1.

Din il-kawża tittratta l-punt dwar jekk id-dritt tal-Unjoni jipprekludix leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru li tipprevedi, fuq il-bażi tal-“prinċipju ta’ distakkament” u għall-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali, it-tassazzjoni fil-forma ta’ taxxa f’ras il-għajn fuq interessi fittizji li sussidjarja residenti li bbenefikat minn self mingħajr interessi mogħti mill-kumpannija omm mhux residenti tagħha kienet, skont il-kundizzjonijiet tas-suq, obbligata tħallas lil din tal-aħħar. B’dan il‑mod, din il-kawża tqajjem problema magħrufa tal-Qorti tal-Ġustizzja, li hija dik tal-kompatibbiltà, mad-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu, tal‑leġiżlazzjonijiet nazzjonali “kontra l-abbuż” fil-qasam tat-taxxi diretti.

2.

Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet fil-kuntest ta’ tilwima fiskali Bulgara dwar self mingħajr interessi konvertibbli f’kontribuzzjoni ta’ kapital li ngħata lil kumpannija stabbilita fil-Bulgarija, bl-isem “Viva Telecom Bulgaria” (iktar ’il quddiem ir-“rikorrenti”), mill-azzjonist uniku tagħha, kumpannija stabbilita fil-Lussemburgu, InterV Investment Sàrl (iktar ’il quddiem “InterV Investment”).

3.

Din il-kawża twassal lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tieħu deċiżjoni dwar il‑konformità ta’ leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali intiża li tiġi miġġielda l-frodi, mad‑dritt primarju u d-dritt sekondarju tal-Unjoni fil-qasam tassew sensittiv tat‑tassazzjoni tat-tranżazzjonijiet intragrupp fi ħdan l-Unjoni Ewropea.

4.

L-Artikolu 20 tal-Protokoll dwar il-kondizzjonijiet u l-arranġamenti għall-ammissjoni tar-Repubblika tal-Bulgarija u tar-Rumanija fl-Unjoni Ewropea ( 2 ), u l-Artikolu 23 tal-Att dwar il-kondizzjonijiet ta’ l-adeżjoni tar-Repubblika tal-Bulgarija u tar-Rumanija u l-aġġustamenti lit-trattati li fuqhom hija stabbilita l-Unjoni Ewropea ( 3 ), li jittrattaw il-miżuri tranżitorji, jipprevedu li l-miżuri indikati fl-Annessi VI ta’ dan il-protokoll u ta’ dan l-att huma applikabbli għar-Repubblika tal-Bulgarija fil-kundizzjonijiet iddefiniti f’dawn l-annessi.

5.

L-imsemmija annessi, intitolati, rispettivament, “Lista msemmija fl-Artikolu 20 tal-Protokoll: miżuri transitorji, Bulgarija” u “Lista msemmija fl-Artikolu 23 ta’ l-Att ta’ l-Adeżjoni: Miżuri transitorji, Bulgarija”, jagħmlu riferiment, fil-punt 3 tat-taqsima 6 tagħhom, intitolata “Tassazzjoni”, għad-Direttiva 2003/49/KE ( 4 ), kif emendata bid-Direttiva 2004/76/KE ( 5 ), u jippreċiżaw dan li ġej:

“Il-Bulgarija għandha tkun awtorizzata sabiex ma tapplikax id-disposizzjonijiet ta’ l-Artikolu 1 tad-[Direttiva 2003/49] sal‑31 ta’ Diċembru 2014. Matul dak il-perjodu transitorju, ir-rata ta’ taxxa fuq pagamenti ta’ imgħax jew royalties magħmula lil xi kumpannija assoċjata ta’ Stat Membru ieħor jew lil xi stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru ieħor ta’ xi kumpannija assoċjata ta’ Stat Membru ma għandhiex taqbeż l-10 % sal‑31 ta’ Diċembru 2010 u ma għandhiex taqbeż il-5 % għas-snin ta’ wara sal‑31 ta’ Diċembru 2014.”

6.

Il-premessi 2 u 4 tad-Direttiva 2003/49 huma fformulati kif ġej:

[…]

7.

L-Artikolu 1 ta’ din id-direttiva, intitolat “L-iskop u l-proċedura”, jipprevedi li:

“1.   Pagamenti ta’ imgħax u royalties li jqumu fi Stat Membru għandhom ikunu eżenti minn kull taxxa imposta fuq dawk il-pagamenti f’dak l-Istat, sew jekk permezz ta’ tnaqqis minn ras il-għajn sew jekk permezz ta’ stima, iżda s-sid benefiċjarju ta’ l-imgħax jew royalties irid ikun kumpanija ta’ Stat Membru ieħor jew stabbiliment permanenti fi Stat Membru ieħor ta’ kumpanija ta’ Stat Membru.

2.   Pagament imħallas minn kumpanija ta’ Stat Membru jew minn stabbiliment permanenti li huwa sitwat fi Stat Membru ieħor jitqies li qam f’dak l-Istat Membru, hawnhekk iżjed ‘il quddiem isemmi bħala ‘l-istat minn fejn jiġi’.

[…]

4.   Kumpanija ta’ Stat Membru għandha tkun trattata bħala sid benefiċjarju ta’ imgħax u royalties biss jekk tirċievi dawk il-pagamenti għall-benefiċċju tagħha stess u mhux bħala intermedjarju, bħal aġent, trustee jew firmatarju awotriżżat, għal xi ħadd ieħor.

[…]”.

8.

L-Artikolu 2 tal-imsemmija direttiva, intitolat “Tifsira ta’ imgħax u royalties”, jistabbilixxi, fil-punt a):

“Għall-għanijiet ta’ din id-Direttiva:

it-terminu ‘imgħax’ ifisser dħul minn pretensjonijiet ta’ debitu ta’ kull tip, sew jekk ipotekati sew jekk le u sew jekk jagħti l-jedd għal sehem fil-profitti tad-debitur sew jekk le, u partikolarment, dħul minn assigurazzjonijiet u dħul minn bonds jew debentures, inklużi premiums u premjijiet konnessi ma’ dawk l-assigurazzjonijiet, bonds jew debentures; ħlasijiet penali għal pagament li jsir tard m’għandhomx ikunu kkonsidrati bħala imgħax”.

9.

L-Artikolu 4 tal-istess direttiva, intitolat “Esklużjoni ta’ pagamenti bħala imgħax jew royalties”, jipprovdi li:

“1.   L-istat minn fejn jiġi l-pagament m’għandux ikun obbligat li jassigura il-benefiċċji ta’ din id-Direttiva fil-każijiet li ġejjin:

[…]

2.   Fejn, minħabba relazzjoni speċjali bejn dak li jħallas u s-sid benefiċjarju ta’ l-imgħax jew tar-royalties, jew bejn wieħed minnhom u xi persuna oħra, l-ammont ta’ imgħax jew royalties huwa iktar mill-ammont li kieku kienu jiftiehemu fuqu dak li jħallas u s-sid benefiċjarju fin-nuqqas ta’ din ir-relazzjoni, id-disosizzjonijiet ta’ din id-Direttiva għandhom japplikaw biss għall-aħħar ammont, jekk hemm.”

10.

Skont l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2003/49, intitolat “Frodi u abbuż”:

“1.   Din id-Direttiva ma’ twaqqafx l-applikazzjoni ta’ disposizzjonijiet domestiċi jew ibbażati fuq ftehim li huma meħtieġa għall-prevenzjoni ta’ frodi jew abbuż.

2.   L-Istati Membri jistgħu, fil-każ ta’ operazzjonijiet li l-għan prinċipali jew wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħhom huwa l-evażjoni tat-taxxa, l-għan li tiġi evitata t-taxxa jew l-abbuż, jirtiraw il-benefiċċji ta’ din id-Direttiva jew jiċħdu l-applikazzjoni ta’ din id-Direttiva.”

11.

Skont l-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7/KE ( 6 ), intitolat “Kontributi ta’ kapital”:

“Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva u suġġetti għall-Artikolu 4, it-transazzjonijiet li ġejjin għandhom jiġu kkunsidrati bħala ‘kontributi ta’ kapital’:

[…]

12.

L-Artikolu 5 ta’ din id-direttiva, intitolat “Transazzjonijiet mhux suġġetti għal taxxa indiretta”, jipprevedi, fil-paragrafu (1) tiegħu, li:

“L-Istati Membri m’għandhomx jissuġġettaw lill-kumpaniji ta’ kapital għal kwalunkwe forma ta’ taxxa indiretta fir-rigward ta’ dan li ġej:

[…]”.

13.

Il-premessi 3 sa 5 tad-Direttiva 2011/96/UE ( 7 ) huma fformulati kif ġej:

14.

Skont l-Artikolu 1 ta’ din id-direttiva:

“1.   Kull Stat Membru għandu japplika din id-Direttiva:

[…]

[…]

2.   L-Istati Membri ma għandhomx jagħtu l-benefiċċji ta’ din id-Direttiva lil arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti li, peress li jkunu ġew attwati għall-iskop ewlieni jew għal wieħed mill-iskopijiet ewlenin li jinkiseb vantaġġ tat-taxxa li jmur kontra l-objettiv jew l-iskop ta’ din id-Direttiva, ma jkunux ġenwini fid-dawl tal-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha.

Arranġament jista’ jinkludi aktar minn pass wieħed jew parti waħda.

3.   Għall-finijiet tal-paragrafu 2, arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti għandhom jitqiesu bħala mhux ġenwini sa fejn ma jsirux għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika.

4.   Din id-Direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet domestiċi jew ibbażati fuq ftehimiet li jkunu meħtieġa għall-prevenzjoni tal-evażjoni tat-taxxa, il-frodi tat-taxxa jew l-abbuż.”

15.

L-Artikolu 5 tal-imsemmija direttiva jistabbilixxi li:

“Il-qligħ li sussidjarja tqassam lill-kumpannija prinċipali tagħha għandhom ikunu eżentati mit-taxxa fuq l-interessi.”

16.

Il-punt 4 tal-Artikolu 1 taż-zakon za korporativnoto podohodno oblagane (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul tal-Kumpanniji) ( 8 ) (iktar ’il quddiem iż-“ZKPO”) jipprovdi li:

“Din il-liġi tirregola t-tassazzjoni tad-dħul li hija tipprevedi, imħallsa fir-Repubblika tal-Bulgarija minn persuni ġuridiċi residenti jew mhux residenti”.

17.

Skont l-Artikolu 5 taż-ZKPO:

“1.   Il-profitti jiġu suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji.

2.   Id-dħul tal-persuni ġuridiċi residenti jew mhux residenti msemmija f’din il-liġi jiġi suġġett għal taxxa f’ras il-għajn.”

18.

L-Artikolu 12(5) taż-ZKPO jistabbilixxi li:

“Kemm jekk imħallas minn persuni ġuridiċi residenti, minn imprendituri individwali residenti, jew anki minn persuni ġuridiċi mhux residenti jew imprendituri individwali mhux residenti permezz ta’ stabbiliment stabbli jew ta’ stabbiliment konkret fil-pajjiż, kemm jekk imħallas lil persuni ġuridiċi mhux residenti minn persuni fiżiċi residenti jew minn persuni fiżiċi mhux residenti li għandhom stabbiliment konkret, id-dħul li ġej jitqies li nkiseb minn sors nazzjonali:

[…]”.

19.

L-Artikolu 16 taż-ZKPO, intitolat “Evażjoni fiskali”, jipprevedi:

“1.   ([…] fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2010) Meta tranżazzjoni waħda jew iktar jiġu konklużi, inkluż bejn persuni mhux relatati, f’kundizzjonijiet fejn it-twettiq tat-tranżazzjoni jagħti lok għal evażjoni fiskali, il-valur taxxabbli huwa stabbilit mingħajr ma jittieħdu inkunsiderazzjoni dawn it-tranżazzjonijiet, uħud mill-kundizzjonijiet tagħhom jew il-forma ġuridika tagħhom, iżda jittieħed inkunsiderazzjoni l-valur taxxabbli li kien jinkiseb kieku tranżazzjoni normali ta’ dan it-tip kienet imwettqa konformement mal-prezzijiet tas-suq u intiża li jinkiseb l-istess riżultat ekonomiku, iżda mingħajr ma tagħti lok għal evażjoni fiskali.

2.   Evażjoni fiskali tfisser ukoll:

[…]

[…]”.

20.

L-Artikolu 20 taż-ZKPO, intitolat “Rata ta’ taxxa”, jipprovdi li:

“Ir-rata ta’ taxxa fuq il-kumpanniji hija ta’ 10 %.”

21.

It-tielet parti taż-ZKPO, intitolata “Taxxa f’ras il-għajn”, tinkludi, b’mod partikolari, l-Artikoli 195 sa 202a.

22.

L-Artikolu 195 taż-ZKPO, intitolat “Taxxa f’ras il-għajn ta’ persuni mhux residenti”, jipprevedi li:

“1.   ([…] fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2011) Id-dħul li l-persuni ġuridiċi mhux residenti jieħdu minn sorsi nazzjonali […] huwa suġġett għal taxxa definittiva f’ras il-għajn.

2.   It-taxxa f’ras il-għajn prevista fil-paragrafu 1 tinġabar mill-persuni ġuridiċi residenti […] li jħallsu d-dħul lill-persuni ġuridiċi mhux residenti […]

[…]

6.   Ma jiġux suġġetti għat-taxxa f’ras il-għajn:

[…]

[…]

7.   ([…] fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2015) Id-dħul mill-interessi, mir-remunerazzjonijiet ta’ drittijiet tal-awtur u minn liċenzji ma jiġix suġġett għal taxxa f’ras il-għajn ladarba jiġu ssodisfatti fl-istess ħin il-kundizzjonijiet li ġejjin:

[…]

11.   ([…] fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2015) Il-paragrafi 7, 8, 9 u 10 ma għandhomx japplikaw għal:

[…]

[…]

23.

L-Artikolu 199 taż-ZKPO, intitolat “Valur taxxabbli tat-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dħul ta’ persuni mhux residenti”, fil-paragrafu 1 tiegħu jistabbilixxi li:

“Il-valur taxxabbli li jippermetti li tiġi ddeterminata t-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward tad-dħul imsemmi fl-Artikolu 195(1) jikkorrispondi għall-ammont gross ta’ dan id-dħul […]”.

24.

Fil-verżjoni tiegħu fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2011, l-Artikolu 200 taż-ZKPO, intitolat “Rata ta’ taxxa”, fil-paragrafu 2 tiegħu kien jipprovdi li:

“[…] Ir-rata tat-taxxa fuq id-dħul imsemmija fl-Artikolu 195 hija ta’ 10 %, minbarra fil-każijiet imsemmija fl-Artikolu 200a.”

25.

Mill‑1 ta’ Jannar 2015, din id-dispożizzjoni ġiet emendata kif ġej:

“[…] Ir-rata tat-taxxa fuq id-dħul imsemmija fl-Artikolu 195 hija ta’ 10 %.”

26.

L-Artikolu 200a taż-ZKPO, fil-verżjoni tiegħu fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2011, kif emendat u kkompletat mill‑1 ta’ Jannar 2014, kien jipprevedi, sat-tħassir tiegħu b’effett mill‑1 ta’ Jannar 2015, li:

“1.   Ir-rata tat-taxxa fuq id-dħul mill-interessi, mir-remunerazzjonijiet ta’ drittijiet tal-awtur u minn liċenzji hija ta’ 5 %, ladarba jiġu ssodisfatti fl-istess ħin il-kundizzjonijiet li ġejjin:

[…]

5.   Il-paragrafi 1 sa 4 ma għandhomx japplikaw għal:

[…]

[…]”.

27.

L-Artikolu 202a, intitolat “Kalkolu mill-ġdid tat-taxxa f’ras il-għajn”, fil-verżjoni tiegħu fis-seħħ mill‑1 ta’ Jannar 2010, fil-paragrafi 1 sa 4 tiegħu jipprovdi li ( 9 ):

“1.   […] Persuna ġuridika mhux residenti li hija residenta fiskali fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew fi Stat ieħor taż-Żona Ekonomika Ewropea, għandha d-dritt li tirrikorri għall-kalkolu mill-ġdid tat-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward tad-dħul imsemmi fl-Artikolu 12(2), (3), (5) u (8). Meta l-persuna mhux residenti tirrikorri għall-kalkolu mill-ġdid tat-taxxa f’ras il-għajn, il-kalkolu mill-ġdid ikun jirrigwarda d-dħul kollu msemmi fl-Artikolu 12(2), (3), (5) u (8) li tkun kisbet matul is-sena finanzjarja.

2.   Meta l-persuna mhux residenti tirrikorri għall-kalkolu mill-ġdid tat-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward tad-dħul li tikseb, it-taxxa kkalkolata mill-ġdid tkun ekwivalenti għat-taxxa fuq il-kumpanniji li kienet tkun dovuta fuq dan id-dħul kieku nkiseb minn persuna ġuridika residenti. Meta l-persuna mhux residenti tkun daħlet fi spejjeż marbuta mad-dħul, fis-sens tal-ewwel sentenza, li fuqhom kienet tkun dovuta taxxa fuq l-ispejjeż li kieku twettqu minn persuna ġuridika residenti, l-ammont ta’ taxxa kkalkolat mill-ġdid jiżdied b’din it-taxxa.

3.   Meta l-ammont tat-taxxa f’ras il-għajn previst fl-Artikolu 195(1) jaqbeż l-ammont tat-taxxa kkalkolat mill-ġdid konformement mal-paragrafu 2, id-differenza għandha tiġi rrimborsata sal-ammont tat-taxxa f’ras il-għajn previst fl-Artikolu 195(1), li l-persuna mhux residenti ma tistax tnaqqas mit-taxxa dovuta fl-Istat ta’ residenza tagħha.

4.   Id-dikjarazzjoni fiskali annwali sottomessa tindika jekk wieħed ikunx irrikorra għall-kalkolu mill-ġdid tat-taxxa f’ras il-għajn. Il-persuna mhux residenti tippreżenta d-dikjarazzjoni fiskali tagħha lit-Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia [id-Direttorat Territorjali tal-Aġenzija Nazzjonali tad-Dħul Pubbliku għall-belt ta’ Sofija, il-Bulgarija], sal‑31 ta’ Diċembru tas-sena ta’ wara dik tal-għoti tad-dħul.”

28.

Fit‑22 ta’ Novembru 2013, ir-rikorrenti, bħala min jissellef, ikkonkludiet ftehim ta’ self mal-azzjonist uniku tagħha, jiġifieri InterV Investment, li permezz tiegħu dan tal-aħħar, bħala min isellef, ta self konvertibbli mingħajr interessi lir-rikorrenti, li kellu jiskadi 60 sena mid-data ta’ dħul fis-seħħ ta’ dan il-ftehim (iktar ’il quddiem is-“self kontenzjuż”). L-imsemmi ftehim kien jipprevedi li l-obbligu li min jissellef jirrimborsa s-self għandu jintemm f’kull mument wara d-data tal-għoti tal-finanzjament, jekk min jissellef jiddeċiedi li jagħti kontribuzzjoni mhux fil-forma ta’ flus tal-ammont dovut tas-self għall-kapital tiegħu.

29.

Permezz tad-deċiżjoni tas‑16 ta’ Ottubru 2017, it-Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite (id-Direttorat Territorjali tal-Aġenzija Nazzjonali tal-Ġbir tad-Dħul, il-Bulgarija) (iktar ’il quddiem l-“amministrazzjoni fiskali”) wettqet aġġustament fiskali tar-rikorrenti, billi imponiet fuqha, skont l-Artikolu 195(2) taż-ZKPO, il-ħlas ta’ taxxa f’ras il-għajn fir-rigward ta’ ċertu dħul minn interessi mħallsa lil InterV Investment, fir-rigward tal-perijodu bejn l-14 ta’ Frar 2014 u l-31 ta’ Marzu 2015.

30.

Wara li stabbilixxiet li, fid-data tal-kontroll fiskali, is-self kontenzjuż ma ġiex ikkonvertit f’kapital ( 10 ) u li min issellef la kien irrimborsa dan is-self u lanqas ma kien ħallas interessi, l-amministrazzjoni fiskali kkonkludiet li teżisti tranżazzjoni li tagħti lok għal “evażjoni fiskali”, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO, li jikklassifika bħala tali l-kisba jew l-għoti ta’ krediti b’rata ta’ interessi li ma timxix mar-rata tas-suq fil-mument tal-konklużjoni tat-tranżazzjoni, inkluż fil-każ ta’ self mingħajr interessi. L-amministrazzjoni fiskali stabbilixxiet, fid-deċiżjoni tagħha, ir-rata ta’ interessi tas-suq li għandha tiġi applikata fuq self sabiex jiġu kkalkolati l-interessi mhux imħallsa minn min jissellef qabel ma titnaqqas minnhom it-taxxa f’ras il-għajn ta’ 10 %.

31.

Permezz ta’ sentenza tad‑29 ta’ Marzu 2019, l-Administrativen sad Sofia (il-Qorti Amministrattiva ta’ Sofija, il-Bulgarija), adita b’rikors mir-rikorrenti intiż li tiġi kkontestata l-legalità tad-deċiżjoni kontenzjuża, ċaħdet dan ir-rikors billi kkunsidrat li s-self kontenzjuż kien ass finanzjarju ta’ din il-kumpannija li kien iġġenera profitt minħabba n-nuqqas ta’ pagament ta’ interessi, filwaqt li min sellef kien, min-naħa tiegħu, sofra telf ekonomiku minħabba n-nuqqas ta’ ġbir ta’ dawn l-interessi. Skont dik il-qorti, l-ammont misluf kien intuża sabiex jiġu rrimborsati ċerti obbligi finanzjarji ta’ min issellef, stabbiliti fil-ftehim ta’ self, u għalhekk ma kkostitwixxiex element ta’ kapital proprju.

32.

Ir-rikorrenti ppreżentat appell ta’ kassazzjoni quddiem il-qorti tar-rinviju, il-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Bulgarija), intiż li tiġi annullata dik is-sentenza.

33.

Insostenn ta’ dan l-appell, ir-rikorrenti argumentat li ċertu dħul minn interessi fittizji ġie ntaxxat f’ras il-għajn mingħajr teħid inkunsiderazzjoni tal-evidenza xierqa ta’ interess kummerċjali għall-finijiet tal-għoti ta’ self mingħajr interessi. Hija ssostni wkoll li ma kellhiex il-mezzi sabiex tħallas l-interessi tas-self kontenzjuż u li InterV Investment kien l-uniku proprjetarju tal-kapital fid-data tal-konklużjoni tal-ftehim dwar dan is-self. Hija sostniet ukoll li l-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO jmur kontra l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, minħabba li ma jippermettix lill-partijiet f’self mingħajr interessi jagħtu prova tal-eżistenza ta’ kunsiderazzjonijiet ekonomiċi validi għall-għoti tas-self.

34.

Sussidjarjament, ir-rikorrenti argumentat li, ladarba r-Repubblika tal-Bulgarija eżerċitat l-għażla msemmija fl-Artikolu 4(1)(d) tad-Direttiva 2003/49, li tippermetti lill-Istati Membri sabiex jeskludu mill-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva l-interessi fuq is-self li huma jittrattaw fiskalment bħala dħul li jirriżulta minn strumenti ta’ fondi proprji, id-Direttiva 2011/96, li tirrigwarda dan it-tip ta’ dħul, hija applikabbli. Issa, skont l-Artikolu 5 ta’ din id-direttiva, il-profitti ddistribwiti minn kumpannija sussidjarja residenti lill-kumpannija omm tagħha mhux residenti jiġu eżentati mit-taxxa f’ras il-għajn. Hija żiedet ukoll li s-self kontenzjuż kien jikkostitwixxi kontribut għall-kapital, fis-sens tal-Artikolu 3(h) sa (j) tad-Direttiva 2008/7 li, konformement mal-Artikolu 5 ta’ din id-direttiva, ma għandu jiġi suġġett għal ebda taxxa indiretta.

35.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:

36.

Osservazzjonijiet bil-miktub ġew sottomessi mir-rikorrenti, mill-amministrazzjoni fiskali, mill-Gvern Bulgaru, kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea. Barra minn hekk, dawn il-partijiet ippreżentaw argumenti orali waqt is-seduta li nżammet fit‑30 ta’ Ġunju 2021.

37.

Permezz tas-sitt domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk taxxa f’ras il-għajn tmurx kontra, minn naħa waħda, id-dritt primarju tal-Unjoni li jirriżulta mill-Artikolu 5(4) u mill-Artikolu 12(b) TUE, mill-Artikolu 47 tal-Karta, kif ukoll mill-Artikoli 49 u 63 TFUE (l-ewwel u r-raba’ domanda) u/jew, min-naħa l-oħra, id-dritt sekondarju tal-Unjoni li jirriżulta, rispettivament, mid-Direttiva 2003/49 (it-tieni, it-tielet, ir-raba’ u s-sitt domanda), mid-Direttiva 2011/96 (it-tieni, it-tielet u r-raba’ domanda), kif ukoll mid-Direttiva 2008/7 (il-ħames domanda).

38.

Qabel ma nwettaq l-analiżi ġuridika tad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju, għandhom isiru l-osservazzjonijiet preliminari li ġejjin.

39.

Infakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, għalkemm it-tassazzjoni diretta taqa’ taħt il-kompetenza tal-Istati Membri u approċċ armonizzat ta’ din it-tassazzjoni ma huwiex meħtieġ, l-Istati Membri għandhom madankollu jeżerċitaw din il-kompetenza konformement mad-dritt tal-Unjoni ( 11 ). Din il-ġurisprudenza tirrikonoxxi wkoll li d-dispożizzjonijiet dwar il-libertajiet previsti mit-Trattati fin-natura tagħhom jillimitaw id-drittijiet tal-Istat Membru sabiex jiddetermina l-kundizzjonijiet u l-modalitajiet ta’ tassazzjoni tad-dħul taċ-ċittadini minn Stati Membri oħrajn li jirriżulta minn attività fit-territorju tal-Istat Membru ta’ tassazzjoni ( 12 ).

40.

Għandu jiġi nnotat ukoll li għalkemm l-Istati Membri għandhom awtonomija fir-rigward tal-konstatazzjoni ta’ frodi, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li, sabiex leġiżlazzjoni nazzjonali tista’ titqies bħala intiża sabiex jiġu evitati l-frodi u l-abbużi, l-għan speċifiku tagħha għandu jkun li jiġi ostakolat aġir li jikkonsisti fil-ħolqien ta’ skemi purament artifiċjali, mingħajr realtà ekonomika, li l-għan tagħhom huwa li jittieħed benefiċċju indebitu minn vantaġġ fiskali ( 13 ).

41.

L-intenzjoni li tiġi eliminata t-taxxa doppja mingħajr ma tinħoloq possibbiltà ta’ nuqqas ta’ taxxa jew ta’ taxxa mnaqqsa permezz tal-evażjoni jew il-frodi fiskali – b’mod partikolari billi wieħed jirrikorri għal mekkaniżmi ta’ tiftix ta’ sistemi fiskali vantaġġużi – hija għan ta’ politika fiskali mfittex fuq skala internazzjonali.

42.

Dan jintwera b’mod partikolari fil-kuntest ta’ ftehimiet internazzjonali fil-qasam fiskali, fejn wieħed jiltaqa’ ma’ ċerti dispożizzjonijiet “kontra l-abbuż” intiżi li jeskludu, f’każ ta’ frodi jew ta’ abbuż, l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet li jikkonferixxu ċerti drittijiet lill-persuna taxxabbli. Kif turi din il-kawża, dawn il-klawżoli tkomplew kemm fid-dritt tal-Unjoni, kif ukoll fl-ordinament ġuridiku nazzjonali ta’ diversi Stati Membri.

43.

F’dan ir-rigward, infakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, persuna taxxabbli ma tistax tibbenefika minn dritt jew vantaġġ li jirriżulta mid-dritt tal-Unjoni meta t-tranżazzjoni inkwistjoni hija purament artifiċjali mill-perspettiva ekonomika u hija intiża li tiġi evitata l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru kkonċernat ( 14 ).

44.

Infakkar ukoll li d-Direttivi 2003/49 u 2011/96, li huma s-suġġett tad-domandi preliminari, għandhom bħala għan komuni li tiġi evitata l-evażjoni fiskali u jippermettu lill-Istati Membri li mhux biss jieħdu l-miżuri neċessarji sabiex jevitaw dan it-tip ta’ frodi, iżda anki sabiex jirtiraw il-benefiċċji ta’ dawn id-direttivi jew sabiex jirrifjutaw li jiġu applikati f’każ ta’ frodi jew ta’ abbuż.

45.

Il-“prinċipju ta’ distakkament” (arm’s length principle) – li jinsab inter alia fl-Artikolu 9 tal-Mudell ta’ Konvenzjoni Fiskali tal-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiku (OECD) ( 15 ) li jirrifletti l-kunsens tal-membri tal-organizzazzjoni – għandu l-għan li jiżgura li l-persuni taxxabbli li joperaw fi ħdan grupp ta’ impriżi jiġu ttrattati bl-istess mod bħall-persuni taxxabbli li jinnegozjaw b’mod awtonomu fis-suq fil-kuntest tas-sistema ġenerali ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji.

46.

Dan il-prinċipju ġie rrikonoxxut ukoll mill-Qorti tal-Ġustizzja, li qieset, kemm fil-qasam tat-tassazzjoni, kif ukoll f’oqsma oħrajn mhux fiskali, li l-prinċipju ta’ distakkament jikkostitwixxi kriterju xieraq sabiex tiġi rikonoxxuta skema artifiċjali ta’ tranżazzjonijiet ekonomiċi reali u jirrappreżenta f’dan il-kuntest element oġġettiv li permezz tiegħu jkun possibbli li jiġi evalwat jekk l-għan essenzjali tat-tranżazzjoni inkwistjoni huwiex il-kisba ta’ vantaġġ fiskali ( 16 ).

47.

Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi essenzjalment jekk il-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO jmurx kontra l-Artikolu 5(4) u l-Artikolu 12(b) TUE, kif ukoll id-dritt għal rimedju effettiv u għall-aċċess għal proċess imparzjali stabbilit bl-Artikolu 47 tal-Karta.

48.

Qabel kollox, għandu jiġi nnotat li, konformement mal-Artikolu 5(4) TUE, il-prinċipju ta’ proporzjonalità japplika għall-“kontenut u [għall-]forma ta’ l-azzjoni ta’ l-Unjoni”, filwaqt li l-Artikolu 12(b) TUE jirrigwarda r-rwol tal-Parlamenti nazzjonali fil-qasam tal-osservanza tal-prinċipju ta’ sussidjarjetà. B’dan il-mod, dawn id-dispożizzjonijiet jistabbilixxu l-prinċipji li għandhom jirregolaw l-implimentazzjoni tal-proċess leġiżlattiv tal-Unjoni u mhux dik tal-Istati Membri. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li ma kienx meħtieġ tingħata risposta għal domanda simili magħmula mill-istess qorti tar-rinviju f’kawża oħra relattivament reċenti, peress li l-imsemmija dispożizzjonijiet ma jirrigwardawx leġiżlazzjonijiet nazzjonali u ma japplikawx għal sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali ( 17 ).

49.

Sussegwentement, fir-rigward tad-dritt għal rimedju effettiv previst fl-Artikolu 47 tal-Karta, hija ġurisprudenza stabbilita li r-rekwiżiti li jirriżultaw mill-protezzjoni tad-drittijiet fundamentali jorbtu biss lill-Istati Membri meta huma jimplimentaw id-dritt tal-Unjoni ( 18 ).

50.

Il-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO jipprevedi li l-kisba jew l-għoti ta’ krediti b’rata ta’ interessi li ma timxix mar-rata tas-suq fil-mument tal-konklużjoni tat-tranżazzjoni, inkluż fil-każ ta’ self mingħajr interessi, jikkostitwixxu evażjoni fiskali. Din id-dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni Bulgara la tikkostitwixxi t-traspożizzjoni ta’ direttiva tal-Unjoni, u lanqas l-applikazzjoni jew l-implimentazzjoni ta’ kwalunkwe dispożizzjoni oħra tad-dritt tal-Unjoni.

51.

Għall-istess raġunijiet u fid-dawl tal-Artikolu 51 tal-Karta, għandu jiġi kkunsidrat li d-dispożizzjonijiet ta’ din tal-aħħar ma humiex applikabbli għal dispożizzjoni bħal din fid-dritt fiskali Bulgaru li ma tikkostitwixxix implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni.

52.

Konsegwentement, nipproponi li r-risposta għall-ewwel domanda preliminari tkun fis-sens li l-Artikolu 5(4) u l-Artikolu 12(b) TUE kif ukoll l-Artikolu 47 tal-Karta għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma japplikawx għall-interpretazzjoni tal-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO minħabba li din l-aħħar dispożizzjoni ma tikkostitwixxix implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni.

53.

Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tfittex essenzjalment li ssir taf jekk il-pagamenti ta’ interessi msemmija fl-Artikolu 4(1)(d) tad-Direttiva 2003/49 jistgħux jikkostitwixxu distribuzzjoni ta’ profitti li għaliha japplika l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2011/96.

54.

Fir-rigward tad-Direttiva 2003/49, infakkar li din, billi twettaq armonizzazzjoni fil-qasam tat-taxxi diretti sabiex l-operaturi ekonomiċi jkunu jistgħu jibbenefikaw mis-suq intern, hija intiża, konformement mal-premessi 2 sa 4 tagħha, li telimina t-taxxi doppji fir-rigward tal-pagamenti ta’ interessi mwettqa bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti u li dawn il-pagamenti jkunu suġġetti għat-taxxa darba waħda fi Stat Membru wieħed, billi tipprojbixxi li l-interessi jiġu ntaxxati fl-Istat Membru ta’ oriġini bi ħsara tal-benefiċjarju effettiv tagħhom ( 19 ).

55.

Fl-ewwel lok, titqajjem il-kwistjoni dwar jekk interessi fittizji, bħal dawk stabbiliti mill-amministrazzjoni fiskali f’din il-kawża, jistgħux jiġu koperti bid-Direttiva 2003/49 u jiġu kkunsidrati bħala “pagamenti ta’ interessi”, fis-sens tal-Artikolu 1(1) u tal-Artikolu 2(a) ta’ din id-direttiva, u dan, preċiżament, fil-każ partikolari tal-kawża inkwistjoni, fejn ma sar l-ebda pagament distint.

56.

Għandu jiġi enfasizzat li d-Direttiva 2003/49, kif turi l-premessa 5 tagħha, tapplika għal xi “pagamenti”. Ninnota wkoll li, fl-Artikolu 1 tagħha, intitolat “L-iskop u l-proċedura”, din id-direttiva tidentifika ċarament “sid benefiċjarju ta’ l-imgħax” li jinsab fi Stat Membru ieħor li jirċievi “[p]agament imħallas” minn kumpannija stabbilita fl-Istat ta’ oriġini.

57.

Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li, ladarba l-Artikolu 2(a) tad-Direttiva 2003/49 jiddefinixxi l-interessi bħala “dħul minn pretensjonijiet ta’ debitu ta’ kull tip”, il-benefiċjarju “effettiv” biss jista’ jiġbor interessi li jikkostitwixxu d-dħul minn dawn il-pretensjonijiet ta’ debitu u li, għalhekk, il-kunċett ta’ “sid benefiċjarju ta’ l-imgħax”, fis-sens ta’ din id-direttiva, għandu jiġi interpretat bħala li jindika entità li, mill-perspettiva ekonomika, tibbenefika “realment” mill-interessi “li jitħallsu lilha” u li, għalhekk, tista’ tiddetermina l-assenjazzjoni b’mod liberu ( 20 ).

58.

Issa, meta l-amministrazzjoni fiskali tistabbilixxi u tintaxxa interessi fittizji relatati ma’ self mingħajr interessi ( 21 ), min isellef ma jirċievi l-ebda interessi u għalhekk ma jistax jiġi kkunsidrat, fil-fehma tiegħi, bħala “benefiċjarju effettiv” tagħhom.

59.

Fit-tieni lok, nenfasizza li, fi kwalunkwe każ, anki jekk jiġi rrikonoxxut li ċerti interessi fittizji jistgħu jiġu kkunsidrati bħala “pagamenti ta’ interessi”, fis-sens tad-Direttiva 2003/49, dawn il-pagamenti, ladarba huma relatati ma’ self mingħajr interessi li jiskadi 60 sena wara l-konklużjoni tiegħu, jaqgħu taħt id-deroga prevista fl-Artikolu 4(1)(d) ta’ din id-direttiva, li teskludi mill-kamp ta’ applikazzjoni tagħha “pagamenti minn pretensjonijiet ta’ debitu li ma fihomx disposizzjoni għar-rifużjoni ta’ l-ammont prinċipali jew fejn ir-rifużjoni hija dovuta aktar minn 50 sena wara d-data tal-ħruġ”. Issa, it-tul taż-żmien tas-self kontenzjuż kien ta’ 60 sena, li jwassal għall-inapplikabbiltà tad-Direttiva 2003/49 fil-każ inkwistjoni.

60.

Fit-tielet u l-aħħar lok, għall-finijiet ta’ kompletezza, inqis li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll il-fatt li d-Direttiva 2003/49 tfittex għan doppju, jiġifieri, minn naħa waħda, il-prevenzjoni tat-taxxa doppja ( 22 ) u, min-naħa l-oħra, il-ġlieda kontra l-abbużi u l-frodi fiskali ( 23 ).

61.

B’dan il-mod, sabiex tiġi evitata taxxa doppja fuq il-pagamenti ta’ interessi transkonfinali, huwa pprojbit li jiġu ntaxxati l-interessi fl-Istat ta’ oriġini bi ħsara tal-benefiċjarju effettiv tagħhom ( 24 ). Issa, il-possibbiltà ta’ taxxa doppja li taf tmur kontra d-Direttiva 2003/49 ma teżistix, f’dan il-każ, b’teħid inkunsiderazzjoni tal-fatt li l-interessi fittizji stabbiliti mill-amministrazzjoni fiskali ma jistgħux jiġu imposti fil-Lussemburgu, minħabba n-nuqqas ta’ trasferiment ta’ dawn l-ammonti għall-benefiċċju tal-kumpannija omm.

62.

Fir-rigward tar-riskju ta’ abbuż u ta’ frodi fiskali, l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva 2003/49 ma jipprekludix l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali li huma meħtieġa sabiex jiġu evitati l-frodi jew l-abbużi. Barra minn hekk, ninnota li l-osservanza tal-interpretazzjoni tar-rikorrenti twassal sabiex tiġi aċċettata evażjoni mil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali. Fil-prattika, din twassal sabiex tippermetti lill-kumpanniji relatati sabiex jikkonkludu self (jew tipi oħrajn ta’ tranżazzjonijiet intragrupp) bi ksur tad-dritt nazzjonali, sabiex sussegwentement jinvokaw id-dritt tal-Unjoni bil-għan li jevitaw il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali (u eventwalment anki t-taxxa). Issa, tali interpretazzjoni tmur kontra l-għanijiet ta’ din id-direttiva, li fosthom tinsab il-ġlieda kontra l-frodi fiskali ( 25 ).

63.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, il-fehma tiegħi hija li d-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2003/49 ma jistgħux jiġu applikati f’kawża bħall-kawża prinċipali.

64.

Għalhekk nipproponi li r-risposta għat-tieni domanda preliminari għandha tkun fis-sens li l-Artikolu 4 tad-Direttiva 2003/49 għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jeżiġix li l-pagamenti ta’ interessi, bħal dawk imsemmija fl-Artikolu 4(1)(d) ta’ din id-direttiva, jiġu kklassifikati bħala “distribuzzjoni ta’ profitti” li għalihom japplika l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2011/96.

65.

Permezz tat-tielet domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tfittex essenzjalment li ssir taf jekk l-Artikolu 1(1)(b) u (3), kif ukoll l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2011/96 humiex applikabbli għall-pagamenti ta’ self mingħajr interessi konkluż għal perijodu ta’ 60 sena, u li jaqa’ taħt l-Artikolu 4(1)(d) tad-Direttiva 2003/49.

66.

Fir-rigward tad-Direttiva 2011/96, infakkar li l-għan tagħha huwa li teżenta mit-taxxa f’ras il-għajn id-dividendi u profitti oħrajn imqassma minn sussidjarji stabbiliti fi Stat Membru lill-kumpannija omm tagħhom stabbilita fi Stat Membru ieħor, u li telimina t-taxxa doppja fuq dan id-dħul fil-livell ta’ din il-kumpannija omm, sabiex jiġu ffaċilitati r-raggruppamenti ta’ kumpanniji fil-livell tal-Unjoni ( 26 ).

67.

F’din il-perspettiva, l-Artikolu 1(1)(b) tad-Direttiva 2011/96 jipprevedi li din tapplika għad-“distribuzzjoni ta’ profitti” imwettqa minn kumpannija sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha, f’relazzjoni transkonfinali.

68.

Ninnota li l-kunċett ta’ “distribuzzjoni ta’ profitti” ma huwiex iddefinit bħala tali f’din id-direttiva.

69.

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Istat Membru fejn tirrisjedi kumpannija jista’ leġittimament jittratta l-interessi mħallsa minn din il-kumpannija lill-kumpannija omm stabbilita fi Stat Membru ieħor, bħala distribuzzjoni ta’ profitti ( 27 ). Madankollu, din il-konklużjoni ġiet applikata f’kuntest fejn il-kumpannija sussidjarja kienet effettivament ħallset xi interessi fuq self, li ma huwiex il-każ f’din il-kawża.

70.

Għalhekk, inqis li l-interessi fittizji li ġew esklużivament stabbiliti mill-amministrazzjoni fiskali, sabiex tiġi ntaxxata tranżazzjoni kkunsidrata bħala moħbija skont id-dritt nazzjonali ma jistgħux jiġu kkunsidrati bħala “distribuzzjoni ta’ profitti”, fis-sens tad-Direttiva 2011/96, b’mod partikolari fin-nuqqas ta’ ħlas reali ta’ interessi bejn dawn iż-żewġ kumpanniji tal-istess grupp.

71.

Ninnota wkoll li, fid-dawl tad-Direttiva 2003/49, fost l-għanijiet prinċipali tad-Direttiva 2011/96 hemm inkluża l-prevenzjoni kemm tat-taxxa doppja, kif ukoll tal-abbużi u tal-frodi fil-qasam fiskali. F’dan ir-rigward, nagħmel riferiment għar-raġunament żviluppat fil-punti 61 u 62 ta’ dawn il-konklużjonijiet li japplika mutatis mutandis għad-Direttiva 2011/96.

72.

Għar-raġunijiet preċedenti, inqis li d-Direttiva 2011/96 ma tapplikax għal sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali.

73.

Għalhekk, nipproponi li r-risposta għat-tielet domanda preliminari tkun li d-Direttiva 2011/96 għandha tiġi interpretata fis-sens li ma tapplikax għal taxxa f’ras il-għajn fuq dħul fittizju minn interessi fir-rigward ta’ self mingħajr interessi mogħti mill-kumpannija omm lill-kumpannija sussidjarja tagħha.

74.

Ir-raba’ domanda tinkludi żewġ partijiet li għandha ssir distinzjoni bejniethom.

75.

L-ewwel parti tirrigwarda l-kwistjoni dwar jekk it-taxxa f’ras il-għajn fuq pagamenti allegatament ta’ interessi ta’ self mingħajr interessi hijiex konformi mad-Direttiva 2003/49 u mal-eżenzjoni tat-taxxa f’ras il-għajn konformement mad-Direttiva 2011/96. It-tieni parti tqajjem l-istess kwistjoni, iżda fid-dawl tar-rekwiżiti tal-Artikolu 49 u tal-Artikolu 63(1) u (2) TFUE.

76.

F’dan ir-rigward, konformement mas-sentenza reċenti mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja (mill-Awla Manja) fil-kawżi magħquda N Luxembourg 1 et ( 28 ), għandha qabel kollox issir distinzjoni bejn żewġ ipoteżijiet.

77.

L-ewwel ipoteżi hija dik fejn l-inapplikabbiltà tas-sistema ta’ eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn prevista fid-Direttiva 2003/49 tirriżulta mill-konstatazzjoni tal-eżistenza ta’ frodi jew ta’ abbuż, fis-sens tal-Artikolu 5 ta’ din id-direttiva. F’tali każ, kumpannija residenti ta’ Stat Membru ma tistax, fid-dawl tal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 43 ta’ dawn il-konklużjonijiet, titlob il-benefiċċju tal-libertajiet stabbiliti fit-Trattat FUE sabiex tikkontesta l-leġiżlazzjoni nazzjonali li tirregola t-tassazzjoni tal-interessi mħallsa lil kumpannija residenti fi Stat Membru ieħor. Fid-dawl tal-fatt li d-Direttiva 2011/96 tinkludi, fl-Artikolu 1(2) tagħha, dispożizzjoni li tixbah lill-Artikolu 5 tad-Direttiva 2003/49 fir-rigward tal-inapplikabbiltà tagħha fil-każ ta’ frodi jew ta’ abbuż, nikkunsidra li din l-ipoteżi għandha tiġi applikata mutatis mutandis għad-Direttiva 2011/96.

78.

It-tieni ipoteżi hija dik fejn l-inapplikabbiltà tas-sistema ta’ eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn prevista fid-Direttiva 2003/49 (u l-inapplikabbiltà tad-Direttiva 2011/96 b’analoġija), tirriżulta mill-fatt li r-rekwiżiti għall-applikazzjoni ta’ din is-sistema ta’ eżenzjoni ma jkunux issodisfatti, mingħajr madankollu ma tkun ġiet ikkonstatata l-eżistenza ta’ frodi jew ta’ abbuż, fis-sens tal-Artikolu 5 tal-Direttiva 2003/49 (jew l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2011/96). F’każ bħal dan, għandu jiġi vverifikat jekk l-Artikolu 49 u l-Artikolu 63(1) u (2) TFUE għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, dwar it-tassazzjoni tal-imsemmija interessi ( 29 ).

79.

Qabel kollox, ninnota li d-domanda tal-qorti tar-rinviju hija esklużivament dwar il-kompatibbiltà, mal-Artikolu 49 u l-Artikolu 63(1) u (2) TFUE, tal-Artikoli 195, 200 u 200a taż-ZKPO, li jipprevedu rispettivament il-modalitajiet tal-ġbir ta’ taxxa f’ras il-għajn u tal-proċedura ta’ evalwazzjoni mill-ġdid u ta’ rimbors tat-taxxa għall-benefiċċju ta’ dawk li ma humiex residenti.

80.

Madankollu, inqis li l-analiżi ta’ din id-domanda ma għandhiex tkun limitata esklużivament għad-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali ċċitati iktar ’il fuq, iżda għandha tiġi kkunsidrata s-sistema fiskali Bulgara kollha applikabbli għall-kumpanniji mhux residenti ( 30 ). Għalhekk, nipproponi li fl-analiżi li ġejja ninkludi kemm l-Artikolu 16 taż-ZKPO (li jipprevedi l-modalitajiet ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji mhux residenti f’każ ta’ ksur tal-prinċipju ta’ distakkament), kif ukoll l-Artikolu 199 taż-ZKPO (li jirrigwarda l-valur taxxabbli tat-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dħul tal-kumpanniji mhux residenti), u l-Artikolu 202a (li jipprevedi s-sistema ta’ kalkolu mill-ġdid u ta’ rimbors tat-taxxa f’ras il-għajn li jistgħu jibbenefikaw minnha l-kumpanniji mhux residenti).

81.

Fil-fatt, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-eżami ma għandux jiġi limitat għall-eżenzjoni ta’ ċertu tip ta’ taxxa fil-livell purament formali, iżda li jittieħed inkunsiderazzjoni l-kuntest fiskali kollu tat-taxxa fuq il-kumpanniji mhux residenti u għalhekk li jitwettaq eżami sħiħ (fil-livell materjali) ( 31 ).

82.

Ir-risposta għal din id-domanda fir-rigward tad-Direttivi 2003/49 u 2011/96 ingħatat fil-kuntest tar-risposti proposti għat-tieni u t-tielet domandi preliminari, li permezz tagħhom ikkonkludejt li dawn ma japplikawx għall-fatti tal-kawża ( 32 ).

83.

Sabiex nirrispondi r-raba’ domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju, qabel kollox għandu jiġi eżaminat jekk l-Artikoli 49 u 63 TFUE jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali li skontha s-sistema applikata awtomatikament għall-kumpanniji mhux residenti, għall-kuntrarju tal-kumpanniji residenti, ma tippermettilhomx inaqqsu l-ispejjeż relatati mas-self inkwistjoni. Fl-affermattiv, għandu jiġi eżaminat jekk tali differenza fit-trattament tistax, minn naħa waħda, tiġi eliminata minn mekkaniżmu ta’ evalwazzjoni mill-ġdid u ta’ rimbors tat-taxxa li minnu jistgħu jibbenefikaw il-kumpanniji mhux residenti u, min-naħa l-oħra, tiġi ġġustifikata għal raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. F’każ bħal dan, ikun meħtieġ ukoll li l-applikazzjoni ta’ din ir-restrizzjoni tkun adattata sabiex tiggarantixxi t-twettiq tal-għan imfittex u li din ma teċċedix dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan.

84.

Sa fejn il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-kompatibbiltà tal-leġiżlazzjoni Bulgara inkwistjoni mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment u l-moviment liberu tal-kapital (Artikoli 49 u 63 TFUE), għandu jiġi mistoqsi, l-ewwel nett, fid-dawl ta’ liema waħda minn dawn id-dispożizzjonijiet tat-Trattat għandha tiġi evalwata din il-leġiżlazzjoni.

85.

Bħala prinċipju, nosserva li l-kwistjonijiet dwar it-trattament fiskali tal-interessi u tad-dħul mill-kapital imħallas bejn kumpanniji ta’ żewġ Stati Membri jistgħu jaqgħu kemm taħt il-moviment liberu tal-kapital ( 33 ), kif ukoll taħt il-libertà ta’ stabbiliment, b’mod partikolari, fir-rigward ta’ din tal-aħħar, meta self jiġi konkluż bejn kumpanniji relatati, fejn kumpannija ta’ Stat Membru jkollha sehem fil-kapital ta’ kumpannija stabbilita fi Stat Membru ieħor li jippermettilha teżerċita influwenza determinanti fuq id-deċiżjonijiet tagħha u tiddetermina l-attivitajiet tagħha ( 34 ).

86.

Madankollu, hija ġurisprudenza stabbilita li, sabiex jiġi ddeterminat jekk leġiżlazzjoni nazzjonali taqax taħt waħda jew oħra mil-libertajiet ta’ moviment, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-għan tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni ( 35 ).

87.

Issa, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO japplika għas-sitwazzjonijiet kollha ta’ għoti ta’ self mingħajr interessi lil hinn mill-kumpanniji relatati biss u irrispettivament mill-portata tas-sehem tal-kumpannija li qiegħda ssellef fil-kapital ta’ min jissellef. Prima facie, dan l-element għandu jwassalna sabiex neżaminaw ir-raba’ domanda preliminari mill-perspettiva tal-moviment liberu tal-kapital.

88.

Madankollu, nikkunsidra li l-kuntest fattwali ta’ din il-kawża jwassalna sabiex neżaminaw il-leġiżlazzjoni Bulgara inkwistjoni fid-dawl tal-libertà ta’ stabbiliment. Fil-fatt, minbarra l-fatt li InterV Investment kienet l-azzjonist uniku tar-rikorrenti fil-mument tal-konklużjoni tas-self kontenzjuż, il-karatteristiċi ta’ dan tal-aħħar, b’mod partikolari t-tul taż-żmien tiegħu, kif ukoll il-kundizzjonijiet tar-rimbors tiegħu, jindikaw li seta’ jiġi konkluż biss bejn kumpanniji relatati. B’dan il-mod, ma hemm l-ebda dubju li teżisti rabta ta’ interdipendenza bejn dawn il-kumpanniji li tagħti lil InterV Investment, fid-dawl tas-sehem tagħha fil-kapital tar-rikorrenti, influwenza determinanti fuq id-deċiżjonijiet ta’ din tal-aħħar filwaqt li tippermettilha li tiddetermina l-attivitajiet tagħha.

89.

Barra minn hekk, tali approċċ ikun konformi mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’sensiela ta’ kawżi li l-leġiżlazzjonijiet nazzjonali inkwistjoni fihom jippreżentaw xi karatteristiċi komuni mal-leġiżlazzjoni Bulgara. F’dan ir-rigward, ninnota li fil-kawża SGI l-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat, fid-dawl tal-libertà ta’ stabbiliment, il-leġiżlazzjoni Belġjana li kienet tippermetti lill-amministrazzjoni fiskali iżżid mill-ġdid fil-profitti ta’ kumpannija residenti, fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul, l-interessi fittizji ta’ self mingħajr interessi mogħti lil kumpannija sussidjarja mhux residenti minħabba li, anki jekk din il-leġiżlazzjoni kienet tapplika lil hinn mill-kumpanniji relatati biss, is-sitwazzjoni inkwistjoni f’dik il-kawża kienet tirrigwarda kumpanniji relatati ( 36 ).

90.

Anki jekk għandi t-tendenza li naħseb li huwa iktar xieraq li r-raba’ domanda tiġi eżaminata fid-dawl tal-libertà ta’ stabbiliment, huwa kompletament possibbli li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni tiġi eżaminata mill-perspettiva tal-moviment liberu tal-kapital.

91.

Madankollu, minkejja l-għażla li titwettaq l-analiżi tal-kompatibbiltà tal-miżuri nazzjonali inkwistjoni fid-dawl tal-libertà ta’ stabbiliment, l-istess konklużjonijiet bħal dawn li ġejjin jirriżultaw ukoll minn analiżi tal-kwistjoni fir-rigward tal-moviment liberu tal-kapital. Fil-fatt, bħal-libertà ta’ stabbiliment, il-moviment liberu tal-kapital jipprojbixxi miżuri li huma ta’ natura li jiddisswadu lill-persuni mhux residenti milli jwettqu investimenti fi Stat Membru jew li jiddisswadu lir-residenti tal-imsemmi Stat Membru milli jwettquhom fi Stati oħra ( 37 ).

92.

Fl-aħħar nett, anki jekk jitqies li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni għandha effetti restrittivi fuq il-moviment liberu tal-kapital, tali effetti huma l-konsegwenza inevitabbli ta’ ostakolu eventwali għal-libertà ta’ stabbiliment u, għaldaqstant, ma jiġġustifikawx eżami tal-istess leġiżlazzjoni fir-rigward tal-Artikolu 63 TFUE ( 38 ).

93.

Skont ġurisprudenza stabbilita, l-Artikolu 49 TFUE huwa intiż li jiżgura lill-kumpanniji l-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti u jipprojbixxi kull diskriminazzjoni bbażata fuq il-post tas-sede tagħhom ( 39 ) kif ukoll, b’mod ġenerali, kull restrizzjoni mhux iġġustifikata fuq l-eżerċizzju ta’ din il-libertà ( 40 ).

94.

Issa, mill-qari tal-punt 3 tal-Artikolu 16(2) taż-ZKPO jirriżulta li din id-dispożizzjoni tapplika għal kull self meħud mingħajr interessi, irrispettivament mill-fatt li jkun jinvolvi esklużivament kumpanniji residenti jew anki kumpanniji mhux residenti. Barra minn hekk, ma jiġix ikkontestat li l-istess rata ta’ taxxa ta’ 10 % tapplika kemm jekk dik li ssellef tkun kumpannija residenti jew kumpannija mhux residenti.

95.

Madankollu, mill-qari tal-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO jirriżulta li trattament fiskali differenti huwa rriżervat għall-kumpanniji mhux residenti li jikkonkludu tali tipi ta’ tranżazzjonijiet. B’dan il-mod, filwaqt li l-interessi fittizji relatati ma’ self mogħti minn kumpannija mhux residenti jiġu suġġetti għal taxxa f’ras il-għajn li tikkostitwixxi taxxa immedjata u definittiva, mingħajr ma jkun possibbli li jitnaqqsu l-ispejjeż marbuta mal-għoti ta’ dan is-self, it-taxxa li jiġu suġġetti għaliha l-interessi fittizji relatati ma’ self mogħti minn kumpannija residenti tiddependi, fil-kuntest tat-tassazzjoni fir-rigward tat-taxxa fuq il-kumpanniji, mir-riżultat ta’ profitt jew ta’ telf tagħha, wara t-teħid inkunsiderazzjoni tal-ispejjeż eventwali marbuta mal-għoti ta’ dan is-self.

96.

F’dan il-punt tal-analiżi tiegħi, nenfasizza li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja hija kkaratterizzata minn sentenzi li ttrattaw din il-problema, kemm mill-perspettiva tal-moviment liberu tal-kapital, kif ukoll mill-perspettiva tal-libertà ta’ stabbiliment. B’mod iktar preċiż, f’sensiela ta’ kawżi fejn il-fatti huma simili għal dawk fil-kawża prinċipali, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li leġiżlazzjoni nazzjonali li skontha kumpannija mhux residenti tiġi ntaxxata, permezz ta’ taxxa f’ras il-għajn minn kumpannija residenti, fuq l-interessi li jitħallsu lilha minn din tal-aħħar, mingħajr ma jkun possibbli jitnaqqsu l-ispejjeż, bħall-ispejjeż ta’ interessi, direttament marbuta mal-attività ta’ self inkwistjoni, filwaqt li tali possibbiltà ta’ tnaqqis hija rikonoxxuta lill-kumpanniji residenti li jirċievu interessi ta’ kumpannija oħra, tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment ( 41 ). L-istess konklużjoni ntlaħqet fir-rigward tal-moviment liberu tal-kapital ( 42 ).

97.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nikkunsidra li tali differenza fir-rigward tal-modalitajiet ta’ kalkolu tat-taxxa tista’ tkun ta’ natura li tikkostitwixxi restrizzjoni li għaliha japplika l-Artikolu 49 TFUE.

98.

Madankollu, din il-kawża tiddistingwi ruħha minn dawn il-kawżi, fis-sens li d-dritt Bulgaru jidher li jipprevedi, fl-Artikolu 202a taż-ZKPO, proċedura li tippermetti lill-kumpanniji mhux residenti sabiex jiġu ttrattati bl-istess mod bħall-kumpanniji residenti fil-livell fiskali. Għalhekk, qabel ma jitwettaq eżami ta’ ġustifikazzjoni eventwali tal-miżura diskriminatorja introdotta mill-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO, għandu jiġi eżaminat jekk l-Artikolu 202a ta’ din il-liġi jippermettix li tiġi eliminata d-differenza fit-trattament ikkonstatata iktar ’il fuq bejn kumpanniji residenti u dawk mhux residenti.

99.

Mill-osservazzjonijiet bil-miktub sottomessi mill-amministrazzjoni fiskali u l-Gvern Bulgaru jirriżulta li l-Artikolu 202a taż-ZKPO jipprevedi mekkaniżmu li jippermetti lill-kumpanniji mhux residenti sabiex jirrikorru għas-sistema ta’ tassazzjoni prevista għall-kumpanniji residenti. B’dan il-mod, din il-proċedura tippermettilhom, minn naħa waħda, li jnaqqsu xi spejjeż, bħall-ispejjeż tal-interessi, direttament marbuta mal-attività ta’ self inkwistjoni u, min-naħa l-oħra, li jiksbu r-rimbors jew l-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn f’każ ta’ sitwazzjoni ta’ telf.

100.

L-amministrazzjoni fiskali u l-Gvern Bulgaru jsostnu li, f’dan il-każ, kieku r-rikorrenti rrikorriet għal din is-sistema, ma kinitx tiġi suġġetta għat-taxxa fuq il-kumpanniji fil-Bulgarija, minħabba (konformement ma’ kif issostni r-rikorrenti) is-sitwazzjoni ta’ telf tagħha matul il-perijodu kkonċernat.

101.

Min-naħa tagħha, ir-rikorrenti tqajjem dubji fir-rigward tal-adegwatezza tal-proċedura prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO sabiex tnaqqas id-diskriminazzjoni li tippersisti anki jekk impriża mhux residenti tkun irrikorriet għal din id-dispożizzjoni, fid-dawl tal-fatt li l-proċedura ta’ rimbors ma hijiex immedjata.

102.

Fuq il-bażi tal-informazzjoni pprovduta mir-rikorrenti, mill-amministrazzjoni fiskali u mill-Gvern Bulgaru waqt is-seduta, il-proċedura ta’ evalwazzjoni mill-ġdid u ta’ rimbors prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO tista’ tiġi spjegata fil-qosor kif ġej.

103.

Il-proċedura prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO ma tiġix applikata b’mod awtomatiku. Sabiex tibbenefika minnha, kumpannija mhux residenti għandha espressament tirrikorri għal din il-proċedura billi tindika dan fuq id-dikjarazzjoni fiskali tagħha. Anki jekk kumpannija tiddeċiedi li tagħmel din l-għażla, il-ġbir tat-taxxa f’ras il-għajn jsir konformement mas-sistema prevista fl-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO, jiġifieri li t-taxxa tinġabar direttament f’ras il-għajn fuq id-dħul gross tagħha. Huwa biss sussegwentement li l-kumpannija mhux residenti tkun tista’ tibbenefika minn rimbors ta’ taxxa jekk, wara l-evalwazzjoni mill-ġdid tas-sitwazzjoni tagħha mill-amministrazzjoni fiskali, is-sitwazzjoni ta’ telf tagħha tiġi pprovata.

104.

Fir-rigward tat-tul taż-żmien tal-proċedura ta’ evalwazzjoni mill-ġdid u ta’ rimbors previst fl-Artikolu 202a taż-ZKPO, is-seduta żvelat differenza fil-perspettivi bejn, minn naħa waħda, ir-rikorrenti li ssostni li din il-proċedura tista’ tkun partikolarment twila u, min-naħa l-oħra, l-amministrazzjoni fiskali u l-Gvern Bulgaru li jikkontestaw l-eżistenza ta’ terminu eċċessiv fir-rigward tal-imsemmija proċedura.

105.

Id-deskrizzjoni tas-sistema ta’ rimbors tat-taxxa prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO jistħoqqilha l-osservazzjonijiet li ġejjin.

106.

L-ewwel nett, mil-qari konġunt tal-Artikolu 202a(1) sa (4) taż-ZKPO jirriżulta li, fil-fatt, din is-sistema tippermetti lill-kumpanniji mhux residenti sabiex iressqu talba ta’ evalwazzjoni mill-ġdid tat-taxxa diġà ntaxxata f’ras il-għajn, konformement mas-sistema applikabbli għall-kumpanniji residenti. Din id-dispożizzjoni jidher li trid tallinea – jew tal-inqas tapprossima – it-trattament fiskali tal-kumpanniji mhux residenti għal dawk iddomiċiljati fil-Bulgarija.

107.

F’dan ir-rigward, ninnota li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li d-dritt għal tnaqqis jista’ jseħħ ukoll wara l-ġbir tat-taxxa f’ras il-għajn permezz tar-rimbors ta’ parti mit-taxxa mnaqqsa ( 43 ).

108.

Madankollu, għandu jiġi kkonstatat li, minkejja din il-possibbiltà offruta lill-kumpanniji mhux residenti, ir-riskju li l-kumpanniji residenti jistgħu jgawdu minn vantaġġ fiskali jibqa’ jeżisti. Fil-fatt, jidher li minn dan jirriżulta li vantaġġ ta’ likwidità jista’ jingħata lill-kumpanniji residenti, ladarba, f’każ ta’ sitwazzjoni ta’ telf, dawn ma jkollhomx iħallsu t-taxxa fuq l-interessi fittizji, għall-kuntrarju tal-kumpanniji mhux residenti.

109.

B’mod iktar preċiż, għal kumpannija mhux residenti b’telf, dan l-“iżvantaġġ ta’ likwidità” jikkorrispondi għad-diskrepanza temporanja bejn id-data tat-taxxa f’ras il-għajn u dik tar-rimbors tat-taxxa eċċessiva miġbura mill-amministrazzjoni fiskali.

110.

Inqis li l-portata tal-vantaġġ ta’ likwidità li tirriżulta minn din id-differenza fit-trattament, u li tista’ tikkostitwixxi diskriminazzjoni, tiddependi strettament mir-regoli proċedurali nazzjonali, kif ukoll mill-prattika segwita mill-amministrazzjoni fiskali fl-eżekuzzjoni tal-proċedura prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO. B’dan il-mod, jekk it-tul taż-żmien tal-proċedura ta’ kalkolu mill-ġdid u ta’ rimbors eventwali jaqbeż terminu raġonevoli, kif sostniet ir-rikorrenti matul is-seduta, il-vantaġġ ta’ likwidità li tibbenefika minnu kumpannija residenti meta mqabbla ma’ kumpannija mhux residenti jista’ jkun kunsiderevoli u, fil-fatt, jikkostitwixxi diskriminazzjoni jew ostakolu għall-moviment liberu tal-kapital. Għall-kuntrarju, jekk dan it-terminu huwa raġonevoli, tali miżura tista’ ttaffi d-diskriminazzjoni bejn kumpanniji residenti u dawk mhux residenti jew tirrimedja għaliha. Ninnota li l-fatt li l-leġiżlazzjoni Bulgara tipprevedi interessi moratorji jippermetti eventwalment li tittaffa d-diskriminazzjoni ta’ likwidità sa fejn l-imsemmi terminu ma jkunx kunsiderevoli.

111.

F’dan ir-rigward, nenfasizza li l-evalwazzjoni tal-eżistenza ta’ trattament sfavorevoli possibbli tal-interessi mħallsa lill-kumpanniji mhux residenti għandha ssir għal kull sena fiskali individwalment ( 44 ).

112.

Fit-tieni lok, għandu jiġi ppreċiżat ukoll li, minbarra l-kwistjoni tat-tul taż-żmien tar-rimbors, l-eżami tal-implimentazzjoni tal-Artikolu 202a taż-ZKPO għandu jieħu inkunsiderazzjoni l-elementi kollha li jistgħu jwasslu għal differenza fit-trattament bejn kumpanniji residenti u dawk mhux residenti. Minkejja li dan l-artikolu huwa intiż li jistabbilixxi ugwaljanza fit-trattament bejn dawn iż-żewġ tipi ta’ kumpanniji li, bħala prinċipju, għandu jeskludi inugwaljanzi fit-trattament (minbarra l-vantaġġ ta’ likwidità kkonstatat iktar ’il fuq), għandu jiġi żgurat li l-implimentazzjoni tiegħu ma toħloqx forom oħrajn ta’ diskriminazzjoni. Għalhekk, dan il-punt huwa strettament marbut mal-modalitajiet ta’ pagament previsti mid-dritt Bulgaru fil-qasam tat-taxxa fuq il-kumpanniji, inkluż l-intervall tagħhom u l-possibbiltà ta’ differiment tal-pagament tat-taxxa jew ta’ kisba ta’ faċilitajiet oħrajn li jistgħu jżidu l-vantaġġ ta’ likwidità li jkun ġie kkonstatat. Pereżempju, fl-ipoteżi fejn id-dritt Bulgaru jippermetti kumpannija residenti li qiegħda tagħmel telf sabiex taġġusta jew tipposponi t-tassazzjoni tagħha għal sena finanzjarja ta’ profitt ulterjuri, dan jirriskja żieda fil-vantaġġ ta’ likwidità tagħha meta mqabbla ma’ kumpannija mhux residenti ( 45 ).

113.

Fit-tielet u l-aħħar lok, nikkunsidra li, fil-livell prattiku, il-miżura sa fejn din id-dispożizzjoni hija adattata sabiex ittaffi din id-diskriminazzjoni tiddependi wkoll mill-possibbiltà li għandha, minn naħa waħda, il-kumpannija mhux residenti sabiex turi l-ispejjeż deduċibbli li hija timmira li tnaqqas u, min-naħa l-oħra, l-awtorità fiskali tal-Istat ta’ residenza tal-kumpannija li tissellef, f’dan il-każ il-Bulgarija li teżerċita kontroll effettiv. F’dan ir-rigward, ninnota li la l-qorti tar-rinviju u lanqas il-partijiet fil-kawża prinċipali l-oħrajn ma invokaw l-eżistenza ta’ ftehim bilaterali bejn il-Gran Dukat tal-Lussemburgu u r-Repubblika tal-Bulgarija li jkopri dan it-tip ta’ sitwazzjoni.

114.

Issa, proċess li jippermetti li jiġi żgurat in-nuqqas ta’ diskriminazzjoni fir-rigward tal-kumpanniji mhux residenti, filwaqt li tiġi ggarantita l-possibbiltà sabiex l-awtoritajiet fiskali jivverifikaw jekk l-ispejjeż imġarrba jiġġustifikawx rimbors, jista’ biss iserraħ fuq il-kooperazzjoni u l-iskambju ta’ informazzjoni bejn l-awtoritajiet fiskali tal-Istati Membri (jew terzi) ikkonċernati. Barra minn hekk, ninnota li, bl-esklużjoni tat-trattati bilaterali konklużi bejn l-Istati Membri, tali kooperazzjoni hija prevista wkoll fid-Direttiva 2011/16/UE ( 46 ) li hija intiża inter alia sabiex tevita kemm it-taxxa doppja, kif ukoll in-nuqqas ta’ taxxa li tista’ tirriżulta minn sitwazzjonijiet ta’ frodi jew ta’ abbuż ( 47 ).

115.

Bħala prinċipju, hija l-qorti tar-rinviju li għandha teżamina, fid-dawl tal-preċiżazzjonijiet ipprovduti iktar ’il fuq u b’teħid inkunsiderazzjoni tar-regoli ta’ proċedura u tal-prattika amministrattiva nazzjonali fil-qasam fiskali, jekk id-differenza fit-trattament bejn kumpanniji residenti jew kumpanniji mhux residenti li jirrikorru għall-Artikolu 202a taż-ZKPO tistax tikkonferixxi vantaġġ ta’ likwidità.

116.

Skont ġurisprudenza ferm stabbilita, diskriminazzjoni tista’ titnissel biss mill-applikazzjoni ta’ regoli differenti għal sitwazzjonijiet komparabbli jew mill-applikazzjoni tal-istess regola għal sitwazzjonijiet differenti ( 48 ).

117.

Qabel kollox, fir-rigward tal-Artikolu 16 taż-ZKPO, ftit li xejn hemm dubju li din id-dispożizzjoni tapplika bl-istess mod kemm għall-kumpanniji residenti, kif ukoll għal dawk mhux residenti.

118.

Madankollu, kif ġie spjegat iktar ’il fuq, anki jekk il-kumpanniji residenti u dawk mhux residenti huma suġġetti għal taxxa f’ras il-għajn, il-modalitajiet ta’ kalkolu tat-taxxa għal dawn iż-żewġ tipi ta’ kumpanniji huma differenti. B’dan il-mod, il-leġiżlazzjoni fiskali Bulgara tistabbilixxi differenza fit-trattament bejn il-kumpanniji mhux residenti ntaxxati f’ras il-għajn fuq id-dħul gross tagħhom, skont l-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO (li, barra minn hekk, jikkostitwixxu s-sistema awtomatikament applikabbli), u l-kumpanniji residenti li jiġu ntaxxati f’ras il-għajn fuq id-dħul nett tagħhom.

119.

Għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fis-sentenza Truck Center, li differenza fit-trattament li tikkonsisti fl-applikazzjoni ta’ metodi differenti ta’ ntaxxar skont il-post tar-residenza tal-persuna taxxabbli tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament paragunabbli ( 49 ), għandu jiġi nnotat li, għall-kuntrarju tal-kawża msemmija iktar ’il fuq fejn it-tnaqqis f’ras il-għajn mobbli inkwistjoni ttieħed biss minn fuq l-interessi mħallsa lill-kumpanniji benefiċjarji mhux residenti, fil-kawża prinċipali, il-leġiżlazzjoni applikabbli tissuġġetta kemm lill-persuni taxxabbli residenti, kif ukoll lill-persuni taxxabbli mhux residenti għall-istess metodu ta’ ħlas tat-taxxa fuq id-dividendi, jiġifieri tnaqqis f’ras il-għajn ( 50 ).

120.

B’dan il-mod, mill-mument li Stat Membru jimponi l-istess taxxa mhux biss fuq il-kumpanniji residenti, iżda wkoll fuq il-kumpanniji mhux residenti, fir-rigward tal-interessi li huma jirċievu mingħand kumpannija stabbilita f’dan l-Istat, is-sitwazzjonijiet rispettivi ta’ dawn iż-żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli joqorbu lejn xulxin u għalhekk għandhom ikunu suġġetti għal trattament fiskali ekwivalenti ( 51 ).

121.

Issa, għandu jiġi kkonstatat li mill-qari tal-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO jirriżulta li l-vantaġġ ta’ likwidità mogħti lill-kumpanniji residenti ma jestendix għall-kumpanniji mhux residenti. Madankollu, l-għażla offruta fl-Artikolu 202a taż-ZKPO, bla ħsara għall-konstatazzjonijiet ippreżentati fil-punti 109 sa 115 ta’ dawn il-konklużjonijiet, tista’ tilħaq dan l-għan.

122.

Hija ġurisprudenza stabbilita li sistema nazzjonali li tirrestrinġi l-libertajiet ta’ moviment tista’ tibqa’ inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni, minkejja li l-applikazzjoni tagħha tkun fakultattiva, ladarba l-eżistenza ta’ għażla li eventwalment tippermetti li sitwazzjoni ssir kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni ma għandhiex l-effett li tirrimedja, waħedha, in-natura illegali ta’ sistema li tibqa’ tinkludi mekkaniżmu ta’ tassazzjoni mhux kompatibbli ma’ dan id-dritt ( 52 ).

123.

Għalhekk, titqajjem il-kwistjoni dwar jekk is-sistema prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO għandhiex tiġi kkunsidrata bħala fakultattiva, f’liema każ, dan tal-aħħar ma jistax jelimina l-effetti diskriminatorji tas-sistema prevista fl-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO.

124.

Għandu jiġi ppreċiżat li waqt is-seduta l-Kummissjoni sostniet li s-sistema prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO ma għandhiex tiġi kkunsidrata bħala fakultattiva, fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u b’mod partikolari tas-sentenzi Gielen ( 53 ) u Autoridade Tributária e Aduaneira (Taxxa fuq il-qligħ kapitali minn proprjetà immobbli) ( 54 ), iżda pjuttost bħala mekkaniżmu ta’ rimbors tat-taxxa.

125.

Ninnota li hemm differenza bejn dawn iż-żewġ kawżi u l-kawża prinċipali, b’mod partikolari fuq żewġ livelli. Qabel kollox, huwa minnu li, għall-kuntrarju tas-sistema Bulgara inkwistjoni, l-għażla tal-persuni taxxabbli f’dawn iż-żewġ kawżi kellha effett dirett fuq it-taxxa li ġiet imposta fuqhom. Issa, konformement mas-sistema Bulgara inkwistjoni, hija irrilevanti l-għażla ta’ kumpannija mhux residenti li tirrikorri għal waħda miż-żewġ skemi disponibbli, għaliex din il-kumpannija ser tiġi ntaxxata f’ras il-għajn fuq id-dħul gross tagħha. Huwa biss f’fażi sussegwenti li s-sitwazzjoni fiskali tagħha tiġi evalwata mill-ġdid u li jkun hemm possibbiltà ta’ rimbors, bil-kundizzjoni li din tkun irrikorriet għas-sistema prevista fl-Artikolu 202a taż-ZKPO. Għandu jiġi enfasizzat ukoll li, għall-kuntarju ta’ din il-kawża, il-kawżi msemmija iktar ’il fuq ma sarux fil-kuntest ta’ abbuż jew ta’ frodi fiskali eventwali.

126.

Madankollu, inqis li n-natura fakultattiva tal-Artikolu 202a taż-ZKPO ma tistax tiġi kkontestata.

127.

B’dan il-mod, il-fatt li l-persuna taxxabbli għandha l-possibbiltà li tirrikorri għal żewġ skemi differenti, irrispettivament mit-trattament fiskali li dawn jirriżervawlha, jindika n-natura fakultattiva tiegħu. L-istess jgħodd b’iktar raġuni fil-każ fejn, bħalma jidher li huwa dan il-każ, il-mekkaniżmu inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni huwa dak li huwa awtomatikament applikat fin-nuqqas ta’ għażla mill-persuna taxxabbli.

128.

Inqis ukoll li l-fatt li l-mekkaniżmu implimentat fl-Artikolu 202a taż-ZKPO jixbah iktar mekkaniżmu ta’ rimbors tat-taxxa, fil-kuntest tat-taxxa f’ras il-għajn, ma jistax jikkontesta n-natura fakultattiva għall-persuna taxxabbli.

129.

L-aħħar domanda li ssir hija dik dwar jekk id-differenza fit-trattament li l-kumpanniji mhux residenti huma suġġetti għaliha tistax tiġi ġġustifikata. Għal dan il-għan, għandu jiġi eżaminat a) jekk il-leġiżlazzjoni Bulgara tfittixx għan leġittimu kompatibbli mat-Trattat u tiġġustifikax ruħha għal raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, b) jekk hijiex xierqa sabiex tiggarantixxi t-twettiq tal-għan inkwistjoni, u ċ) jekk din tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħaq dan l-għan.

130.

F’dan ir-rigward, l-amministrazzjoni fiskali u l-Gvern Bulgaru jsostnu li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni tfittex b’mod meqjus ċerti għanijiet politiċi leġittimi li jirriżultaw, b’mod partikolari, miż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri (1) u mill-prevenzjoni tal-frodi jew tal-evażjoni fiskali (2).

131.

Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri jista’ jiġi ammess bħala ġustifikazzjoni ta’ restrizzjoni għal-libertajiet fundamentali ladarba, b’mod partikolari, is-sistema inkwistjoni hija intiża li tipprevjeni aġir ta’ natura li jikkomprometti d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward ta’ attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu ( 55 ).

132.

Infakkar li dan l-għan huwa l-espressjoni tas-sovranità fiskali tal-Istati Membri. Din tal-aħħar tinkludi d-dritt ta’ Stat li jipproteġi d-dħul fiskali tiegħu, b’mod partikolari f’dak li jirrigwarda l-profitti ġġenerati fit-territorju tiegħu (prinċipju ta’ territorjalità), u li jorganizza b’mod awtonomu l-ordinament ġuridiku fiskali tiegħu (prinċipju ta’ awtonomija) ( 56 ).

133.

Fin-nuqqas ta’ armonizzazzjoni, il-ġbir tat-taxxi diretta taqa’, fl-istat attwali tad-dritt tal-Unjoni, taħt l-Istati Membri. Huma wkoll l-Istati Membri li għandhom jiddefinixxu l-kriterji ta’ tqassim bejniethom tas-setgħat ta’ tassazzjoni permezz tal-konklużjoni ta’ ftehimiet intiżi li jevitaw it-taxxa doppja jew permezz ta’ miżuri unilaterali ( 57 ).

134.

Kif ġie nnotat mill-Avukata Ġenerali Kokott fil-kawża N Luxembourg 1 et ( 58 ), f’każ ta’ sitwazzjonijiet li jinkludu element transkonfinali, mhux dejjem jista’ jiġi żgurat li l-benefiċjarju jintaxxa d-dħul tiegħu kif suppost. Fil-fatt, normalment l-Istat ta’ residenza tal-benefiċjarju tal-interessi rari jsir jaf dwar id-dħul tiegħu minn barra mill-pajjiż sakemm ma jkunx hemm sistemi funzjonali ta’ skambju tad-data bejn l-awtoritajiet fiskali. B’dan il-mod, f’każ bħal dan, it-taxxa f’ras il-għajn fl-Istat ta’ residenza tad-debitur tal-interessi tikkostitwixxi teknika ta’ tassazzjoni partikolari intiża, essenzjalment, li tiggarantixxi tassazzjoni (minima) tal-benefiċjarju tal-interessi.

135.

Madankollu, hija ġurisprudenza stabbilita li leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali, fid-dawl tal-Artikoli 195 u 199 taż-ZKPO, li tieħu inkunsiderazzjoni, fit-tassazzjoni ta’ dawk mhux residenti, id-dħul gross mingħajr tnaqqis tal-ispejjeż professjonali, filwaqt li r-residenti huma ntaxxati fuq id-dħul nett tagħhom wara tnaqqis ta’ dawn l-ispejjeż, ma tistax tiġi ġġustifikata bl-għan taż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri ( 59 ). Dan japplika wkoll jekk, minkejja n-natura fakultattiva tiegħu, diskriminazzjoni fil-forma ta’ vantaġġ ta’ likwidità għall-benefiċċju tal-kumpanniji residenti tirriżulta mill-applikazzjoni tal-Artikolu 202a taż-ZKPO ( 60 ).

136.

B’dan il-mod, konformement mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ( 61 ), inqis li għandha tiġi analizzata l-leġiżlazzjoni fiskali Bulgara applikabbli għall-kumpanniji mhux residenti kollha kemm hi, billi jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll l-Artikolu 16 taż-ZKPO, li, fid-dawl tal-għanijiet imfittxija minn din id-dispożizzjoni, iwassalna sabiex neżaminaw il-ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ġlieda kontra l-frodi u l-prattiki abbużivi.

137.

Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li l-ġlieda kontra l-frodi jew l-evażjoni fiskali tikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tista’ tiġġustifika restrizzjoni għall-eżerċizzju tal-libertajiet ta’ moviment iggarantiti mit-Trattat ( 62 ).

138.

Il-konstatazzjoni ta’ abbuż tiddependi minn evalwazzjoni globali taċ-ċirkustanzi ta’ kull każ inkwistjoni li hija fdata lill-awtoritajiet nazzjonali kompetenti u li għandha tiġi suġġetta għal stħarriġ ġudizzjarju ( 63 ). Għalkemm, ċertament, hija l-qorti tar-rinviju li għandha twettaq din l-evalwazzjoni globali ( 64 ), il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ madankollu tipprovdilha indikazzjonijiet utli sabiex tiddetermina jekk it-tranżazzjonijiet isirux fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali jew esklużivament bil-għan ta’ benefiċċju b’mod abbużiv mill-vantaġġi previsti fid-dritt tal-Unjoni ( 65 ).

139.

Infakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li s-sempliċi fatt li kumpannija residenti tingħata self minn kumpannija relatata stabbilita fi Stat Membru ieħor ma jistax jistabbilixxi preżunzjoni ġenerali ta’ prattiki abbużivi u jiġġustifika miżura li tippreġudika l-eżerċizzju ta’ libertà fundamentali ggarantita mit-Trattat FUE ( 66 ). Madankollu, għandu jitfakkar li persuna taxxabbli ma tistax tibbenefika minn dritt jew vantaġġ li jirriżulta mid-dritt tal-Unjoni meta t-tranżazzjoni inkwistjoni hija purament artifiċjali mill-perspettiva ekonomika u hija intiża li tiġi evitata l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru kkonċernat ( 67 ).

140.

F’dan ir-rigward, infakkar li l-għan tal-Artikolu 16 taż-ZKPO huwa li tiġi miġġielda l-evażjoni fiskali billi jittrasponi l-prinċipju ta’ “distakkament” fid-dritt Bulgaru, fejn dan tal-aħħar huwa rrikonoxxut kemm mill-prattika fiskali internazzjonali kif ukoll mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja bħala mezz xieraq sabiex jiġu evitati l-manipulazzjonijiet artifiċjali ta’ tranżazzjonijiet transkonfinali ( 68 ).

141.

B’dan il-mod, inqis li fid-dawl ta’ analiżi globali tal-kuntest fiskali f’din il-kawża, it-trattament fiskali previst mil-leġiżlazzjoni inkwistjoni – u b’mod partikolari mill-Artikolu 16 taż-ZKPO – huwa ġġustifikat minn riskju ta’ nuqqas ta’ tassazzjoni li jirriżulta, minn naħa waħda, min-nuqqas ta’ ssuġġettar tad-dħul minn interessi fl-Istat Membru li kellu jibbenefika minnu (jiġifieri l-Gran Dukat tal-Lussemburgu) fid-dawl tal-karatteristiċi tas-self kontenzjuż (u b’mod iktar partikolari tan-nuqqas ta’ benefiċjarju effettiv tal-interessi minħabba li s-self kien konkluż mingħajr interessi) u, min-naħa l-oħra, mill-fatt li sal-mument tal-aġġustament fiskali u għalhekk tal-perijodu kkonċernat f’din il-kawża, is-self kontenzjuż ma kienx ġie kkonvertit f’kapital mir-rikorrenti (u għal din ir-raġuni ma setax jiġi ntaxxat fil-Bulgarija bħala kontribuzzjoni tal-kapital) ( 69 ). Għalhekk, inqis li l-Artikolu 16 taż-ZKPO, bħala dispożizzjoni “kontra l-abbuż”, tippermetti li jiġi żgurat l-irkupru effettiv tat-taxxa.

142.

B’dan il-mod, li kieku l-qorti tar-rinviju kellha tasal għall-konklużjoni li hemm skema abbużiva b’applikazzjoni tal-prinċipji tad-dritt intern konformement mad-dritt tal-Unjoni, tkun prevedibbli taxxa f’ras il-għajn, bħal dik inkwistjoni f’din il-kawża. Madankollu, din il-kwistjoni għalhekk ma tibqax rilevanti f’dan il-każ minħabba li din it-tassazzjoni hija konsegwenza tal-abbuż u minħabba li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-partijiet fil-kawża ma jistgħux, b’mod frawdolenti jew abbużiv, jieħdu vantaġġ min-normi tad-dritt tal-Unjoni ( 70 ).

143.

Kif deskritt fil-punti 41 sa 44 ta’ dawn il-konklużjonijiet, tali approċċ huwa konformi kemm mal-prattika fiskali internazzjonali kif ukoll mad-dritt tal-Unjoni u l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-qasam tal-abbuż u tal-frodi.

144.

Fl-aħħar nett, ninnota li r-raġunament iktar ’il fuq jista’ jintlaqa’ mhux biss jekk l-għan leġittimu tal-prevenzjoni tal-frodi u l-abbuż jittieħed inkunsiderazzjoni b’mod separat, iżda anki jekk dan tal-aħħar jiġi eżaminat b’mod konġunt mal-għan taż-żamma tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.

145.

F’dan ir-rigward, nenfasizza li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-għanijiet ta’ ħarsien tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u ta’ prevenzjoni tal-evażjoni fiskali huma marbuta. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li aġir li jikkonsisti fil-ħolqien ta’ skemi purament artifiċjali, li ma għandhom ebda realità ekonomika, bil-għan li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali, huwa ta’ natura li jikkomprometti d-dritt tal-Istati Membri li jeżerċitaw il-kompetenza fiskali tagħhom fir-rigward ta’ dawn l-attivitajiet, u li jmur kontra tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri ( 71 ).

146.

Madankollu, għandu jiġi enfasizzat li t-teħid inkunsiderazzjoni konġunt ta’ dawn il-motivi ta’ ġustifikazzjoni ġie ammess mill-Qorti tal-Ġustizzja f’sitwazzjonijiet speċifiċi, jiġifieri fejn il-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali tikkostitwixxi aspett partikolari tal-interess ġenerali marbut mal-ħtieġa li jinżamm tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri. Fuq din il-bażi, il-Qorti tal-Ġustizzja setgħet tikkunsidra li, fir-rigward b’mod partikolari tal-ħtieġa li jinżamm it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, minkejja l-fatt li l-miżuri inkwistjoni ma jipprevedux speċifikament skemi purament artifiċjali li ma għandhom ebda realtà ekonomika maħluqa bl-għan li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet eżerċitati fit-territorju nazzjonali, dawn il-miżuri jistgħu madankollu jiġu ġġustifikati ( 72 ).

147.

Fid-dawl ta’ dawn iż-żewġ għanijiet, prinċipalment dwar il-prevenzjoni tal‑evażjoni fiskali, iżda anki, sussidjarjament, dwar il-ħtieġa għas-salvagwardja tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri (meħuda flimkien mal-ewwel għan imsemmi), inqis li leġiżlazzjoni, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, tfittex għanijiet leġittimi kompatibbli mat-Trattat FUE u li jikkostitwixxu raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, u hija xierqa sabiex tiġi żgurata l-kisba ta’ dawn l-għanijiet.

148.

Fl-aħħar nett, titqajjem il-kwistjoni dwar jekk il-proċedura ta’ tassazzjoni prevista fid-dritt Bulgaru fil-kuntest tal-konstatazzjoni ta’ abbuż jew ta’ frodi fiskali hijiex konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità.

149.

F’dan ir-rigward, infakkar li, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex jiġi vverifikat jekk tranżazzjoni tfittixx għan ta’ frodi u ta’ abbuż, l-awtoritajiet nazzjonali kompetenti ma jistgħux jikkuntentaw ruħhom li japplikaw kriterji ġenerali stabbiliti minn qabel, iżda għandhom iwettqu eżami individwali tat-tranżazzjoni kkonċernata kollha ( 73 ).

150.

F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li leġiżlazzjoni nazzjonali li tibbaża ruħha fuq eżami ta’ elementi oġġettivi u verifikabbli sabiex jiġi ddeterminat jekk tranżazzjoni għandhiex in-natura ta’ skema purament artifiċjali għal finijiet fiskali biss, għandha tiġi kkunsidrata bħala li ma teċċedix dak li hu neċessarju għall-prevenzjoni ta’ prattiċi abbużivi meta, fl-ewwel lok, f’kull każ fejn l-eżistenza ta’ tali skema ma tistax tiġi eskluża, il-persuna taxxabbli titqiegħed f’pożizzjoni, bla ma tkun suġġetta għal xi obbligi amministrattivi eċċessivi, li tipproduċi provi li jikkonċernaw ir-raġunijiet kummerċjali eventwali għalfejn din it-tranżazzjoni ġiet konkluża ( 74 ).

151.

Sabiex tali leġiżlazzjoni tibqa’ konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, huwa meħtieġ, fit-tieni lok, li, meta l-verifika ta’ dawn il-provi twassal għall-konklużjoni li t-tranżazzjoni inkwistjoni tikkorrispondi għal skema purament artifiċjali li għaliha ma jeżistux raġunijiet kummerċjali reali, il-klassifika mill-ġdid tal-interessi mħallsa bħala profitti mqassma għandha tkun limitata għall-parti ta’ dawn l-interessi li taqbeż dik li kienet tiġi miftiehma fin-nuqqas ta’ relazzjonijiet speċjali bejn il-partijiet jew bejn dawn tal-aħħar u terza persuna ( 75 ).

152.

F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnotat li l-fatt li kumpannija residenti tkun ingħatat self minn kumpannija mhux residenti, f’kundizzjonijiet li ma jikkorrispondux għal dak li l-kumpanniji kkonċernati kienu jiftiehmu f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, jikkostitwixxi, għall-Istat Membru fejn tirrisjedi l-kumpannija li tissellef, element oġġettiv u verifikabbli minn terzi sabiex jiġi ddeterminat jekk it-tranżazzjoni inkwistjoni tikkostitwixxix, kompletament jew parzjalment, skema purament artifiċjali li l-għan essenzjali tagħha huwa li taħrab mill-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali ta’ dan l-Istat Membru ( 76 ).

153.

Barra minn hekk, ninnota li l-Artikolu 16 taż-ZKPO jidher ukoll li jissodisfa t-tieni kriterju stabbilit mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, fis-sens li l-miżura fiskali korrettiva prevista b’din id-dispożizzjoni hija intiża li tiggarantixxi li self bejn kumpanniji relatati jiġi konkluż f’ċirkustanzi ta’ “distakkament” billi tiġi rrettifikata r-rata applikabbli u tiġi żgurata l-konformità ma’ dik tas-suq sabiex jiġu kkalkolati l-interessi mhux imħallsa.

154.

Fl-aħħar nett, f’dak li jirrigwarda l-prattika fiskali tal-amministrazzjoni Bulgara, ninnota li l-pożizzjoni tar-rikorrenti, li skontha din it-taxxa hija dovuta “skont preżunzjoni inkonfutabbli ta’ evażjoni fiskali”, mingħajr ma l-partijiet fit-tranżazzjoni jkunu jistgħu jinvokaw l-eżistenza ta’ motivi ekonomiċi li jiġġustifikaw il-konklużjoni tagħha, ma tidhirx li hija kkonfermata mill-Artikolu 16 taż-ZKPO, li jissuġġetta kull aġġustament fiskali għal kundizzjoni li titwettaq evalwazzjoni globali tal-provi pprovduti mill-persuna taxxabbli u ta’ dawk miġbura mill-amministrazzjoni fiskali.

155.

F’dawn il-kundizzjonijiet u bla ħsara għall-verifiki li għandhom jitwettqu mill-qorti tar-rinviju dwar il-punti preċedenti, inqis li l-proċedura ta’ aġġustament fiskali prevista fl-Artikolu 16 taż-ZKPO tissodisfa l-kundizzjonijiet ta’ proporzjonalità stabbiliti mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfittxija.

156.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li r-risposta għar‑raba’ domanda għandha tkun fis-sens li l-Artikolu 49 u l-Artikolu 63(1) u (2) TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux, bħala prinċipju, leġiżlazzjoni nazzjonali li b’applikazzjoni tal-“prinċipju ta’ distakkament” u, fid-dawl tal-ġlieda kontra l-evażjoni fiskali, tipprevedi t-tassazzjoni, fil-forma ta’ taxxa f’ras il-għajn, tal-interessi fittizji li kumpannija sussidjarja residenti li bbenefikat minn self mingħajr interessi mogħti mill-kumpannija omm mhux residenti tagħha kienet tkun, skont il-kundizzjonijiet tas-suq, obbligata li tħallas lil din tal-aħħar, bil-kundizzjoni li l-aġġustament fiskali previst minn din il-leġiżlazzjoni jkun ibbażat fuq eżami individwali tat-tranżazzjoni kkonċernata, filwaqt li l-persuna taxxabbli tingħatalha l-possibbiltà li tipproduċi provi tal-kunsiderazzjonijiet ekonomiċi li setgħu jwassluha għall-konklużjoni tat-tranżazzjoni inkwistjoni.

157.

Il-ħames domanda hija intiża li tistabbilixxi jekk l-Artikolu 3(h) sa (j), l-Artikolu 5(1)(a) u (b), l-Artikolu 7(1), u l-Artikolu 8 tad-Direttiva 2008/7 jipprekludux dispożizzjonijiet legali nazzjonali, bħalma huma l-Artikolu 16(1), il-punt 3 tal-Artikolu 16(2) u l-Artikolu 195(1) taż-ZKPO, dwar l-applikazzjoni ta’ taxxa f’ras il-għajn fuq dħul fittizju minn interessi, iddeterminat fir-rigward tas-self kontenzjuż.

158.

Qabel kollox, fir-rigward tad-Direttiva 2008/7, infakkar li din twettaq armonizzazzjoni eżawrjenti tal-każijiet li fihom l-Istati Membri jistgħu jissuġġettaw il-ġbir ta’ kapital għal taxxi indiretti ( 77 ) sabiex kemm jista’ jkun jiġu eliminati l-fatturi li jistgħu joħolqu distorsjoni tal-kompetizzjoni jew ixekklu l-moviment liberu tal-kapital, u b’hekk jiġi ggarantit il-funzjonament tajjeb tas-suq intern ( 78 ).

159.

F’din il-perspettiva, l-Artikolu 5(1)(a) ta’ din id-direttiva jimponi lill-Istati Membri sabiex jeżentaw lill-kumpanniji b’kapital azzjonarju minn kull forma ta’ “taxxa indiretta” fuq il-“kontributi ta’ kapital”.

160.

Sabiex tingħata risposta għad-domanda magħmula, għandu qabel kollox jiġi stabbilit jekk self mingħajr interessi, bħal dak mogħti f’dan il-każ, mill-azzjonist uniku tal-kumpannija benefiċjarja, jikkostitwixxix “kontribut ta’ kapital”, fis-sens tal-Artikolu 3(h) tad-Direttiva 2008/7.

161.

Ir-risposta għal din id-domanda tista’ tingħata kemm mill-kontenut tad-dispożizzjoni msemmija iktar ’il fuq, kif ukoll mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.

162.

B’dan il-mod, l-Artikolu 3(h) tad-Direttiva 2008/7 jiddefinixxi “kontribut ta’ kapital” bħala “żieda fl-assi ta’ kumpanija ta’ kapital permezz tal-provvista ta’ servizzi minn membru li ma tinvolvix żieda fil-kapital tal-kumpanija, iżda […] li tista’ żżid il-valur ta’ l-ishma tal-kumpanija”.

163.

Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li ż-żieda fl-assi tinkludi, bħala prinċipju, kull forma ta’ żieda fl-attiv ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju ( 79 ). B’dan il-mod, il-Qorti tal-Ġustizzja nnotat li l-għoti ta’ self mingħajr interessi jista’ jikkostitwixxi “kontribut ta’ kapital” ( 80 ).

164.

Fl-aħħar nett, inqis li l-karatteristiċi tas-self kontenzjuż u, b’mod partikolari, il-konvertibbiltà tiegħu u ż-żmien twil tiegħu jikkostitwixxu elementi addizzjonali li jindikaw li dan is-self jista’ jiġi kkunsidrat bħala “kontribut ta’ kapital”.

165.

Fir-rigward tat-tieni parti ta’ din id-domanda, li tikkonsisti b’mod partikolari fil-kwistjoni dwar jekk it-taxxa miġbura skont l-Artikoli 16 u 195 taż-ZKPO taqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2008/7 u b’mod iktar partikolari tal-Artikolu 5(1)(a) tagħha, għandu jiġi nnotat li din id-dispożizzjoni tobbliga lill-Istati Membri sabiex jeżentaw lill-kumpanniji b’kapital azzjonarju minn kull forma ta’ tassazzjoni indiretta fuq il-kontribuzzjonijiet ta’ kapital.

166.

Madankollu, id-Direttiva 2008/7 ma timponix lill-Istati Membri sabiex jeżentaw il-kontribuzzjonijiet ta’ kapital minn kull tip ta’ tassazzjoni diretta.

167.

Kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet dwar dan, din id-direttiva ma tirrigwardax it-taxxi diretti li, bħat-taxxa fuq id-dħul tal-kumpanniji, jaqgħu, bħala prinċipju, taħt il-kompetenza tal-Istati Membri, konformement mad-dritt tal-Unjoni ( 81 ).

168.

Ma hemm l-ebda dubju li t-taxxa f’ras il-għajn inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija taxxa diretta fuq id-dħul u hija manifestazzjoni tat-tassazzjoni fuq id-dħul tal-kumpanniji.

169.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li r-risposta għall-ħames domanda preliminari tkun li d-Direttiva 2008/7 għandha tiġi interpretata fis-sens li ma tipprekludix taxxa f’ras il-għajn bħal dik inkwistjoni f’din il-kawża.

170.

Permezz tas-sitt u l-aħħar domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tindika li l-Artikolu 200(2), l-Artikolu 200a(1) u l-punt 4 tal-Artikolu 200a(5) taż-ZKPO, fil-verżjoni tagħha applikabbli fl‑1 ta’ Jannar 2011, jistabbilixxu r-rata tat-taxxa f’ras il-għajn għal 10 %, filwaqt li r-rata massima applikabbli fil-kuntest tal-perijodu tranżitorju mogħti kienet ta’ 5 %. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk tali differenza tmurx kontra l-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi.

171.

Mill-analiżi tat-tieni domanda magħmula fil-punti 54 sa 63 ta’ dawn il-konklużjonijiet jirriżulta li s-self mingħajr interessi inkwistjoni fil-kawża prinċipali jaqa’, inter alia, taħt l-eċċezzjoni prevista fl-Artikolu (4)(1)(d) tad-Direttiva 2003/49 u li din ma hijiex applikabbli għall-fatti tal-kawża.

172.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, l-opinjoni tiegħi hija li s-sitt domanda ma għandhiex skop fil-kuntest tal-kawża pendenti.

173.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal‑Ġustizzja tirrispondi d-domandi preliminari magħmula mill-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Bulgarija) kif ġej: