeelde documenten waren de volgende:

(131)

Op basis van die informatie kon de Commissie nagaan of de betrokken ondernemingen in Gibraltar belastbare inkomsten genereerden in overeenstemming met het territoriale belastingstelsel en/dan wel of er al dan niet een fiscale ruling was verleend of uitgevoerd op een wijze die niet strookte met de toepasselijke fiscale bepalingen.

(132)

In de overgrote meerderheid van de gevallen (160 van de 165 onderzochte rulings) bleek uit de analyse niet dat de ruling was verleend op een wijze die niet in overeenstemming was met de toepasselijke algemene belastingvoorschriften. In de meeste gevallen voldeden de door de betrokken ondernemingen gegenereerde inkomsten niet aan de territoriale criteria voor belastbaarheid in Gibraltar. Uit de controleverslagen en de andere door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verstrekte documenten kwam naar voren dat de Gibraltarese activiteiten van de ondernemingen beperkt waren en de belastingautoriteiten over het algemeen niet konden doen concluderen dat er daadwerkelijk inkomsten genererende activiteiten hadden plaatsgevonden in Gibraltar. Met andere woorden: er was voldoende bewijs dat de activiteiten die hadden geleid tot de winsten, niet hadden plaatsgevonden in Gibraltar. In diverse rulings werd het niet-belasten van passieve rente, royalty's en/of dividenden bevestigd, hetgeen in overeenstemming was met de toepasselijke fiscale bepalingen, aangezien die ten tijde van de verlening van de fiscale ruling niet voorzagen in de belasting van inkomsten uit passieve rente en royalty's. Zoals beschreven in de overwegingen 145 tot en met 147 zijn er passende onderbouwingen overgelegd met betrekking tot de andere gevallen. Bovenstaande conclusies worden geïllustreerd door de volgende voorbeelden, die een afspiegeling vormen van de verschillende (door de 165 fiscale rulings bestreken) categorieën van bedrijfsactiviteiten zoals geïdentificeerd in het besluit tot uitbreiding van de procedure (66).

(133)

Het eerste voorbeeld heeft betrekking op een ruling die was verleend aan een onderneming die management- en adviesdiensten leverde aan hotels en casino's in Afrika. In het controleverslag werd geconcludeerd dat de diensten in Afrika werden verricht door personeel dat in dienst was bij de onderneming in Afrika. Uit de controle bleek dat de onderneming geen handelsactiviteiten uitvoerde in of vanuit Gibraltar. De activiteit van de onderneming in Gibraltar beperkte zich tot elementaire administratieve ondersteuning door één enkel personeelslid in de rol van administratief secretaris, zonder dat enige significante activiteit werd uitgevoerd in Gibraltar. Deze elementaire secretariële taken bleken geen inkomsten genererende activiteiten in Gibraltar te zijn. Dit werd bevestigd door een bezoek ter plaatse aan de bedrijfsruimte van de onderneming in Gibraltar, die bleek te bestaan uit een kantoorruimte die exclusief was ingericht voor het houden van bestuursvergaderingen. Observatie van het bedrijfspand door de belastingdienst op andere dagen toonde aan dat de bedrijfsruimte niet voor andere doeleinden werd gebruikt. Op grond daarvan werd in het verslag geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar viel vanwege het feit dat er geen inkomsten werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (aangezien de onderneming geen inkomsten genererende activiteiten verrichtte in Gibraltar).

(134)

In het tweede voorbeeld was een ruling verleend aan een onderneming die scheepsmakelaarsdiensten leverde aan klanten namens reders. In de controle werd bevestigd dat de diensten werden uitgevoerd in of vanuit de verschillende locaties van de groep in Londen, Singapore, Australië of Monaco, zonder dat er inkomsten genererende activiteiten werden uitgevoerd in Gibraltar. In de controle werd geen enkel bewijs gevonden dat de onderneming enige activiteit in Gibraltar had verricht. Op grond hiervan werd in het controleverslag geoordeeld dat de onderneming geen aanwezigheid of vaste inrichting in Gibraltar had anders dan haar server. Dienovereenkomstig werd in het verslag geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar viel vanwege het feit dat er geen inkomsten werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (aangezien de onderneming geen inkomsten genererende activiteiten verrichtte in Gibraltar).

(135)

Het derde voorbeeld heeft betrekking op een ruling die was verleend aan een onderneming die administratieve- en ondersteuningsdiensten leverde aan een verbonden onderneming in Luxemburg. De diensten werden verricht door twee van haar in Gibraltar ingezeten directeuren. De onderneming had ook leningen verstrekt aan verschillende groepsondernemingen, die voor het merendeel in Nederland waren gevestigd. De zekerheid en het onderpand voor die leningen werd buiten Gibraltar aangehouden (67). In de in 2015 uitgevoerde onderzoeksbeoordeling werd geconcludeerd dat de onderneming fysiek aanwezig was in Gibraltar, op grond van de professionele managementdiensten die werden uitgeoefend door zijn ingezeten bestuurders, die managementbeslissingen namen. Tot 30 juni 2013 betaalde de onderneming alleen belasting over inkomsten uit administratieve en ondersteunende diensten, omdat de rente over intragroepsleningen niet belastbaar was in Gibraltar (68) (in overeenstemming met de vrijstelling voor passieve rente overeenkomstig de ITA 2010). Sinds 1 juli 2013 moet de onderneming belasting over rente betalen (klasse 1A, tabel C van bijlage 1 bij de ITA 2010) als gevolg van de wijziging die rente over intragroepsleningen binnen de reikwijdte van belastingheffing overeenkomstig de ITA 2010 heeft gebracht. De onderneming is sinds 1 juli 2013 volledig geregulariseerd voor alle belastingdoeleinden in Gibraltar.

(136)

Het vierde voorbeeld betreft een ruling die was verleend aan een onderneming die, in het kader van een joint-ventureovereenkomst, buiten Gibraltar gevestigde derden contracteerde voor de levering van reclame-, marketing- en promotiediensten met betrekking tot gamen op afstand, met inbegrip van diensten in verband met de bekendheid en ontwikkeling van het merk. De onderneming ontving een deel van de inkomsten uit de gamen-op-afstandactiviteiten die in Malta werden verricht door de wederpartij bij de joint-ventureovereenkomst. Uit de beoordeling, waarbij de belastingambtenaren van Gibraltar een bezoek ter plaatse en een onderzoek in vogelvlucht verrichtten binnen de financiële, bancaire en kantoorinrichtingssector in Gibraltar, bleek dat de onderneming geen fysieke aanwezigheid of vaste inrichting in Gibraltar had en dat haar bestuurders geen inkomsten genererende activiteiten uitvoerden in of vanuit Gibraltar. In het verslag werd geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de belastingheffing viel vanwege het feit dat er geen inkomsten werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. De ruling werd op 17 juli 2015 ingetrokken door de belastingautoriteiten van Gibraltar nadat vertegenwoordigers van de onderneming tijdens de vergadering ter plaatse hadden bevestigd dat ze niet langer een relatie hadden met de onderneming hadden.

(137)

In het vijfde voorbeeld was een ruling verleend aan een onderneming die zich bezighield met de rechtstreekse inkoop van aardolieproducten van raffinaderijen in Azië en met de opslag, het transport en de levering van die producten vanuit de opslagterminals van de onderneming in Azië aan klanten in Italië, Griekenland, Israël en Turkije. Uit de beoordeling bleek dat de onderneming geen fysieke aanwezigheid of vaste inrichting in Gibraltar had en dat haar enige bestuurder geen inkomsten genererende activiteiten had verricht in of vanuit Gibraltar. Ook werd in de beoordeling vastgesteld dat, zoals kon worden afgeleid uit de website van de groep waar de onderneming deel van uitmaakte, de handelsactiviteit werd uitgevoerd op verschillende geografische locaties via kantoren in Hongkong, het Verenigd Koninkrijk, Dubai, Oman en Afghanistan. Op grond daarvan werd in de beoordeling geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de in artikel 11 van de ITA 2010 bedoelde belastingheffing viel vanwege het feit dat er geen inkomsten werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

(138)

In het zesde geval was een ruling verleend aan een onderneming die zich bezighield met de verhandeling van niet-farmaceutische medische en gezondheidsproducten van Zuid-Korea naar Duitsland. Uit de controle bleek dat de management- en commerciële beslissingen waren uitbesteed aan een persoon die een ingezetene van Namibië was. Ook kwam bij de controle aan het licht dat de enige bestuurder van de onderneming in Gibraltar algemene adviesdiensten aan de onderneming verleende en niet actief betrokken was bij de dagelijkse handelsactiviteiten van de onderneming. Bovendien kon er geen fysieke aanwezigheid in Gibraltar worden vastgesteld op basis van een bezoek ter plaatse, een vergadering met de onderneming, antwoorden op aanvullende schriftelijke vragen en systematische controles op internet. In de onderzoeksbeoordeling werd geconcludeerd dat de onderneming geen diensten in of vanuit Gibraltar verrichte en bijgevolg niet beschikte over bronnen van inkomsten die werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

(139)

In het zevende voorbeeld was de onderneming actief in de exploitatie van internetgames via een website. De inkomsten van de onderneming bestonden uit van eindgebruikers ontvangen vergoedingen voor niet-basisfuncties en -rechten, provisies voor "betting trading" onder licentie aan derde leveranciers en de verkoop van aan games gerelateerde producten. Uit de analyse van de beschikbare informatie bleek dat tot 1 januari 2014 alle activiteiten waren verricht buiten Gibraltar. In het bijzonder werd softwareontwikkeling uitgevoerd door de dochteronderneming van de onderneming in een andere lidstaat, terwijl de hostserver zich in Zwitserland bevond. De klantenservicefunctie werd uitgevoerd door drie freelancers in een andere lidstaat en in een derde land. De abonnementskosten werden verwerkt in Nederland. In deze context werd in de onderzoeksbeoordeling geconcludeerd dat de onderneming niet belastingplichtig was voor tot 1 januari 2014 gegenereerde inkomsten (69). Sinds 2 januari 2014 is de onderneming fysiek aanwezig in Gibraltar, heeft zij inkomsten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, dient zij complete vennootschapsbelastingaangiften in en is zij volledig geregulariseerd voor alle belastingdoeleinden in Gibraltar. De fiscale ruling is in januari 2014 ingetrokken.

(140)

In het achtste geval werd in de controle bevestigd dat de onderneming handel dreef in landbouwchemicaliën uit Hongarije, België en Israël met klanten in de voormalige Joegoslavische Republiek Macedonië, Bosnië en Herzegovina en Slowakije. Na onderzoek van alle door de onderneming ingediende documenten en van de schriftelijke aanvullende informatie die de onderneming heeft verstrekt in de context van een vergadering met vertegenwoordigers van de onderneming (en op basis van andere onderzoeksfuncties), bleek in de controle dat er geen inkomsten genererende activiteiten plaatsvonden in Gibraltar (bij gebreke van in of vanuit Gibraltar geleverde diensten of van in of vanuit Gibraltar uitgevoerde activiteiten) en werd bijgevolg geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de in artikel 11 van de ITA 2010 bedoelde belastingheffing viel.

(141)

Het negende en laatste voorbeeld heeft betrekking op een ruling voor een onderneming die een (in het Verenigd Koninkrijk geregistreerd) luxe jacht verhuurde op de Britse Maagdeneilanden. De onderneming had een website waaruit bleek dat de exploitatie plaatsvond in het Caribisch gebied. Uit de beoordeling door de belastingautoriteiten van Gibraltar bleek dat de onderneming geen handel dreef in Gibraltar en geen fysieke aanwezigheid of vaste inrichting in Gibraltar had. Daarom werd geconcludeerd dat er geen inkomsten genererende activiteiten waren die de onderneming belastingplichtig maakten ingevolge het territorialiteitsbeginsel. De ruling kwam in oktober 2015 te vervallen omdat de onderneming was geschrapt uit het ondernemingsregister in Gibraltar.

(142)

Deze negen voorbeelden zijn louter bedoeld ter illustratie. De Commissie heeft alle beschikbare informatie en documenten met betrekking tot alle 160 rulings beoordeeld om zich ervan te vergewissen dat de rulings zijn toegekend in overeenstemming met de toepasselijke belastingvoorschriften in Gibraltar en dat de in het verzoek om een ruling beschreven activiteiten van de betrokken ondernemingen een getrouw beeld geven van de door die ondernemingen uitgevoerde activiteiten.

(143)

Van die 160 fiscale rulings hielden er 98 daadwerkelijk verband met het territorialiteitsbeginsel (terwijl in de beoordelingen door de belastingautoriteiten van Gibraltar was vastgesteld dat er geen inkomsten genererende activiteiten werden verricht in Gibraltar). Bijgevolg vielen de door de betrokken ondernemingen gegenereerde inkomsten hoe dan ook niet binnen het toepassingsgebied van het territoriale belastingstelsel in Gibraltar.

(144)

In 34 gevallen ontvingen de ondernemingen waaraan een ruling was verleend passieve rente, royalty's en/of dividenden (70), en het lijkt erop dat na de wijzigingen van 2013 ofwel hun situaties waren geregulariseerd, ofwel hun activiteiten waren gestaakt. Voor zover de fiscale behandeling van deze ondernemingen echter voortvloeit uit de uitvoering van de steunregeling die in punt 7 van dit besluit is onderzocht, verwijst de Commissie naar die punt. Dienovereenkomstig wordt alle steun die op basis van deze rulings is verleend (in de periode vóór de inwerkingtreding van de wijzigingen van 2013) behandeld in het operationele gedeelte van dit besluit, als onderdeel van de in punt 7 besproken steunregeling).

(145)

In 19 gevallen was de onderneming niet opgericht of waren de in het verzoek om een fiscale ruling beschreven activiteiten niet uitgevoerd, of betrof het een slapende onderneming. Derhalve viel er in die gevallen niets te belasten en konden de rulings, ongeacht het door de belastingautoriteiten ingenomen standpunt, geen verschaffing van een voordeel aan de betrokken ondernemingen met zich meebrengen.

(146)

In vier andere gevallen werd geconcludeerd dat de betrokken inkomsten waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar en daarom belastbaar waren overeenkomstig artikel 11 van de ITA 2010. In dit verband is het relevant om op te merken dat, in verband met die gevallen, in de controleverslagen van de belastingautoriteiten van Gibraltar werd benadrukt dat de fiscale rulings waren ingetrokken als gevolg van wetswijzigingen of materiële veranderingen. Ook lijkt het erop dat de intrekkingen niet volgden uit de in 2015 uitgevoerde controles, maar uit eerdere onderzoeken, zoals die welke zijn uitgevoerd bij de inwerkingtreding van de wijzigingen van 2013 met betrekking tot inkomsten uit rente en royalty's. Met andere woorden: in deze vier gevallen waren de betrokken ondernemingen onderworpen aan belasting over inkomsten die werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

(147)

De overige vijf rulings hebben betrekking op de inkomstenbelasting voor natuurlijke personen, zoals de belasting van werknemers. Die rulings zijn niet van invloed op het niveau van de belasting van de betrokken ondernemingen en vallen daarom niet binnen de reikwijdte van de vennootschapsbelasting.

(148)

In de tabel in de bijlage wordt een overzicht gegeven van de bevindingen van de Commissie met betrekking tot de 160 niet-problematische rulings, onder verwijzing naar de in deze punt beschreven categorieën. Hieruit blijkt dat er geen enkel geval is vastgesteld waarin een ruling niet strookte met de normale toepassing van het belastingstelsel van Gibraltar (71).

(149)

Zelfs indien zou blijken dat de autoriteiten van Gibraltar de 160 fiscale rulings hebben verleend zonder de daarvoor geëigende procedure te volgen of enige inhoudelijke analyse uit te voeren, zou dit in de praktijk geen gevolgen hebben gehad en niet hebben geresulteerd in de verschaffing van een voordeel, aangezien door de activiteiten van de betrokken ondernemingen (of juist door het ontbreken daarvan) geen inkomsten zijn gegenereerd die overeenkomstig de vennootschapsbelastingvoorschriften van Gibraltar belastbaar waren (72).

(150)

Bijgevolg is de Commissie na een zorgvuldig onderzoek van het door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verstrekte bewijsmateriaal tot de conclusie gekomen dat de 160 fiscale rulings aansluiten bij hetgeen zou hebben geresulteerd uit een normale toepassing van het gewone belastingstelsel van Gibraltar, zonder dat er sprake is van een verkeerde toepassing van de wet of enige andere aanwijzing voor het bestaan van staatssteun. Hieruit volgt dat de verlening en uitvoering van die rulings geen vragen betreffende staatssteun opwerpen (73).

(151)

Uit het onderzoek van de Commissie is gebleken dat vijf rulings die zijn verleend aan Gibraltarese partners van Nederlandse commanditaire vennootschappen (CV's) wel vragen opwierpen met betrekking tot staatssteunregels.

(152)

De desbetreffende rulings zijn in 2011 of 2012 verleend en bevestigden dat op het niveau van de Nederlandse CV's gegenereerde royalty's (en in mindere mate inkomsten uit passieve rente) ingevolge de ITA 2010 niet belastbaar waren. De vijf rulings bleven van kracht en werden door de belastingautoriteiten niet ingetrokken, hetzij vanwege de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013, die rente en royalty's binnen de reikwijdte van de belastingheffing brachten, hetzij vanwege de in 2015 uitgevoerde controles.

(153)

De in de verzoeken om een ruling bedoelde situaties hebben doorgaans de volgende structuur:

Nederlandse BV exploiteert IE rechten

Commanditaire vennoot 1 %

Algemene vennoot 99 %

GIBC02

Royalty

Licentie

Nederlandse CV houdt IE-rechten

GIBC01

(154)

Een commanditaire vennootschap naar Nederlands recht wordt over het algemeen beschouwd als een transparante entiteit voor belastingdoeleinden en is daarom niet onderworpen aan vennootschapsbelasting in Nederland (74). Bijgevolg worden de inkomsten van de CV in Nederland niet belast op het niveau van de CV, maar op het niveau van de deelnemers aan de CV, overeenkomstig hun aandeel in de CV. Met andere woorden: een belastingverplichting in verband met de inkomsten van dergelijke CV's ontstaat in Nederland alleen als er één of meer deelnemers aan de CV Nederlandse ingezetenen of in Nederland ingezeten ondernemingen zijn.

(155)

Wat de fiscale behandeling in Gibraltar betreft, blijkt uit de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk dat Gibraltar bij ontstentenis van specifieke regels in de ITA 2010 de beginselen van het common law-stelsel toepast en Nederlandse CV's daarom als transparante entiteiten beschouwt overeenkomstig de regels en de rechtspraak die van toepassing zijn in het Verenigd Koninkrijk (75). Het relevante aandeel van door de CV's ontvangen inkomsten wordt daarom geacht rechtstreeks door de Gibraltarese ondernemingen met een belang in de Nederlandse CV te zijn ontvangen.

(156)

Bij gebreke van een bilaterale belastingovereenkomst tussen Gibraltar en Nederland zou de belastingplichtigheid in Gibraltar in beginsel afhangen van de vraag of het door de Nederlandse CV gegenereerde deel van de relevante inkomsten belastbaar is overeenkomstig de ITA 2010. Aangezien inkomsten uit passieve rente en royalty's pas in juni 2013 (in het geval van passieve rente) en januari 2014 (in het geval van royalty's) zijn onderworpen aan belasting, waren dergelijke door de Nederlandse CV ontvangen inkomsten niet belastbaar op het niveau van de Gibraltarese partners. In tegenstelling tot de wijzigingen van de ITA 2010, die inkomsten uit passieve rente en royalty's onderwierpen aan belasting, ongeacht hun oorsprong (klasse 1A en 3A, tabel C van bijlage I bij de ITA 2010), had een correcte toepassing van de belastingvoorschriften van Gibraltar de belastingautoriteiten van Gibraltar ertoe moeten brengen om de desbetreffende (vanaf 1 januari 2014 ontvangen) royalty's en (vanaf 1 juli 2013 ontvangen) passieve rente aan te merken als belastbare inkomsten op het niveau van de Gibraltarese partners (76).

(157)

In hun opmerkingen van 21 februari 2018 hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk bevestigd dat de belastingdienst van Gibraltar Nederlandse CV's ziet als fiscaal transparante entiteiten. Daarbij concludeerden zij evenwel dat er in Gibraltar geen belasting verschuldigd is, aangezien de ITA 2010 geen specifieke bepaling bevat waarin wordt omschreven en voorgeschreven hoe de Gibraltarese partner moet worden belast. De reden hiervoor is dat in de definitie van een "persoon" in artikel 74 van de ITA 2010 niet uitdrukkelijk wordt verwezen naar Nederlandse commanditaire vennootschappen en dat er daarom geen specifiek mechanisme voor het belasten van inkomsten uit deelnemingen in een CV bestaat.

(158)

Om de hiernavolgende redenen ontgaat de Commissie de logica achter de redenering van het Verenigd Koninkrijk en de belastingautoriteiten van Gibraltar. In de eerste plaats is de relevante vraag niet of Nederlandse CV's al dan niet moeten worden belast in Gibraltar, maar of de (in Gibraltar ingezeten) vennoten in dergelijke CV's moeten worden onderworpen aan belasting over hun aandeel in de door die CV's gegenereerde inkomsten. Omdat CV's in Gibraltar worden beschouwd als transparant voor belastingdoeleinden (overeenkomstig de beginselen van het common law-stelsel), moeten de in Gibraltar ingezeten vennoten worden onderworpen aan belasting over hun aandeel in de inkomsten van de CV's voor zover de inkomsten binnen de reikwijdte van de belastingheffing overeenkomstig de ITA 2010 vallen (voor rente-inkomsten zou dat het geval zijn sinds 1 juli 2013, en voor royalty's sinds 1 januari 2014) (77). De Commissie heeft vraagtekens gezet bij de redenering van het Verenigd Koninkrijk, maar heeft geen overtuigende argumenten ontvangen die deze redenering ondersteunen.

(159)

In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat zelfs indien de definitie van "persoon" in artikel 74 relevant zou zijn voor de onderhavige gevallen (hetgeen volgens de Commissie uitsluitend geldt voor de betrokken Gibraltarese ondernemingen met belangen in Nederlandse CV's, niet voor de Nederlandse CV's als zodanig), de definitie in artikel 74 (78) zeer algemeen is en breed genoeg is om een Nederlandse CV te omvatten.

(160)

De begunstigden van de vijf betwiste fiscale rulings zijn de volgende:

(161)

De bedragen van de op het niveau van de CV's gemaakte winsten en de relevante aandelen in die winsten die belastbaar zijn op het niveau van deze vijf begunstigden (in overeenstemming met hun respectieve belangen in de CV's) voor de periode 2014-2016 (81) zijn als volgt (82):

(162)

De in bovenstaande tabel vermelde aandelen in de winstbedragen hadden moeten worden opgenomen in de belastinggrondslag van de vijf Gibraltarese ondernemingen en hadden moeten worden belast overeenkomstig de normale belastingvoorschriften van Gibraltar.

(163)

Zoals reeds uiteengezet in overweging 77 moet een maatregel, om te kunnen worden aangemerkt als staatssteun, in de eerste plaats een maatregel van de staat zijn of met staatsmiddelen zijn bekostigd; in de tweede plaats moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden; in de derde plaats moet de maatregel een onderneming een selectief voordeel verschaffen, en in de vierde plaats moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (83).

(164)

Wat betreft de voorwaarde dat de maatregel van de staat moet zijn of met staatsmiddelen moet zijn bekostigd, dient te worden opgemerkt dat de betwiste fiscale rulings zijn verleend door de belastingautoriteiten van Gibraltar, die ressorteren onder de regering van Gibraltar. De fiscale rulings vormden de aanvaarding van een bepaalde fiscale behandeling door die autoriteiten. Op basis van die rulings hebben de begunstigden van de rulings (voor elk belastingjaar) bepaald of ze vennootschapsbelastingplichtig in Gibraltar waren. Wanneer de begunstigde verplicht was aangifte te doen (84), werd de fiscale ruling vervolgens door de begunstigde gebruikt om zijn aangiften in te vullen en werden deze aangiften door de belastingautoriteiten van Gibraltar aanvaard als overeenkomend met de belastingplichtigheid voor de vennootschapsbelasting van de begunstigde in Gibraltar. Wanneer er geen verplichting bestond om aangifte te doen vanwege het ontbreken van belastbare inkomsten als gevolg van de ruling, ontstond er ook geen belastingplichtigheid. Ieder belastingvoordeel dat op grond van de betwiste fiscale rulings is verschaft, is daarom toerekenbaar aan Gibraltar.

(165)

Met betrekking tot de bekostiging van de maatregelen met staatsmiddelen heeft het Hof van Justitie consequent geoordeeld dat een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, ook als er geen positieve overdracht van staatsmiddelen plaatsvindt, de betreffende ondernemingen in een gunstigere financiële situatie plaatst dan andere belastingplichtigen, staatssteun vormt (85). In dit geval bevestigen de betwiste fiscale rulings dat het relevante deel van door de Nederlandse partnerschappen gegeneerde inkomsten uit rente en royalty's niet belastbaar is op het niveau van de in Gibraltar ingezeten ondernemingen met belangen in die partnerschappen. Daarom kan van de fiscale behandeling die op grond van de betwiste fiscale rulings is verleend, worden gezegd dat deze de vennootschapsbelasting in Gibraltar heeft verlaagd voor de begunstigden van die rulings en dus heeft geleid tot een verlies van staatsmiddelen. De reden hiervoor is dat de vrijstellingen die zijn verleend als gevolg van de betwiste fiscale rulings hebben geleid tot een verlies aan belastinginkomsten die anders, bij gebreke van de vrijstelling, beschikbaar zouden zijn geweest voor Gibraltar (86). Derhalve zijn de maatregelen bekostigd met staatsmiddelen.

(166)

Wat betreft het criterium dat er sprake moet zijn van een ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer, maken de vijf ondernemingen die de betwiste fiscale rulings genoten deel uit van multinationale groepen die in verschillende lidstaten actief zijn in verschillende markten, zodat steun in hun voordeel het handelsverkeer in de Unie ongunstig kan beïnvloeden. In dezelfde trant heeft Gibraltar er, door de desbetreffende multinationale groepsondernemingen een gunstige fiscale behandeling te geven, mogelijk voor gezorgd dat er geen investeringen zijn gedaan in lidstaten die geen even gunstige fiscale behandeling kunnen of zullen aanbieden. Aangezien de betwiste fiscale rulings de concurrentiepositie van de begunstigden hebben versterkt ten opzichte van andere ondernemingen die in het handelsverkeer binnen de Unie concurreren, moet dit handelsverkeer worden geacht door de rulings ongunstig te zijn beïnvloed (87).

(167)

Evenzo wordt, wat betreft het criterium dat er sprake moet zijn van vervalsing van de mededinging, een door een staat genomen maatregel geacht de mededinging te vervalsen of te dreigen te vervalsen wanneer deze de concurrentiepositie van de begunstigde van die maatregel kan verbeteren ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen (88).

(168)

De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk betogen dat er geen bewijs is dat welke van de fiscale rulings dan ook de mededinging heeft vervalst. In hun zienswijze kan een maatregel de mededinging slechts vervalsen in de sector waarop hij van toepassing is, of in daarmee nauw verwante sectoren. Die vervalsing blijkt niet duidelijk uit het besluit tot uitbreiding van de procedure, aangezien de fiscale rulings van toepassing zijn op een groot aantal verschillende sectoren.

(169)

Uit het onderzoek is gebleken dat de begunstigden van de vijf betwiste fiscale rulings allemaal actief zijn in mondiale markten zoals kindervoeding, headhunting, chemische producten voor consumenten en industriële toepassingen, zowel in verschillende lidstaten als in derde landen. Dit zijn allemaal markten waarin deze begunstigden concurreren met andere ondernemingen. De fiscale behandeling die is gegeven op grond van de betwiste fiscale rulings, ontheft de begunstigden van een belastingverplichting die zij anders zouden hebben moeten dragen in hun normale bedrijfsvoering. Daarom moet de op grond van de fiscale rulings verleende steun worden geacht de mededinging te vervalsen of te dreigen te vervalsen doordat de financiële positie van de begunstigden wordt versterkt in de markten waar zij actief zijn. Door hen te ontheffen van een belastingverplichting die zij anders zouden hebben moeten dragen en die concurrerende ondernemingen moeten dragen, komen door de fiscale behandeling die op grond van de betwiste fiscale rulings is verleend middelen vrij die de ondernemingen zouden kunnen gebruiken om bijvoorbeeld in hun bedrijfsactiviteiten te investeren, aanvullende investeringen te doen of de beloning van aandeelhouders te verbeteren, waardoor de mededinging wordt vervalst in de markten waar zij actief zijn. Daarom is in dit geval ook voldaan aan de vierde voorwaarde voor het vaststellen van staatssteun.

(170)

Wat betreft de derde voorwaarde — het bestaan van een selectief voordeel — moet eraan worden herinnerd dat de functie van een fiscale ruling is om op voorhand te bevestigen op welke wijze het gewone belastingstelsel van toepassing is op een bepaald geval, gegeven de specifieke feiten en omstandigheden van dat geval. Zoals geldt voor iedere andere belastingmaatregel, moet de fiscale behandeling die op grond van een fiscale ruling wordt verleend de staatssteunregels respecteren. Wanneer een fiscale ruling de bekrachtiging vormt van een fiscale behandeling die niet zou resulteren uit een normale toepassing van het gewone belastingstelsel, zonder rechtvaardiging, verschaft een maatregel, zoals reeds is uitgelegd in overweging 127, een selectief voordeel aan de begunstigde voor zover die fiscale behandeling de financiële positie van die onderneming in de lidstaat verbetert ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, gelet op het doel van het belastingstelsel.

(171)

Zodra een door een staat genomen maatregel de netto financiële positie van een onderneming verbetert, is er sprake van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag (89). Bij het vaststellen van het bestaan van een voordeel moet rekening worden gehouden met de gevolgen van de maatregel zelf (90). In het geval van fiscale maatregelen kan een economisch voordeel worden verschaft via verschillende soorten verlagingen van de belastingdruk van een onderneming en met name via een verlaging van de belastinggrondslag of een vermindering van het aan belasting verschuldigde bedrag (91).

(172)

De betwiste fiscale rulings van 2011 of 2012 bevestigden dat de inkomsten uit passieve rente en royalty's die de Gibraltarese ondernemingen in het kader van hun belangen in de betrokken CV's ontvingen, overeenkomstig de ITA 2010 niet belastbaar waren. Die fiscale behandeling was bepalend voor hun vennootschapsbelastingplichtigheid in Gibraltar gedurende de door de betwiste fiscale rulings bestreken periode (92) en kon dus een selectief voordeel verschaffen.

(173)

Artikel 107, lid 1, van het Verdrag verbiedt alleen steunmaatregelen die bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, dat wil zeggen maatregelen die een selectief voordeel verschaffen (93). Zoals is opgemerkt in overweging 86, moet bij het beoordelen van selectiviteit het referentiekader worden vastgesteld, evenals een afwijking daarvan die niet is gerechtvaardigd door de logica van het belastingstelsel.

(174)

Daarom moet een analyse van het bestaan van een selectief voordeel beginnen met de vaststelling van het referentiestelsel dat van toepassing is in de lidstaat of, in de onderhavige zaak, in het overzeese gebied in kwestie. Vervolgens moet worden bepaald of de maatregel neerkomt op een afwijking van dat referentiestelsel die leidt tot een gunstiger behandeling ten opzichte van andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, gelet op het doel van het stelsel (prima facie selectiviteit) (94). Tot slot kan een belastingmaatregel die een afwijking van het referentiestelsel vormt desondanks gerechtvaardigd zijn indien de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of leidende beginselen van dat belastingstelsel voortvloeit (95). Als dat het geval is, is de belastingmaatregel niet selectief.

(175)

Zoals reeds is opgemerkt in overweging 89, bestaat een referentiestelsel uit een samenhangend geheel van regels die, op basis van objectieve criteria, algemeen van toepassing zijn op alle ondernemingen die vallen binnen de werkingssfeer van dat stelsel zoals omschreven in de uiteenzetting van het doel ervan.

(176)

Met betrekking tot de toepassing van de vennootschapsbelastingvoorschriften in Gibraltar is het referentiestelsel, zoals reeds is opgemerkt in overweging 90, de ITA 2010, waarvan het doel is om inkomsten te innen van belastingplichtigen die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voorkomende inkomsten ontvangen. Een meer gedetailleerde beschrijving van het referentiestelsel is gegeven in punt 7.1.3.1 hierboven.

(177)

In artikel 16, lid 1, van de ITA 2010 wordt bepaald dat behoudens de overige bepalingen van de ITA 2010, de belastbare winst van een onderneming in Gibraltar voor een boekhoudperiode het volledige bedrag van de winst van de onderneming voor die boekhoudperiode is. Als het gaat om de winst die voortkomt uit een partnerschap (waarin een Gibraltarese onderneming een partner is), moet in overeenstemming met de regels van het common law-stelsel (96) worden vastgesteld op welk aandeel in de winst van het partnerschap de Gibraltarese onderneming recht heeft en moet die winst worden beoordeeld overeenkomstig de bepalingen van de ITA 2010 alsof dat aandeel winst van de Gibraltarese onderneming vormt.

(178)

Als tweede stap moet worden vastgesteld of de maatregel afwijkt van de normale toepassing van de regels van het referentiestelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden als andere ondernemingen, gelet op het intrinsieke doel van het referentiestelsel.

(179)

In haar opmerkingen over het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Gibraltar Society of Accountants aangevoerd dat de meeste rulings die in het besluit worden vermeld, zijn verleend in een tijd dat inkomsten uit passieve rente overeenkomstig de ITA 2010 niet belastbaar waren en dat de overgrote meerderheid van de rulings daarom geen aanleiding kon geven tot belastbare rente-inkomsten.

(180)

Zoals reeds is uitgelegd in overweging 156, is het inderdaad zo dat de fiscale rulings op het tijdstip dat ze werden verleend in overeenstemming waren met de toepasselijke fiscale bepalingen, aangezien die voorschriften niet voorzagen in het belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty's.

(181)

Zoals vastgesteld in punt 7 van dit besluit, was deze vrijstelling, die voortvloeide uit de wetgeving van Gibraltar, niettemin een staatssteunregeling. Daarom blijkt uit het argument van de Gibraltar Society of Accountants dat de door deze rulings verleende fiscale behandeling staatssteun vormde. Een in individuele gevallen aangevraagde steunregeling is een individuele steunmaatregel.

(182)

Door toe te staan dat de begunstigden van de rulings ook na de inwerkingtreding van de wijzigingen van 2013 met betrekking tot rente en royalty's, van de rulings konden blijven profiteren, verlengde de belastingdienst van Gibraltar het bestaan van deze regeling in vijf individuele gevallen. Bovendien zijn de rulings zelfs niet in overeenstemming met de nationale regels. De verlenging van deze gunstige fiscale behandeling is duidelijk een afwijking van het gewone belastingstelsel.

(183)

Wat betreft de periode die liep van 1 januari 2011 (inwerkingtreding van de ITA 2010) tot de dag vóór de inwerkingtreding van de wijzigingen voor passieve rente en royalty's (respectievelijk 30 juni 2013 en 31 december 2013), bevestigde het deel van de fiscale rulings dat louter betrekking had op de vrijstelling voor passieve rente en royalty's slechts de toepasselijkheid van de toen geldende fiscale bepalingen (97), dat wil zeggen dat die inkomsten niet binnen de reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar vielen. Bijgevolg moet de op grond van de fiscale rulings verleende vrijstelling (gedurende de periode voorafgaand aan de wijzigingen van 2013) worden beschouwd als onderdeel van de in punt 7 besproken staatssteun.

(184)

Sinds respectievelijk 1 juli 2013 en 1 januari 2014 zijn inkomsten uit passieve rente en royalty's opgenomen in de categorieën van inkomsten waarover belasting wordt geheven in Gibraltar (98). Bijgevolg is elke vrijstelling die aan de vijf ondernemingen in Gibraltar is verleend voor hun aandeel in de door de Nederlandse CV's gegenereerde inkomsten geen afspiegeling van de normale toepassing van het gewone belastingstelsel. De voortgezette toepassing van de fiscale rulings, ook na de inwerkingtreding van de wijzigingen die rente en royalty's binnen de reikwijdte van de belastingheffing hebben gebracht, en ook na de controles die de autoriteiten van Gibraltar in 2015 hebben uitgevoerd om te beoordelen of de fiscale behandeling van de betrokken ondernemingen in overeenstemming was met de toepasselijke belastingvoorschriften, leidde tot een selectief voordeel ten gunste van die vijf ondernemingen.

(185)

Ook al zouden genoemde vrijstellingen het gevolg zijn van louter een verkeerde toepassing van de wet door een de facto voortzetting van de eerdere vrijstellingsregelingen en niet rechtstreeks voortvloeien uit de vijf fiscale rulings als zodanig, dan nog zou dit niets afdoen aan deze conclusie, daar de effecten van de maatregel hetzelfde zouden zijn.

(186)

In het licht van het doel van het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar (het belasten van inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar) bevinden de vijf betrokken ondernemingen zich in een juridische en feitelijke situatie die vergelijkbaar is met die van alle andere belastingplichtige ondernemingen (met inkomsten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar) die zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting in Gibraltar. De betwiste fiscale rulings hebben betrekking op ondernemingen die inkomsten uit passieve rente en royalty's ontvangen welke na de inwerkingtreding van de desbetreffende wetswijzigingen in alle gevallen belastbaar waren (boven de drempel van 100 000 GBP met betrekking tot rente). In dat verband kan er geen verschil worden gemaakt met andere ondernemingen die inkomsten in dezelfde categorieën of in andere belastbare categorieën ontvangen (ook wanneer die inkomsten worden ontvangen via een fiscaal transparante structuur). Het feit dat de inkomsten zijn verkregen middels belangen in Nederlandse CV's maakt geen verschil, aangezien de belastingvoorschriften van Gibraltar, die bij ontstentenis van specifieke voorschriften voor de belasting van partnerschappen berusten op common law-beginselen, voorzien in de belasting van dergelijke inkomsten op het niveau van de Gibraltarese partners. Daarom is door de fiscale behandeling die is verleend op grond van de betwiste fiscale rulings een voordeel verschaft aan die vijf ondernemingen ten opzichte van alle andere belastingplichtige ondernemingen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, waarbij laatstgenoemde ondernemingen zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden in het licht van het met de vennootschapsbelasting van Gibraltar nagestreefde doel.

(187)

Gelet op het voorgaande concludeert de Commissie dat de voordelen die op grond van de betwiste fiscale rulings zijn verschaft, prima facie selectief zijn.

(188)

Volgens vaste rechtspraak ziet het begrip staatssteun niet op overheidsmaatregelen die differentiëren tussen ondernemingen en derhalve prima facie selectief zijn wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard of de logica van het stelsel, hetgeen door de betrokken lidstaat moet worden aangetoond (99).

(189)

Een maatregel die een uitzondering vormt op de toepassing van het algemene belastingstelsel kan worden gerechtvaardigd door de aard en de algemene opzet van het belastingstelsel wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de basis- of leidende beginselen van zijn belastingstelsel of wanneer de maatregel het resultaat is van inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor de goede werking en de doeltreffendheid van het stelsel (100). In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen en anderzijds de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf (101).

(190)

Voor zover de fiscale behandeling van de vijf ondernemingen in Gibraltar met belangen in Nederlandse CV's voortvloeit uit de uitvoering van de in punt 7 van dit besluit onderzochte steunregeling, verwijst de Commissie naar het onderdeel van die punt over de vermeende rechtvaardigingen van deze regeling.

(191)

Bovendien hebben noch het Verenigd Koninkrijk, noch derden enige mogelijke rechtvaardiging aangedragen voor de gunstige behandeling die is bekrachtigd door de betwiste fiscale rulings ten gunste van de vijf Gibraltarese ondernemingen met belangen in Nederlandse CV's. In dit verband herinnert de Commissie eraan dat de bewijslast van een dergelijke rechtvaardiging bij de lidstaat ligt. Bij gebreke van een door het Verenigd Koninkrijk aangevoerde rechtvaardiging moet de Commissie concluderen dat het belastingvoordeel dat is toegekend aan de vijf begunstigden van de fiscale rulings in kwestie, niet kan worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het Gibraltarese vennootschapsbelastingstelsel.

(192)

In elk geval heeft de Commissie geen enkele mogelijke rechtvaardigingsgrond voor de voorkeursbehandeling van de vijf betrokken ondernemingen kunnen vaststellen waarvan zou kunnen worden gezegd dat die rechtstreeks voortvloeit uit de intrinsieke, basis- of leidende beginselen van het referentiestelsel of die het resultaat is van inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor de goede werking en doeltreffendheid van het stelsel (102).

(193)

Bovendien zijn de redenen die de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben aangevoerd om de op het niveau van de Nederlandse CV's gegenereerde inkomsten niet te belasten (namelijk dat de ITA 2010 geen specifieke bepaling bevat waarin wordt omschreven en voorgeschreven hoe een Gibraltarese partner van een Nederlands CV dient te worden belast), niet in overeenstemming met de toepasselijke belastingvoorschriften van Gibraltar (en met de van toepassing zijnde common law-beginselen) en kunnen die redenen niet worden beschouwd als rechtvaardiging die rechtstreeks voortvloeit uit de intrinsieke, basis- of leidende beginselen van het referentiestelsel.

(194)

Geconcludeerd moet worden dat het aan de vijf begunstigden van de fiscale rulings toegekende belastingvoordeel niet kan worden gerechtvaardigd door de aard en de logica van het stelsel.

(195)

Gelet op het voorgaande concludeert de Commissie dat de belastingvoordelen die op grond van de betwiste fiscale rulings zijn verschaft aan de vijf in overweging 160 genoemde ondernemingen, selectief van aard zijn.

(196)

Aangezien de fiscale behandeling die op grond van de vijf betwiste fiscale rulings is verleend, voldoet aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, van het Verdrag, moet worden geconcludeerd dat het niet-belasten van inkomsten uit rente en royalty's, als voordeel dat is toegekend aan de begunstigden van de vijf fiscale rulings (van de 165 rulings die worden vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure) die dergelijke inkomsten ontvangen middels hun belang in Nederlandse CV's, staatssteun in de zin van die bepaling vormt, hetzij op basis van de beoordeling in punt 7 van dit besluit (met betrekking tot de voordelen die door de begunstigden van de problematische fiscale rulings zijn verkregen vóór de inwerkingtreding van de wijzigingen van 2013), hetzij op basis van punt 8 (met betrekking tot de voordelen die zijn toegekend na de inwerkingtreding van de wijzigingen van 2013).

(197)

De Commissie merkt op dat alle vijf Gibraltarese ondernemingen die profiteren van de betwiste fiscale rulings, deel uitmaken van grote multinationale groepen. Voorts merkt de Commissie op dat de groepsopzet waarvan de Nederlandse CV, de Nederlandse BV en de Gibraltarese partners deel uitmaken, zoals geïllustreerd in overweging 153, ten goede komt aan de eigenaar van de Gibraltarese partners ("de moederonderneming"). In plaats van de intellectuele-eigendomsrechten zelf te exploiteren, plaatst de moederonderneming de intellectuele-eigendomsrechten in een complexe bedrijfsstructuur (met een Nederlandse vennootschap, een Nederlands partnerschap en een of twee houdstermaatschappijen in Gibraltar) die de moederonderneming in staat stelt om winst te genereren uit de exploitatie van de intellectuele-eigendomsrechten zonder dat die winsten worden belast. Gezien het (fiscaal) transparante karakter van de Nederlandse CV en het feit dat de Gibraltarese bedrijven geen andere activiteit verrichten dan het houden van een deelneming in de Nederlandse CV, is de uiteindelijke begunstigde van de niet-belaste winst die voortvloeit uit de exploitatie van de intellectuele-eigendomsrechten de moederonderneming.

(198)

Voor de toepassing van de staatssteunregels kunnen meerdere afzonderlijke rechtspersonen worden geacht één economische entiteit te vormen. Die economische eenheid wordt dan beschouwd als de relevante onderneming die de begunstigde van de steunmaatregel is. Zoals het Hof van Justitie eerder heeft verklaard "[moet] [i]n het kader van het mededingingsrecht onder het begrip onderneming worden verstaan een […] economische eenheid, ook al wordt deze economische eenheid gevormd door verscheidene natuurlijke of rechtspersonen" (103). Om te bepalen of verscheidene entiteiten een economische eenheid vormen, gaat het Hof van Justitie na of er sprake is van een zeggenschapsdeelneming en van functionele, economische of organieke banden (104). In de onderhavige zaak is de bedrijfsopzet van de Nederlandse en de Gibraltarese entiteiten vastgesteld en wordt daarover volledige zeggenschap uitgeoefend door de moederonderneming met het oog op de exploitatie van intellectuele-eigendomsrechten en belastingoptimalisatie. Bijgevolg vormt deze hele bedrijfsstructuur, d.w.z. de Nederlandse BV, de Nederlandse CV, de Gibraltarese partners en de moederonderneming, één economische eenheid en zouden al deze entiteiten moeten worden beschouwd als de ondernemingen die profiteren van de steunmaatregel.

(199)

Naast de Gibraltarese bedrijfspartners van de Nederlandse CV's die de begunstigden van de steun zijn, is de Commissie ook van oordeel dat de Nederlandse BV's, de Nederlandse CV's en de moederondernemingen van de Gibraltarese partners profiteren van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag die is verleend op grond van de betwiste fiscale rulings.

(200)

De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, en ook Gibraltar, de Gibraltar Society of Accountants en derden die enkele van de in het besluit tot uitbreiding van de procedure genoemde ondernemingen vertegenwoordigen, betogen dat het besluit tot uitbreiding van de procedure is gebaseerd op een verkeerd begrip van het toepasselijke wettelijke kader met betrekking tot de procedure voor de verlening van fiscale rulings. Hoewel de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar erkennen dat dit verkeerde begrip is te wijten aan het feit dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk onjuiste informatie hebben verstrekt (de onterechte verwijzing naar artikel 42 van de ITA 2010), zijn zij van mening dat het die onjuiste informatie is geweest die de Commissie heeft doen aannemen dat de sinds 2010 verleende fiscale rulings mogelijk als "nieuwe steun" moesten worden aangemerkt.

(201)

In dit verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar de Commissie pas na de vaststelling van het besluit tot uitbreiding van de procedure hebben meegedeeld dat de praktijk van fiscale rulings was gebaseerd op artikel 2 van de ITA 2010. Aangezien artikel 2 de commissaris niet uitdrukkelijk de bevoegdheid verleent om rulings af te geven, was het voor de Commissie niet duidelijk dat die bevoegdheid voortvloeide uit de in die bepaling bedoelde algemene bevoegdheden om de ITA 2010 ten uitvoer te leggen.

(202)

In de tweede plaats is het volgens de Commissie in dit geval niet relevant voor de doeleinden van de onderzoeksprocedure of de praktijk van fiscale rulings was gebaseerd op artikel 42 van de ITA 2010 of op de algemene bevoegdheid van de commissaris voor inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar om die wet toe te passen. In het besluit tot uitbreiding van de procedure zijn de praktijk van fiscale rulings en de 165 individuele fiscale rulings waarop het besluit betrekking heeft, duidelijk vastgesteld. Vandaar dat de verwijzing naar artikel 42 van de ITA 2010 geen enkele belanghebbende partij kan hebben misleid ten aanzien van de maatregelen die in de formele onderzoeksprocedure zouden worden onderzocht.

(203)

Belangrijker nog is dat de Commissie zich nergens in dat besluit beroept op het feit dat de ITA 1952 geen bepaling bevat die overeenkomt met artikel 42 van de ITA 2010 ter ondersteuning van de conclusie dat de praktijk van fiscale rulings en de 165 individuele fiscale rulings "nieuwe steun" vormden.

(204)

De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk stellen ook dat de rulings simpelweg deel uitmaken van een consistente praktijk die teruggaat tot lang voordat het Verenigd Koninkrijk in 1973 toetrad tot de Europese Gemeenschappen. Deze praktijk was gebaseerd op artikel 3, lid 1, van de ITA 1952, dat in vrijwel identieke vorm is overgenomen in artikel 2, leden 1 en 2, van de ITA 2010, en dat de commissaris een algemene bevoegdheid verleent om te zorgen voor een correcte beoordeling en inning van vennootschapsbelasting in Gibraltar. Indien tot het bestaan van enig element van staatssteun zou worden geconcludeerd, zou dat daarom, in de zienswijze van het Verenigd Koninkrijk, noodzakelijkerwijs "bestaande steun" vormen, en geen "nieuwe" steun. Daarnaast zouden de economische, juridische en de financiële gevolgen van de rulings altijd gebaseerd zijn geweest op de interpretatie van de commissaris van de toepasselijke wetgeving en waren de rulings van vóór 2010 inhoudelijk in elk opzicht identiek aan de rulings die na de inwerkingtreding van de ITA 2010 zijn verleend. Soortgelijke opmerkingen zijn gemaakt door de autoriteiten van Gibraltar en de Gibraltar Society of Accountants.

(205)

De argumenten van het Verenigd Koninkrijk en enkele belanghebbende partijen zijn gebaseerd op de veronderstelling dat het besluit tot uitbreiding van de procedure betrekking heeft op de praktijk van fiscale rulings als zodanig. De Commissie betwist die veronderstelling, aangezien uit de bewoordingen van dat besluit duidelijk blijkt dat het besluit betrekking heeft op de 165 in de bijlage bij het besluit vermelde fiscale rulings die zijn verleend in de periode 2011-2013 en op de op de ITA 2010 gebaseerde praktijk van fiscale rulings. In het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie het voorlopige standpunt ingenomen dat de fiscale rulings staatssteun vormden omdat i) ze waren verleend zonder dat er een aangewezen procedure was voor het verzoek om informatie door de belastingautoriteiten van Gibraltar, en ii) de belastingautoriteiten van Gibraltar, die daarbij hun discretionaire bevoegdheden hebben uitgeoefend, hebben afgezien van een behoorlijke inschatting van de belastingverplichtingen van de ondernemingen. Ook heeft de Commissie het voorlopige standpunt ingenomen dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in sommige gevallen fiscale rulings hebben verleend die niet strookten met de toepasselijke fiscale bepalingen.

(206)

Om hun bewering dat de praktijk "bestaande steun" vormt werkelijk gestand te doen, zouden de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk of belanghebbende partijen moeten aantonen dat er vóór 1 januari 1973 een praktijk bestond die de facto neerkwam op een steunregeling, te weten de verlening van fiscale rulings die mogelijk voortvloeiden uit een verkeerde toepassing van de ITA 1952. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben geen enkel document overgelegd dat duidt op het bestaan van een dergelijke praktijk vóór de toetreding van het Verenigd Koninkrijk.

(207)

En ook al zouden de rulings van vóór de toetreding zijn gebaseerd op een algemene bevoegdheid van de commissaris van Gibraltar die verantwoordelijk is voor de toepassing van de Income Tax Act, welke bevoegdheid sinds 1953 bestaat, dan nog maken zij duidelijk geen deel uit van de in het besluit tot uitbreiding van de procedure beschreven maatregelen. In dit verband moet worden onderstreept dat het wettelijk kader op grond waarvan de steun is verleend (de ITA 2010) wezenlijk verschilt van de ITA 1952. De veranderingen betreffen onder meer het niet-belasten van passieve inkomsten overeenkomstig de ITA 2010 en het intrekken van de maatregelen ten gunste van "vrijgestelde ondernemingen" en "in aanmerking komende ondernemingen" die bij de ITA 1952 zijn ingevoerd.

(208)

Staatssteun wordt als verenigbaar met de interne markt beschouwd voor zover die steun in een van de in artikel 107, lid 2, genoemde categorieën van het Verdrag valt, en kan als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd indien de Commissie vaststelt dat de steun in een van de in artikel 107, lid 3, genoemde categorieën van het Verdrag valt. Het is echter aan de lidstaat die de steun verleent om te bewijzen dat de door hem verleende staatssteun verenigbaar is met de interne markt op grond van artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag.

(209)

Het Verenigd Koninkrijk heeft geen van de krachtens die bepalingen vastgestelde gronden voor verenigbaarheid aangevoerd met betrekking tot de staatssteun die het heeft verleend op basis van de betwiste fiscale rulings. Die gronden zijn evenmin aangevoerd door de derde partijen.

(210)

Aangezien de fiscale behandeling die is gegeven op grond van de betwiste fiscale rulings, de betrokken ondernemingen ontheft van een belastingverplichting die zij anders zouden hebben moeten dragen in hun normale bedrijfsvoering, vormt de op basis van die fiscale rulings verleende steun exploitatiesteun. In de regel wordt dergelijke steun niet beschouwd als verenigbaar met de interne markt op grond van artikel 107, lid 3, van het Verdrag, omdat de steun de ontwikkeling van bepaalde vormen van bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën niet vergemakkelijkt. Bovendien zijn de belastingvoordelen in kwestie niet beperkt in de tijd, afnemend of evenredig met wat nodig is om een specifiek marktfalen te verhelpen of om een doelstelling van algemeen belang in de betrokken gebieden te verwezenlijken. Daarom kunnen zij niet geacht worden verenigbaar te zijn.

(211)

Bijgevolg is de door de belastingautoriteiten van Gibraltar aan de betrokken vijf ondernemingen verleende staatssteun onverenigbaar met de interne markt.

(212)

In het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie niet alleen twijfels geuit met betrekking tot de 165 in de bijlage bij dat besluit vermelde individuele rulings, maar ook, in meer algemene zin, met betrekking tot de op de ITA 2010 gebaseerde praktijk van fiscale rulings. De reden hiervoor was dat de belastingautoriteiten van Gibraltar de bepalingen van de ITA 2010 herhaaldelijk verkeerd leken toe te passen. In dit verband heeft de Commissie zich op het voorlopige standpunt gesteld dat de 165 fiscale rulings en de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar staatssteunmaatregelen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormen en heeft zij twijfels geuit over de verenigbaarheid van die maatregelen met de interne markt.

(213)

Hoewel de Commissie gerechtvaardigde twijfels had op het moment dat zij de formele onderzoeksprocedure inleidde, moet worden opgemerkt dat de bevindingen waarnaar in de punten 8.3.1 en 8.3.2 wordt verwezen, ontoereikend zijn om op basis van de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar het bestaan van een steunregeling aan te tonen. In het bijzonder wijzen die bevindingen niet op het herhaaldelijk verkeerd toepassen van de ITA 2010 door de verlening van fiscale rulings.

(214)

Bovendien beperken de wijzigingen van de wet- en regelgeving die Gibraltar heeft doorgevoerd met betrekking tot de procedure voor fiscale rulings, het territorialiteitsbeginsel en de bepaling tegen ontwijking (zie punt 11 van dit besluit), de beoordelingsvrijheid van de belastingautoriteiten van Gibraltar bij het verlenen van fiscale rulings en bij de toepassing van vennootschapsbelastingvoorschriften.

(215)

Bijgevolg concludeert de Commissie dat de praktijk van fiscale rulings, zoals in de onderhavige zaak onderzocht, niet het bestaan van een steunregeling inhoudt.

(216)

Overeenkomstig artikel 108, lid 3, van het Verdrag zijn de lidstaten verplicht om de Commissie op de hoogte te brengen van elk voornemen tot invoering van steunmaatregelen (aanmeldingsverplichting) en mogen zij de voorgenomen maatregelen niet tot uitvoering brengen totdat de Commissie een definitief besluit over de betrokken steunmaatregel heeft vastgesteld (uitvoeringsverbod).

(217)

De Commissie merkt op dat Verenigd Koninkrijk bij de Commissie geen voornemen tot verlening van de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's of tot verlening van de betwiste fiscale rulings heeft aangemeld en evenmin het in artikel 108, lid 3, van het Verdrag vastgestelde uitvoeringsverbod heeft nageleefd. Overeenkomstig artikel 1, onder f), van Verordening (EU) 2015/1589 vormen de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's die bestond krachtens de ITA 2010 en de fiscale behandeling op grond van de betwiste fiscale rulings derhalve onrechtmatige steun, die ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag.

(218)

Overeenkomstig het Verdrag en de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is de Commissie, wanneer zij een met de interne markt onverenigbare steunmaatregel vaststelt, verplicht te beslissen dat de betrokken lidstaat die maatregel moet intrekken of wijzigen (105). Ook heeft het Hof consequent geoordeeld dat de op een lidstaat rustende verplichting om door de Commissie als onverenigbaar met de interne markt aangemerkte steun ongedaan te maken, beoogt de vroegere toestand te herstellen (106).

(219)

In dat verband heeft het Hof verklaard dat die doelstelling wordt behaald wanneer de begunstigde de uit hoofde van onrechtmatige steun verstrekte bedragen heeft terugbetaald en aldus het marktvoordeel verliest dat hij ten opzichte van zijn concurrenten genoot, waardoor de toestand van vóór de steunverlening wordt hersteld (107).

(220)

In overeenstemming met de rechtspraak wordt in artikel 16, lid 1, van de procedureverordening bepaald dat "[i]ndien negatieve besluiten worden genomen in gevallen van onrechtmatige steun […], de Commissie [besluit] dat de betrokken lidstaat alle nodige maatregelen dient te nemen om de steun van de begunstigde terug te vorderen […]".

(221)

Aangezien de maatregelen in kwestie ten uitvoer zijn gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag en worden beschouwd als onrechtmatige en onverenigbare steun, moet de lidstaat worden verplicht om de steun terug te vorderen teneinde de situatie die vóór de toekenning van die steun in de markt bestond, te herstellen. De terugvordering moet betrekking hebben op de periode die aanvangt op de dag dat het voordeel voor de begunstigde is ingegaan, d.w.z. de dag waarop hij over de steun kon beschikken, en eindigt bij de daadwerkelijke terugbetaling. Over de terug te betalen bedragen dient rente te worden betaald tot de dag van de daadwerkelijke terugbetaling.

(222)

Er is geen bepaling van Unierecht op grond waarvan de Commissie, wanneer zij de terugvordering gelast van steun die onverenigbaar met de interne markt is verklaard, het precieze bedrag van de terug te vorderen steun moet berekenen. Voldoende is dat het besluit van de Commissie de gegevens bevat aan de hand waarvan de adressaat van het besluit zonder buitensporige moeilijkheden dit bedrag zelf kan vaststellen (108).

(223)

Met betrekking tot onrechtmatige staatssteun wordt het terug te vorderen bedrag berekend op basis van een vergelijking tussen de werkelijk betaalde belasting en het bedrag dat bij ontstentenis van de fiscale voorkeursbehandeling had moeten worden betaald.

(224)

In dit geval moeten de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, om te komen tot een belastingbedrag dat bij ontstentenis van de fiscale voorkeursbehandeling had moeten worden betaald, een nieuwe inschatting maken van de belastingplichtigheid van de entiteiten die door de betrokken maatregelen zijn begunstigd voor elk belastingjaar dat zij van die maatregelen hebben geprofiteerd.

(225)

Individuele steun moet worden geacht ter beschikking van de begunstigde te zijn gesteld op de dag dat de gederfde belasting bij ontstentenis van die maatregelen verschuldigd zou zijn geworden, voor elk belastingjaar.

(226)

Het bedrag van de gederfde belasting met betrekking tot een specifiek belastingjaar moet als volgt worden berekend:

(227)

Met betrekking tot de steun die is verleend middels de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar betoogd dat terugvordering om praktische redenen waarschijnlijk onmogelijk is vanwege het mobiele karakter van de middelen van de betrokken ondernemingen en in het licht van het internationale rechtsbeginsel dat rechtbanken van de ene staat geen belastingvorderingen namens een andere staat toestaan of ten uitvoer leggen. Noch de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, noch de autoriteiten van Gibraltar hebben evenwel bewijs overgelegd van concrete moeilijkheden die zouden kunnen leiden tot de conclusie dat het absoluut onmogelijk is om de steun terug te vorderen. Voorts is het vaste rechtspraak dat de voorwaarde dat het "volstrekt onmogelijk" is om een besluit uit te voeren niet is vervuld wanneer de lidstaat zich ertoe beperkt de Commissie in kennis te stellen van de juridische, politieke of praktische moeilijkheden die de uitvoering van het besluit met zich brengt, zonder daadwerkelijke actie tegen de betrokken ondernemingen te ondernemen om de steun terug te vorderen en zonder de Commissie alternatieven voor de uitvoering van het besluit voor te stellen waardoor de moeilijkheden hadden kunnen worden overwonnen (109) Bijgevolg concludeert de Commissie dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar niet hebben aangetoond dat het absoluut onmogelijk is om de via de vrijstelling verleende steun terug te vorderen.

(228)

Alle belasting die is gederfd als gevolg van de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's tussen 1 januari 2011 en de dag voorafgaand aan de inwerkingtreding van de respectieve wijzigingen die passieve rente en royalty's binnen de reikwijdte van de belastingheffing hebben gebracht, moet worden teruggevorderd voor zover de inkomsten zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar (110).

(229)

Zoals is uitgelegd in overweging 82, worden door een Gibraltarese onderneming ontvangen inkomsten uit royalty's geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. Bijgevolg moeten de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk worden verplicht om de gederfde belasting terug te vorderen van alle Gibraltarese ondernemingen die tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 inkomsten uit royalty's hebben ontvangen.

(230)

Met betrekking tot de door Gibraltarse ondernemingen tussen 1 januari 2011 en 30 juni 2013 ontvangen inkomsten uit passieve rente, zullen de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, om te bepalen of die inkomsten zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, de "situs van de lening"-regel zoals beschreven in overweging 82 moeten toepassen, in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel.

(231)

Indien de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk concluderen dat de inkomsten uit passieve rente zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, moet de belasting die is gederfd als gevolg van het niet-belasten van die inkomsten worden teruggevorderd van de onderneming in kwestie.

(232)

De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk moeten worden verplicht om over te gaan tot de afschaffing van de praktijk van het niet-belasten van het aandeel dat elke in overweging 160 genoemde Gibraltarese onderneming heeft in de inkomsten uit passieve rente en royalty's die worden gegenereerd door de Nederlandse CV waarin de betreffende onderneming een deelneming heeft.

(233)

Ook moeten de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk worden verplicht om de belasting die is gederfd als gevolg van het niet-belasten van de aandelen van de vijf Gibraltarese ondernemingen in de door de betrokken Nederlandse CV's gegenereerde inkomsten uit passieve rente en royalty's, terug te vorderen van die ondernemingen.

(234)

Het terugvorderingsbedrag moet gelijk zijn aan de belasting die is gederfd tussen 1 januari 2011 en de datum waarop de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk overgaan tot de afschaffing van de praktijk van het niet-belasten van de door de Gibraltarese ondernemingen ontvangen inkomsten uit passieve rente en royalty's die voortvloeien uit hun deelneming in de Nederlandse CV's zoals bedoeld in overweging 232.

(235)

Met betrekking tot de inkomsten uit royalty's van de Gibraltarese ondernemingen die voortvloeien uit hun deelneming in de Nederlandse CV's, moeten de bedragen die overeenkomen met de belasting die gedurende de gehele in de voorgaande overweging omschreven periode is gederfd in verband met die inkomsten, door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk worden teruggevorderd.

(236)

Met betrekking tot de inkomsten uit passieve rente van de Gibraltarese ondernemingen die voortvloeien uit hun deelneming in de Nederlandse CV's, moet de steun als volgt worden teruggevorderd van de Gibraltarese ondernemingen:

(237)

In het licht van de opmerkingen in de overwegingen in punt 8.3.2 is de Commissie van oordeel dat het Verenigd Koninkrijk in de eerste plaats de aan de Gibraltarese ondernemingen toegekende onrechtmatige en onverenigbare steun moet terugvorderen van die Gibraltarese ondernemingen. Mocht het niet mogelijk zijn om het volledige bedrag van de steun terug te vorderen, dan moet het Verenigd Koninkrijk het resterende bedrag ervan terugvorderen van andere entiteiten die één economische eenheid vormen met de betreffende Gibraltarese onderneming, dat wil zeggen de betrokken Nederlandse BV, de Nederlandse CV of de moederonderneming van de Gibraltarese onderneming, zodat het verschafte voordeel wordt weggenomen en de eerder in de markt bestaande situatie door de terugvordering wordt hersteld.

(238)

Hoewel de fiscale rulings die vallen binnen de reikwijdte van de formele procedure in de meeste gevallen niet hebben geleid tot de verlening van staatssteun, heeft het onderzoek door de Commissie bepaalde tekortkomingen in het belastingstelsel in Gibraltar aan het licht gebracht, die zouden kunnen worden uitgebuit door multinationals voor belastingplanningsdoeleinden. In het bijzonder heeft de Commissie vastgesteld dat het in Gibraltar toegepaste territoriale belastingstelsel mogelijkheden voor grensoverschrijdende fiscale planning zou kunnen creëren (met een aanzienlijk risico van het niet-belasten van de winst van de betrokken ondernemingen in zowel Gibraltar als de landen waar de activiteiten daadwerkelijk worden uitgevoerd). Daarnaast heeft de Commissie vastgesteld dat het territoriale stelsel, bij gebrek aan duidelijke richtlijnen over de wijze waarop het territorialiteitsbeginsel in de praktijk moet worden toegepast, de belastingautoriteiten mogelijk een te grote beoordelingsruimte geeft.

(239)

Bovendien heeft het onderzoek enkele tekortkomingen in de procedure voor het verlenen van fiscale rulings aan het licht gebracht, met name het ontbreken van een aangewezen procedure met duidelijke vereisten voor zowel de aanvrager als de belastingautoriteiten en het ontbreken van adequate ex-ante- en ex-postcontroleprocedures.

(240)

Tot slot zijn ook tekortkomingen vastgesteld met betrekking tot de algemene antiontwijkingsbepaling, met inbegrip van de verrekenprijsregels, van artikel 40 van de ITA 2010, aangezien de toepassing van de bepaling afhankelijk is van het bestaan van een "kunstmatige regeling".

(241)

Hoewel geen van deze tekortkomingen op zichzelf staatssteun vormt, genieten de belastingautoriteiten bij het uitblijven van passende maatregelen om deze tekortkomingen aan te pakken, mogelijk wel een te grote mate van beoordelingsvrijheid bij de handhaving van de regels, hetgeen het risico dat staatssteun wordt verleend, kan verhogen. Bovendien hebben die tekortkomingen bijgedragen tot de twijfels die de Commissie heeft geuit in het besluit tot uitbreiding van de procedure.

(242)

Om deze tekortkomingen aan te pakken heeft de regering van Gibraltar besloten tot de invoering van wijzigingen in wet- en regelgeving met betrekking tot de procedure voor het verlenen van fiscale rulings in Gibraltar, het territorialiteitsbeginsel en de regels inzake ontwijking/verrekenprijzen. In de zienswijze van de Commissie vormen de in oktober 2018 vastgestelde wijzigingen een belangrijke stap op weg naar het verbeteren van de transparantie en het inperken van de beoordelingsvrijheid van de belastingautoriteiten bij de toepassing van de vennootschapsbelastingvoorschriften van Gibraltar.

(243)

De wijzigingen, die op 25 oktober 2018 zijn vastgesteld en bekendgemaakt, kunnen als volgt worden samengevat:

(244)

Tot slot is het ook relevant om op te merken dat Gibraltar een wijziging van artikel 29 van de ITA 2010 heeft doorgevoerd (114) op grond waarvan alle in Gibraltar geregistreerde ondernemingen belastingaangifte moeten doen, ongeacht of die ondernemingen inkomsten ontvangen die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar en ongeacht of ze al dan niet een fiscale ruling hebben aangevraagd. Deze wijziging is op 1 januari 2016 in werking getreden.

(245)

De Commissie is van oordeel dat het Verenigd Koninkrijk de vrijstellingsregeling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's in Gibraltar onrechtmatig ten uitvoer heeft gelegd, in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag. Ook stelt de Commissie vast dat deze regeling staatssteun vormt die onverenigbaar is met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag.

(246)

De Commissie is van oordeel dat de fiscale behandeling die de regering van Gibraltar op grond van de fiscale rulings heeft verleend ten gunste van vijf ondernemingen in Gibraltar die belangen in Nederlandse commanditaire vennootschappen hadden en inkomsten uit passieve rente en royalty's ontvingen, individuele staatssteunmaatregelen vormen die onrechtmatig ten uitvoer zijn gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag, en die onverenigbaar zijn met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1 van het Verdrag.

(247)

Op grond van artikel 16 van de procedureverordening moet het Verenigd Koninkrijk worden verplicht om die staatssteun terug te vorderen van de begunstigden. Het Verenigd Koninkrijk moet er ook voor zorgen dat er in de toekomst geen aanvullende steun wordt verleend aan de begunstigden of aan een van hun groepsondernemingen als gevolg van de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's of de fiscale behandeling zoals uiteengezet in de betwiste fiscale rulings.

(248)

Aangezien het Verenigd Koninkrijk op 29 maart 2017 ingevolge artikel 50 van het Verdrag betreffende de Europese Unie kennis heeft gegeven van haar voornemen zich uit de Europese Unie terug te trekken, zullen de Verdragen niet meer van toepassing zijn op het Verenigd Koninkrijk met ingang van de datum van inwerkingtreding van het terugtrekkingsakkoord of, bij gebreke daarvan, na verloop van twee jaar na de kennisgeving, tenzij de Europese Raad met instemming van het Verenigd Koninkrijk tot verlenging van deze termijn besluit. Bijgevolg is dit besluit, onverminderd eventuele bepalingen van het terugtrekkingsakkoord, slechts van toepassing totdat het Verenigd Koninkrijk geen lidstaat meer is.