KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

RUIZ-JARABO COLOMER

ippreżentati fis-27 ta’ Ottubru 2009 ¹(1)

Kawża C-440/08

F. Gielen

vs

Staatssecretaris van Financiën

[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Pajjiżi l-Baxxi)]

“Libertà ta’ stabbiliment – Artikolu 43 KE – Tassazzjoni diretta – Sistema fiskali ta’ persuni taxxabbli mhux residenti – Tnaqqis fiskali – Diskriminazzjoni – Taxxa fuq id-dħul li toffri l-għażla bejn is-sistema fiskali ta’ persuni taxxabbli residenti u ta’ persuni taxxabbli mhux residenti”

1.        Il-Hoge Raad (Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) għamlet domanda preliminari quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-konformità mal-Artikolu 43 KE tat-tnaqqis tat-taxxa fuq id-dħul Olandiża li jwassal għal diskriminazzjoni kontra l-persuni taxxabbli mhux residenti, minkejja li dawn għandhom il-possibbiltà li jagħżlu minn qabel bejn is-sistema fiskali ta’ persuni taxxabbli residenti u s-sistema tagħhom stess.

2.        Din il-kawża toffri lill-Qorti tal-Ġustizzja l-opportunità li tistabbilixxi jekk, fid-dawl tal-ġurisprudenza tagħha fil-qasam tat-tassazzjoni diretta, dritt ta’ għażla fil-qasam tat-tassazzjoni jinnewtralizzax trattament diskriminatorju. Madankollu, kif ser nesponi iktar ’il quddiem, il-fatt li r-residenti u dawk mhux residenti jitpoġġew fl-istess keffa jista’ jkun qiegħed jaħbi ingann, peress li f’ċerti każijiet, wieħed jista’ jafferma, fuq l-istess linja ta’ dak li qal il-majjal protagonista f’Animal Farm, li l-persuni taxxabbli Ewropej kollha huma ugwali, iżda ftit minnhom huma iktar ugwali minn oħrajn (2).

3.        Id-domanda preliminari li saret tipprovdi eżempju tajjeb ta’ din id-distorsjoni Orwelljana.

I –    Il-kuntest ġuridiku

A –    Il-leġiżlazzjoni Komunitarja

4.        L-Artikolu 43 KE jistabbilixxi l-libertà ta’ stabbiliment tal-impriżi u tal-professjonisti fil-Komunità kollha:

“[f]il-qafas tad-disposizzjonijiet ta’ hawn taħt ir-restrizzjonijiet għal-libertà ta’ l-istabbiliment ta' ċittadini ta' Stat Membru fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, għandhom jiġu projbiti. Tali projbizzjoni għandha testendi ruħha wkoll għal restrizzjonijiet fuq l-istabbiliment ta’ aġenziji, fergħat u sussidjarji, minn ċittadini ta’ Stat Membru stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor.

Il-libertà ta' l-istabbiliment tinkludi d-dritt li tibda u teżerċita attivitajiet bħala persuna li taħdem għal rasa, kif ukoll li tikkostitwixxi u tmexxi impriżi u b’mod partikolari kumpanniji li jaqgħu taħt it-tifsira ta’ l-Artikolu 48, paragrafu 2, taħt il-kondizzjonijiet stipulati fil-liġijiet tal-pajjiż ta’ listabbiliment, għaċ-ċittadini tiegħu stess, bla ħsara għad-disposizzjonijiet tal-Kapitolu dwar il-kapital.”

B –    Il-leġiżlazzjoni Olandiża

5.        Fil-Pajjiżi l-Baxxi, it-taxxa fuq id-dħul hija rregolata mill-Wet op de Inkomstenbelating 2001 (Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul). Skont l-Artikolu 2.1 ta’ din il-liġi, il-persuni fiżiċi mhux residenti f’dan il-pajjiż huma suġġetti għat-taxxa msemmija jekk huma jirċievu dħul fit-territorju Olandiż.

6.        L-Artikolu 7.2 jiddeskrivi d-dħul taxxabbli skont kif ġej:

“1.       Id-dħul taxxabbli li ġej minn xogħol jew proprjetà fil-Pajjiżi l-Baxxi jikkonsisti fid-dħul li ġej minn xogħol jew proprjetà fil-Pajjiżi l-Baxxi wara t-tnaqqis tat-telf li ġej minn xogħol jew proprjetà, ikkalkolat skont ir-regoli li jinsabu fil-Kapitolu 3.

2.       Id-dħul taxxabbli li ġej minn xogħol jew proprjetà fil-Pajjiżi l-Baxxi huwa l-ammont globali li jinkludi dan li ġej:

         a) il-profitt taxxabbli minn impriża Olandiża, jiġifieri t-totalità tal-benefiċċji minn impriża jew minn parti ta’ impriża operata minn stabbiliment permanenti fil-Pajjiżi l-Baxxi jew minn rappreżentant permanenti stabbilit fil-Pajjiżi l-Baxxi (impriża Olandiża)”

[…]”

7.        It-tnaqqis applikabbli għall-imprenditur huwa ddefinit mill-Artikolu 3.74 tal-istess liġi, iżda l-Artikolu 3.76 jippreċiża li t-tnaqqis mogħti lill-persuna li taħdem għal rasha huwa possibbli għal dawk li jaħdmu numru minimu ta’ sigħat. L-ammont ta’ dan it-tnaqqis jiddependi mill-profitt. Huwa jiġi kkalkolat skont skala digressiva li tinsab fil-liġi.

8.        Skont l-Artikolu 3.6 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul, il-“kriterju orarju” għandu jfisser:

“[...] il-prestazzjoni, matul is-sena kalendarja, ta’ mill-inqas 1 225 siegħa ta’ xogħol ma’ impriża waħda jew iktar li minnha l-persuna taxxabbli ddaħħal profitt bħala imprenditur [...]”.

9.        Għalkemm il-liġi nazzjonali ma ssemmix dan espressament, il-qorti tar-rinviju tqis li f’dan l-ammont ta’ sigħat għandhom jitqiesu biss dawk is-sigħat li l-persuna taxxabbli mhux residenti tqatta’ terżerċita attivitajiet fi stabbiliment li jinsab fil-Pajjiżi l-Baxxi. Jirriżulta mill-proċess li, skont l-Artikolu 9 tal-Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Digriet tal-2001 dwar il-ħelsien minn taxxa doppja), il-persuni taxxabbli li jirrisjedu fil-Pajjiżi l-Baxxi jistgħu jinkludu fil-kalkolu totali s-sigħat maħduma kemm f’dan il-pajjiż kif ukoll barra mill-pajjiż.

10.      L-Artikolu 2.5 tal-liġi msemmija jintroduċi sistema fiskali mhux mandatorja għall-imprendituri mhux residenti, u dan skont kif ġej:

“[i]l-persuna taxxabbli residenti li ma tirrisjedix fil-Pajjiżi l-Baxxi matul is-sena kalendarja kollha u l-persuna taxxabbli mhux residenti li, bħala residenti ta’ Stat Membru ieħor tal-Unjoni Ewropea jew ta’ Stat terz indikat permezz ta’ digriet ministerjali, li miegħu l-Pajjiżi l-Baxxi jkunu ffirmaw ftehim dwar il-ħelsien minn taxxa doppja li jipprevedi l-iskambju ta’ informazzjoni, tiġi ntaxxata fl-imsemmi Stat Ewropew jew terz, tista’ tagħżel li tkun suġġetta għad-dispożizzjonijiet ta’ din il-liġi applikabbli għall-persuni taxxabbli residenti. Il-provi meħtieġa fil-kuntest tal-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni jistgħu jiġu preskritti permezz ta’ digriet ministerjali. [...]”

II – Il-fatti

11.      F. Gielen jaħdem għal rasu u jirrisjedi fil-Ġermanja, il-pajjiż tal-oriġni tiegħu, fejn, flimkien ma’ żewġ persuni oħra, jopera impriża ta’ koltivazzjoni fis-serer. Din l-impriża għandha stabbiliment permanenti fil-Pajjiżi l-Baxxi fejn jiġu kkoltivati pjanti ornamentali.

12.      Fl-2001, F. Gielen iddikjara dħul fil-Pajjiżi l-Baxxi ta’ EUR 11 577 li ġej mill-istabbiliment Olandiż tiegħu. Peress li kien ħadem inqas minn 1 225 siegħa għall-attivitajiet tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi, huwa ma ssodisfax ir-rekwiżit tal-Artikolu 3.6 tal-Liġi u, konsegwentement, ġie rrifjutat lilu d-dritt li jnaqqas mill-profitti taxxabbli tiegħu l-ammont ta’ EUR 6 084 li kien ikun intitolat għalihom minħabba d-dħul tiegħu miksub f’dan l-Istat Membru.

13.      Wara li ngħatat id-deċiżjoni tal-awtoritajiet fiskali li biha rrifjutawlu d-dritt għat-tnaqqis imsemmi, il-persuna kkonċernata resqet ilment amministrattiv li ġie miċħud, b’mod li huwa appella quddiem il-qorti ta’ Breda, li wkoll iddikjaratu infondat. F. Gielen ippreżenta appell minn din id-deċiżjoni quddiem il-Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (qorti tal-appell ta’ Bois-le-Duc), li laqgħet parzjalment it-talbiet tar-rikorrenti billi qieset li F. Gielen seta’ jitlob it-tnaqqis inkwistjoni, minkejja li huwa ma kienx ħadem il-minimu ta’ 1 225 siegħa fil-Pajjiżi l-Baxxi, iżda kkalkolat l-ammont pro rata bbażat fuq il-perċentwali tat-totalità tad-dħul kollu li kien attribwibbli għad-dħul tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fuq din il-bażi, il-Gerechtshof naqqset id-dħul taxxabbli għal EUR 11 188.

14.      F. Gielen appella quddiem il-qorti ta’ kassazzjoni, il-Hoge Raad, mis-sentenza mogħtija fl-appell, fejn insista li huwa kellu d-dritt għat-tnaqqis sħiħ ta’ EUR 6 084 li huwa seta’ jistenna minħabba d-dħul tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi. Min-naħa tagħhom, l-awtoritajiet konvenuti ppreżentaw appell inċidentali fil-qorti ta’ kassazzjoni fejn iddefendew it-teżi l-opposta.

15.      Fl-4 ta’ Ottubru 2007, l-avukat ġenerali tal-Hoge Raad, J.A.C.A. Overgaauw, ippreżenta l-konklużjonijiet tiegħu, fejn huwa qabel mal-argumenti ta’ F. Gielen, billi qies li persuna mhux residenti li jirrifjutawlha milli tgħodd is-sigħat ta’ ħidma mwettqa fi Stat Membru ieħor għall-finijiet tat-tnaqqis fiskali hija vittma ta’ diskriminazzjoni li tmur kontra d-dritt Komunitarju. Huwa żied li s-sistema fiskali Olandiża tippermetti lill-imprendituri mhux residenti bħalma huwa F. Gielen, li jagħżlu s-sistema tar-residenti, li biha jingħaddulhom is-sigħat kollha maħduma, kemm fil-Pajjiżi l-Baxxi kif ukoll fi Stati oħra tal-Unjoni. Din l-għażla ssewwi d-diskriminazzjoni msemmija iktar ’il fuq u tippreżerva l-kompatibbiltà tagħha mat-Trattat KE.

III – Id-domanda preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

16.      Fid-dawl tal-allegazzjonijiet tal-partijiet kif ukoll tal-konklużjonijiet tal-avukat ġeneral Overgaauw, it-Tielet Awla tal-Hoge Raad issospendiet il-proċeduri u, b’digriet tat-12 ta’ Settembru 2008, għamlet id-domanda preliminari li ġejja lill-Qorti tal-Ġustizzja:

“L-Artikolu 43 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix l-applikazzjoni ta’ dispożizzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru fuq il-profitt li ċittadin ta’ Stat Membru ieħor (persuna taxxabbli barranija) għamel minn parti tal-impriża tiegħu stabbilita fl-ewwel Stat Membru jekk, meta tiġi interpretata b’ċertu mod, din id-dispożizzjoni toħloq effettivament diskriminazzjoni kuntrarja fiha nfisha għall-Artikolu 43 KE bejn il-persuni taxxabbli nazzjonali u l-persuni taxxabbli barranin, iżda l-persuna taxxabbli barranija kellha l-possibbiltà tagħżel bejn li tiġi ttrattata bħala persuna taxxabbli nazzjonali u, minħabba raġunjiet personali, ma użatx din il-possibbiltà?”

17.      Id-domanda preliminari ġiet ippreżentata fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-6 ta’ Ottubru 2008.

18.      F. Gielen, il-Gvern Olandiż, Ġermaniż, Estonjan, Svediż u Portugiż, kif ukoll il-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.

19.      Ir-rappreżentant ta’ F. Gielen kif ukoll l-aġenti tal-Gvern Olandiż, Svediż, Ġermaniż, Portugiż, Estonjan kif ukoll il-Kummissjoni kienu preżenti għas-seduta tas-17 ta’ Settembru 2009 sabiex jesponu l-osservazzjonijiet orali tagħhom.

IV – Ammissibbiltà

20.      Il-Gvern Portugiż u F. Gielen isostnu li d-domandi tal-Hoge Raad huma ta’ natura ipotetika u jirrigwardaw biss l-interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali, xogħol li jaqa’ fil-kompitu esklużiv tal-qrati tal-Istati Membri.

21.      Skont ġurisprudenza stabbilita, hija l-qorti nazzjonali, li quddiemha tressqet il-kawża, li għandha tevalwa kemm in-neċessità għal deċiżjoni preliminari sabiex tkun f’pożizzjoni li tagħti s-sentenza tagħha, kif ukoll ir-rilevanza tad-domandi li hija tressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja (3). Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat, f’ċerti ċirkustanzi eċċezzjonali, li teżamina l-kundizzjonijiet li fihom hija tiġi adita mill-qorti nazzjonali sabiex tivverifika l-ġurisdizzjoni tagħha stess (4). Dan ikun il-każ meta l-kwistjoni mressqa quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja hija ta’ natura purament ipotetika (5), peress li l-ispirtu ta’ kollaborazzjoni li għandu jipprevali f’rinviju għal deċiżjoni preliminari jimplika li, min-naħa tagħha, il-qorti nazzjonali għandha tagħti każ tar-rwol fdat lill-Qorti tal-Ġustizzja, li huwa li tikkontribwixxi għall-amministrazzjoni tal-ġustizzja fl-Istati Membri u li ma jiġux ifformulati opinjonijiet konsultattivi dwar domandi generali jew ipotetiċi (6).

22.      Kif indikajt iktar ’il fuq, il-kwistjoni mistħarrġa quddiem il-Hoge Raad tirrigwarda l-effetti ta’ għażla rregolata mil-liġi Olandiża. F. Gielen għażel waħda miż-żewġ possibbiltajiet li kellu disponibbli għalih (dik li tirrigwarda l-persuni mhux residenti) u jilmenta mis-sitwazzjoni żvantaġġuża li jsib ruħu fiha meta pparagunata ma’ dik tal-persuni taxxabbli residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi. Għalkemm l-alternattiva offruta lir-rikorrent ma tistax tiġi evalwata ħlief fil-kuntest ta’ applikazzjoni “ipotetika” tar-regoli Olandiżi, biex isir “test” fuq l-ugwaljanza, jeħtieġ li jintuża kriterju ta’ riferiment (7). Meta tkun qed tiġi evalwata diskriminazzjoni prevista f’regola ġuridika, il-paragun għandu jsir billi din ir-regola titqabbel ma’ dispożizzjonijiet oħra. Għall-kompletezza tar-raġunament, il-kriterju ta’ riferiment jiġi applikat dejjem “ipotetikament”, madankollu mingħajr ma tingħata natura “ipotetika” lill-kontroversja.

23.      Barra minn hekk, ma naħsibx li kriterju ta’ riferiment żbaljat intuża biex jissostanzja l-paragun bejn residenti u mhux residenti. Dan l-aspett jaqa’ fl-evalwazzjoni tan-natura diskriminatorja, li trid issir fl-analiżi tal-mertu, peress li bħala tali, huwa ma jaffettwax ir-rilevanza tad-domanda preliminari, iżda fil-fatt l-eżami ddettaljat li għandu jsir minn dan l-aspett.

24.      Konsegwentement, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara ammissibbli d-domanda preliminari li saret.

V –    Analiżi tad-domanda preliminari

25.      Din l-analiżi għandha tinqasam f’żewġ fażijiet.

26.      Fl-ewwel lok, F. Gielen jafferma li l-impossibbiltà li jgħodd is-sigħat maħduma fil-Ġermanja, sabiex jikseb it-tnaqqis tat-taxxa fuq id-dħul Olandiża, tikkostitwixxi limitazzjoni li fil-Pajjiżi l-Baxxi tapplika biss għal dawk mhux residenti li jagħżlu s-sistema maħsuba għalihom. L-Istati li ppreżentaw l-osservazzjonijiet f’dawn il-proċeduri għal deċiżjoni preliminari, kif ukoll il-Kummissjoni u F. Gielen, issottomettew opinjonijiet konfliġġenti fuq dan il-punt.

27.      Fit-tieni lok, id-dubji tal-Hoge Raad jirrigwardaw essenzjalment il-ġustifikazzjoni invokata mill-Gvern Olandiż. Il-persuni li jaħdmu għal rashom li ma jirresjedux fil-Pajjiżi l-Baxxi, iżda li jdaħħlu profitti fit-territorju ta’ dan l-Istat, għandhom il-possibbiltà li jagħżlu s-sistema applikabbli għall-persuni taxxabbli residenti. B’hekk, F. Gielen seta’ jagħżel it-tieni sistema u jgħodd is-sigħat maħduma fil-Ġermanja. Huwa ddeċieda liberament li ma jagħmilx dan, b’mod li huwa ma sofra l-ebda diskriminazzjoni li tirriżulta mil-leġiżlazzjoni inkwistjoni, peress li d-differenza fit-trattament li huwa oġġezzjona għaliha tirriżulta mill- għażla tiegħu stess.

28.      Il-qorti suprema tar-rinviju ma għandha ebda dubju fir-rigward tal-fatt li t-tnaqqis ikkontestat huwa diskriminatorju għall-persuni mhux residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi u li, għaldaqstant, imur kontra l-Artikolu 43 KE. Kieku l-Qorti tal-Ġustizzja taċċetta din il-premessa, hija jkollha teżamina biss l-effetti tal-għażla prevista mil-liġi Olandiża. Madankollu, il-parteċipanti kollha f’dawn il-proċeduri għal deċiżjoni preliminari ma jaqblux mal-fehma tal-Hoge Raad. Iktar minn hekk, kif jindika ġustament il-Gvern Ġermaniż, kieku l-limitazzjoni fuq is-sigħat maħduma barra mill-pajjiż kienet konformi mad-dritt Komunitarju, ma kienx ikun hemm ebda sens li tingħata deċiżjoni fuq is-sistema ta’ għażla tat-taxxa inkwistjoni.

29.      Fil-qosor, għandu jiġi stabbilit jekk is-sistema ta’ tnaqqis prevista fil-Pajjiżi l-Baxxi għall-persuni mhux residenti li jaħdmu għal rashom hijiex kompatibbli mal-Artikolu 43 KE. Jekk ir-risposta tkun fin-negattiv, jeħtieġ li tiġi eżaminata b’mod iktar iddettaljat is-sistema ta’ għażla tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul, li tippermetti lil persuni mhux residenti li jagħżlu s-sistema fiskali tar-residenti.

A –    It-tnaqqis mogħti lill-persuni li jaħdmu għal rashom u n-natura diskriminatorja tal-kalkolu tas-sigħat maħduma mill-persuni mhux residenti

30.      Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, ir-regola tat-trattament ugwali tipprojbixxi mhux biss id-diskriminazzjonijiet ċari bbażati fuq iċ-ċittadinanza iżda wkoll kull forma moħbija ta’ diskriminazzjoni li, permezz tal-użu ta’ kriterji oħra ta’ distinzjoni, twassal fil-fatt għall-istess riżultat (8). B’hekk, kemm jekk diretta jew indiretta, id-diskriminazzjoni tikkonsisti fl-applikazzjoni ta’ regoli differenti għal sitwazzjonijiet paragunabbli jew ukoll fl-applikazzjoni tal-istess regola għal sitwazzjonijiet differenti (9).

31.      B’riferiment għas-sentenza Schumacker (10), il-Qorti tal-Ġustizzja insistiet fuq il-fatt li, fil-qasam tat-taxxi diretti, is-sitwazzjoni tar-residenti u dik tal-persuni mhux residenti ma hijiex paragunabbli (11). Id-dħul li persuna mhux residenti tirċievi fit-territorju ta’ Stat Membru ħafna drabi jikkostitwixxi parti biss mid-dħul globali tagħha kkonċentrat fil-post tar-residenza tagħha. Barra minn hekk, il-kapaċità kontributtiva personali tal-persuna mhux residenti, li wieħed jasal għaliha billi jieħu inkunsiderazzjoni d-dħul kollu tagħha u s-sitwazzjoni personali u familjari tagħha, tista’ tkun evalwata b’mod iktar faċli fil-post li fih din il-persuna jkollha ċ-ċentru tal-interessi personali u ekonomiċi tagħha (12). Dan il-post ġeneralment jikkorrispondi għar-residenza abitwali tal-persuna kkonċernata.

32.      Din l-affermazzjoni wasslet lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex taċċetta li l-fatt li Stat Membru ma jħallix lil persuna mhux residenti tibbenefika minn ċerti benefiċċji fiskali li huwa jagħti lir-residenti ma huwiex diskriminatorju, peress li dawn iż-żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli ma humiex f’sitwazzjoni paragunabbli (13).

33.      Il-prinċipji mfakkra hawn fuq ma jagħtux libertà assoluta lill-Istati Membri, u lanqas ma jawtorizzawhom jistabbilixxu sistemi manifestament diskriminatorji kontra l-persuni taxxabbli mhux residenti. Anzi, għall-kuntrarju ta’ dan, il-ġurisprudenza Schumacker riedet tevita li jkun hemm miżuri nazzjonali li jirriżervaw trattament differenti lil persuni mhux residenti li jkunu f’sitwazzjoni simili għal dik tar-residenti (14). Il-kawża Schumacker tidher li hija sinjifikattiva ħafna f’dan ir-rigward, peress li hija kienet tikkonċerna ċittadin Belġjan residenti fil-Belġju li kien daħħal kważi d-dħul kollu tiegħu fil-Ġermanja. Il-Qorti tal-Ġustizzja kienet sostniet li, peress li Schumacker kien jinsab f’sitwazzjoni identika għal dik ta’ ħaddiem residenti fil-Ġermanja u peress li s-sitwazzjoni personali u familjari tiegħu ma setgħetx tiġi eżaminata, huwa kien ġarrab diskriminazzjoni. Is-sentenzi Wielockx, Gschwind jew Meindl huma bbażati fuq l-istess raġunament (15).

34.      Jirriżulta minn din il-ġurisprudenza li l-inugwaljanza ssir leġittima meta s-sitwazzjoni personali u familjari tvarja sostanzjalment bejn ir-residenti u dawk li ma humiex. Min-naħa l-oħra, id-diskriminazzjoni tkun illegali jekk id-differenza tikkonċerna tnaqqis marbut direttament mal-attività li ġġenerat id-dħul taxxabbli (16). Għall-kuntrarju ta’ dan, il-Qorti tal-Ġustizzja tosserva r-regoli fiskali nazzjonali li jinkoraġġixxu, jippremjaw jew jippenalizzaw, permezz tal-politika fiskali, kull attività ekonomika marbuta mas-sitwazzjoni personali tal-persuni taxxabbli (17). Permezz ta’ din id-distinzjoni, huwa aċċettat espressament li l-Istati Membri jgawdu marġni ta’ diskrezzjoni iktar limitata meta tkun protetta attività ekonomika speċifika, u dan indipendentement mis-sitwazzjoni personali ta’ dawk li jeżerċitawha. Madankollu, il-ġurisprudenza tiggarantixxi li s-sovranità fiskali ta’ kull Stat Membru hija ssalvagwardjata meta l-ostakolu jikkonċerna s-sitwazzjoni personali tal-persuna taxxabbli, element li kull awtorità għandha tevalwa skont il-kriterji territorjali. Din l-analiżi, li ma hijiex nieqsa minn diffikultajiet (18), għandha l-loġika proprja tagħha, peress li l-kompetenza f’qasam fiskali tibqa’ xorta waħda f’idejn kull pajjiż u l-Qorti tal-Ġustizzja ma tixtieqx tindaħal f’aspett daqshekk delikat, li jaffettwa direttament il-finanzi tal-Istati Membri (19).

35.      It-tnaqqis previst fl-Artikolu 3.74 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul Olandiża jista’ jiġi invokat kemm mill-persuni mhux residenti kif ukoll mir-residenti. Il-persuni mhux residenti għandhom iqattgħu minimu annwali ta’ 1 225 siegħa fil-Pajjiżi l-Baxxi, filwaqt li r-residenti għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni mhux biss is-sigħat maħduma f’dan il-pajjiż, iżda ukoll is-sigħat maħduma fi Stati oħra. Din hija inugwaljanza fit-trattament evidenti, li l-Gvern Olandiż jirrikonoxxi. Madankollu, ċerti Stati jirrifjutaw milli jipparagunaw is-sitwazzjoni tal-persuni mhux residenti ma’ dik tar-residenti u jsostnu li d-diskriminazzjoni inkwistjoni hija kompatibbli mal-Artikolu 43 KE.

36.      Jiena ma naqbilx ma’ din il-fehma.

37.      It-tnaqqis ikkontestat għandu l-għan li l-Pajjiżi l-Baxxi jiddeskrivu bil-mod kif ġej f’din il-proċedura: l-intaxxar tad-dħul ta’ persuni li jaħdmu għal rashom għandu japplika għal dawk li jeżerċitaw l-attivitajiet tagħhom b’mod prinċipali (20). Id-dritt fiskali Olandiż, fir-rigward tal-persuni li jaħdmu għal rashom, ħoloq sistema ta’ tassazzjoni li tippremja lil dawk li jidħlu b’mod sinjifikattiv f’attività imprenditorjali. Biex dan ir-riżultat ikun iggarantit, iridu jinħadmu numru ta’ sigħat speċifiċi.

38.      Persuna mhux residenti li taħdem għal rasha fl-Pajjiżi l-Baxxi, fejn hija tiġi ntaxxata, għandha taħdem numru minimu ta’ sigħat biex tkun tista’ titlob it-tnaqqis imsemmi fl-Artikolu 3.74 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul. Hija għandha taħdem dawn is-sigħat ukoll biex turi li l-attività prinċipali tagħha hija ta’ natura imprenditorjali (21). Kif ġustament indikat il-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet tagħha, il-kriterju tas-sigħat previst mil-leġiżlazzjoni Olandiża ma huwiex intiż li jikkundizzjona jew jevalwa s-sitwazzjoni personali jew familjari tal-persuna taxxabbli, iżda biex jiżgura l-fatt li dawk li jipprattikaw attività speċifika (f’dan il-każ, xogħol għal rashom) jkunu sinċiera (22). Billi teżiġi li wieħed jaħdem fil-Pajjiżi l-Baxxi ż-żmien stipulat, ir-regola nazzjonali ma tikkontribwixxix biex tiċċara t-tip ta’ attività inkwistjoni.

39.      L-Artikolu 3.74 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jirreferi għan-natura tal-prestazzjoni ntaxxata u mhux għaċ-ċirkustanzi personali jew familjari tal-persuna taxxabbli, b’mod li s-sitwazzjoni ta’ persuna li taħdem għal rasha li ma hijiex residenti hija paragunabbli ma’ dik ta’ persuna residenti li taħdem għal rasha, tal-inqas f’dak li jikkonċerna t-tnaqqis fiskali msemmi fid-dispożizzjoni msemmija.

40.      Konsegwentement, jiena nqis li l-Pajjiżi l-Baxxi jwettqu diskriminazzjoni kontra persuni li jaħdmu għal rashom mhux residenti billi jipprekluduhom (b’differenza mir-residenti) li jgħoddu ż-żmien maħdum fi Stat ieħor sabiex juru n-natura sinjifikattiva tal-attività ekonomika tagħhom.

41.      F’dan il-kuntest, għandu jiġi stabbilit jekk id-diskriminazzjoni hijiex iġġustifikata minħabba li l-persuna taxxabbli mhux residenti setgħat tagħżel minn jeddha s-sistema fiskali tar-residenti.

42.      Dan huwa l-qofol tal-kwistjoni ta’ din id-domanda preliminari.

B –    Is-sistema ta’ tassazzjoni ta’ għażla intiża għall-persuni mhux residenti u r-rwol tagħha bħala mekkaniżmu għan-newtralizzazzjoni ta’ diskriminazzjoni

43.      Kif spjegajt iktar ’il fuq, il-Hoge Raad issostni li t-tnaqqis stabbilit għall-persuni li jaħdmu għal rashom mil-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jimplika diskriminazzjoni. Il-gvern Olandiż u Svediż, kif ukoll F. Gielen, jaqblu ma’ din il-fehma. Madankollu jeżistu diverġenzi fir-rigward tal-kwistjoni prinċipali f’din il-kawża f’dak li jikkonċerna l-possibbiltà, offruta mil-leġiżlazzjoni Olandiża lill-imprendituri mhux residenti, li jiġu ntaxxati daqs li kieku huma residenti u li ma jsofrux l-allegat trattament diskriminatorju.

44.      Fuq dan il-punt, l-Istati kollha li ppreżentaw l-osservazzjonijiet jaqblu mat-teżi msejħa tan-“newtralizzazzjoni”, li biha d-dritt għall-għażla jippermetti lill-persuna taxxabbli li tevalwa l-vantaġġi u l-iżvantaġġi ta’ kull sistema. Jekk il-persuna kkonċernata tippreferi sistema diskriminatorja li hija setgħet tevita kieku għażlet it-tieni alternattiva, ma tistax imbagħad tilmenta mill-inugwaljanza li tirriżulta minn din is-sitwazzjoni. L-avukat ġenerali tal-Hoge Raad ikkonkluda f’dan is-sens ukoll fil-kawża prinċipali.

45.      F. Gielen u l-Kummissjoni jadottaw approċċ differenti biex isolvu d-domanda preliminari u jiffukaw, fost motivi oħra, fuq il-piżijiet amministrattivi imposti fuq persuna li mhix residenti li taħdem għal rasha li tkun tixtieq tagħżel is-sistema tar-residenti.

1.      Id-dritt ta’ għażla bħala strument għall-validazzjoni ta’ illegalità

46.      Din il-kawża tqajjem problema delikata dwar il-prinċipju tal-ugwaljanza. F’termini iktar astratti, il-Hoge Raad tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja jekk diskriminazzjoni illegali tistax issir leġittima meta din tkun intgħażlet liberament mill-vittma stess. Din id-dilemma hija partikolarment importanti fil-qasam fiskali, fejn il-persuna taxxabbli spiss ikollha l-għażla bejn diversi sistemi li, f’ċerti każijiet, fihom elementi li jistgħu jirriżultaw żvantaġġużi (23).

47.      Dak li jkun vittma ta’ element ta’ diskriminazzjoni fil-liġi ma jkunx f’sitwazzjoni paragunabbli għal dik ta’ persuna li tkun vittma ta’ diskriminazzjoni individwali jew fattwali. Meta l-leġiżlatur jew l-awtoritajiet amministrattivi jistabbilixxu kuntest ġuridiku u stabbli, huma jistudjaw firxa wiesgħa ta’ possibbiltajiet u jgawdu minn setgħa diskrezzjonali wiesgħa. Madankollu, l-awtur ta’ deċiżjoni individwali jew ta’ prattika fattwali normalment jibbaża ruħu fuq kuntest ġuridiku iktar iddefinit u konkret. Konsegwentement, il-leġiżlatur jingħata poter ikbar u din il-firxa ta’ għażliet li huwa għandu ma tistax twassal għal diskriminazzjoni ħlief f’ċirkustanzi partikolarment serji (24). Is-sempliċi regolamentazzjoni timplika dejjem trattament differenti, peress li r-regola hija applikata normalment għal ċerti individwi u mhux għal kulħadd (25). Din id-distinzjoni ma tiksirx minnha nfisha l-prinċipju tal-ugwaljanza, bħal fil-każ ta’ sistema li toffri diversi alternattivi u, għaldaqstant, sistemi ġuridiċi distinti.

48.      L-Istati li pparteċipaw f’dawn il-proċeduri għal domanda preliminari jsostnu li dik il-persuna li tagħżel liberament li tkun suġġetta għal regola ma tistax imbagħad tilmenta dwarha. B’hekk, meta l-liġi tagħti lil xi ħadd il-fakultà li jagħżel bejn diversi regoli, fejn fosthom ikun hemm regola diskriminatorja, din il-fakultà tirrimedja l-ksur tal-prinċipju tal-ugwaljanza. Fi kliem ieħor, jekk persuna ssofri diskriminazzjoni fil-kuntest ta’ sistema li hija tkun aċċettat bla riżervi, il-preferenza magħżula tinnewtralizza l-inugwaljanza fit-trattament. Konsegwentement, ikun biżżejjed għal-leġiżlatur li jagħti ċerta diskrezzjoni lil xi ħadd biex imbagħad ikun jista’ jadotta kontrih dispożizzjonijiet manifestament diskriminatorji bla ebda kunsiderazzjoni oħra.

49.      B’kuntrast ma’ dawk li jiddefendu l-effett newtralizzanti tad-dritt ta’ għażla, jiena nqis li d-dubji tal-Hoge Raad jirrigwardaw sitwazzjoni iktar astratta li tippermetti li tiġi solvuta d-domanda li saret u dan mingħajr ma jittieħdu inkunsiderazzjoni l-karatteristiċi ta’ din il-kawża.

50.      Ir-raġunament tal-Istati huwa bbażat għaldaqstant fuq il-premessa żbaljata li l-għażla hija bejn alternattiva legali u alternattiva oħra illegali.

51.      Skont proverbju magħruf sew, ma teżistix l-inugwaljanza fl-illegalità (26). Pereżempju, jekk amministrazzjoni fiskali twettaq żball u tikkalkola, f’każ ta’ kumpannija, taxxa inqas minn dik li hija dovuta tħallas, il-kompetituri ma jkunux jistgħu jallegaw trattament diskriminatorju u, konsegwentement, jitolbu kalkolu fiskali simili. Għaldaqstant, meta persuna tagħżel alternattiva legali jew alternattiva oħra, illegali, din is-sempliċi għażla ma tirrendix ugwali dak li hu diskriminatorju.

52.      Filwaqt li jiċħad din l-allegazzjoni, il-Gvern Portugiż jinvoka l-prinċipju tad-dritt Ruman “non venire contra factum proprium”, li jirrifletti l-prinċipju li wieħed irid jieħu inkunsiderazzjoni l-“atti proprji” tal-persuna kkonċernata (“doctrina de los actos propios” fid-dritt Spanjol). Madankollu għandu jiġi ppreċiżat li dan il-prinċipju dejjem intuża f’kuntest tal-legalità. Jekk l-ugwaljanza fl-illegalità ma tistax tiġi aċċettata, l-atti tal-persuna kkonċernata li jmorru kontra l-liġi ma għandhomx lanqas jingħataw valur ġuridiku, peress li dan iwassal biex att legali jiġi leġittimat, ħaġa li hija inaċċettabbli għall-ordni ġuridiku.

53.      Barra minn hekk, l-għażla hija miftuħa għal kull imprenditur li jaħdem għal rasu, inkwantu l-Pajjiżi l-Baxxi ma semmewx rekwiżiti oħra li jridu jiġu sodisfatti biex wieħed jibbenefika minn dan il-mekkaniżmu. F’dawn iċ-ċirkustanzi, jidher li huwa iktar diffiċli li jingħata l-effett newtralizzanti lil din il-possibbiltà ta’ għażla “skjetta”, mhux kundizzjonata u miftuħa għal kull imprenditur, mingħajr ma jittieħdu inkunsiderazzjoni l-karatteristiċi inerenti għad-diversi kategoriji ta’ imprendituri li jaħdmu għal rashom (27).

54.      F’dan l-istadju, id-domanda preliminari li saret tista’ titqies bħala solvuta. Madankollu, f’każ li l-Qorti tal-Ġustizzja tqis li l-għażla msemmija iktar ’il fuq, twassal biex tiġi leġittimata d-diskriminazzjoni billi tingħatalha natura leġittima, jien ser nanalizza l-paragunabbiltà tas-sitwazzjonijiet rispettivi tar-residenti barranin li jagħmlu użu mid-dritt ta’ għażla u tar-residenti Olandiżi.

2.      Il-konsegwenzi tal-għażla tas-sistema tar-residenti fuq il-persuna taxxabbli

55.      Skont il-Gvern Olandiż, kieku F. Gielen għażel is-sistema ta’ tassazzjoni tar-residenti, id-dejn fiskali tiegħu kien ikun bħal dak ta’ persuna li għandha d-domiċilju fiskali effettiv tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi. Ir-rappreżentant ta’ F. Gielen ma jaqbilx ma’ din il-fehma u jindika, kemm fir-rigward tal-ġestjoni kif ukoll tat-tassazzjoni, diskrepanzi evidenti li jirriduċu s-sistema ta’ għażla għal soluzzjoni alternattiva falza.

56.      F’dan l-istadju jridu jiġu analizzati dawn l-aħħar allegazzjonijiet.

a)      L-ispejjeż tal-ġestjoni amministrattiva

57.      Il-Kummissjoni u F. Gielen isemmu l-ispejjeż tal-ġestjoni marbutin mad-dikjarazzjoni ta’ dħul magħmula fil-kuntest tas-sistema tar-residenti.

58.      Dan ir-riferiment jista’ jiġi applikata għall-parti l-kbira tas-sistemi fiskali tal-Istati Membri, peress li jeżisti prinċipju, fil-biċċa l-kbira stabbilit fid-dritt fiskali internazzjonali, fejn huwa l-kompitu ta’ kull Stat li jintaxxa d-dħul li jseħħ fit-territorju tiegħu (prinċipju tat-territorjalità). Dan il-prinċipju huwa implementat permezz tal-għoti tas-setgħat fiskali kemm lill-Istat ta’ residenza (tassazzjoni fl-Istat ta’ residenza) kif ukoll lill-Istat li fit-territorju tiegħu tiġi eżerċitata l-attività taxxabbli (tassazzjoni fl-Istat tal-oriġni) (28). L-ewwel Stat huwa l-post fejn tista’ tiġi evalwata l-iktar faċli l-kapaċità ta’ ħlas tat-taxxa tal-persuna taxxabbli, li tirriżulta mit-teħid inkunsiderazzjoni tad-dħul kollu tiegħu, u dan bla ħsara għall-applikazzjoni sussegwenti tal-mekkaniżmi ta’ aġġustament intiżi li tiġi evitata t-taxxa doppja (prinċipju tat-tax at source). Fit-tieni Stat, li ma huwiex relatat mal-kuntest individwali tal-persuna taxxabbli, huwa biss id-dħul li jseħħ f’dak l-Istat li għandu jiġi ddikjarat u ntaxxat.

59.      Jidher ċar li l-ewwel każ jeħtieġ sforzi probatorji ikbar mill-persuna taxxabbli quddiem l-amministrazzjoni fiskali.

60.      Abbażi ta’ din il-premessa, F. Gielen jista’ jaċċetta s-sistema fiskali ta’ resident fil-Pajjiżi l-Baxxi permezz tal-finzjoni introdotta mil-leġiżlatur Olandiż, anki jekk din ma teżentahx mill-obbligu li jagħmel id-dikjarazzjoni fil-Ġermanja skont is-sistema tar-residenti (Ġermaniza, f’dan il-każ). Għaldaqstant, peress li d-domiċilju ta’ F. Gielen qiegħed fil-Ġermanja, huwa għandu jiddikjara d-dħul globali tiegħu hemmhekk, ħaġa li tapplika wkoll fil-Pajjiżi l-Baxxi kieku huwa jagħżel l-istatus ta’ resident previst fil-liġi Olandiża dwar it-taxxa fuq id-dħul. Ġaladarba jsiru d-dikjarazzjonijiet f’kull Stat, ikun jista’ jsir l-aġġustament korrispondenti f’kull wieħed minnhom, skont il-prinċipju tat-territorjalità.

61.      Is-sistema fiskali ta’ persuni residenti li jaħdmu għal rashom tesponi lill-persuna taxxabbli li ma hijiex residenti għal spejjeż addizzjonali li mhux neċessarjament tbatihom ukoll persuna taxxabbli residenti. Filwaqt li l-persuna li d-domiċilju tagħha jinsab fil-Pajjiżi l-Baxxi tiddikjara biss id-dħul globali u tħallas it-taxxa barra mill-pajjiż skont id-dħul li hija tirċievi hemmhekk, persuna taxxabbli bħalma huwa F. Gielen ikollha tiddikjara d-dħul globali f’żewġ Stati Membri, billi taġġusta r-regoli tal-kontabbiltà tagħha għal żewġ sistemi legali nazzjonali u billi tbati l-ispejjeż tal-ġestjoni amministrattiva imposti minn żewġ amministrazzjonijiet fiskali li, fuq kollox, jużaw lingwi differenti (29). Huwa ċar li debitur fiskali bħalma huwa F. Gielen, li ma jgħix fil-Pajjiżi l-Baxxi, ma huwiex fl-istess sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli li tiġi ntaxxata u li tirrisjedi f’dan l-Istat.

62.      Il-Qorti tal-Ġustizzja wriet ċerta severità fir-rigward tal-piżijiet amministrattivi li l-Istati Membri jimponu fuq il-persuni taxxabbli mhux residenti. Ir-riskju li dawn il-miżuri jirrappreżentaw għall-funzjonament tajjeb tas-suq intern wassal lill-qorti Komunitarja biex tammetti indirettament li l-obbligu ta’ persuna mhux residenti li tikkonforma ruħha mar-regoli tal-kontabbiltà tal-Istat fejn hija tirċievi d-dħul tagħha jista’ jikkostitwixxi ostakolu li jmur kontra l-Artikolu 43 KE (30).

63.      Madankollu, f’din il-kawża, ma ġiex diskuss il-punt dwar jekk il-piżijiet amministrattivi li joħorġu mill-għażla prevista fl-Artikolu 2.5 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul imorrux kontra l-moviment liberu. Din l-evalwazzjoni turi sempliċiment li persuna li ma hijiex residenti li taħdem għal rasha, ma tgawdix l-istess vantaġġi, għalkemm għandha l-possibbiltà li tiġi ntaxxata skont is-sistema tar-residenti. F. Gielen u l-Kummissjoni esprimew ruħhom f’dan is-sens, iżda la l-Pajjiżi l-Baxxi u lanqas l-Istati Membri l-oħra ma rribattew biżżejjed dan l-argument fl-osservazzjonijiet bil-miktub u orali tagħhom.

b)      L-ammont tad-dejn fiskali

64.      Waqt is-seduta f’dawn il-proċeduri għal deċiżjoni preliminari, il-Gvern Olandiż tenna li d-dħul li, fil-kuntest tas-sistema tar-residenti, jikkostitwixxi l-ammont taxxabbli għall-finijiet tal-applikazzjoni tat-tnaqqis previst fl-Artikolu 2.5 tal-Liġi huwa d-dħul globali tal-persuna taxxabbli, u dan ifisser li kieku F. Gielen għażel is-sistema tar-residenti, ma kienx jiddikjara l-ammont ta’ EUR 11 577 li huwa daħħal fl-Pajjiżi l-Baxxi, iżda l-ammont ta’ EUR 88 849 li huwa daħħal matul is-sena miż-żewġ stabbilimenti tiegħu (wieħed Olandiż u l-ieħor Ġermaniż). B’hekk, it-tnaqqis rilevanti jikkonċerna l-ogħla dħul u jammonta għal EUR 2 984. Il-kalkolu ma jieqafx hemmhekk, peress li F. Gielen ikun jista’ jnaqqas biss mill-ammont taxxabli tiegħu dik il-parti li tikkorrispondi mal-profitti li huwa jagħmel fl-Pajjiżi l-Baxxi.

65.      Skont ir-rappreżentant ta’ F. Gielen, biex jiġi kkalkolat it-tnaqqis finali, id-dħul miġbur fl-Pajjiżi l-Baxxi għandu jiġi diviż bil-profitti globali u r-riżultat jiġi mmultiplikat bit-tnaqqis relattiv, li bil-figuri, jagħti l-kalkolu segwenti:

(11 577 / 88 849) x 2 984 = EUR 389

66.      F’dan il-każ, dejjem skont F. Gielen, residenti fl-Pajjiżi l-Baxxi li jiġi ntaxxat fuq id-dħul kollu tiegħu, indipendentement mill-oriġni Olandiża jew barranija tiegħu, ma jikkalkolax pro rata l-ammont tat-tnaqqis, iżda jnaqqas l-ammont kollu allokat mill-ammont taxxabbli. Din id-diskriminazzjoni hija ġġustifikata bil-fatt li F. Gielen, anki kieku ġie ntaxxat skont is-sistema tar-residenti, għandu jkun intaxxat biss fir-rigward tad-dħul miġbur fl-Pajjiżi l-Baxxi, b’mod li l-kalkolu pro rata japplika sakemm il-persuna taxxabbli li ma hijiex residenti ma tibbenefikax minn stat iktar vantaġġjuż minn dak tar-residenti veri u proprji.

67.      Waqt is-seduta, il-Gvern Olandiż sejjaħ il-metodu tal-kalkolu alternattiv, li bih it-tnaqqis finanzjarju mogħti lil resident veru u proprju huwa identiku ma’ dak li tkun għażlet persuna mhux residenti. Madankollu, għalkemm ir-rappreżentant ta’ F. Gielen insista fuq il-fatt li dan il-metodu huwa żbaljat u li r-riżultat finali jvarja skont żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli, il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex provi biżżejjed quddiemha biex tiddeċiedi din il-kwistjoni, peress li hija ma għandhiex tindaħal fl-istħarriġ tal-legalità fiskali Olandiża, ħaġa li tisboq ferm il-ġurisdizzjoni tagħha.

68.      Għaldaqstant jidhirli li huwa l-obbligu tal-qorti tar-rinviju li tevalwa jekk l-ammont ta’ dejn fiskali jkunx l-istess fiż-żewġ każijiet imsemmija.

69.      Minkejja l-inċertezza li għadni kif iddeskrivejt, huwa diffiċli li wieħed jimmaġina li s-sitwazzjonijiet huma paragunabbli.

70.      Kif spjega l-aġent tal-Gvern Olandiż waqt is-seduta, anki jekk id-dejn fiskali jkun l-istess, ir-regoli applikabbli jvarjaw skont iż-żewġ tipi ta’ persuni taxxabbli. Iktar minn hekk, skont ma indikat il-Kummissjoni, u kif esponejt diġà fil-punti 57 sa 63, il-fatt li jsiru żewġ dikjarazzjonijiet għad-dħul globali, waħda fl-Pajjiżi l-Baxxi u l-oħra fil-Ġermanja, jimplika piż qawwi, b’mod partikolari meta d-dħul miġbur fl-Pajjiżi l-Baxxi jkun żgħir. Għaldaqstant, ma ġietx irrimedjata d-diskriminazzjoni inizjali analizzata fil-punti 30 sa 42 ta’ dawn il-konklużjonijiet, peress li l-persuna taxxabbli li ma hijiex residenti ma titpoġġiex fl-istess sitwazzjoni tal-persuna taxxabbli li hija residenti, anki jekk tintgħażel is-sistema fiskali ta’ din tal-aħħar.

c)      Korollarju provviżorju

71.      Il-persuna taxxabbli barranija li tagħżel li tiġi ntaxxata skont ir-regoli li japplikaw għar-residenti ma titpoġġiex f’sitwazzjoni identika għal dik taċ-ċittadini nazzjonali. Dan in-nuqqas ta’ omoġeneità jimpedixxi li wieħed ikun jista’ jikkonstata li l-fakultà prevista fl-Artikolu 2.5 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul tinnewtralizza d-diskriminazzjoni illegali marbuta ma’ waħda mill-alternattivi. Din il-konstatazzjoni tkun iktar b’saħħitha meta wieħed jaraha minn perspettiva iktar ġenerali, b’mod partikolari fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.

3.      Id-dritt tal-għażla u l-ġurisprudenza Schumacker

72.      Il-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi jafferma li t-taxxa fuq id-dħul Olandiża, billi toffri l-possibbiltà li tagħżel bejn is-sistema tar-residenti u dik tal-persuni mhux residenti, hija konformi mas-sentenza Schumacker u saħansitra tmur lil hinn mill-prinċipji stabbiliti mill-Qorti tal-Ġustizzja f’din il-kawża (31).

73.      Jien ma naqbilx ma’ din l-idea, li hija bbażata fuq interpretazzjoni żbaljata tas-sentenza ċċitata iktar ’il fuq.

74.      Din is-sentenza ddikjarat li, meta persuna li ma hijiex residenti ma tirċevix dħul sinjifikattiv fl-Istat tar-residenza tagħha u tirċievi l-parti l-kbira tad-dħul tagħha minn attività eżerċitata fi Stat ieħor, dan id-dħul ma jistax jiġi ntaxxat fl-Istat ta’ impjieg b’mod iktar qawwi minn dak ta’ residenti li jagħmel l-istess xogħol. Is-sentenza Schumacker għaldaqstant, hija bbażata fuq il-possibbiltà li jiġu pparagunati s-sitwazzjonijiet, peress li individwu li jaħdem prattikament b’mod esklużiv fi Stat li ma huwiex dak tar-residenza tiegħu għandu jibbenefika, fl-Istat ta’ min iħaddmu, minn trattament ekwivalenti għal dak ta’ residenti. Meta tali paragun ikun possibbli, is-sistema fiskali tal-Istat ospitanti għandha tieħu inkunsiderazzjoni s-sitwazzjoni personali u familjari tal-ħaddiem mhux residenti, b’mod partikolari meta dawn l-elementi lanqas ma jittieħdu inkunsiderazzjoni fl-Istat tar-residenza tiegħu (32).

75.      Ma huwiex possibbli li wieħed jistrieħ fuq is-sentenza Schumacker biex jiġġustifika n-newtralizzazzjoni ta’ diskriminazzjoni li F. Gielen huwa vittma tagħha. Din il-ġurisprudenza għandha kamp ta’ applikazzjoni speċifiku, li ma huwiex bħal dak tal-kawża prinċipali, u għandha karatteristiċi – dawk ta’ ħaddiem li s-sitwazzjoni personali u familjari tiegħu ma titteħidtx inkunsiderazzjoni – li trendiha differenti mill-każ hawn ineżami. Konsegwentement, ma jistax jiġi affermat, kif qed jagħmlu l-Pajjiżi l-Baxxi, li l-Artikolu 2.5 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jagħti iktar protezzjoni mill-ġurisprudenza Schumacker.

76.      Barra minn hekk, l-applikazzjoni wiesgħa tas-sentenza Schumacker kif sostnewha l-Pajjiżi l-Baxxi jkollha effetti perversi. Din il-kawża hija prova ta’ dan. Lanqas ma huwa konċepibbli li wieħed jammetti li, billi jadotta sistemi fiskali ta’ għażla għal persuni mhux residenti, l-Istat jista’ jilleġittima kull diskriminazzjoni li huwa jqis opportun, taħt il-premessa li s-sempliċi għażla tinnewtralizza l-inugwaljanza fit-trattament. Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja taċċetta t-teżi tal-Gvern Olandiż, ikun hemm bżonn li jiġu introdotti ċerti salvagwardji kontra l-espansjoni tad-diskriminazzjoni kontra persuni mhux residenti u jitnaqqsu għal ċerti sitwazzjonijiet skrupolożament iddefiniti. Peress li huwa diffiċli li jiġu antiċipati dawn is-salvagwardji, jidhirli li għandha tiġi miċħuda l-idea li l-alternattiva inkwistjoni għandha funzjoni ta’ leġittimazzjoni.

4.      Ħsibijiet finali

77.      Mhux ser nagħlaq dawn il-konklużjonijiet mingħajr ma nenfasizza l-fatt li, f’dan il-każ, is-sistema ta’ għażla maħluqa mill-Artikolu 2.5 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul ma hijiex ikkontestata. Minkejja dak li ntqal qabel, għandu jiġi rrilevat li l-evalwazzjonijiet li saru huma intiżi li jevalwaw l-effett newtralizzanti tas-sistema ta’ għażla fuq id-diskriminazzjoni kkonstatata għad-detriment tal-persuni mhux residenti.

78.      Wieħed għandu jimxi b’kawtela, peress li s-sistema implementata fl-Pajjiżi l-Baxxi għandha ċerti benefiċċji evidenti (33). Fil-fehma ta’ esperti kompetenti, il-fatt li persuna taxxabbli tkun tista’ tiġi ntaxxata fuq id-dħul kollu tagħha kemm fl-Istat tar-residenza tagħha kif ukoll fl-Istat tas-sors tad-dħul jista’ jwassal għal riżultat ideali, b’mod partikolari fil-kuntest tat-tassazzjoni transnazzjonali tal-persuni fiżiċi (34). Fid-dawl tad-diversi mudelli fiskali li huma fis-seħħ fl-Istati Membri, is-sistema Olandiża fiha elementi pożittivi li jiena ma nistax niċħad. Din ma hijiex kwistjoni ta’ kontestazzjoni tal-legalità ta’ dan il-mudell, inkwantu d-diskussjoni hija limitata għall-effett newtralizzanti ta’ din is-sistema. F’dan il-kuntest biss, l-Artikolu 2.5 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jirriżulta li huwa insuffiċjenti biex jiġġustifika d-diskriminazzjoni illegali li jsofru l-persuni mhux residenti bħalma huwa F. Gielen.

VI – Konklużjoni

79.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrispondi għad-domanda preliminari tal-Hoge Raad bil-mod kif ġej:

L-Artikolu 43 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi regola nazzjonali li toħloq diskriminazzjoni għad-detriment ta’ persuni mhux residenti li jaħdmu għal rashom, inkluż meta l-persuna taxxabbli barranija kellha l-possibbiltà, li ma użatx, li tagħżel is-sistema ta’ persuni residenti li jaħdmu għal rashom.

---

1 – Lingwa oriġinali: l-Ispanjol.

---

2 – G. Orwell, Animal Farm, The Complete Novels of George Orwell, Penguin Classics, Londra, 2009 jirrakkonta li l-famuż kmandament finali, li jikteb mill-ġdid l-ewwel sebgħa u jagħmilhom f’wieħed, intqal mill-majjal Squealer “[...] b’ħaddejn tondi ħafna, għajnejn li jibbru, movimenti ħfief u vuċi penetranti. Kien oratur brillanti, u meta kien ikun qed jargumenta punt diffiċli, kien joqgħod joqmos minn banda għall-oħra u jxejjer dembu u dan b’xi mod kien persważiv ħafna. L-oħrajn kienu jgħidu fuqu li Squealer seta’ sewwasew iġiegħlek tara abjad flok iswed” [traduzzjoni libera].

---

3 – Sentenzi tas-16 ta’ Lulju 1992, Meilicke (C‑83/91, Ġabra p. I‑4871, punt 23); tat-18 ta’ Marzu 2004, Siemens u ARGE Telekom (C‑314/01, Ġabra p. I‑2549, punt 34); tat-22 ta’ Novembru 2005, Mangold (C‑144/04, Ġabra p. I‑9981, punt 34); tat-18 ta’ Lulju 2007, Lucchini (C‑119/05, Ġabra p. I‑6199, punt 43), u tas-6 ta’ Novembru 2008, Trespa International (C‑248/07, Ġabra p. I‑8221a, punt 32).

---

4 – Sentenza tas-16 ta’ Diċembru 1981, Foglia (244/80, Ġabra p. 3045, punt 21)

---

5 – Sentenzi tat-13 ta’ Marzu 2001, PreussenElektra (C‑379/98, Ġabra p. I‑2099, punt 39); tat-22 ta’ Jannar 2002, Canal Satélite Digital (C‑390/99, Ġabra p. I‑607, punt 19); tal-5 ta’ Frar 2004, Schneider (C‑380/01, Ġabra p. I‑1389, punt 22), u tat-12 ta’ Ġunju 2008, Gourmet Classic (C‑458/06, Ġabra p. I‑4207, punt 25).

---

6 – Sentenzi Foglia, iċċitati iktar ’il fuq, punti 18 u 20; tat-3 ta’ Frar 1983, Robards (149/82, Ġabra p. 171, punt 19); Meilicke, iċċitata iktar ’il fuq, punt 64, u tat-18 ta’ Diċembru 2007, ZF Zefeser (C‑62/06, Ġabra p. I‑11995, punt 15).

---

7 – T. Tridimas, The General Principles of EU Law, It-tieni edizzjoni, University Press, Oxford, 2006, p. 81 sa 83.

---

8 – Sentenzi tat-12 ta’ Frar 1974, Sotgiu (152/73, Ġabra p. 153, punt 11); tal-21 ta’ Novembru 1991, Le Manoir (C‑27/91, Ġabra p. I‑5531, punt 10); tal-11 ta’ Awwissu 1995, Wielockx (C‑80/94, Ġabra p. I‑2493, punt 16), u tas-27 ta’ Novembru 1997, Meints (C‑57/96, Ġabra p. I‑6689, punt 44).

---

9 – Sentenzi tal-11 ta’ Awwissu 1995, Wielockx, iċċitata iktar ’il fuq, punt 17; tas-7 ta’ Mejju 1998, Lease Plan (C‑390/96, Ġabra p. I‑2553, punt 34); tad-19 ta’ Settembru 2000, Il‑Ġermanja vs Il‑Kummissjoni (C‑156/98, Ġabra p. I‑6857, punt 84), u tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Ġabra p. I‑2107, punt 46).

---

10 – Sentenza tal-14 ta’ Frar 1995 (C‑279/93, Ġabra p. I‑225).

---

11 – Sentenzi Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, punt 31; tat-12 ta’ Mejju 1998, Gilly (C‑336/96, Ġabra p. I‑2793, punt 49), u tad-9 ta’ Novembru 2006, Turpeinen (C‑520/04, Ġabra p. I‑10685, punt 26).

---

12 – Sentenzi Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, punti 31 u 32; tal-14 ta’ Settembru 1999, Gschwind (C‑391/97, Ġabra p. I‑5451, punt 22); tas-16 ta’ Mejju 2000, Zurstrassen (C‑87/99, Ġabra p. I‑3337, punt 21); tat-12 ta’ Ġunju 2003, Gerritse (C‑234/01, Ġabra p. I‑5933, punt 43); tal-1 ta’ Lulju 2004, Wallentin (C‑169/03, Ġabra p. I‑6443, punt 15); tas-6 ta’ Lulju 2006, Conijn (C‑346/04, Ġabra p. I‑6137, punt 20), u tal-25 ta’ Jannar 2007, Meindl (C‑329/05, Ġabra p. I‑1107, punt 23).

---

13 – Sentenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, punt 34.

---

14 – Fil-konklużjonijiet li ppreżentajt fil-kawża Gschwind, sentenza iċċitata iktar ’il fuq, jien esprimejt din l-idea wkoll, u żidt ngħid fil-punt 42 li s-sentenza Schumacker “ma kinitx intiża li tabbanduna l-prinċipju aċċettat b’mod ġenerali mid-dritt fiskali internazzjonali, li jinsab inkorporat fid-dritt tal-Istati Membri permezz tal-mudell tal-konvenzjoni tal-OECD fil-qasam tat-taxxa doppja, u li skontu huwa l-obbligu tal-Istat ta’ residenza li jintaxxa lill-persuna taxxabbli b’mod globali, filwaqt li jieħu inkunsiderazzjoni l-elementi li jirriżultaw mis-sitwazzjoni personali u familjari tiegħu” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

---

15 – Sentenzi ċċitati iktar ’il fuq.

---

16 – Sentenzi tat-8 ta’ Mejju 1990, Biehl (C‑175/88, Ġabra p. I‑1779, punt 16); Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, punt 36; Gerritse, iċċitata iktar ’il fuq, punti 27 u 28; tat-3 ta’ Ottubru 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, Ġabra p. I‑9461, punt 42); tal-15 ta’ Frar 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, Ġabra p. I‑1425, punt 23), u tal-11 ta’ Settembru 2008, Eckelkamp et (C‑11/07, Ġabra p. I‑6845, punt 50).

---

17 – Ġurisprudenza ċċitata fin-nota preċedenti u V. Almendral, “La tributación del no residente comunitario: entre la armonización fiscal y el derecho tributario internacional”, EUI Working Papers LAW 2008/25, p. 17 sa 21 u 23 sa 26.

---

18 – Kif jenfasizza V. Almendral, op. cit., p. 21, il-ġurisprudenza tibqa’ inċerta, inkwantu l-Qorti tal-Ġustizzja ma tridx jew ma tistax tagħmel distinzjoni oġġettiva bejn it-tnaqqis marbut mad-dħul u t-tnaqqis personali.

---

19 – Il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikonoxxi l-kompetenza tal-Istati fil-qasam tat-tassazzjoni diretta, sa fejn din tiġi eżerċitata b’rispett għad-dritt Komunitarju: sentenzi tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer (C‑250/95, Ġabra p. I‑2471, punt 19); tas-26 ta’ Ottubru 1999, Eurowings Luftverkehrs (C‑294/97, Ġabra p. I‑7447, punt 32); tat-28 ta’ Ottubru 1999, Vestergaard (C‑55/98, Ġabra p. I‑7641, punt 15); tal-14 ta’ Diċembru 2000, AMID (C‑141/99, Ġabra p. I‑11619, punt 19), u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Ġabra p. I‑10837, punt 29).

---

20 – Hekk kif ikkonferma l-aġent tal-Gvern Olandiż waqt is-seduta.

---

21 – F. Gielen jirreferi għall-konklużjonijiet ippreżentati mill-avukat ġenerali fil-Hoge Raad fil-proċedura prinċipali, fil-punt 6.2.3 fejn hemm indikat li l-“kriterju tas-sigħat ma jistax jiġi ddistakkat mill-benefiċċji mogħtija lill-imprendituri [...]. Fi ftit kliem, l-istorja tal-liġi tirrileva li l-għan tal-kriterju tas-sigħat huwa li jimpedixxi li l-imprendituri ‘foloz’ jibbenefikaw minn benefiċċji mogħtija lill-imprendituri jew, impoġġija b’mod pożittiv: li jiżguraw li huma biss l-imprendituri ‘veri’ li jkunu jistgħu jibbenefikaw mill-benefiċċji mogħtija lill-imprendituri.”

---

22 – Punt 10 tal-osservazzjonijiet tal-Kummissjoni.

---

23– J. Wouters, “The Principle of Non-discrimination in European Community Law”, European Community Tax Review, Nru 2, 1999, p. 102; C. Peters u M. Snellaars, “Non-discrimination and Tax Law: Structure and Comparison of the Various Non-discrimination Clauses”, European Community Tax Review, Nru 1, 2001, p. 13; u A. Zalasinski, “The Limits of the EC Concept of 'Direct Tax Restriction on Free Movement Rights', the Principles of Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity”, Intertax, Vol. 37, Nru 5, p. 283.

---

24– Il-Qorti tal-Ġustizzja ilha li rrikonoxxiet dan fil-ġurisprudenza tagħha: ara, interalia, is-sentenzi tal-5 ta’ Ottubru 1994, Il-Ġermanja vs Il-Kunsill (C‑280/93, Ġabra p. I‑4973, punti 89 u 90); tat-12 ta’ Novembru 1996, Ir-Renju Unit vs Il-Kunsill (C‑84/94, Ġabra p. I‑5755, punt 58); tas-17 ta’ Lulju 1997, SAM Schiffahrt u Stapf (C‑248/95 u C‑249/95, Ġabra p. I‑4475); tal-14 ta’ Lulju 1998, Safety Hi-Tech (C‑284/95, Ġabra p. I‑4301, punt 37); fl-istess data, Bettati (C‑341/95, Ġabra p. I‑4355, punt 35); tad-19 ta’ Novembru 1998, Ir‑Renju Unit vs Il‑Kunsill (C‑150/94, Ġabra p. I‑7235, punt 53); tal-15 ta’ Diċembru 2005, Il‑Greċja vs Il‑Kummissjoni (C‑86/03, Ġabra p. I‑10979, punt 88), u tas-16 ta’ Diċembru 2008, Arcelor Atlantique u Lorraine et (C‑127/07, Ġabra p. I‑9895, punt 57).

---

25– Kif jindika l-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-konklużjonijiet tiegħu dwar il-kawża Arcelor Atlantique u Lorraine et, iċċitata iktar ’il fuq, “huwa fin-natura stess ta’ l-esperimentazzjoni leġiżlattiva li din tidħol f’kunflitt mal-prinċipju ta’ ugwaljanza” (punt 46). Ara wkoll F. Rubio Llorente, “Juez y ley desde el punto de vista del principio de igualdad”, fil-La forma del poder, Ed. CEPC, Madrid, 1997, p. 642.

---

26 – A. García Prats, Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, Ed. Tecnos, Madrid, 1998, p. 222 sa 224.

---

27 – Ara f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża HSBC Holdings u Vidacos Nominees (sentenza tal-1 ta’ Ottubru 2009, C‑569/07, Ġabra p. I‑9047, punti 71 u 72).

---

28 – P. Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, Ed. Kluwer, Den Haag-Londra-New York, 2002, p. 197 sa 200.

---

29 – Fuq l-aspett lingwistiku, l-aġent tal-Gvern Olandiż irrikonoxxa waqt is-seduta li l-amministrazzjoni fiskali ta’ pajjiżu taċċetta dokumenti u komunikazzjonijiet redatti fil-“lingwi kurrenti”, li ma humiex l-Olandiż, iżda dejjem b’mod informali u mingħajr ebda garanzija legali. F’dan ir-rigward, l-aġent ma pprovda ebda informazzjoni dwar is-sitwazzjoni reali ta’ persuna li għandha tindirizza lill-awtoritajiet Olandiżi f’lingwa li ma hijiex l-Olandiż. Min-naħa l-oħra, ir-rappreżentant ta’ F. Gielen iddikjara quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja li, fil-Pajjiżi l-Baxxi, min ikun irid jikkuntattja lill-awtoritajiet fiskali għandu jagħmel dan fil-lingwa uffiċjali ta’ dak l-Istat, ħaġa li jidhirli li hija iktar kredibbli.

---

30 – Sentenza Futura Participations u Singer, iċċitata iktar ’il fuq, punt 25.

---

31 – Din il-pożizzjoni tal-Gvern Olandiż tissemma wkoll fl-osservazzjonijiet ta’ F. Gielen, fejn huwa jfakkar li x-xogħol preparatorju biex saret il-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul għandu ġustifikazzjoni simili: l-implementazzjoni tas-sentenza Schumacker u l-għotja ta’ sistema fiskali lill-persuni mhux residenti li hija iktar vantaġġuża minn dik li kienet eżaminata f’din is-sentenza [MvT Kamerstukken (dokumenti parlamentari) II 1998/99, Nru 3, p. 79 u 80 (kwotazzjoni meħuda mill-osservazzjonijiet ta’ F. Gielen, p.11)].

---

32 – K. Lenaerts u L. Bernardeau, “L’encadrement communautaire de la fiscalité directe”, Cahiers de droit européen, Nri. 1 u 2, 2007, p. 77 sa 80.

---

33 – Is-sistema Olandiża li tinteressani hawnhekk tipprevedi għażla mingħajr kundizzjoni għall-persuni li ma humiex residenti li jaħdmu għal rashom. Madankollu, diversi Stati Membri adottaw mekkaniżmi ta’ għażla bħalma hija s-sistema Olandiża, iżda rriżervawhom biss għall-persuni taxxabbli li jaqalgħu perċentwali għoli mid-dħul tagħhom f’pajjiż tal-Komunità li ma huwiex dak tar-residenza tagħhom. Din il-miżura ġiet inkoraġġuta mill-Kummissjoni fir-rakkomandazzjoni tagħha 94/79/KE, tal-21 ta’ Diċembru 1993, dwar l-intaxxar ta’ ċertu dħul miksub minn persuni mhux residenti fi Stat Membru li ma huwiex dak tar-residenza tagħhom (ĠU 1994, L 39, p. 22), li tindika li persuna li ma hijiex residenti għandha tkun tista’ tagħżel is-sistema tar-residenti jekk hija tkun taqla’ iktar minn 75 % mid-dħul tagħha fl-Istat li fih hija tkun daħħlitu.

---

34 – B.J.M. Terra u P.J. Wattel, European Tax Law, Ir-raba’ edizzjoni, Ed. Kluwer, Deventer, 2005, p. 80 sa 82.