–

għal A‑PACK CZ s. r. o., minn R. Cholenský u F. Hejl, advokáti,

–

għall-Odvolací finanční ředitelství, minn T. Rozehnal, bħala aġent,

–

għall-Gvern Ċek, minn M. Smolek, J. Vláčil u O. Serdula, bħala aġenti,

–

għall-Gvern Pollakk, minn B. Majczyna kif ukoll A. Kramarczyk – Szaładzińska, bħala aġent,

–

għall-Kummissjoni Ewropea, minn M. Salyková u J. Jokubauskaitė kif ukoll minn R. Lyal, bħala aġenti,

1

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità tal-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1).

2

Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn A–PACK CZ s. r. o. u l-Odvolací finanční ředitelství (id-Direttorat tal-Finanzi kompetenti fil-qasam tal-appell, ir-Repubblika Ċeka) dwar ir-rifjut ta’ dan tal-aħħar li jaġġusta l-ammont tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) imħallsa għal krediti mhux imħallsa u kkunsidrati li ma jistgħux jinġabru lura minħabba l-insolvenza tad-debitur.

3

L-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi:

“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”

4

Skont l-Artikolu 90 ta’ din id-direttiva:

“1.   Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skont kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.

2.   Fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw mill-paragrafu 1.”

5

L-Artikolu 273 tal-imsemmija direttiva jipprovdi:

“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.

L-għażla skont l-ewwel paragrafu ma tistax tintuża biex timponi obbligi tal-fatturazzjoni addizzjonali aktar minn dawk stabbiliti fil-Kapitolu 3.”

6

Id-dritt li ssir rettifika tal-ammont tat-taxxa f’każ ta’ krediti fuq id-debituri fi proċedura ta’ insolvenza ġie introdott fil-Liġi Nru 235/2004 dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud bil-Liġi Nru 47/2011 (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”), li l-espożizzjoni tal-motivi tagħha tindika:

“Dan huwa mod kif tingħata possibbiltà li jinbidel l-ammont tat-taxxa tal-output fil-każ ta’ dejn ta’ debituri (xerrejja) li jkunu suġġetti għal proċedura ta’ insolvenza, u dan minħaabba l-evoluzzjoni negattiva tas-sitwazzjoni ekonomika. Din il-proposta tirreaġixxi attivament għas-sitwazzjoni ekonomika u tikkostitwixxi miżura ta’ ġlieda kontra l-kriżi bl-għan li jiġu megħjuna l-impriżi li l-cash-flow tagħhom jitnaqqas minħabba d-dejn li mhux imħallas minn impriżi f’insolvenza.

Minħabba l-konsegwenza tal-kriżi finanzjarja mondjali, hemm iktar u iktar impriżi li jinsabu fi proċedura ta’ falliment u li ma għandhomx f’pożizzjoni li jiffaċċjaw l-obbligi tagħhom fil-konfront tal-kredituri tagħhom (fornituri). Diversi fornituri (kredituri) ma għadhomx f’pożizzjoni li jirkupraw it-totalità tal-krediti li għandhom max-xerrejja (debituri). Din iċ-ċirkustanza għandha effett negattiv fuq is-sitwazzjoni ekonomika ta’ impriżi li sa issa kienu “vijabbli”.

Abbażi ta’ din id-dispożizzjoni, il-kreditur (fornitur) ser ikollu għalhekk id-dritt li jibdel l-ammont tat-taxxa tal-output jekk ix-xerrej (debitur) ma jkunx ħallsu għall-oġġetti kkunsinnati jew għas-servizz ipprovdut, u jekk tinbeda proċedura ta’ insolvenza mibdija kontra x-xerrej. […]

Il-proposta hija totalment konformi mal-Artikoli 90 u 185 tad-[Direttiva 2006/112]. Leġiżlazzjoni simili hija applikabbli ġewwa tal-inqas 12-il Stat Membru tal-Unjoni Ewropea. Din l-iskema hija implimentata, taħt forom differenti, fl-Istati Membri segwenti: il-Belġju, il-Lussemburgu, id-Danimarka, il-Ġermanja, Franza, il-Portugall, l-Irlanda, l-Awstrija, l-Italja, il-Greċja, il-Latvja u l-Gran Brittanja.”

7

L-Artikolu 44(3) tal-Liġi dwar il-VAT, li jirrigwarda r-rettifika tal-ammont tat-taxxa relatata mad-dejn fuq debituri li huma s-suġġetti tal-proċedura ta’ insolvenza jipprovdi:

“Il-kreditur jista’ jirrettifika l-ammont tat-taxxa tal-output l-iktar kmieni matul is-sena fiskali li matula ġew issoddisfatti l-kundizzjonijiet stabbiliti fil-paragrafu 1. Ma tistax issir rettifika […] fl-ipoteżi fejn id-debitur ma jkunx għadu persuna taxxabbli.”

8

A–PACK CZ hija kumpannija Ċeka, suġġetta għall-VAT, fejn waħda mill-kumpanniji klijenti tagħha Delpharmea Nutraceuticals, a.s., kienet suġġetta għal proċedura ta’ insolvenza mibdija fis-27 ta’ Mejju 2009.

9

Fid-dikjarazzjoni fiskali tagħha għar-raba’ trimestru tas-sena fiskali 2011, A‑PACK CZ talbet il-ħlas lura tal-ammont ta’ 539822 koruna Ċeka (CZK) (bejn wieħed u ieħor EUR 21000) minħabba, b’mod partikolari, rettifika tal-ammont tal-VAT minħabba krediti mhux imħallsa ta’ din il-kumpannija, għall-kunsinni ta’ oġġetti u ta’ provvista ta’ servizzi matul il-perijodu mit-30 ta’ Ottubru 2008 sat-2 ta’ Frar 2009.

10

Permezz ta’ deċiżjoni tas-17 ta’ April 2012, il-Finanční úřad pro Prahu 9 (l-Uffiċċju tal-Finanzi ta’ Praga 9, ir-Repubblika Ċeka) illimita l-ammont mitlub minn A–PACK CZ għal CZK 41211 (bejn wieħed u ieħor EUR 1600), minħabba li l-Artikolu 44(3) tal-Liġi dwar il-VAT ma kienx jippermetti li ssir rettifika tal-ammont tat-taxxa jekk id-debitur ma jibqax persuna taxxabbli, li kien il-każ ta’ Delpharmea Nutraceuticals sa mit-3 ta’ Novembru 2011.

11

A–PACK CZ ippreżentat appell amministrattiv kontra din id-deċiżjoni quddiem l-Odvolací finanční ředitelství (id-Direttorat tal-Finanzi kompetenti fil-qasam tal-appell), li ċaħditu.

12

A-PACK CZ adixxiet lill-Městský soud v Praze (il-Qorti Muniċipali ta’ Praga, ir-Repubblika Ċeka) b’talba għall-annullament ta’ din id-deċiżjoni ta’ ċaħda, li din il-qorti ċaħdet.

13

Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li A-PACK CZ adixxiet lill-qorti tar-rinviju, in-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka), b’appell kontra din l-aħħar deċiżjoni ta’ ċaħda. Hija ssostni li l-kundizzjoni dwar l-istatus bħala persuna taxxabbli tad-debitur, prevista fl-Artikolu 44(3) tal-Liġi dwar il-VAT mhux biss hija kuntrarja għall-Artikolu 90 tad-Direttiva 2006/112, iżda tikkostitwixxi wkoll għajnuna mill-Istat li hija pprojbita.

14

Il-qorti tar-rinviju tqis li l-argumenti ta’ A-PACK CZ dwar l-eżistenza ta’ għajnuna mill-Istat ma jistgħux jintlaqgħu. Min-naħa l-oħra, il-kundizzjoni relatata maż-żamma tan-natura ta’ persuna taxxabbli tad-debitur, prevista fl-Artikolu 44(3) tal-Liġi dwar il-VAT, jidhrilha li hija kuntrarja għall-Artikolu 90 tad-Direttiva 2006/112, peress li dan jista’ jrendi impossibbli l-aġġustament tal-valur taxxabbli tal-persuna taxxabbli kreditur, mingħajr ma dan ikun iġġustifikat mill-inċertezza relatata man-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas.

15

Kien f’dawn iċ-ċirkustanzi li n-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:

16

Permezz taż-żewġ domandi tagħha, li jaqbel li jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 90 tad-Direttiva 2006/112, moqri fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità, għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li l-persuna taxxabbli ma tistax tirrettifika l-valur taxxabbli għall-VAT, f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, mid-debitur tagħha, ta’ somma dovuta abbażi ta’ tranżazzjoni suġġetta għal din it-taxxa, jekk l-imsemmi debitur ma jkunx għadu suġġett għall-VAT.

17

Abbażi ta’ ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112, li jirrigwarda l-każijiet ta’ annullament, ta’ xoljiment, ta’ riżoluzzjoni, ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali jew ta’ tnaqqis fil-prezz wara l-mument li sseħħ it-tranżazzjoni li tat lok għall-ħlas tat-taxxa, jobbliga lill-Istati Membri li jnaqqsu l-valur taxxabbli u, għaldaqstant, l-ammont tal-VAT dovut mill-persuna taxxabbli kull darba li, wara l-konklużjoni ta’ tranżazzjoni, parti mill-korrispettiv jew il-korrispettiv kollu ma jinġabarx mill-persuna taxxabbli. Din id-dispożizzjoni tikkostitwixxi l-espressjoni ta’ prinċipju fundamentali tad-Direttiva 2006/112 li jipprovdi li l-valur taxxabbli għandu jkun ikkostitwit mill-korrispettiv realment miġbur u li l-korollarju tiegħu huwa li l-amministrazzjoni fiskali ma tistax tiġbor bħala VAT ammont li jkun superjuri għal dak miġbur mill-persuna taxxabbli (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).

18

Ċertament, l-Artikolu 90(2) ta’ din id-direttiva jippermetti lill-Istati Membri li jidderogaw minn din ir-regola f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz tat-tranżazzjoni.

19

Madankollu, kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, din il-possibbiltà ta’ deroga f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, hija bbażata fuq l-idea li n-nuqqas ta’ ħlas tal-korrispettiv jista’, f’ċerti ċirkustanzi u minħabba s-sitwazzjoni ġuridika eżistenti fl-Istat Membru kkonċernat, tkun diffiċli li tiġi vverifikata jew tkun biss provviżorja (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, punt 18; tat-23 ta’ Novembru 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 17, u tat-22 ta’ Frar 2018, T-2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 37).

20

Minn dan isegwi li l-eżerċizzju ta’ tali possibbiltà ta’ deroga għandu jiġi ġġustifikat sabiex il-miżuri meħuda mill-Istati Membri għall-implimentazzjoni tagħha ma jfixklux l-għan ta’ armonizzazzjoni fiskali intiż mid-Direttiva 2006/112 (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, punt 18; tat-23 ta’ Novembru 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, punt 18 u tat-22 ta’ Frar 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, punt 38) u li ma jistax jiġi permess lil dawn tal-aħħar li jeskludu purament u sempliċement it-tnaqqis tal-valur taxxabbli għall-VAT f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-23 ta’ Novembru 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punti 20 u 21).

21

Din il-konklużjoni hija kkonfermata minn interpretazzjoni teleoloġika tal-Artikolu 90(2) tad-Direttiva 2006/112. Fil-fatt, għalkemm huwa rilevanti li l-Istati Membri jistgħu jiġġieldu l-inċertezza inerenti għan-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas ta’ fattura, tali fakultà ta’ deroga ma tistax tiġi estiża lil hinn minn din l-inċertezza, u b’mod partikolari mill-kwistjoni dwar jekk dan it-tnaqqis tal-valur taxxabbli jistax ma jsirx fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas (sentenzi tat-23 ta’ Novembru 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, punt 22, u tat-22 ta’ Frar 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, punt 40).

22

Barra minn hekk, li tiġi ammessa l-possibbiltà għall-Istati Membri li jeskludu kull tnaqqis tal-valur taxxabbli tal-VAT imur kontra l-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT, li minnu jirriżulta b’mod partikolari li, fil-kwalità tiegħu ta’ dak li jiġbor it-taxxi f’isem l-Istat, l-imprenditur għandu jinħeles kompletament mill-piż tat-taxxa dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu li huma stess huma suġġetti għall-VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-23 ta’ Novembru 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23).

23

F’dan il-każ, rekwiżit bħal dak previst mil-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tissuġġetta r-rettifika tal-valur taxxabbli għall-impożizzjoni tal-VAT għall-fatt li d-debitur ikun għandu suġġett għall-VAT, ma jistax jiġi ġġustifikat mill-bżonn li tittieħed inkunsiderazzjoni l-inċertezza fir-rigward tan-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas inkwistjoni.

24

Fil-fatt, kif irrilevat, essenzjalment, il-Kummissjoni Ewropea fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, il-fatt li d-debitur ma għadux persuna taxxabbli, fil-kuntest ta’ proċedura ta’ insolvenza, jikkostitwixxi, pjuttost, għall-kuntrarju, element ta’ natura li jikkorrabora n-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas.

25

Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk, kif isostni l-Gvern Ċek fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, filwaqt li rrefera b’mod partikolari għall-punt 33 tas-sentenza tas-26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40), tali rekwiżit jista’ madankollu jiġi kkunsidrat konformi mal-Artikolu 90(2) tad-Direttiva 2006/112, sa fejn għandu l-għanijiet li jiġi ggarantit il-ġbir eżatt tal-VAT, li tiġi eliminata l-frodi u li jiġi eliminat ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, għandu jiġi rrilevat li tali għanijiet ma jippermettux li jmorru kontra l-finalità kif ukoll il-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni u li tiġi ġġustifikata deroga għall-Artikolu 90(1) ta’ din id-direttiva għal raġunijiet differenti minn dawk relatati mal-inċerezzi fir-rigward tan-nuqqas ta’ ħlas jew tan-natura definittiva ta’ dan.

26

Bl-istess mod, għalkemm l-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112, invokat ukoll mir-Repubblika Ċeka insostenn tal-interpretazzjoni tagħha, jippermetti lill-Istati Membri li jipprevedu l-obbligi li huma jqisu neċessarji sabiex jiġi żgurat il-ġbir eżatt tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi, minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li tali miżuri jistgħu, fil-prinċipju, jidderogaw għall-osservanza tar-regoli dwar il-valur taxxabbli biss fil-limiti strettament neċessarji sabiex jintlaħaq dan l-għan speċifiku, peress li għandhom jaffettwaw l-inqas possibbli l-għanijiet u l-prinċipji tad-Direttiva 2006/112 u li ma jistgħux jintużaw b’tali mod li jikkontestaw in-newtralità tal-VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata), li jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT implimentata mil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni fil-qasam.

27

F’dan il-każ, mill-proċess mibgħut lill-Qorti tal-Ġustizzja ma jirriżultax li l-awtorizzazzjoni sabiex kreditur taxxabbli, bħal A-PACK CZ, inaqqas il-valur taxxabbli tal-VAT meta jkun ikkonfrontat b’sitwazzjoni ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-kreditu tiegħu minn debitur insolventi u li fil-frattemp ma jkunx għadu persuna taxxabbli tippreżenta riskju partikolari ta’ frodi jew ta’ evażjoni fiskali. Barra minn hekk, il-fatt li tiġi eskluża kull possibbiltà ta’ tnaqqis ta’ dan il-valur taxxabbli f’ipoteżi bħal din, u li tali kreditur taxxabbli jkollu jġorr il-piż tal-oneru ta’ ammont tal-VAT li ma jkunx irċieva fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu, imur lil hinn, fi kwalunkwe każ, mil-limiti strettament neċessarji sabiex jintlaħqu l-għanijiet imsemmija fl-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112.

28

Fid-dawl ta’ dak li jippreċedi, ir-risposta għad-domandi magħmula għandha tkun li l-Artikolu 90 tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li l-persuna taxxabbli ma tistax tirrettifika l-valur taxxabbli għall-VAT, f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, mid-debitur tagħha, ta’ somma dovuta abbażi ta’ tranżazzjoni suġġetta għal din it-taxxa, jekk l-imsemmi debitur ma jkunx għadu suġġett għall-VAT.

29

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tipprovdi li l-persuna taxxabbli ma tistax tirrettifika l-valur taxxabbli għall-VAT, f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, mid-debitur tagħha, ta’ somma dovuta abbażi ta’ tranżazzjoni suġġetta għal din it-taxxa, jekk l-imsemmi debitur ma jkunx għadu suġġett għall-VAT.