1. 

L-Artikolu 148 tad-Direttiva tal-VAT ( 2 ) jeżiġi li l-Istati Membri jeżentaw, inter alia, il-kunsinni ta’ oġġetti għall-għoti tal-karburant u l-provvista għal bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ. Quddiem il-Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Il-Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa tal-Gvern tar-Repubblika tal-Litwanja; iktar ’il quddiem il-“Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa”) ( 3 ) qamet kwistjoni li tinvolvi l-kunsinna ta’ karburant li għalih inħarġet fattura mhux direttament lill-operaturi tal-imsemmija bastimenti iżda lill-intermedjarji, minkejja li d-destinazzjoni finali tal-karburant kienet stabbilita minn qabel u l-istess karburant ġie kkunsinnat direttament lill-bastimenti inkwistjoni. Il-Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa tixtieq tkun taf jekk f’dak il-każ tapplikax l-eżenzjoni.

2.

Skont l-Artikolu 2(1)(a) tad-Direttiva tal-VAT, il-kunsinna ta’ oġġetti magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali hija suġġetta għall-VAT.

3.

L-Artikolu 14(1) jiddefinixxi tali kunsinna bħala “t-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli”. Skont l-Artikolu 14(2)(ċ) “it-trasferiment ta’ merkanzija skond kuntratt li bih titħallas kummissjoni meta jsir xiri jew bejgħ” ukoll għandu jitqies li huwa kunsinna ta’ oġġetti ( 4 ).

4.

Fil-kapitolu “Eżenzjonijiet relatati mat-trasport internazzjonali”, l-Artikolu 148 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi, b’mod partikolari, li:

“L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:

[…]

[…]”

5.

Skont l-Artikolu 131, dawn l-eżenzjonijiet għandhom japplikaw skont il-kundizzjonijiet li l-Istati Membri għandhom jistabbilixxu għall-finijiet li jiżguraw l-“applikazzjoni korretta u ċara” tagħhom u “tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli”.

6.

L-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT huwa s-suċċessur dirett tal-Artikolu 15(4) tas-Sitt Direttiva ( 5 ), li l-Qorti tal-Ġustizzja interpretatu fis-sentenza Velker ( 6 ) bħala li japplika biss għall-kunsinna ta’ oġġetti lil operatur ta’ bastiment li jkun ser jużahom għall-għoti ta’ karburant u provvista u mhux għall-kunsinna tal-istess oġġetti fi stadju preċedenti fil-katina kummerċjali. Dan għaliex, b’mod partikolari, l-estensjoni tal-eżenzjoni għall-istadji preċedenti għall-kunsinna finali tal-oġġetti lill-operatur tal-bastiment tkun tirrikjedi li l-Istati Membri joħolqu mekkaniżmi ta’ kontroll u ta’ sorveljanza sabiex jiżguraw id-destinazzjoni finali tal-oġġetti kkunsinnati b’eżenzjoni mit-taxxa.

7.

L-Artikolu 148(e), (f) u (g) tad-Direttiva tal-VAT fih dispożizzjonijiet paragunabbli għal dawk li jinsabu rispettivament fil-paragrafi (a), (ċ) u (d), li jeżentaw il-kunsinna ta’ oġġetti għall-għoti ta’ karburant u provvista ta’ ajruplani użati minn linji tal-ajru li joperaw għall-ħlas l-iktar fuq rotot internazzjonali. Dawn id-dispożizzjonijiet, jew il-predeċessuri tagħhom fis-Sitt Direttiva, ġew interpretati mill-Qorti tal-Ġustizzja f’ġurisprudenza li tista’ tkun rilevanti wkoll għall-Artikolu 148(a) ( 7 ).

8.

L-Artikolu 44 tal-Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751 (Il-Liġi Nru IX-751 tar-Repubblika tal-Litwanja fuq it-taxxa fuq il-valur miżjud; iktar ’il quddiem il-“Liġi tal-VAT”) jipprovdi, inter alia:

“1.   Il-kunsinna ta’ oġġetti għandha tiġi ntaxxata bir-rata ta’ VAT ta’ zero meta l-oġġetti jiġu kkunsinnati bħala provvista lil bastimenti li ssir referenza għalihom fl-Artikolu 43(1) ta’ din il-Liġi [jiġifieri, bastimenti li jbaħħru f’baħar miftuh li huma intiżi għall-ġarr tal-persuni u/jew merkanzija fuq rotot internazzjonali u/jew għall-provvista ta’ servizzi oħra bi ħlas] […]

[…]

3.   F’din il-Liġi […] karburant (karburant tal-magna) u lubrikanti għandhom jitqiesu bħala provvista. […]”

9.

Jeżistu diversi regoli li jirregolaw il-provvista u l-għoti ta’ karburant lil bastimenti u ajruplani li jimponu numru ta’ rekwiżiti amministrattivi stretti li jinvolvu, inter alia, it-traċċabbiltà sħiħa tal-kunsinni kollha ta’ karburant lil bastimenti, b’mod partikolari mill-imħażen doganali, taħt il-kontroll u s-sorveljanza tal-awtoritajiet doganali.

10.

Fast Bunkering Klaipėda UAB (iktar ’il quddiem “FBK”) hija rreġistrata għall-VAT fil-Litwanja. Hija għandha kwistjoni mal-awtorità tat-taxxa kompetenti dwar kunsinni ta’ karburant li hija għamlet bejn l-2008 u l-2011 lil bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ.

11.

Il-karburant oriġina minn barra l-Unjoni Ewropea u kien maħżun fil-Litwanja taħt proċedura ta’ ħażna doganali, u għaldaqstant il-VAT dovuta fuq l-importazzjoni tiegħu kienet għadha ma tħallsitx. FBK irċeviet ordnijiet biex tikkunsinna l-karburant lil bastimenti speċifiċi użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ, li hija biegħet FOB Klaipėda u li kkunsinnat hija stess fit-tankijiet tal-karburant tal-bastimenti taħt proċedura ta’ riesportazzjoni doganali.

12.

Madankollu, l-ordnijiet ma sarux direttament mis-sidien jew mill-operaturi tal-bastimenti iżda minn intermedjarji stabbiliti f’diversi Stati Membri. Bl-istess mod, FBK ħarġet fattura fuq dak il-bejgħ lill-intermedjarji inkwistjoni iktar milli lis-sidien jew lill-operaturi. L-intermedjarji aġixxew f’isimhom stess kemm ma’ FBK kif ukoll mas-sidien jew l-operaturi — fejn xtraw mingħand dawk tal-ewwel u biegħu lil dawk tal-aħħar — iżda qatt ma rċevew fiżikament huma stess il-karburant imsemmi. Skont l-Artikolu 44(1) tal-Liġi tal-VAT, FBK applikat ir-rata żero fuq il-fatturi li nħarġu lill-intermedjarji.

13.

Filwaqt li bbażat ruħha ħafna fuq is-sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja Velker u Elmeka, l-awtorità tat-taxxa ddeċidiet li l-provvisti inkwistjoni, li saru lill-intermedjarji, kienu “saru fi stadju preċedenti fil-katina kummerċjali” u għaldaqstant ma setgħux ikunu eżentati mill-VAT.

14.

Il-kwistjoni issa qiegħda quddiem il-Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa li għandha ċerti dubji dwar l-applikabbiltà tar-raġunament użat fis-sentenzi Velker u Elmeka għal sitwazzjoni fejn il-karburant kien, fil-fatt, ikkunsinnat direttament minn FBK lill-bastimenti inkwistjoni u fejn kien hemm, fil-fatt, kontrolli suffiċjenti biex tiġi identifikata b’ċertezza d-destinazzjoni finali tiegħu. Il-Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa tinnota wkoll li fis-sentenza A ( 8 ) il-Qorti tal-Ġustizzja espliċitament adottat approċċ inqas strett fir-rigward tal-provvista ta’ karburant lill-ajruplani, fejn hija kkunsidrat li rekwiżit li l-użu intenzjonat tal-ajruplan irid ikun magħruf u stabbilit fil-mument tal-akkwist tal-karburant u biex l-użu attwali tiegħu jiġi mbagħad ivverifikat, ma deherx li joħloq xi restrizzjonijiet li jkunu irrikonċiljabbli mal-applikazzjoni korretta u ċara tal-eżenzjoni.

15.

Il-Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa tistaqsi għaldaqstant:

“L-Artikolu 148(a) tad-Direttiva [tal-VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li d-dispożizzjoni dwar l-eżenzjoni mill-VAT li huwa jipprovdi ma tapplikax biss għall-kunsinni ta’ oġġetti ta’ proviżjon lil operatur ta’ bastiment użat għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ, li juża dawn l-oġġetti bħala tali, iżda wkoll għal kunsinni lil persuni oħra li ma humiex dan l-operatur, jiġifieri intermedjarji li jagixxu f’isimhom stess, meta, fil-mument ta’ meta seħħet il-kunsinna, id-destinazjoni finali tal-oġġetti tkun magħrufa u debitament stabbilita u meta l-provi li jikkonfermaw dan jiġu prodotti quddiem l-amministrazzjoni fiskali, kif meħtieġ mil-leġiżlazzjoni?”

16.

Osservazzjonijiet bil-miktub ġew ippreżentati minn FBK, mill-Gvern Taljan u mill-Gvern Litwan u mill-Kummissjoni Ewropea. Waqt is-seduta tal-4 ta’ Diċembru 2014, esprimew ruħhom FBK, il-Gvern Litwan u l-Kummissjoni.

17.

Jidhirli li huwa importanti li d-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-interpretazzjoni tal-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT għandha tiġi applikata għas-sitwazzjoni fattwali speċifika inkwistjoni fil-kawża prinċipali. L-espożizzjoni tal-fatti magħmula fid-digriet tar-rinviju ġiet issupplementata minn FBK fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha u waqt is-seduta. Il-Gvern Litwan u l-Kummissjoni kkummentaw fuq il-fatti wkoll. Madankollu, ma kienx possibbli li jiġu aċċertati d-dettalji preċiżi tat-tranżazzjonijiet u tar-relazzjonijiet bejn l-intermedjarji u s-sidien jew l-operaturi tal-bastimenti kkonċernati, għalkemm ma nqisx li n-nuqqas ta’ informazzjoni huwa tali li jipprekludi lill-Qorti tal-Ġustizzja milli tirrispondi għad-domanda preliminari.

18.

Madankollu, il-partijiet kollha preżenti waqt is-seduta qablu li l-mod li bih seħħew id-diversi tranżazzjonijiet f’dan il-każ jirrifletti prassi internazzjonali komuni. Għaldaqstant, x’aktarx li d-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja tkun rilevanti mhux biss fil-kawża prinċipali, iżda wkoll kull fejn titħaddan din il-prassi fl-Unjoni. Madankollu, jista’ jkun li din il-prassi ma hijiex universali jew ukoll li tvarja fid-dettall tagħha bejn il-portijiet tal-Istati Membri, b’mod li s-soluzzjoni korretta f’dan il-każ mhux dejjem tista’ tkun is-soluzzjoni korretta f’każijiet oħra.

19.

Fid-dawl ta’ dan, jidhirli li s-segwenti huma l-aspetti prinċipali ta’ dan il-każ. Ebda wieħed minnhom ma jidher li huwa kkontestat.

20.

FBK tixtri l-karburant minn barra l-Unjoni Ewropea u taħżnu taħt proċedura ta’ ħażna doganali, li biha l-ħlas tal-VAT dovuta fuq l-importazzjoni jiġi sospiż sakemm il-karburant ikun jista’ jiġi rrilaxxat għaċ-ċirkulazzjoni libera fl-Unjoni.

21.

Meta jkun hemm bastiment li jkollu bżonn il-karburant, l-operatur jikkuntattja lil intermedjarju u jidentifika l-bastiment, il-kwantità (approssimattiva) ta’ karburant meħtieġ u l-port (jew forsi portijiet) li fih ikun irmiġġat il-bastiment u jkun disponibbli biex jingħatalu l-karburant. Wara, l-intermedjarju jagħżel fornitur (f’dan il-każ, FBK) u jagħmel ordni għall-karburant biex jiġi kkunsinnat abbord il-bastiment.

22.

Ir-raġuni li għaliha jsir kollox b’dan il-mod hija kemm biex jiġu ssimplifikati l-affarijiet u wkoll biex ikunu ssalvagwardati ż-żewġ partijiet. Jista’ jkun li l-operaturi ma jkollhomx kuntatti ma’ fornituri f’kull port. Il-fornituri jaf jaħsbuha darbtejn biex jikkunsinnaw karburant jekk huma ma jkunux ċerti mill-affidabbiltà finanzjarja tal-operatur. L-intermedjarji speċjalizzati li jinnegozjaw maż-żewġ partijiet fuq bażi regolari u li, għaldaqstant, ikunu f’pożizzjoni li jintrabtu li jħallsu lill-fornitur minħabba li jkollhom fiduċja fil-kapaċità ta’ ħlas tal-operatur, jipprovdu servizz utli billi jiċċentralizzaw it-tranżazzjonijiet u jassumu r-responsabbiltà għall-aspetti finanzjarji.

23.

L-ordni magħmula mill-intermedjarju tispeċifika kemm il-kwalità kif ukoll il-kwantità tal-karburant li jkun irid jiġi kkunsinnat lil xi bastiment partikolari, iżda l-kwantità li attwalment tiġi kkunsinnata tista’ tvarja (skont FBK, sa 10 %) u dan skont il-livell eżistenti fit-tankijiet tal-bastiment fil-mument tal-kunsinna, skont il-kundizzjonijiet meteoroloġiċi u possibbilment skont affarijiet oħra.

24.

FBK tikkunsinna l-karburant li jiġi ordnat fit-tankijiet tal-bastiment inkwistjoni, wara li tneħħih mill-ħażna doganali billi tgħaddi mill-proċeduri neċessarji għar-riesportazzjoni. Huwa biss malli l-karburant jiġi kkunsinnat li FBK tkun f’pożizzjoni li toħroġ fattura lill-intermedjarju, li huwa l-unika kontraent tagħha fir-rigward tal-bejgħ tal-istess karburant, għall-kwantità attwalment ikkunsinnata. FBK, peress li assumiet li l-bejgħ kien eżentat skont id-dispożizzjonijiet tal-Liġi Litwana li tittrasponi l-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT, ma ġabritx VAT fuq il-fatturi tagħha għall-kunsinni inkwistjoni fil-kawża prinċipali.

25.

L-intermedjarju joħroġ il-fattura tal-karburant lill-operatur tal-bastiment ( 9 ). Huwa fuq dan l-aspett — li, ovvjament, ma jikkonċernax lil FBK — li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha l-inqas informazzjoni. Jista’ jkun li hemm arranġamenti differenti bejn intermedjarji differenti u operaturi differenti. Madankollu, huwa ċar li, wara li jkun akkwista l-karburant mingħand FBK, l-intermedjarju jkollu mbagħad ibigħu lill-operatur u jkun irid jagħmel profitt fuq l-arranġament b’mod ġenerali. Huwa jista’ jagħmel dan, pereżempju, billi sempliċement ibigħ il-karburant bi prezz ogħla, jew inkella billi jbigħu bl-istess prezz filwaqt li jżid miżata separata għas-servizzi amministrattivi, kummerċjali u finanzjarji tiegħu. Għaldaqstant, wieħed ma jistax jassumi li l-intermedjarji jaħdmu dejjem b’xi mod partikolari mingħajr ma jkun hemm iktar informazzjoni. Madankollu, jidher li fil-fatt huwa aċċettat li, fit-tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali, huma aġixxew f’isimhom stess, billi xtraw il-karburant mingħand FBK u bigħuh lill-operatur, u mhux sempliċement bħala aġenti ta’ dan tal-aħħar jew bħala sensara li ressqu liż-żewġ partijiet flimkien.

26.

Jiena ser nibbaża l-analiżi tiegħi fuq dawn l-elementi fattwali.

27.

L-ewwel u x’aktarx l-iktar waħda mis-sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja li hija simili f’dan il-qasam hija Velker, li kienet tikkonċerna l-Artikolu 15(4) tas-Sitt Direttiva, il-predeċessur tal-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT preżenti. Il-fatti f’dak il-każ kienu sostanzjalment kif ġej.

28.

Forsythe akkwistat mingħand Velker żewġ kunsinni ta’ karburant tal-bastimenti destinat għall-bastimenti li jintużaw għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ; qabel dan, Velker kienet akkwistat iż-żewġ kunsinni mingħand Verhoeven; Verhoeven, min-naħa tagħha, kienet akkwistat waħda mill-kunsinni mingħand Olie Verwerking Amsterdam (iktar ’il quddiem “OVA”). Fil-mument tal-bejgħ minn Velker lil Forsythe, il-kunsinni kienu għadhom miżmumin minn Verhoeven u OVA rispettivament. Wara l-bejgħ minn Velker lil Forsythe, il-kunsinni ġew ikkunsinnati minn Verhoeven u OVA lil Forsythe.

29.

F’dik il-katina ta’ tranżazzjonijiet, OVA ma ġabritx VAT fuq il-bejgħ tagħha lil Verhoeven, Verhoeven ma ġabritx VAT fuq il-bejgħ tagħha lil Velker, u Velker ma ġabritx VAT fuq il-bejgħ tagħha lil Forsythe. Fil-kawża prinċipali kien hemm kwistjoni dwar jekk wara li l-bejgħ minn Velker lil Forsythe kien korrettament eżentat mill-VAT skont dak li dakinhar kien l-Artikolu 15(4) tas-Sitt Direttiva, il-bejgħ preċedenti minn OVA lil Verhoeven u minn Verhoeven lil Velker kienx jikkwalifika wkoll għall-istess eżenzjoni ( 10 ).

30.

Il-Qorti tal-Ġustizzja nnotat li l-eżenzjoni f’dik id-dispożizzjoni għandha tiġi interpretata b’mod strett u li hija kienet tapplika għall-għoti ta’ karburant u l-kunsinna ta’ provvista lil bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ peress li tali operazzjonijiet kienu meqjusa ekwivalenti għal esportazzjonijiet. Konsegwentement, bħalma l-eżenzjoni mandatorja tal-esportazzjonijiet “tapplika esklużivament għall-aħħar kunsinna ta’ oġġetti esportati mill-bejjiegħ jew f’ismu, l-istess l-eżenzjoni stabbilita fl-Artikolu 15(4) tapplika biss għall-kunsinna ta’ oġġetti lil operatur ta’ bastiment li juża dawk l-oġġetti għall-għoti tal-karburant u l-provvista u għaldaqstant ma tistax tiġi estiża għall-kunsinna ta’ dawk l-oġġetti li ssir fi stadju preċedenti fil-katina kummerċjali” [traduzzjoni mhux uffiċjali]. B’risposta għall-argument li tressaq li jekk l-eżenzjoni tiġi estiża għall-istadji kummerċjali kollha fil-kunsinna din twassal għal simplifikazzjoni amministrattiva, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat ukoll, li, mhux talli dan ma huwiex minnu, talli dan ikun jeżiġi li l-Istati Membri jistabbilixxu sistemi ta’ sorveljanza u kontroll li jkunu ta’ piż u li jkun impossibbli li jiġu rrikonċiljati mal-“applikazzjoni korretta u ċara” tal-eżenzjoni ( 11 ).

31.

Dawn il-kunsiderazzjonijiet ġew ikkonfermati fis-sentenza Elmeka, fir-rigward ta’ servizzi ta’ trasport ta’ karburant tal-bastimenti li jiġu pprovduti mhux direttament lill-operaturi tal-bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ iżda lil kumpannija tal-karburant tal-bastimenti li tforni lill-imsemmija operaturi. Anki f’dawk iċ-ċirkustanzi, l-eżenzjoni li kienet tinsab f’dak li kien l-Artikolu 15(8) tas-Sitt Direttiva ma setgħetx tapplika ( 12 ).

32.

Madankollu, dan l-approċċ ma ġiex segwit fis-sentenza A. Dak il-każ kien jinvolvi l-kunsinna lil ajruplan, mhux direttament lil-linja tal-ajru “li [t]opera[] għall-ħlas l-iktar fuq rotot internazzjonali” ( 13 ) iżda lil kumpannija li tikri l-ajruplan lil dik il-linja tal-ajru. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li jekk l-eżenzjoni ma tiġix applikata f’dawk iċ-ċirkustanzi jkun ifisser li l-prinċipju tan-newtralità fiskali jkun qiegħed jiġi ppreġudikat. Hija għamlet distinzjoni bejn dik is-sitwazzjoni u dik tal-kawżi Velker u Elmeka minħabba li “il-fatt li tissuġġetta, f’każijiet bħal dawn, l-eżenzjoni għaċ-ċirkustanza li din id-destinazzjoni [tkun] magħrufa u debitament stabbilita fiż-żmien fejn iseħħ l-akkwist tal-inġenju tal-ajru u l-verifika sussegwenti tal-effettività tal-użu tal-imsemmi inġenju tal-ajru minn tali linja ma tidhirx tali, kont meħud tat-tip ta’ oġġett hawn inkwistjoni u, b’mod partikolari, tal-mekkaniżmi ta’ reġistrazzjoni u awtorizzazzjoni li għalihom huwa suġġett l-użu tiegħu, li tiġġenera, għall-Istati u għall-operaturi kkonċernati, restrizzjonijiet li huma irrikonċiljabbli mal-applikazzjoni korretta u ċara tal-eżenzjonijiet preskritti mis-Sitt Direttiva” ( 14 ).

33.

Aspett ieħor tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li jiena nikkunsidra li huwa rilevanti jikkonċerna l-kunċett ta’ “trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli” li jikkostitwixxi “kunsinna ta’ oġġetti” għall-finijiet tad-Direttiva tal-VAT. Skont ġurisprudenza stabbilita, dak il-kunċett “ma jirreferix għat-trasferiment tad-dritt ta’ [proprjetà] skont il-proċeduri previsti mid-dritt nazzjonali applikabbli, iżda jinkludi kwalunkwe tranżazzjoni ta’ trasferiment ta’ beni tanġibbli minn parti waħda li tagħti s-setgħa lill-parti l-oħra li tiddisponi minnha, fil-fatt, daqslikieku kienet il-proprjetarja ta’ dik il-proprjetà”; u, fil-prinċipju, “huwa l-kompitu tal-qorti nazzjonali li tiddetermina, każ b’każ, skont il-fatti tal-kawża, jekk hemmx trasferiment tas-setgħa li wieħed jiddisponi mill-beni kkonċernat bħala proprjetarju” ( 15 ).

34.

Fis-sentenza Auto Lease Holland, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet l-evalwazzjoni tagħha abbażi ta’ fatti mhux ikkontestati. Dak il-każ kien jikkonċerna arranġament ta’ leasing ta’ vetturi fejn il-lokatarju seta’ jixtri l-karburant, f’isem u bi spejjeż tal-lokatur (Auto Lease) permezz ta’ karta ta’ kreditu tal-karburant f’isem u bi spejjeż tal-lokatur, fejn il-lokatarju jħallas sehem minn tnax tal-ispejjeż annwali proġettati, u jaqta’ l-kont fl-aħħar tas-sena skont il-konsum attwali, flimkien ma’ miżata għall-immaniġġar tal-karburant. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li għall-finijiet tal-VAT, ma kienx hemm kunsinna ta’ karburant mingħand il-lokatur lil-lokatarju. Hija qalet: “[…] huwa meħtieġ li jiġi stabbilit lil min, jekk huwiex lil-lokatur jew lil-lokatarju, il-kumpanniji tal-karburant ittrasferew […] dak id-dritt, fil-fatt, li jiddisponu mill-karburant bħala proprjetarji. […] Huwa stabbilit li l-lokatarju għandu s-setgħa li jiddisponi mill-karburant bħallikieku kien il-proprjetarju ta’ dik il-proprjetà. Huwa jikseb il-karburant direttament mill-pompi tal-petrol u Auto Lease, fl-ebda mument, ma jkollha d-dritt li tiddeċiedi b’liema mod il-karburant għandu jkun użat u għal xiex. […] Ma jistax jiġi aċċettat l-argument fis-sens li l-karburant jiġi kkunsinnat lil Auto Lease minħabba li l-lokatarju jakkwista l-karburant f’isem u bi spejjeż ta’ dik il-kumpannija li tħallas l-ispejjeż ta’ dik il-proprjetà. […] [I]l-kunsinni saru bi spejjeż ta’ Auto Lease b’mod fittizju biss. […] Il-konsum attwali, li jiġi stabbilit fl-aħħar tas-sena, huwa r-responsabbiltà finanzjarja tal-lokatarju li, konsegwentement, ibati l-ispiża kollha tal-kunsinna tal-karburant. […] Għaldaqstant, il-ftehim għall-immaniġġar tal-karburant ma huwiex kuntratt għall‑kunsinna tal-karburant, iżda pjuttost kuntratt biex jiġi ffinanzjat l-akkwist tiegħu. Auto Lease ma takkwistax karburant sabiex imbagħad terġa’ tbigħu lil-lokatarju; il-lokatarju jakkwista l-karburant filwaqt li jkun liberu li jagħżel il-kwalità u l-kwantità kif ukoll il-mument tal-akkwist. Auto Lease taġixxi, fil-fatt, bħala fornitur tal-kreditu fir-rigward tal-lokatarju” ( 16 ). [traduzzjoni mhux uffiċjali]

35.

Fil-fehma tiegħi, dik is-sentenza tista’ tipprovdi perspettiva utli biex jiġu kkunsidrati ċ-ċirkustanzi ta’ dan il-każ meta pparagunat ma’ dawk tal-kawża Velker.

36.

Il-kawża prinċipali għandha ċertu xebh mal-kawża Velker. Fiż-żewġ kawżi, il-karburant ġie kkunsinnat fiżikament mill-proprjetarju oriġinali lill-operatur tal-bastiment filwaqt li l-proprjetà legali għaddiet permezz ta’ terza persuna waħda jew iktar.

37.

Madankollu, m’iniex konvint li dan ix-xebh jinvolvi neċessarjament trattament identiku fiż-żewġ sitwazzjonijiet mill-perspettiva tal-VAT. Hemm ukoll ċerti differenzi bejn iż-żewġ każijiet.

38.

B’mod partikolari, jidhirli li huwa sinjifikattiv li fis-sentenza Velker, il-proprjetà legali tal-karburant għaddiet qabel il-kunsinna lill-operatur tal-bastimenti kkonċernati, filwaqt li, fil-kawża prinċipali, jidher li x’aktarx il-proprjetà legali setgħat tgħaddi biss malli l-karburant kien ġie kkunsinnat, peress li kien biss f’dak il-mument li l-kwantità kkunsinnata setgħat tiġi stabbilita u nħarġet fattura għaliha ( 17 ).

39.

Fid-dawl ta’ dan, jidher li jeħtieġ li jiġi kkunsidrat l-istadju li fih ġiet ittrasferita s-“setgħa li wieħed jiddisponi mill-[karburant] bħala proprjetarju” peress li, kif jirriżulta ċar mill-ġurisprudenza, dak l-istadju — li huwa deċiżiv għall-fini tal-VAT — mhux neċessarjament jikkoinċidi mat-trasferiment tal-proprjetà legali.

40.

Għaldaqstant, fil-fehma tiegħi, il-Kummissjoni għall-Kwistjonijiet ta’ Taxxa ser ikollha taċċerta fatti definittivi oħra li jmorru lil hinn minn dawk li diġà ġew ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja qabel tkun tista’ tittieħed deċiżjoni finali.

41.

Jekk, skont id-diversi kuntratti li jirregolaw it-tranżazzjonijiet u l-liġi applikabbli għal dawk il-kuntratti (kwistjonijiet li jistgħu jvarjaw minn tranżazzjoni għal oħra u li jista’ jkun li ma humiex diġà magħrufa), il-partijiet (li ma humiex l-operaturi tal-bastimenti kkonċernati) li lilhom u bejniethom għaddiet il-proprjetà legali tal-karburant, saru u/jew baqgħu, kemm fid-dritt u kif ukoll fil-fatt, intitolati li jiddisponu effettivament minn dak il-karburant bħala proprjetarji meta dan kien diġà ġie kkunsinnat fit-tankijiet tal-bastimenti, allura s-sitwazzjoni, mill-perspettiva tal-VAT, hija eżattament paragunabbli mas-sitwazzjoni fil-kawża Velker ( 18 ). Jekk dan huwa l-każ, il-fatt li, fil-kawża Velker, il-karburant inżamm fil-pussess ta’ parti li ma hijiex l-operatur tal-bastimenti, mentri f’dan il-każ ikun diġà ġie ttrasferit fit-tankijiet tal-bastimenti, jidhirli li huwa immaterjali.

42.

Madankollu, għandha tingħata attenzjoni partikolari lill-identità tal-parti jew partijiet li jkollhom is-setgħa li effettivament jiddisponu mill-karburant bl-istess mod bħala proprjetarju. Malli l-karburant jiġi kkunsinnat fit-tankijiet ta’ bastiment użat għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ, huwa estremament diffiċli li wieħed jimmaġina li xi ħadd jista’ “jiddisponi minnu” jekk mhux bl-ikkonsmar tiegħu mill-bastiment ikkonċernat (u għaldaqstant mill-operatur tiegħu) sabiex jilħaq ir-rekwiżiti ta’ enerġija tiegħu. Kwalunkwe mod ieħor li bih il-proprjetarju legali tal-karburant, li ma huwiex l-operatur tal-bastiment, jiddisponi minnu jidher li jkun jeħtieġ intervent fiżiku mhux prattiku ( 19 ). Fil-prattika, ma teżisti ebda possibbiltà li l-karburant ma jiġix ikkonsmat għall-bżonnijiet tal-bastiment u jidher li ma huwiex plawżibbli li l-intermedjarju, għaż-żmien li huwa jkun jista’ jitqies li huwa l-proprjetarju legali, jkun jixtieq jassumi responsabbiltajiet ta’ proprjetarju (fil-forma ta’, pereżempju, spejjeż għall-ħażna u assigurazzjoni) biex huwa jkun jista’ jiddisponi minnu mod ieħor. Min-naħa l-oħra, fil-kawża Velker, huwa ċar li, sakemm sar il-bejgħ lil Forsythe, Velker kienet f’pożizzjoni, kemm fil-fatt kif ukoll fid-dritt, li tiddisponi mill-kunsinni miżmuma minn Verhoeven u OVA lil kwalunkwe parti oħra li magħha hija xtaqet tikkuntratta.

43.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, jidhirli li l-aqwa analiżi, meta tikkunsidra t-“trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli” stabbilit fl-Artikolu 14(1) tad-Direttiva tal-VAT, hija s-segwenti.

44.

Sakemm jasal il-mument li fih jitlestew l-aspetti kollha tal-bejgħ, u suġġett għat-termini speċifiċi tal-kuntratt, il-fornitur (f’dan il-każ, FBK u l-intermedjarju jew intermedjarji, wara xulxin) jibqa’ jgawdi l-proprjetà legali u, naturalment, id-dritt li jitlob il-ħlas għall-karburant (possibbilment b’ipoteka marittima fuq il-bastiment skont iċ-ċirkustanzi u d-dritt applikabbli) ( 20 ). Madankollu, mill-mument meta ssir il-kunsinna fit-tankijiet tal-bastiment, l-operatur ikun, fil-fatt, f’pożizzjoni li jiddisponi mill-karburant bħallikieku kien il-proprjetarju u huwa f’dak il-mument li, għall-finijiet ta’ VAT, isseħħ il-kunsinna tal-oġġetti u din tasal biex tkun intaxxata jew eżentata skont iċ-ċirkustanzi.

45.

Il-fatt li dik il-kunsinna tinvolvi żewġ trasferimenti jew iktar ta’ proprjetà legali ma jaffettwax jekk il-kunsinna tkunx intaxxata jew eżentata. Dak li huwa rilevanti huwa l-fatt li hemm “trasferiment [wieħed] tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli” fis-sens tal-Artikolu 14(1) tad-Direttiva tal-VAT, kif interpretata mill-ġurisprudenza, u li dak it-trasferiment jikkostitwixxi mqar kunsinna ta’ oġġetti waħda. Din il-fehma ma hijiex inkonsistenti mal-għanijiet tal-Artikolu 148. F’dan il-kuntest, id-“dritt ta’ sid li jiddisponi” mill-proprjetà għandu jinftiehem bħala li jirreferi għad-dritt ta’ persuna li tuża, tikkonsma u/jew b’xi mod tgawdi dik il-proprjetà, u dan kemm jekk dak id-dritt huwa jew jekk ma huwiex suġġett għal iktar obbligi kuntrattwali, b’mod partikolari l-obbligu li jsir il-ħlas għall-proprjetà inkwistjoni.

46.

Dan l-approċċ mhux biss jidhirli li huwa konsistenti mat-termini tad-Direttiva tal-VAT kif interpretata mill-ġurisprudenza (isegwi d-definizzjoni ta’ “trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli” skont il-linja ta’ deċiżjonijiet li jsegwu s-sentenza Safe u ma jinsabx f’kunflitt, minħabba ċ-ċirkustanzi differenti, mas-sentenza Velker) iżda jiffavorixxi wkoll l-“applikazzjoni korretta u ċara” tal-eżenzjoni li (għalkemm tirreferi formalment għall-kundizzjonijiet li għandhom jiġu stabbiliti mill-Istati Membri iktar milli dawk stabbiliti fid-direttiva stess) hija waħda mill-għanijiet stabbiliti fl-Artikolu 131 tad-Direttiva tal-VAT. Kif innotat FBK, il-proċess tal-ġbir tal-VAT mingħand, u sussegwentement ir-rimbors tagħha lill-persuni taxxabbli stabbiliti fi Stati Membri oħra, huwa wieħed ikkomplikat u ma jkollu ebda skop meta l-karburant ikun ġie kkunsinnat fit-tankijiet tal-bastimenti użati għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ u, fil-prattika, ma jistax jiġi użat b’mod differenti minn dak li għalih hija intiża l-eżenzjoni. Barra minn hekk, dawn il-kunsiderazzjonijiet huma konsistenti ma’ dawk espressi mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza A; u s-sentenza Auto Lease Holland tipponta lejn l-istess direzzjoni minkejja li ċ-ċirkustanzi ta’ dik il-kawża ma kinux identiċi.

47.

Madankollu, b’mod partikolari l-Gvern Litwan u l-Kummissjoni ressqu kunsiderazzjonijiet oħra li jiffavorixxu opinjoni differenti u għaldaqstant, jeħtieġ li jiġu eżaminati dawk il-kunsiderazzjonijiet li jidhru sinjifikattivi.

48.

Fl-ewwel lok, ġie sottomess li, skont il-ġurisprudenza stabbilita, il-prinċipju tan-newtralità fiskali jfisser li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet ma jistgħux jiġu ttrattati b’mod differenti fir-rigward tal-ġbir tal-VAT u, f’dak il-kuntest, l-eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod strett peress li jikkostitwixxu deroga għall-prinċipju ġenerali li l-VAT għandha tinġabar fir-rigward ta’ kull provvista ta’ oġġetti jew servizzi li ssir bi ħlas minn persuna taxxabbli; madankollu, din ir-regola ta’ interpretazzjoni stretta ma tfissirx li t-termini użati fid-definizzjoni ta’ dawn l-eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod li jċaħħadhom mill-effetti tagħhom ( 21 ). Konsegwentement, b’dan il-mod, l-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat b’mod strett bħala li huwa limitat għall-aħħar tranżazzjoni fil-katina — li, kif innotaw kemm il-Kummissjoni kif ukoll il-Gvern Litwan, hija l-istadju fejn il-karburant jiġi “esportat”.

49.

Ma jidhirlix li hemm xi inkonsistenza reali bejn dik il-fehma u l-analiżi li pproponejt iktar ’il fuq.

50.

Fejn, bħalma kien il-każ fil-kawża Velker, ikun hemm kunsinni suċċessivi, fejn kull proprjetarju legali suċċessiv ikollu s-setgħa sħiħa li jiddisponi mill-karburant f’dik il-kapaċità, kemm legalment kif ukoll fiżikament, qabel ma jintlaħaq il-punt fit-tranżazzjoni li jissarraf fl-esportazzjoni ( 22 ), jiena naqbel kompletament li, b’interpretazzjoni stretta u fil-fatt b’interpretazzjoni razzjonali, huwa biss f’dak il-mument li tista’ tiġi applikata l-eżenzjoni tal-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT. Min-naħa l-oħra, meta s-setgħa li wieħed jiddisponi mill-karburant bħala, jew bl-istess mod bħal, proprjetarju tiġi ttrasferita darba waħda biss, fil-punt fil-katina li jissarraf fl-esportazzjoni, u fejn kull tranżazzjoni legali intermedja jew sussegwenti tinvolvi biss, fil-fatt, it-trasferiment ta’ talba għall-ħlas kontra l-operatur tal-bastiment, l-interpretazzjoni li biha l-kunsinna tal-karburant tkun tinkludi wkoll tali tranżazzjonijiet legal intermedji jew sussegwenti ma tkunx, fir-realtà, inqas stretta. Tali interpretazzjoni lanqas ma tikser il-prinċipju tan-newtralità fiskali, peress li l-intermedjarji bejn, f’dan il-każ, FBK u l-operatur tal-bastiment ma humiex involuti fl-istess tranżazzjonijiet bħal dawk imwettqa minn OVA jew Verhoeven fil-kawża Velker. Dawn tal-aħħar kienu qegħdin ibigħu f’suq fejn id-destinazzjoni finali tal-karburant kienet għadha mhux stabbilita u setgħat kienet differenti; dawk tal-ewwel huma involuti fi tranżazzjoni li tikkonċerna bejgħ ta’ karburant li d-destinazzjoni finali tiegħu diġà ġiet stabbilita.

51.

Fit-tieni lok, il-Gvern Litwan jirreferi għal-linji gwida tal-Kumitat tal-VAT tal-1 ta’ Lulju 2011, fejn il-kumitat “kważi unanimament” qabel li l-eżenzjoni pprovduta fl-Artikolu 148(ċ) tad-Direttiva tal-VAT għandha tapplika esklużivament għal servizzi ta’ tiswija pprovduti direttament lill-operatur tal-bastiment u ma tistax tiġi estiża għal xi servizz anċillari pprovdut fi stadju ta’ qabel fil-katina kummerċjali, b’mod partikolari, minn subkuntratturi ( 23 ). Waqt is-seduta, l-istess gvern għamel riferiment ukoll għal-linji gwida tal-24-25 ta’ Frar 2014 fejn, filwaqt li żamm mal-linja tas-sentenza A, il-Kumitat tal-VAT reġa’ qabel “kważi unanimament”inter alia li, l-istess eżenzjoni ma għandhiex, f’ebda ċirkustanza, tapplika għal kunsinni magħmula fi stadju iktar kmieni fil-katina kummerċjali mill-kunsinna magħmula lil persuna taxxabbli li jkun ser jakkwista bastiment bil-għan li jikrih immedjatament ( 24 ).

52.

Għandu jitfakkar li dawk il-linji gwida huma “biss fehmiet ta’ kumitat konsultattiv. Huma ma jikkostitwixxux interpretazzjoni uffiċjali tad-dritt tal-UE u l-Kummissjoni Ewropea mhux neċessarjament taqbel magħhom. Dawn ma jorbtux lill-Kummissjoni Ewropea jew lill-Istati Membri li huma liberi li ma josservawhomx”. Fil-fatt, ir-riproduzzjoni tagħhom “hija suġġetta għal din il-caveat” ( 25 ).

53.

Madankollu, anki jekk għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni dawn il-linji gwida, jidhirli li hemm żewġ punti li huma rilevanti. L-ewwel linji gwida li semmejt jikkonċernaw espliċitament, b’mod partikolari, il-provvista ta’ servizzi ta’ tiswija minn subkuntratturi iktar milli kunsinni ta’ oġġetti (f’dan il-każ, karburant). It-tieni linji gwida jżidu jgħidu li, meta l-għoti ta’ karburant jew l-oġġetti ta’ provvista jiġu kkunsinnati direttament lill-persuna taxxabbli li tuża bastiment għal attivitajiet kummerċjali fl-ibħra fil-miftuħ, l-eżenzjoni tal-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT għandha tapplika, indipendentement minn kull użu kondiviż li jsir mill-bastiment flimkien ma’ utenti oħra li ma jużawhx esklużivament għall-attivitajiet kummerċjali tagħhom ( 26 ). Minkejja li dak il-punt jirrigwarda speċifikament l-użu kondiviż ta’ bastiment iktar milli l-post tat-tranżazzjoni fil-katina kummerċjali, ir-riferiment għall-oġġetti “kunsinnati direttament lil persuna taxxabbli li juża l-bastiment għall-attivitajiet kummerċjali fl-ibħra fil-miftuħ” jidhirli li jissuġġerixxi li wieħed għandu jassumi li hija l-kunsinna diretta lill-operatur li tiskatta l-eżenzjoni tal-Artikolu 148(a).

54.

Għaldaqstant, ma nsib xejn fil-Linji Gwida tal-Kumitat tal-VAT li jista’ jitfa’ dubju fuq il-fehma li jiena esprimejt fil-punt 44 iktar ’il fuq.

55.

Fit-tielet lok, mill-Artikolu 14(2)(ċ) tad-Direttiva tal-VAT ( 27 ) meta moqri fid-dawl, b’mod partikolari, tal-Artikoli 28 ( 28 ) u 311(1)(5) ( 29 ) tal-istess direttiva u tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ( 30 ), il-Kummissjoni tikkonkludi li l-intermedjarji f’dan il-każ għandhom jitqiesu bħala li l-ewwel akkwistaw il-karburant inkwistjoni u mbagħad ikkunsinnawh lill-operatur tal-bastiment, f’żewġ tranżazzjonijiet separati, fejn hija biss l-aħħar tranżazzjoni li tikkwalifika għall-eżenzjoni tal-Artikolu 148(a).

56.

Filwaqt li nifhem ir-raġunament li wassal għal dik il-pożizzjoni, jidhirli li din diġà ġiet analizzata fil-parti l-kbira minnha fl-interpretazzjoni li jiena tajt lill-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT. Din l-interpretazzjoni hija bbażata fuq il-bżonn li jiġi ddeterminat kemm-il trasferiment kien hemm tad-“dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli” għall-finijiet tal-VAT, li, skont iċ-ċirkustanzi, jista’ jkun jew jista’ ma jkunx l-istess bħan-numru ta’ trasferimenti tal-proprjetà legali ta’ dik il-proprjetà. Iċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali, fejn il-karburant ġie kkunsinnat direttament fit-tankijiet tal-bastiment użat għan-navigazzjoni fl-ibħra fil-miftuħ u huwa biss l-operatur ta’ dak il-bastiment li jista’, minn hemm ’il quddiem (li hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika dan) jiddisponi minnu, ma humiex neċessarjament paragunabbli ma’ dawk ta’ provvista ta’ servizzi li tinvolvi intermedjarju jew dawk ta’ negozjant ta’ oġġetti użati, biċċiet tal-arti, oġġetti ta’ kollezzjoni jew antikitajiet.

57.

Madankollu, nerġa’ nenfasizza li, meta l-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-VAT jiġi applikat skont l-interpretazzjoni li jiena pproponejt, il-qorti nazzjonali għandha tagħmel analiżi dettaljata taċ-ċirkustanzi attwali tat-tranżazzjonijiet involuti, u li mhux dejjem ikun neċessarjament il-każ li t-tranżazzjonijiet f’kunsinna ta’ karburant li tinvolvi intermedjarju wieħed jew iktar għandhom ikunu eżentati mill-VAT taħt dik id-dispożizzjoni.

58.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjoni kollha preċedenti, jiena nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domanda magħmula mill-Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės bil-mod kif ġej:

Meta, fiċ-ċirkustanzi stabbiliti fl-Artikolu 148(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, ikun ġie stabbilit li bejjiegħ jikkunsinna l-oġġetti għall-għoti ta’ karburant u provvista ta’ bastiment (a) direttament lill-operatur tal-bastiment b’mod li (b) dan tal-aħħar jakkwista immedjatament u mingħajr kundizzjonijiet, u l-bejjiegħ jitlef simultanjament, id-dritt li jiddisponi minn dawk l-oġġetti bħala proprjetarju u (ċ) ebda persuna oħra ma takkwista jew titlef dak id-dritt fuq l-istess oġġetti, allura t-tranżazzjoni li biha l-bejjiegħ jittrasferixxi dak id-dritt, it-tranżazzjoni li biha l-operatur tal-bastiment jakkwista l-istess dritt u kull tranżazzjoni intermedjarja oħra li biha t-terzi persuni jistgħu jakkwistaw u jgħaddu drittijiet li ma jinkludux dak li proprjetarju jiddisponi mill-oġġetti, għandhom ikunu eżentati mill-VAT.

F’ċirkustanzi oħra, hija biss it-tranżazzjoni li biha l-operatur tal-bastiment jakkwista d-dritt li jiddisponi mill-oġġetti bħala proprjetarju li għandha tkun eżentata mill-VAT skont dik id-dispożizzjoni.

F’kull każ, hija l-qorti nazzjonali kompetenti li għandha tiddetermina, fid-dawl tal-fatti rilevanti, min jakkwista, u f’liema stadju, id-dritt li jiddisponi mill-oġġetti bħallikieku kien il-proprjetarju, fejn tali determinazzjoni ma għandhiex tkun tiddependi biss fuq it-trasferiment tal-proprjetà legali tal-oġġetti skont id-dritt applikabbli.