SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (l-Ewwel Awla)

27 ta' Mejju 2004 (*)

"Is-Sitt Direttiva VAT – Artikolu 28b (E)(3) – Servizzi ta' intermedjarji – Post fejn jingħata s-servizz"

Fil-kawża C-68/03

li għandha bħala suġġett talba indirizzata lill-Qorti tal-Ġustizzja, skond l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (l-Olanda), intiżi sabiex tikseb fil-kawża pendenti quddiemha bejn

Staatssecretaris van Financiën

u

D. Lipjes,

deċiżjoni preliminari fuq l-interpretazzjoni ta' l-Artikolu 28b tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill (77/388/KEE), tas-17 Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU L 145, p. 1), fil-verżjoni tagħha li tirriżulta mid-Direttiva tal-Kunsill (91/680/KEE), tas-16 ta' Diċembru 1991, li tissupplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u temenda d-Direttiva 77/388/KEE bil-ħsieb li tneħħi l-fruntieri fiskali (ĠU L 376, p. 1),

 

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (l-Ewwel Awla),

komposta minn P. Jann (Relatur), President ta' l-Awla,  A. Rosas, A. La Pergola, R. Silva de Lapuerta u K. Lenaerts, Imhallfin,

Avukat Ġenerali: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

Reġistratur: R. Grass,

wara li rat l-osservazzjonijiet ippreżentati bil-miktub:

-       għall-Gvern Olandiż, minn  H. G. Sevenster, bħala aġent,

-       għall-Gvern Portugiż, minn L. I. Fernandes u  Seiça Neves, bħala aġenti,

- għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn E. Traversa u D. W. V. Zijlstra, bħala aġenti,

wara li rat ir-rapport ta' l-Imħallef Relatur,

wara li semgħet il-konklużjonijiet ta' l-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tat-13 ta' Jannar 2004,

tagħti l-preżenti

Sentenza

1       Permezz ta' sentenza ta' l-14 ta' Frar 2003, li waslet lill-Qorti tal-Ġustizzja fis-17 ta' Frar 2003, il-Hoge Raad der Nederlanden ressqet, skond l-Artikolu 234 KE, fuq żewġ domandi preliminari dwar l-interpretazzjoni ta' l-Artikolu 28b tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (77/388/KEE) (ĠU L 145, p.1), fil-verżjoni tagħha kif tirriżulta mid-Direttiva tal-Kunsill tas-16 ta' Diċembru 1991 li tissupplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u temenda d-Direttiva 77/388/KEE bil-ħsieb li tneħħi l-fruntieri fiskali (91/680/KEE) (ĠU L 376, p.1 iktar 'il quddiem is-"Sitt Direttiva")

2       Dawn id-domandi tqajmu fil-kuntest ta' kawża bejn Staatssecretaris van Financiën u D.Lipjes fir-rigward tar-responsabbiltà ta' D.Lipjes għat-taxxa fuq il-valur miżjud (minn hawn 'il quddiem "VAT") għas-servizzi ta' intermedjarju li D. Lipjes kien jipprovdi fi Franza.

 Il-kawża prinċipali, il-kuntest ġuridiku u d-domandi għal deċiżjoni preliminari

3       D.Lipjes, li jirrisjedi fl-Olanda, huwa kummerċjant involut fix-xiri u l-bejgħ ta' bastimenti li jintużaw għad-divertiment u bħala sensal fix-xiri u l-bejgħ ta' yachts. Fl-1996 u fl-1997, huwa kien involut darbtejn fix-xiri ta' yachts li kienu jinstabu fi Franza, apparentement, fiż-żewġ każijiet, f'isem xerrej li kien individwu li jirrisjedi fl-Olanda, filwaqt li l-bejjiegħ kien individwu residenti fi Franza. D.Lipjes ma ddikjarax il-VAT applikabbli għal dawn iż-żewġ tranżazzjonijiet bħala intermedjarju la fl-Olanda u lanqas fi Franza.

4       Wara li saret verifika, l-awtoritajiet Olandiżi tat-taxxa issuġġettaw dawk il-provvisti tas-servizzi għall-VAT b'effett retroattiv. Il-Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (l-Olanda), li quddiemha tressqet il-kawża, sabet li, jekk jitqies il-post fejn kienu jinstabu l-yachts fiż-żmien tal-bejgħ, is-servizzi ta' intermedjarju ma kinux twettqu fl-Olanda u għalhekk D.Lipjes kellu raġun li ma jiddikjarax il-VAT f'dan l-Istat Membru.

5       Il-Gerechtshof għaldaqstant ibbażat ruħha fuq l-Artikolu 6a(3)(c) tal-Wet op de omzetbelasting 1968 (liġi ta' l-1968 dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ), tat-28 ta' Ġunju 1968(Staatsblad 1968, 329), fil-verżjoni tagħha tal-liġi ta' l-24 ta' Diċembru 1992 (Staatsblad 1992, 713). Din id-dispożizzjoni tikkorrispondi għall-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva, li jipprovdi fir-rigward ta' tranżazzjonijiet intrakomunitarji:

"B’deroga mill-Artikolu 9(1), il-post tal-provvista ta' servizzi mwettqa minn intermedjarji li jaġixxu għan-nom ta’ u għall-kont ta’ persuni oħrajn, meta servizzi hekk għandhom sehem minn tranżazzjonijiet oħrajn barra dawk imsemmija fil-paragrafu 1 jew 2 few fl-Artikolu 9(2)(e), ikun il-post fejn isiru t-transazzjonijiet.

Madankollu, meta l-klijent ikun identifikat għall-skopijiet ta’ taxxa fuq il-valur miżjud fi Stat Membru li mhux dak li minnu jkunu saru t-tranżazzjonijet, il-post tal-provvista tas-servizzi mogħtija minn intermedjarju jittieħed li hu fit-territorju ta’ l-Istat Membru li ħareġ in-numru ta’ identifikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud għall-klijent u li ntuża biex ingħatalu s-servizz mill-intermedjarju."

6       L-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva, li minnu tidderoga din id-dispożizzjoni, tistabbilixxi li l-post minn fejn jingħata servizz għandu jitqies, fil-prinċipju bħala l-post fejn il-fornitur ikun stabbilixxa s-sede ta' l-attività ekonomika tiegħu.

7       Il-Gerechtshof iddeċidiet li peress li l-yachts kienu jinstabu fi Franza u peress li l-post fejn kienu twettqu t-tranżazzjonijiet ta' intermedjarju kien sitwat f'dan l-istess Stat Membru, kien xieraq li ma tiġix applikata d-dispożizzjoni ġenerali, iżda d-deroga għat-tranżazzjonijiet intrakomunitarji bir-riżultat li r-Renju ta' l-Olanda m'għandux id-dritt li jissuġġetta dawn it-tranżazzjonijiet għall-VAT.

8       Is-Staatssecretaris van Financiën appella kontra dik is-sentenza quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden. Huwa jsostni li l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva kif ukoll id-dispożizzjoni nazzjonali li tikkorrispondi għaliha, għandhom jiġu interpretati b'mod restrittiv fis-sens li l-kelma 'transazzjonijiet' tinkludi biss il-provvista ta' servizzi ta' intermedjarji meta l-kuntratt li jipprovdi l-bażi tagħhom, jiġifieri kuntratt għall-provvista ta' oġġett jew kuntratt ta' servizz, ikun ġie konkluż bejn professjonisti suġġetti għall-VAT, li mhux il-każ fil-kawża prinċipali, li tinvolvi individwi.

9       Peress li kkunsidrat li l-kawża kienet tqajjem kwistjonijiet li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma tagħtix risposti suffiċjenti, il-Hoge Raad der Nederlanden iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tirrinvija d-domandi li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:

1)      "L-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li din id-dispożizzjoni tirreferi biss għal servizzi ta' intermedjarji għal persuna suġġetta għat-taxxa fi-sens tad-Direttiva jew għal persuna ġuridika li mhijiex suġġetta għat-taxxa fis-sens ta' l-Artikolu 28a tad-Direttiva?

2)      Fil-każ ta' risposta fin-negattiv, l-ewwel sentenza ta' l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva allura għandha tiġi interpretata fis-sens li, din id-dispożizzjoni hija intiża sabiex il-post fejn titwettaq is-senserija fil-każ tax-xiri jew il-bejgħ ta' oġġett tanġibbli bejn żewġ individwi għandu jiġi marbut mal-post fejn titwettaq it-tranżazzjoni bħal li kieku din it-tranżazzjoni kienet provvista jew servizz mwettaq persuna suġġetta għat-taxxa fis-sens ta' l-Artikolu 8 tas-Sitt Direttiva?"

 Fuq id-domandi għal deċiżjoni preliminari

 Fuq l-ewwel domanda

10     Skond il-Gvern Olandiż, li huwa parzjalment sostenut mill-Gvern Portugiż, l-Artikolu 28b(E)(3) għandu jiġi interpretat b'mod ristrettiv, billi jiġu esklużi s-servizzi ta' intermedjarji meta l-kuntratt li jipprovdi l-bażi tagħhom ikun sar bejn individwi u għalhekk huwa ma jikkostitwixxix tranżazzjoni taxxabbli. Din id-dispożizzjoni tistipula li l-post fejn l-intermedjarju jagħti s-servizzi tiegħu għandu, fil-prinċipju jkun marbut mal-post fejn jingħata s-servizz prinċipali, li jagħmel biss sens jekk il-provvista prinċipali tas-servizz tkun fl-iskop ta' l-applikazzjoni tas-Sitt Direttiva, jiġifieri hija tkun ġiet imwettqa minn persuna suġġetta għat-taxxa. Safejn dan ma kienx il-każ f'din il-kawża, għandha tapplika r-regola ġenerali ta' l-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva jiġifieri li għandu jintuża bħala referenza l-post tan-negozju ta' D.Lipjes, li hu fl-Olanda.

11     Fil-fatt, it-Titolu XVIa tas-Sitt Direttiva, li fih jinstab l-Artikolu 28b, ikopri fit-totalità tiegħu, il-provvisti u l-akkwisti intrakomunitarji u t-trasferimenti, li huma kollha tranżazzjonijiet magħmula minn persuni suġġetti għat-taxxa jew persuni ġuridiċi li mhumiex suġġetti għat-taxxa. B'hekk, l-Artikolu 28a ta' din id-Direttiva jevoka sistematikament is-servizzi tal-persuni suġġetti għat-taxxa jew persuni ġuridiċi li mhumiex suġġetti għat-taxxa. Għal raġunijiet ta' koerenza, l-Artikolu 28b għandu jiġi interpretat f'dan l-istess sens.

12     Dan l-approċċ huwa kkorroborat mit-tieni subparagrafu ta' l-Artikolu 28b(E)(3), li jsemmi l-klijenti li huma identifikati għall-skopijiet tal-VAT b'numru ta’ identifikazzjoni. Dan jista' biss ikun il-każ fir-rigward ta' persuni suġġetti għat-taxxa u persuni legali li mhumiex suġġetti għat-taxxa.

13     Barra minn hekk, id-dispożizzjoni kkonċernata għandha l-għan li tevita li kumpannija li hija klijenta teżerċita d-dritt tagħha għal tnaqqis fi Stat Membru li mhuwiex dak fejn hija suġġetta għall-VAT. Regola bħal din mhijiex neċessarja għall-individwi li jibbenefikaw minn servizzi u li ma jistgħux jibbenefikaw minn tnaqqis. Is-soluzzjoni rakkomandata tirrifletti wkoll bl-aħjar mod wkoll ir-realtà ekonomika u politika fiskali soda.

14     Skond il-Kummissjoni, m'hemmx lok li jiġi ristrett l-iskop ta' l-applikazzjoni ta' l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva kontra t-termini ċari ħafna tagħha li jipprovdu espressament għal deroga mid-dispożizzjonijiet ġenerali fil-każ tal-kategorija ta' tranżazzjonijiet ta' intermedjarju, mingħajr ma jagħmlu distinzjoni skond il-partijiet tal-kuntratt li jipprovdi l-bażi għal tali tranżazzjonijiet. M'hemm l-ebda raġuni biex din ir-regola ma tiġix applikata meta l-kuntratt li jipprovdi l-bażi għat-tranżazzjonijiet ikun tranżazzjoni li mhijiex taxxabbli. Fil-fatt, is-sistema ta' kummerċ intrakomunitarju, fit-totalità tiegħu, kif issir referenza għalih fit-Titolu XVIa tas-Sitt Direttiva, mhijiex restritta għal kemmerċ bejn professjonalisti.

15     Il-kelma "tranżazzjonijiet" hija użata ħafna drabi fis-Sitt Direttiva sabiex tirreferi kemm għal servizzi bejn persuni suġġetti għat-taxxa kif ukoll għal dawk ipprovduti lil individwi, bħal fl-Artikolu 4(3) u (5). Interpretazzjoni restrittiva ta' l-Artikolu 28b (E)(3) ta' din id-Direttiva twassal għal distinzjonijiet kumplessi u tmur kontra l-prinċipji ta' sempliċità fit-trattament ta' tranżazzjonijiet u tassazzjoni razzjonali u omoġenea.

16     F'dan ir-rigward, għandu jiġi kkonstatat, bħala punt preliminari, li, għal dak li għandu x'jaqsam mar-relazzjoni bejn l-Artikolu 9(1) u l-Artikolu 28b(E) tas-Sitt Direttiva, l-Artikolu 28b(E) jipprovdi deroga għar-regola ġenerali fl-Artikolu 9(1) fir-rigward ta' kummerċ intrakomunitarju. Għalhekk l-Artikolu 9(1) m'għandu ebda preċedenza u hemm lok li wieħed jistaqsi ruħu, f'kull każ, liema waħda jew oħra mid-dispożizzjonijiet hija applikabbli. (fir-rigward ta' relazzjoni simili bejn l-Artikolu 9(1) u (2) tas-Sitt Direttiva, ara s-sentenza tas-26 ta' Settembru 1996, Dudda C-327/94 Ġabra, p. I-4595, punti 20 u 21)

17     Safejn din il-kawża tikkonċerna l-kummerċ intra-komunitarju, l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva huwa għalhekk fil-prinċipju applikabbli. Għaldaqstant jeħtieġ li jsir eżami dwar jekk din l-applikabbiltà tistax tiġi effettwata mill-fatt li s-suġġett tas-servizz ta' intermedjarju kien tranżazzjoni mhux taxxabbli.

18     Fuq dan il-punt, hemm lok li jiġi osservat li mit-termini ta' l-ewwel paragrafu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva jirriżulta li dan ikopri b'mod ġenerali l-provvista ta' servizzi mwettqa mill-intermedjarju "li jaġixxu għan-nom ta’ u għall-kont ta’ persuni oħrajn", mingħajr ma ssir distinzjoni dwar jekk il-klijenti humiex suġġetti għall-VAT jew le.

19     Bl-istess mod, l-ebda waħda mid-dispożizzjonijiet tat-Titolu XVIa tas-Sitt Direttiva, li fih jinstab l-Artikolu 28b, ma tindika li hija ma tkoprix kull provvista magħmula lil individwu li mhuwiex suġġett għall-VAT. Barra minn dan, hekk kif sostniet il-Kummissjoni, il-frażi "negozju bejn Stati Membri" li tinstab fil-kliem użati f'dan it-Titolu tkopri kemm il-fornituri lil persuni suġġetti għat-taxxa kif ukoll dawk li jsiru lil persuni mhux suġġetti għat-taxxa. Il-fatt li dispożizzjonijiet differenti ta' dan it-Titolu, bħal l-Artikolu 28a, jirreferu għan-natura taxxabbli ta' xi tranżazzjonijiet m'għandux effett fuq l-iskop ta' l-Artikolu 28b li għandu biss l- għan li jistabbilixxi l-post tat-tranżazzjonijiet infushom.

20     Fir-rigward ta' l-argument tal-Gvern Olandiż dwar t-tieni subparagrafu ta' l-Artikolu 28b(E)(3), li jirreferi għall-klijenti identifikati għal skopijiet tal-VAT b'numru ta' identifikazzjoni fi Stat Membru li mhuwiex dak li fih saru t-tranżazzjonijiet, huwa biżżejjed li jiġi kkonstatat li dan is-subparagrafu, li jibda bil-kelma "madankollu", jirreferi għal kategorija ta' eċċezzjonijiet li m'għandhiex influwenza fuq ir-regola aktar ġenerali prevista fis-subparagrafu preċedenti.

21     Fil-fatt, kif osserva l-Avukat Ġenerali fil-punti 36 sa 40 tal-konklużjonijiet tiegħu, sabiex jiġi stabbilit il-post ta' l-attivitajiet ta' intermedjarju, huwa rrilevanti jekk it-tranżazzjoni prinċipali hijiex suġġetta għall-VAT jew jekk hijiex tranżazzjoni li mhijiex taxxabbli.

22     Fl-aħħar nett, fir-rigward ta' l-argument tal-Gvern Olandiż li l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva fuq kollox għandu x'jaqsam mad-dritt għal tnaqqis tal-VAT li madankollu ma huwa ta' ebda interess għal individwu, huwa biżżejjed li jiġi kkonstatat li m'hemm xejn fit-termini ta' l-imsemmija dispożizzjoni li jsostni din it-teżi, peress li din id-dispożizzjoni tirreferi biss għall-istabbiliment tal-post tas-servizz ta' intermedjarju u bl-ebda mod għal dritt għal tnaqqis ta' l-individwi benefiċjarji.

23     Għaldaqstant, l-ewwel domanda għandha tiġi mwieġba fis-sens li l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva m'għandux jiġi interpretat fis-sens li jkopri biss is-sevizzi ta' intermedjarji pprovduti lil persuna suġġetta għat-taxxa jew lil persuna legali li mhijiex suġġetta għat-taxxa, għall-iskopijiet tal-VAT.

 Fuq it-tieni domanda

24     Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda tistaqsi jekk, meta tranżazzjoni ta' intermedjarju taqa' taħt l-Atikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva, hemmx lok, sabiex jiġi stabbilit il-post fejn it-tranżazzjoni li hija l-bażi tal-provvista tas-servizzi ta' intermedjarju, kienet mwettqa, li ssir referenza għad-dispożizzjonijiet ġenerali ta' l-Artikolu 8 tas-Sitt Direttiva jew għad-dispożizzjonijiet speċifiċi ta' l-Artikolu 28b ta' l-istess Direttiva.

25     F'dan ir-rigward, huwa biżżejjed li jiġi kkonstatat li mit-termini tas-Sitt Direttiva jirriżulta li l-post ta' akkwist intrakomunitarju huwa stabbilit mill-Artikolu 28b(A) u (B) ta' din id-Direttiva, li b'hekk jidderoga mid-dispożizzjonijiet ġenerali ta' l-Artikolu 8 ta' l-istess Direttiva li jirregolaw il-provvista ta' oġġetti ġo Stat Membru. Mhijiex meħtiġa evalwazzjoni differenti fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali.

26     Għaldaqstant it-tieni domanda għandha tiġi mwieġba fis-sens li meta tranżazzjoni ta' intermedjarju taqa' taħt l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva, huwa neċessarju, sabiex jiġi stabbilit il-post fejn it-tranżazzjonijiet li huma fil-bażi tal-provvista tas-servizzi ta' intermedjarji ġew imwettqa, li ssir referenza għad-dispożizzjonijiet ta' l-Artikolu 28b(A) u (B) ta' l-istess Direttiva.

 Fuq l-ispejjeż

27     L-ispejjeż sostnuti mill-Gvern Olandiż u mill-Gvern Portugiż kif ukoll mill-Kummissjoni, għas-sottomissjoni ta' osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, ma jistgħux jitħallsu lura. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li għandha tiddeċiedi dwar l-ispejjeż.

Għal dawn il-motivi,

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA  (L-Ewwel Awla)

b'risposta għad-domandi lilha magħmulin mill-Hoge Raad der Nederlanden bis-sentenza ta' l-14 ta' Frar 2003, taqta' u tiddeċiedi li:

1)      L-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77//388/KEE fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 91/680/KEE tas-16 ta' Diċembru 1991 li tissupplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u temenda d-Direttiva 77/388/KEE bil-ħsieb li tneħħi l-fruntieri fiskali, m'għandux jiġi interpretat fis-sens li jkopri biss is-sevizzi ta' intermedjarji pprovduti lil persuna suġġetta għat-taxxa jew lil persuna legali li mhijiex soġġetta għat-taxxa, għall-iskopijiet tal-VAT.

2)      Meta trankljloMeta tranżazzjoni ta' intermedjarju taqa' taħt l-Artikolu 28b(E)(3) tas-Sitt Direttiva tranżazzjoni intermedjarja, kif emendata, huwa neċessarju, sabiex jiġi stabbilit il-post fejn it-tranżazzjonijiet li huma fil-bażi tal-provvista tas-servizzi ta' intermedjarji ġew imwettqa, li ssir referenza għad-dispożizzjonijiet ta' l-Artikolu 28b(A) u (B) ta' l-istess Direttiva.

Jann

Rosas

La Pergola

Silva de Lapuerta

Lenaerts

Mogħtija fil-Qorti bil-miftuħ fil-Lussemburgu, is-27 ta' Mejju 2004.

R. Grass

P. Jann

Reġistratur

President ta' l-Ewwel Awla

---

* Lingwa tal-każ: l-Olandiż.