—

għal Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, minn V. Booten u J. Sprado, Rechtsanwälte,

—

għall-Gvern Ġermaniż, minn M. Lumma u C. Blaschke, bħala aġenti,

—

għall-Gvern Pollakk, minn E. Ośniecka-Tamecka, bħala aġent,

—

għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn D. Triantafyllou, bħala aġent,

1

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni ta’ l-Artikolu 15(2) tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE tal-Kunsill tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU L 145, p. 1), kif emendata bid-Direttiva 95/7/KE tal-Kunsill ta’ l-10 ta’ April 1995 (ĠU L 102, p. 18, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).

2

Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG (iktar ’il quddiem “Netto Supermarkt”) u l-Finanzamt Malchin (l-Uffiċċju tat-Taxxa, iktar ’il quddiem il-“Finanzamt”) rigward ir-rifjut min-naħa ta’ din ta’ l-aħħar li tagħti eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) għas-snin ta’ bejn l-1995 u l-1998.

3

L-Artikolu 15 tas-Sitt Direttiva, intitolat, “Eżenzjoni ta’ esportazzjonijiet u tranżazzjonijiet simili u trasport internazzjonali”, jipprovdi:

“Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħra tal-Komunità l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt il-kondizzjonijet li huma għandhom ifasslu għall-iskop biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u jipprevenu kwalunkwe evażjoni, evitar jew abbuż:

[…]

4

Fir-rigward tal-provvisti intrakomunitarji, l-Artikolu 6a(4) tal-Liġi ta’ l-1993 dwar it-Taxxa fuq id-Dħul (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBI. 1993 I, p. 565, iktar ’il quddiem l-“UStG”) jikkomporta dispożizzjoni dwar il-protezzjoni ta’ l-aspettattivi leġittimi li tipprovdi dan li ġej:

“Jekk l-operatur ikkunsidra provvista bħala eżenti mit-taxxa għalkemm il-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 1 ma kinux sodisfatti, il-provvista għandha madankollu tkun ikkunsidrata bħala eżenti mit-taxxa jekk it-talba għall-eżenzjoni mit-taxxa hija bbażata fuq dikjarazzjonijiet inkorretti mix-xerrej u l-operatur ma kienx f’pożizzjoni, anke permezz ta’ l-eżerċizzju tad-diliġenzja kummerċjali dovuta, li jsir jaf dwar l-inkorrettezza ta’ dawk id-dikjarazzjonijiet. F’dan il-każ ix-xerrej għandu jħallas it-taxxa li ma tħallsitx.”

5

Fir-rigward tal-provvisti għall-esportazzjoni barra mill-Komunità, dispożizzjoni ekwivalenti dwar il-protezzjoni ta’ l-aspettattivi leġittimi ma teżistix fil-leġiżlazzjoni Ġermaniża dwar it-taxxa.

6

Barra minn hekk, l-Artikolu 227 tal-Kodiċi tat-Taxxa ta’ l-1977 (Abgabenordnung 1977) jipprovdi:

“L-awtoritajiet tat-taxxa jistgħu jagħtu eżenzjoni totali jew parzjali minn taxxi li jirriżultaw minn dejn tat-taxxa meta, f’sitwazzjoni speċifika, ma jkunx ġust li dawn jinġabru; fuq l-istess kundizzjonijiet, l-ammonti diġà mħallsa jistgħu jiġu rifużi jew impaċija.”

7

Fil-perijodu ta’ bejn l-1992 u l-1998, Netto Supermarkt, li topera “discount” supermarkits fil-Land ta’ Mecklembourg-Pomerania tal-Punent, irrimborżat eluf ta’ marki Ġermaniżi lill-klijenti tagħha, ammonti li dawn kienu ħallsu bħala VAT. Hija kienet iddeċidiet li tagħti dawn ir-rimborżi lil ċittadini ta’ Stati terzi sakemm dawn ta’ l-aħħar kienu f’pożizzjoni li juru l-prova ta’ l-esportazzjoni, barra mill-Komunità, tal-merkanzija mixtrija fl-okkażjoni ta’ vjaġġi mhux kummerċjali, fejn din il-prova kienet tirriżulta, minn naħa, mill-fatt li t-timbru tad-dwana, kien jinsab nofsu fuq l-irċevuta u nofsu fuq il-formola tad-dwana, kif ukoll, min-naħa l-oħra, mill-preżentazzjoni miċ-ċittadin barrani tal-passaport tiegħu.

8

Fl-1998, Netto Supermarkt talbet lill-Hauptzollamt Neubrandenburg (Uffiċċju Doganali Prinċipali ta’ Neubrandenburg) sabiex jivverifika jekk it-timbru doganali Nru 73 kif ukoll il-formoli doganali li fuqhom dan kien jidher ġewx iffalsifikati. Wara li fil-bidu l-imsemmi uffiċċju prinċipali ta risposta negattiva, dan informa lil Netto Supermarkt li eżami ġdid kien wera li d-dokumenti pprovduti mingħandha kienu foloz. Wara dan, is-servizz tar-riċerki fiskali stabbilixxa li, bejn l-1993 u l-1998, numru kbir ta’ provi ta’ l-esportazzjoni tal-merkanzija kienu saru b’formoli doganali foloz minn ċittadini Pollakki jew li timbru doganali falz kien tqiegħed fuq dawn il-provi allegati. Minħabba f’hekk, dan talab ir-rimborż tal-VAT lil Netto Supermarkt u din ta’ l-aħħar aċċettat.

9

Fl-1999, il-Finanzamt imponiet fuq Netto Supermarkt il-ħlas tal-VAT addizzjonali dovut għas-snin ta’ bejn l-1993 u l-1998 u li kien jikkorrispondi għad-dħul effettivament magħmul matul dawn is-snin.

10

B’deċiżjoni ta’ l-14 ta’ Frar 2000, il-Finanzamt ċaħad it-talba ta’ Netto Supermarkt sabiex tikseb l-eżenzjoni mill-VAT mitluba a posteriori għall-imsemmija snin. Netto Supermarkt ressqet oġġezzjoni kontra din id-deċiżjoni ta’ ċaħda.

11

B’deċiżjoni tat-3 ta’ Mejju 2000, il-Finanzamt laqa’ r-rikors biss parzjalment. Huwa ta eżenzjoni mill-VAT għas-snin 1993 u 1994, minħabba li l-kontijiet tat-taxxa dovuta ma setgħux iktar jiġu emendati għal dawn is-snin, u tat ukoll tnaqqis mill-interessi għas-snin 1993 sa 1997. Il-Finanzamt ċaħad il-kumplament ta’ l-oġġezzjoni mressqa minn Netto Supermarkt billi qies li din ta’ l-aħħar kellha tħallas l-imsemmija taxxa peress li ma kinitx f’pożizzjoni li tipprovdi provi fil-forma korretta u dovuta ta’ l-esportazzjoni li tat lok għall-eżenzjoni mill-VAT. Skond il-Finanzamt, Netto Supermarkt imissha vverifikat iktar kmieni l-awtentiċità tal-provi ta’ l-esportazzjoni u hija setgħet, billi turi d-diliġenza dovuta, tevita frodi li kienet testendi għal numru ta’ snin. Barra minn hekk, huwa qies li l-fatt li Netto Supermarkt kienet ikkontribwixxiet sabiex joħorġu l-fatti ma kellux rilevanza fuq l-ammont tal-VAT dovut minn din il-kumpannija.

12

Wara dan, Netto Supermarkt ressqet appell kontra din id-deċiżjoni ta’ ċaħda parzjali tat-3 ta’ Mejju 2000 quddiem il-Finanzgericht intiż sabiex tikseb l-eżenzjoni mill-VAT mitlub a posteriori għas-snin ta’ bejn l-1995 u l-1998. Dan ir-rikors kien miċħud mill-Finanzgericht.

13

Netto Supermarkt għalhekk ressqet rikors ta’ “Reviżjoni” quddiem il-Bundesfinanzhof, li fih hija sostniet li l-Finanzgericht imissha kkunsidrat il-provvista ta’ prodotti lix-xerrejja Pollakki bħala eżenti, billi tibbaża ruħha, b’analoġija, fuq ir-regola nazzjonali relatata mal-protezzjoni ta’ l-aspettattivi leġittimi, prevista fl-Artikolu 6(a)(4) ta’ l-UStG, liema regola hija applikabbli f’kuntest intrakomunitarju. F’dan ir-rikors, Netto Supermarkt tinvoka wkoll il-prinċipju ta’ ekwità msemmi fl-Artikolu 227 tal-Kodiċi tat-Taxxa ta’ l-1977.

14

Fir-rigward tal-prinċipju tal-protezzjoni ta’ l-aspettattivi leġittimi, il-Bundesfinanzhof tqis li, f’kull każ, jeżisti dubju fuq il-kwistjoni dwar jekk, skond il-liġi Komunitarja, provvista għall-esportazzjoni barra l-Komunità tistax tiġi eżentata fil-każ fejn l-operatur tal-provvista ma kienx kapaċi, anki meta jkun aġixxa bid-diliġenza kummerċjali dovuta, li jirrikonoxxi li l-prova ta’ esportazzjoni prodotta lilu mix-xerrej kienet iffalsifikata, u dan anki meta, oġġettivament, il-kundizzjonijiet għal eżenzjoni ta’ tali provvista ma jiġux sodisfatti minħabba, bħal f’dan il-każ, l-iffalsifikar tad-dokumenti prodotti biex tiġi ġustifikata l-esportazzjoni.

15

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof iddeċiediet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti:

“Id-dispożizzjonijiet tal-liġi Komunitarja dwar eżenzjoni mit-taxxa ta’ esportazzjonijiet lejn pajjiż terz jipprekludu lill-Istat Membru milli jagħti eżenzjoni mit-taxxa għal raġunijiet ta’ ekwità fil-każ fejn il-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ma jkunux sodisfatti iżda l-persuna taxxabbli ma kinitx f’pożizzjoni, anki meta tkun aġixxiet bid-diliġenza kummerċjali dovuta, li ssir taf b’dan?”

16

Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi essenzjalment jekk l-Artikolu 15(2) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi l-eżenzjoni, min-naħa ta’ Stat Membru, tal-VAT relatat ma’ provvista ta’ prodotti għall-esportazzjoni barra mill-Komunità meta l-kundizzjonijiet għal din l-eżenzjoni ma jiġux sodisfatti, iżda l-persuna taxxabbli ma kinitx f’pożizzjoni, anki meta tkun aġixxiet bid-diliġenza kummerċjali dovuta, li ssir taf b’dan, minħabba l-iffalsifikar tal-prova ta’ esportazzjoni prodotta mix-xerrej.

17

Kif jirriżulta mill-parti inizjali ta’ l-ewwel sentenza ta’ l-Artikolu 15 tas-Sitt Direttiva, huma l-Istati Membri li għandhom jiffissaw il-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni ta’ l-eżenzjoni ta’ provvista ta’ prodotti għall-esportazzjoni barra mill-Komunità. Din id-dispożizzjoni tindika wkoll li l-imsemmija Stati għandhom jadottaw dawn il-kundizzjonijiet sabiex b’mod partikolari “jipprevenu kwalunkwe evażjoni, evitar jew abbuż”.

18

Madankollu, għandu jiġi mfakkar li, fl-eżerċizzju tas-setgħat mogħtija lilhom mid-direttivi Komunitarji, l-Istati Membri għandhom jirrispettaw il-prinċipji ġenerali li jagħmlu parti mill-ordinament ġuridiku Komunitarju, fost liema jinsabu b’mod partikolari l-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ proporzjonalità kif ukoll tal-protezzjoni ta’ l-aspettattivi leġittimi (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 1997, Molenheide et, C-286/94, C-340/95, C-401/95 u C-47/96, Ġabra p. I-7281, punti 45 sa 48; tal-11 ta’ Mejju 2006, Federation of Technological Industries et, C-384/04, Ġabra p. I-4191, punt 29, kif ukoll ta’ l-14 ta’ Settembru 2006, Elmeka, C-181/04 sa C-183/04, Ġabra p. I-8167, punt 31).

19

B’mod partikolari, fir-rigward tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li, skond dan il-prinċipju, l-Istati Membri għandhom jirrikorru għal mezzi li, filwaqt li jippermettu li jintlaħaq effiċjentement l-għan persegwit mil-liġi interna, jippreġudikaw mill-inqas l-għanijiet u l-prinċipji stabbiliti mil-leġiżlazzjoni Komunitarja in kwistjoni (ara s-sentenzi Molenheide et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 46, kif ukoll tas-27 ta’ Settembru 2007, Teleos et, C-409/04, Ġabra p. I-7797, punt 52).

20

Għalhekk, għalkemm huwa permess li l-miżuri adottati mill-Istati Membri jkunu intiżi sabiex iħarsu kemm jista’ jkun effiċjentement id-drittijiet tat-Teżor, madankollu huma m’għandhomx jeċċedu dak li hu neċessarju għal dan il-għan (ara, b’mod partikolari, is-sentenzai ċċitati iktar ’il fuq Molenheide et, punt 47, kif ukoll Federation of Technological Industries et, punt 30).

21

F’dan ir-rigward, għandu jiġi osservat li, fil-qasam tal-VAT, il-fornituri jaġixxu bħala kolletturi tat-taxxa f’isem l-Istat u fl-interess tat-Teżor (ara s-sentenza ta’ l-20 ta’ Ottubru 1993, Balocchi, C-10/92, Ġabra p. I-5105, punt 25). Dawn il-fornituri huma suġġetti għall-ħlas tal-VAT anki jekk din it-taxxa, bħala taxxa fuq il-konsum, għandha finalment tiġi sostnuta mill-konsumatur finali (ara s-sentenza tat-3 ta’ Ottubru 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Ġabra p. I-9373, punti 22 u 28).

22

Minħabba f’hekk, l-għan ta’ prevenzjoni mill-frodi tat-taxxa msemmi fl-Artikolu 15 tas-Sitt Direttiva jiġġustifika saħansitra ħtiġijiet elevati fir-rigward ta’ l-obbligi tal-fornituri. Madankollu, kull tqassim tar-riskju bejn dawn ta’ l-aħħar u l-amministrazzjoni tat-taxxa, wara frodi kommess minn terzi persuni, għandu jkun kompatibbli mal-prinċipju ta’ proporzjonalità (sentenza Teleos et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 58).

23

Dan mhuwiex il-każ meta sistema ta’ taxxa tqiegħed kull responsabbiltà ta’ ħlas tal-VAT fuq il-fornitur, indipendentement minn jekk huwa kienx involut jew le fil-frodi kommessa mix-xerrej (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Teleos et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 58). Fil-fatt, kif osserva l-Avukat Ġenerali fil-punt 45 tal-konklużjonijiet tiegħu, ikun manifestament sproporzjonat li l-persuna taxxabbli tinsab responsabbli għad-defiċit fid-dħul tat-taxxa kkawżat minn atti frawdolenti ta’ terzi persuni li fuqhom hija ma jkollha l-ebda influwenza.

24

Min-naħa l-oħra, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet, mhuwiex kontra d-dritt Komunitarju li jkun meħtieġ li l-fornitur jieħu kull miżura li tista’ tkun raġonevolment neċessarja min-naħa tiegħu sabiex jiżgura ruħu li l-operazzjoni li huwa jwettaq ma twassalx għal parteċipazzjoni tiegħu fi frodi tat-taxxa (ara s-sentenza Teleos et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 65 u l-ġurisprudenza ċċitata).

25

Għaldaqstant, iċ-ċirkustanzi li l-fornitur aġixxa in bona fide, li huwa ħa l-miżuri raġonevoli kollha li seta’ jieħu u li huwa eskluż li huwa pparteċipa fi frodi jikkostitwixxu elementi importanti biex tiġi ddeterminata l-possibbiltà li dan il-fornitur jiġi obbligat iħallas il-VAT a posteriori (ara s-sentenza Teleos et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 66).

26

Bl-istess mod, ikun imur kontra l-prinċipju ta’ ċertezza legali l-fatt li Stat Membru, li ħaseb għall-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni ta’ l-eżenzjoni ta’ provvista ta’ prodotti għall-esportazzjoni barra l-Komunità, billi stabbilixxa, b’mod partikolari, lista ta’ dokumenti li għandhom jiġu ppreżentati lill-awtoritajiet kompetenti, u li inizjalment aċċetta d-dokumenti ppreżentati mill-fornitur bħala provi li jiġġustifikaw id-dritt għall-eżenzjoni, ikun jista’, sussegwentement, jobbliga lil dan il-fornitur li jħallas il-VAT relatata ma’ din il-provvista, meta jirriżulta li, minħabba frodi kommessa mix-xerrej li l-fornitur ma kienx jaf u ma setax isir jaf biha, il-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ma kinux ġew effettivament sodisfatti (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Teleos et, iċċitata iktar ’il fuq, punt 50).

27

Minn dan isegwi li fornitur għandu jkun jista’ jafda fil-legalità ta’ l-operazzjoni li jinkariga ruħu minnha mingħajr ma jirriskja li jitlef id-dritt tiegħu għal eżenzjoni mill-VAT meta, bħal fil-kawża prinċipali, huwa ma kienx kapaċi jinduna, anki meta jkun aġixxa bid-diliġenza kummerċjali dovuta, li l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ma kinux fil-verità ġew sodisfatti, minħabba l-iffalsifikar tal-prova ta’ l-esportazzjoni li x-xerrej kien ipproduċa.

28

Barra minn hekk, għandu jingħad ukoll li, bil-kontra ta’ dak li jsostni l-Gvern Ġermaniż, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-qasam tal-liġi doganali, li tgħid li l-operatur li ma jistax jipprova li ġew sodisfatti l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni mid-dazji fuq l-importazzjoni jew fuq l-esportazzjoni għandu jbati l-konsegwenzi minkejja l-bona fide tiegħu, ma tistax tiġi invokata f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali sabiex jiġu kkontestati l-osservazzjonijiet magħmulin iktar ’il fuq. Fil-fatt, kif josserva l-Avukat Ġenerali fil-punt 53 tal-konklużjonijiet tiegħu, l-imsemmija ġurisprudenza ma tistax tiġi trasposta għas-sitwazzjoni speċifika li fiha tinsab persuna taxxabbli li taqa taħt is-sistema komuni ta’ VAT stabbilita mis-Sitt Direttiva, minħabba differenzi fl-istruttura, fl-għan u fl-iskop li jeżistu bejn sistema bħal din u s-sistema Komunitarja ta’ ġbir tad-dazji doganali.

29

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha magħmulin iktar ’il fuq, ir-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 15(2) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix l-eżenzjoni, min-naħa ta’ Stat Membru, tal-VAT relatata ma’ provvista ta’ prodotti għall-esportazzjoni barra l-Komunità meta l-kundizzjonijiet għal din l-eżenzjoni ma jiġux sodisfatti, iżda l-persuna taxxabbli ma kinitx f’pożizzjoni, anki meta tkun aġixxiet bid-diliġenza kummerċjali dovuta, li ssir taf b’dan, minħabba l-iffalsifikar tal-prova ta’ esportazzjoni prodotta mix-xerrej.

30

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta’ l-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk ta’ l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Ir-Raba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 15(2) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 95/7/KE, ta’ l-10 ta’ April 1995, għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix l-eżenzjoni, min-naħa ta’ Stat Membru, tat-taxxa fuq il-valur miżjud relatata ma’ provvista ta’ prodotti għall-esportazzjoni barra l-Komunità Ewropea meta l-kundizzjonijiet għal din l-eżenzjoni ma jiġux soddisfatti, iżda l-persuna taxxabbli ma kinitx f’pożizzjoni, anki meta tkun aġixxiet bid-diliġenza kummerċjali dovuta, li ssir taf b’dan, minħabba l-iffalsifikar tal-prova ta’ esportazzjoni prodotta mix-xerrej.