Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA

[ATHANASIOS RANTOS] SECINĀJUMI,

sniegti 2024. gada 5. septembrī (1)

Lieta C‑137/23 [Alsen] (i)

X

pret

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Direktīva 2003/96/EK – Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai – 14. panta 1. punkta c) apakšpunkts – Tādu energoproduktu atbrīvošana no nodokļa, kas kā degviela vai kurināmais tiek izmantoti kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos – Dīzeļdegviela, ko izmanto kuģa piedziņai un kas nesatur prasīto fiskālo marķieri – Direktīva 95/60/EK – Dīzeļdegvielas un petrolejas fiskāla marķēšana – Akcīzes nodoklis – Direktīva 2008/118/EK – Akcīzes nodokļa piemērošanas vispārējais režīms – 7. panta 2. punkts – Akcīzes nodokļa iekasējamība – Akcīzes preču nodošana patēriņam – Akcīzes preču glabāšana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis – 8. panta 1. punkts – Par iekasējamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona – Akcīzes preces valdītājs – Apstiprināta noliktavas turētāja piegādāta akcīzes prece – Dīzeļdegviela bez prasītā fiskālā marķiera – Samērīguma princips

I.      Ievads

1.        Direktīvas 2003/96/EK (2) par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā būtībā ir paredzēts, ka dalībvalstis saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās izdod, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, atbrīvo no nodokļiem energoproduktus, kurus paredzēts lietot par degvielu kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos ar kuģiem, kas nav privāti izpriecu kuģi.

2.        Vai uz dīzeļdegvielu, ko izmanto kā degvielu kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos komerciālos nolūkos un kas obligātajā minimālajā apmērā nesatur ķīmisko vielu, kas izmantota kā fiskālais marķieris, ja tomēr nav neviena elementa, kas ļautu secināt, ka pastāv izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešana vai ļaunprātīga izmantošana akcīzes nodokļa jomā, var attiekties atbrīvojums no nodokļiem šīs direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē? Tāds būtībā ir Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdotais jautājums.

3.        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts saistībā ar strīdu starp fizisku personu, tankkuģa ar dzinēju īpašnieku un kapteini (turpmāk tekstā – “prasītājs pamatlietā” vai “ieinteresētā persona”) un Staatssecretaris van Financiën (valsts sekretārs finanšu lietās, Nīderlande) saistībā ar pirmajam minētajam izsniegtu paziņojumu par nodokļu uzrēķinu attiecībā uz dīzeļdegvielas, kura izmantota kā degviela kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos un kura neatbilst fiskālās marķēšanas jomā esošajām prasībām, aplikšanu ar akcīzes nodokli.

II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesību normas

1.      Direktīva 2003/96

4.        Direktīvas 2003/96 3. un 23. apsvērumā ir noteikts:

“(3)      Iekšējā tirgus pareizai darbībai un citu Kopienas politikas mērķu sasniegšanai Kopienas līmenī nepieciešams noteikt minimālo nodokļu līmeni vairumam energoproduktu

[..]

(23)      Pastāvošie starptautiskie pienākumi un Kopienas uzņēmējsabiedrību konkurences uzturēšana liek turpināt piemērot atbrīvojumus energoproduktiem, ko piegādā aviācijai un kuģniecībai, kas nenotiek privātos, nekomerciālos nolūkos, tomēr dalībvalstīm jābūt iespējai ierobežot šos nodokļu atbrīvojumus.”

5.        Šīs direktīvas 1. pantā ir paredzēts:

“Dalībvalstis uzliek nodokļus energoproduktiem un elektroenerģijai saskaņā ar šo direktīvu.”

6.        Minētās direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts:

“[..] neskarot citus Kopienas noteikumus, dalībvalstis saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, atbrīvo no nodokļiem šādus produktus:

[..]

c)      energoproduktus, kurus paredzēts lietot par degvielu kuģošanai Kopienas ūdeņos (ieskaitot zveju) ar kuģiem, kas nav privāti izpriecu kuģi, un elektroenerģiju, ko ražo kuģī.

Šajā direktīvā “privāts izpriecu kuģis” ir kuģis, ko izmanto tā īpašnieks vai fiziska vai juridiska persona, nomājot vai citādi, nekomerciālos nolūkos [..].”

2.      Direktīva 95/60/EK

7.        Direktīvas 95/60/EK (3) 1.–3. apsvērums ir formulēti šādi:

“tā kā šajā direktīvā paredzētie Kopienas pasākumi ir ne vien vajadzīgi, bet arī obligāti, lai sasniegtu iekšējā tirgus mērķus; tā kā šos mērķus dalībvalstis nevar sasniegt atsevišķi [..];

tā kā Direktīvā 92/82/EEK [(4)] izklāstīti noteikumi par akcīzes nodokļu minimālajām likmēm, kas jāpiemēro dažiem naftas produktiem, proti, dažādu kategoriju vieglajai dīzeļdegvielai un petrolejai;

tā kā iekšējā tirgus pareizai darbībai tagad ir vajadzīgs, lai būtu izstrādāti kopīgi noteikumi par fiskālu marķējumu vieglajai dīzeļdegvielai un petrolejai, uz kuru nav attiecināta nodokļa pamatlikme, kas jāpiemēro tādiem naftas produktiem, kurus izmanto par [..] degvielu.”

8.        Atbilstoši šīs direktīvas 1. pantam:

“1.      Neietekmējot valstu noteikumus par fiskālu marķēšanu, dalībvalstis saskaņā ar šīs direktīvas noteikumiem fiskālu marķētāju piemēro:

–        visām vieglajām dīzeļdegvielām, uz ko attiecas KN kods 27100069 un kas ir nodotas patēriņam Direktīvas [92/12] 6. panta nozīmē un ir atbrīvotas no akcīzes nodokļiem vai arī uz tām attiecas akcīzes nodokļi ar likmi, kas nav Direktīvas [92/82] 5. panta 1. punktā noteiktā likme,

–        petrolejai, uz ko attiecas KN kods 27100055 un kas ir nodota patēriņam Direktīvas [92/12] 6. panta nozīmē un ir atbrīvota no akcīzes nodokļa vai arī uz to attiecas akcīzes nodoklis ar likmi, kas nav Direktīvas [92/82] 8. panta 1. punktā noteiktā likme.

2.      Dalībvalstis var atļaut izņēmumus 1. punktā paredzētā fiskālā marķētāja piemērošanā, pamatojoties uz sabiedrības veselības aizsardzības vai drošības apsvērumiem vai citiem tehniskiem iemesliem, ar noteikumu, ka dalībvalstis veic attiecīgus fiskālas uzraudzības pasākumus.

[..]”

9.        Minētās direktīvas 2. pantā ir noteikts:

“1.      Marķētājs ir skaidri noteikts ķīmisko piedevu maisījums, kas fiskālā uzraudzībā jāpievieno pirms attiecīgos naftas produktus nodod patēriņam. [..]”

10.      Šīs pašas direktīvas 3. pantā ir paredzēts:

“Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai novērstu marķēto ražojumu nepareizu izmantošanu [..].

Dalībvalstis paredz, ka minēto naftas produktu lietošana panta pirmajā daļā minētajos gadījumos ir jāuzskata par attiecīgās dalībvalsts likumu pārkāpumu. Katra dalībvalsts pieņem vajadzīgās normas, lai pilnīgi īstenotu visus šīs direktīvas noteikumus, un jo īpaši nosaka sodus, ko uzliek par šo normu pārkāpumu; šādiem sodiem jābūt samērīgiem ar mērķi un tādiem, kas attur no pārkāpuma izdarīšanas.”

3.      Direktīva 2008/118/EK

11.      Direktīvas 2008/118/EK (5) 8. apsvērums bija formulēts šādi:

“Tā kā iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nosacījumi nodokļa uzlikšanai visās dalībvalstīs būtu vienādi, Kopienas līmenī ir skaidri jānosaka, kad akcīzes preces uzskatāmas par nodotām patēriņam un kam ir jāmaksā akcīzes nodokļi.”

12.      Šīs direktīvas 7. panta 1. un 2. punktā bija noteikts:

“1.      Akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.

2.      Šajā direktīvā “nodošana patēriņam” ir:

a)      akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma;

b)      tādu akcīzes preču glabāšana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis saskaņā ar piemērojamiem [Savienības] tiesību aktiem un attiecīgās valsts tiesību aktiem;

[..].”

13.      Minētās direktīvas 8. panta 1. punktā bija noteikts:

“Par uzliekamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona ir:

a)      saistībā ar akcīzes preču novirzīšanu no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, kā minēts 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā:

i)      apstiprināts noliktavas turētājs, reģistrēts saņēmējs vai jebkura cita persona, kas novirza akcīzes preces no atliktās nodokļa maksāšanas režīma vai [..], ja notiek nelikumīga novirzīšana no akcīzes preču noliktavas, jebkura cita šajā novirzīšanā iesaistīta persona;

[..]

b)       saistībā ar akcīzes preču glabāšanu, kā minēts 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā: persona, kas glabā akcīzes preces, vai jebkura cita persona, kas iesaistīta to glabāšanā;

[..].”

4.      Īstenošanas lēmums 2011/544/ES

14.      Īstenošanas lēmuma 2011/544/ES (6) 1. apsvērumā ir norādīts, ka, “lai iekšējais tirgus darbotos pareizi un jo sevišķi lai novērstu izvairīšanos no nodokļiem, Direktīvā 95/60/EK ir noteikta kopīga marķēšanas sistēma, lai identificētu [vieglo dīzeļdegvielu] gāzeļļu, uz kuru attiecas KN kods 2710 00 69, un petroleju, uz kuru attiecas KN kods 2710 00 55, kas ir nodotas patēriņam un ir atbrīvotas no akcīzes nodokļa, vai uz kurām attiecas pazemināta akcīzes nodokļa likme”.

15.      Šā lēmuma 1. pantā bija noteikts:

“Direktīvā 95/60/EK noteiktais kopīgais fiskālais marķieris gāzeļļām, uz kurām attiecas KN kodi 2710 19 41, 2710 19 45 un 2710 19 49, kā arī petrolejas, uz kuru attiecas KN kods 2710 19 25, marķēšanai ir Solvent Yellow 124, kā noteikts šā lēmuma pielikumā.

Dalībvalstis nosaka marķiera koncentrāciju no 6 līdz 9 mg uz litru minerāleļļas.”

B.      Nīderlandes tiesības

16.      Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (1991. gada 31. oktobra likums, ar ko vienkāršo un vienādo tiesību aktus par akcīzes nodokli) (7) (turpmāk tekstā – “Likums par akcīzes nodokli”) 66. panta 1. punkta a) apakšpunkts redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas strīdam, it īpaši ir norma, ar kuru ievieš Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu.

17.      Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkts un 8. panta 1. punkta b) apakšpunkts Nīderlandes tiesību sistēmā tika transponēti attiecīgi ar Likuma par akcīzes nodokli 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu un 51. pantu, to redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu norises laikā.

III.  Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā

18.      Prasītājs pamatlietā, kurš pastāvīgi dzīvo Vācijā, ir īpašnieks ar dzinēju aprīkotam tankkuģim, ko tas izmanto, lai pa ūdensceļiem Eiropas Savienības teritorijā par maksu pārvadātu minerāleļļas trešo personu vārdā (turpmāk tekstā – “tankkuģis”). Šis tankkuģis gan aizmugurē, gan priekšdaļā ir aprīkots ar bunkuru, kurā glabā degvielu, kas paredzēta tā piedziņai.

19.      2016. gada 7. jūnijā kontrolē, kas tika veikta, kad minētais tankkuģis atradās Amsterdamas‑Reinas kanālā (Nīderlande), Belastingdienst/Muita (Nodokļu un muitas dienests, Nīderlande) kontrolieri paņēma paraugus no bunkuros glabātās dīzeļdegvielas. Šīs kontroles laikā ieinteresētā persona kontrolieriem iesniedza pierādījumus par iegādi, ar kuriem tā vēlējās pierādīt, ka šo dīzeļdegvielu tai pirms neilga laika bija piegādājušas tā sauktās degvielas piegādātāju uzpildes stacijas (tas ir, degvielas apgādes stacijas kuģiem). Viena no stacijām atradās Milingenā pie Reinas [Millingen aan de Rijn] (Nīderlande), otra – Emdenē [Emden] (Vācija).

20.      Muitas dienesta laboratorijās veiktās šo paraugu analīzes it īpaši parādīja, ka “Solvent Yellow 124” saturs bija attiecīgi 5 grami uz 1000 litriem un 4,4 grami uz 1000 litriem, tas ir, mazāks nekā minimālais saturs 6 grami uz 1000 litriem, kas prasīts Nīderlandes tiesību aktos, lai dīzeļdegvielu varētu nodot patēriņam, piemērojot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, nolūkā to izmantot kā degvielu kuģu piedziņai.

21.      2017. gada 30. janvārī Belastingdienst/Muita (Nodokļu un muitas dienests) inspektors (turpmāk tekstā – “inspektors”), uzskatīdams, ka tankkuģa bunkuros esošā dīzeļdegviela neatbilst to nosacījumu kopumam, kas prasīti atbrīvojuma no akcīzes nodokļa piemērošanai, paziņoja ieinteresētajai personai par savu nodomu tai noteikt nodokļu uzrēķinu ar pamatojumu, ka, pirmām kārtām, “Solvent Yellow 124” saturs dīzeļdegvielā bija mazāks nekā prasītais minimālais saturs un, otrām kārtām, ieinteresētā persona glabāja šo dīzeļdegvielu kā īpašnieks un attiecīgā tankkuģa kapteinis un ka šajā saistībā maksājamais akcīzes nodoklis nebija iekasēts saskaņā ar piemērojamajiem Savienības un valsts tiesību aktiem. Pēc tam, kad ieinteresētā persona bija iesniegusi savus apsvērumus, inspektors izdeva paziņojumu par nodokļa uzrēķinu it īpaši attiecībā uz akcīzes nodokli, kas maksājams par bunkuros konstatēto dīzeļdegvielu.

22.      Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Arnemas‑Leuvardenas apelācijas tiesa, Nīderlande), kurā inspektors bija iesniedzis apelācijas sūdzību par rechtbank Gelderland (Gelderlandes tiesa, Nīderlande) spriedumu, ar 2019. gada 19. novembra spriedumu nosprieda, ka ieinteresētajai personai šāds nodokļa uzrēķins bija piemērots pamatoti, it īpaši tādēļ, ka izmantotā dīzeļdegviela neatbilda galvenajam nosacījumam, ar ko tiecas nodrošināt pareizu un tūlītēju Likuma par akcīzes nodokli 66. panta 1. punkta a) apakšpunktā (turpmāk tekstā – “strīdīgā tiesību norma”) paredzētā atbrīvojuma piemērošanu un novērst krāpšanu, proti, likumā noteiktā “Solvent Yellow 124” kā identifikācijas līdzekļa piejaukuma daudzumam, un ka tādējādi šai dīzeļdegvielai nevarēja piemērot attiecīgo atbrīvojumu.

23.      Prasītājs pamatlietā iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa), iesniedzējtiesā, par Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Arnemas‑Leuvardenas apelācijas tiesa) spriedumu.

24.      Iesniedzējtiesa atgādina, ka Likuma par akcīzes nodokli 66. panta 1. punkta a) apakšpunktā, ar kuru Nīderlandes tiesībās ir transponēts Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunkts, atbrīvošana no akcīzes nodokļa ir pakļauta konkrētiem nosacījumiem. Saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem dīzeļdegvielai it īpaši kā identifikācijas marķieris ir jāsatur 6 līdz 9 grami “Solvent Yellow 124” uz 1000 litriem.

25.      Šī tiesa uzskata, ka šajā gadījumā ir jāatbild uz jautājumu, vai no Direktīvas 95/60 izrietošā prasība par to, ka, lai uz dīzeļdegvielu attiecinātu samazinātu akcīzes likmi, tai ir jāsatur noteikts “Solvent Yellow 124” daudzums, ir jāuzskata par materiāltiesisku nosacījumu vai par formālu prasību, kam nav saistības ar faktisko attiecīgā produkta izmantošanu, un tādējādi šīs prasības ievērošanai nebūtu nozīmes Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no akcīzes nodokļa vajadzībām.

26.      Minētā tiesa uzsver, ka, lai atrisinātu tajā izskatāmo strīdu, tai ir jānosaka, vai tikai apstāklis, ka kuģošanai Savienības ūdeņos izmantotajā un patērētajā dīzeļdegvielā nav pietiekama “Solvent Yellow 124” kā Eiropas Savienības tiesībās noteiktā fiskālā marķiera daudzuma, nozīmē, ka kompetentajai iestādei nav jāpilda dalībvalstīm izvirzītais pienākums atbilstoši Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam atbrīvot šo produktu no akcīzes nodokļa, tostarp ja nav elementu, kas norādītu, ka kapteinis ir iesaistīts tādās darbībās kā krāpšana, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīga izmantošana.

27.      Tā pati tiesa norāda, ka, pirmām kārtām, šajā gadījumā inspektora veiktajā pārbaudē bunkuros esošajā dīzeļdegvielā nebija “Solvent Yellow 124” pietiekamā daudzumā, otrām kārtām, ieinteresētā persona iesniedza iegādes pierādījumus, ar kuriem tiecās pierādīt, ka nesen dīzeļdegvielu viņa tankkuģim divas reizes bija piegādājuši degvielas piegādātāji, kuriem attiecīgi Nīderlandē un Vācijā ir atļauja piegādāt dīzeļdegvielu ar atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, un, trešām kārtām, pat vēlāk netika konstatēts neviens fakts vai apstāklis, kas ļautu secināt, ka ieinteresētā persona būtu iesaistīta tādās darbībās kā krāpšana, ļaunprātīga izmantošana vai izvairīšanās akcīzes nodokļa jomā.

28.      Ja Tiesa uzskatītu, ka šajos apstākļos ieinteresētā persona nevar saņemt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, tad būtu jāatbild uz jautājumu, kurš – degvielas piegādātājs vai kuģa kapteinis – ir jāuzskata par atbildīgo personu par akcīzes nodokļa samaksu. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tad, ja būtu jāuzskata, ka akcīzes nodoklis kļūst iekasējams tikai nodošanas patēriņam brīdī Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, proti, tad, kad akcīzes preces tiek novirzītas no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, kuģa kapteini nevarētu uzskatīt par atbildīgo personu par akcīzes nodokļa samaksu. Turpretī, ja Tiesa uzskatītu, ka akcīzes nodoklis ir maksājams, pamatojoties uz šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā minēto glabāšanu, atbilstoši minētās direktīvas 8. panta 1. punkta b) apakšpunktam būtu jāatzīst, ka akcīzes preču valdītājs ir par uzliekamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona.

29.      To ņemot vērā, samērīguma princips varētu likt šīs normas interpretēt tādējādi, ka tas liedz kompetentajām valsts iestādēm uzliekamo akcīzes nodokli piedzīt no kuģa īpašnieka vai kapteiņa saskaņā ar Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta b) apakšpunktu, nevis no degvielas piegādātāja, piemērojot šīs direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktu. Ja kuģa kapteinis ir veicis iegādi no operatora, kas ar valsts kompetento iestāžu atļauju piegādā dīzeļdegvielu ar atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, un ja nebija nekāda iemesla šaubīties par to, ka dīzeļdegviela tam tika piegādāta ar atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar piemērojamajām Savienības un valsts tiesību normām, varētu būt nesamērīgi piedzīt šo nodokli drīzāk no šā kuģa kapteiņa, nevis no šā degvielas piegādātāja.

30.      Šajos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:

“1)      Vai Direktīvas [2003/96] 14. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa attiecas uz energoproduktiem, par kuriem ir konstatēts, ka tie tiek izmantoti kuģu piedziņai braucienos Savienības ūdeņos – pat ja šādas izmantošanas laikā šie energoprodukti (šajā gadījumā – dīzeļdegviela) nesatur minimālo nepieciešamā marķiera Solvent Yellow 124 daudzumu ^[(8)^], –, ja nodokļu iestādēm nav viena vai vairāku pierādījumu, kas liecinātu, ka kuģa īpašnieks vai operators, vai tā pārstāvis uz kuģa (kapteinis) ir iesaistīts tādās darbībās kā akcīzes nodokļa nemaksāšana, ļaunprātīga izmantošana vai izvairīšanās no akcīzes nodokļa maksāšanas par tā glabāto dīzeļdegvielu?

2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, vai Direktīvas [2008/118] 7. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja ir konstatēts, ka iekšējo ūdensceļu kuģa bunkurā ir tikai dīzeļdegviela, kuras izcelsme ir degvielas piegādātājs, kuram ar nodokļu iestāžu atļauju un ar atbrīvojumu no akcīzes nodokļa ir atļauts nodot šo dīzeļdegvielu patēriņam, vienkārši fakts, ka dīzeļdegviela nesatur minimālo nepieciešamā marķiera Solvent Yellow 124 daudzumu, nozīmē, ka akcīzes nodoklis kļūst iekasējams tikai brīdī, kad šī dīzeļdegviela ir iepriekš nodota patēriņam saskaņā ar minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu?

3)      Ja atbilde uz otro jautājumu ir noliedzoša un ja tāpēc šajā situācijā ir piemērojams Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta b) apakšpunkts, vai Savienības tiesībās paredzētais samērīguma princips nepieļauj to, ka akcīzes nodoklis, kas kļuvis maksājams saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, atbilstoši šīs direktīvas 8. panta 1. punkta b) apakšpunktam tiek iekasēts no kuģa kapteiņa, kurš glabā akcīzes preces, pat ja šai personai nebija pamata apšaubīt, ka dīzeļdegviela tika piegādāta, piemērojot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa saskaņā ar Savienības un valsts tiesību aktiem?

4)      Vai, atbildot uz trešo jautājumu, ir svarīgi, ka kapteinis savu funkciju veic nevis saskaņā ar darba tiesiskajām attiecībām, bet vienlaikus ir kuģa īpašnieks?”

31.      Rakstveida apsvērumus iesniedza Nīderlandes un Spānijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Šie paši lietas dalībnieki un prasītājs pamatlietā arī sniedza mutvārdu apsvērumus 2024. gada 16. maija tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.

IV.    Juridiskā analīze

A.      Par pirmo prejudiciālo jautājumu

32.      Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā normā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams energoproduktam, attiecībā uz kuru nav strīda par to, ka tas tiek izmantots kā degviela kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos, gadījumā, ja šis produkts tā izmantošanas laikā nesatur Savienības tiesību normās prasīto marķiera minimālo daudzumu un ja neviena norāde neļauj secināt, ka pastāv krāpšana, izvairīšanās no nodokļa maksāšanas vai ļaunprātīga izmantošana saistībā ar aplūkojamā produkta akcīzes nodokli.

33.      Pirms tiek vērtēts šis jautājums, ir īsi jāatgādina vispārējie principi, ko izmanto degvielas aplikšanas ar nodokļiem režīmā kuģošanas vajadzībām, kas noteikts ar Direktīvu 2003/96, kā arī jāsniedz daži precizējumi par saikni starp atbrīvojuma no nodokļiem režīmu, kas ieviests ar Direktīvu 2003/96, un fiskālās marķēšanas sistēmu, kas paredzēta ar Direktīvu 95/60.

1.      Ievada apsvērumi

a)      Par Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētās atbrīvošanas no nodokļiem nosacījumiem

34.      Iesākumā ir jānorāda, ka atbilstoši Direktīvas 2003/96 1. pantam dalībvalstīm ir jāuzliek nodokļi energoproduktiem saskaņā ar šo direktīvu; šī nodokļu uzlikšana ietver arī akcīzes nodokli.

35.      Pirmkārt, ir jāatzīmē, ka gan Direktīvas 2003/96 vispārējā uzbūve, gan tās mērķis pamatojas uz principu, ka energoproduktiem nodokļi tiek uzlikti atkarībā no to reālā izmantošanas mērķa [faktiskās izmantošanas] (9). Šajā gadījumā no šīs direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunkta izriet, ka minētajā normā paredzētais atbrīvojums ir pakļauts nosacījumam, ka dīzeļdegvielu piegādā lietošanai par degvielu kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos komerciālos nolūkos (10).

36.      Otrkārt, ir jānorāda, ka minētās direktīvas 14. panta 1. punktā ir precizēts, ka dalībvalstis piemēro atbrīvojumu saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka savos valsts tiesību aktos, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šā atbrīvojuma piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Tādējādi, lai gan Savienības tiesību normās skaidri ir atļauts dalībvalstīm noteikt atbrīvojuma saņemšanai citus nosacījumus, tām ir jāievēro Savienības tiesības (11).

37.      Treškārt, svarīgi ir atgādināt, ka Tiesa ir uzsvērusi Direktīvā 2003/96 paredzētā atbrīvošanas pienākuma beznosacījumu raksturu (12). It īpaši saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar kuru šīs direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa piemērošana tiek pakārtota tādu formālu nosacījumu [formālo prasību] ievērošanai, kam nav saistības ne ar attiecīgo energoproduktu reālo izmantošanu, ne arī ar šajā tiesību normā izvirzītajiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem, ietekmē minētajā tiesību normā paredzētā pienākuma piešķirt atbrīvojumu no nodokļa beznosacījuma raksturu un neatbilst samērīguma principam (13). No tā izriet, ka, lai gan dalībvalstis var paredzēt naudas soda uzlikšanu par formas prasību [formālo prasību]  pārkāpumu, šim pārkāpumam nebūtu jāliek apšaubīt paredzētā obligātā atbrīvojuma saņemšanu, ja ir izpildīti tā piemērošanas pamatnosacījumi [materiāltiesiskie nosacījumi] (14).

b)      Par fiskālās marķēšanas sistēmu, kas ieviesta ar Direktīvu 95/60

38.      Uzreiz ir jānorāda, ka fiskālās marķēšanas prasība atspoguļo pienākumu, kas ir saistošs dalībvalstīm atbilstoši Direktīvai 95/60. Konkrētāk, šīs direktīvas 1. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā ir paredzēts, ka dalībvalstis fiskālu marķētāju piemēro tostarp dīzeļdegvielai, kas nodota patēriņam un ir atbrīvota no akcīzes nodokļiem.

39.      No minētās direktīvas turklāt izriet, ka fiskālās marķēšanas mērķis tieši ir nodrošināt iekšējā tirgus pareizu darbību un jo sevišķi novērst šīs dīzeļdegvielas nepareizu izmantošanu, un tādējādi novērst izvairīšanos no nodokļiem (15). Turklāt, lai gan šie mērķi nav skaidri minēti starp Direktīvas 95/60 mērķiem, no Tiesas judikatūras izriet, ka no nodokļa atbrīvotās vai ar samazināto nodokļa likmi apliktās dīzeļdegvielas fiskālā marķēšana ir vērsta uz to, lai atvieglotu dalībvalsts nodokļu iestāžu veicamo kontroli par atbilstošā akcīzes nodokļa faktisko samaksu dalībvalstī, kurā šī dīzeļdegviela ir nodota patēriņam (16), un tādējādi ļautu šīm iestādēm kontrolēt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma pareizu piemērošanu.

40.      Turklāt ir jākonstatē, ka Direktīvas 95/60 2. panta 1. punktā ir paredzēts, ka marķieris ir skaidri noteikts ķīmisko piedevu maisījums, kas principā fiskālā uzraudzībā jāpievieno pirms attiecīgos naftas produktus nodod patēriņam. Ar Īstenošanas lēmuma 2011/544 1. pantu “Solvent Yellow 124” pamatlietas faktu norises laikā bija noteikts kā kopējais marķieris dīzeļdegvielas fiskālai marķēšanai. Saskaņā ar šo tiesību normu marķiera koncentrācijai bija jābūt no 6 līdz 9 mg uz litru minerāleļļas, savukārt atbilstoši Direktīvas 95/60 4. pantam dalībvalstis varēja papildus pievienot pašas savu marķieri vai krāsu (17).

2.      Par strīdīgās tiesību normas atbilstību Savienības tiesībām

a)      Vai fiskālās marķēšanas sistēma ir “materiāltiesisks” vai “formāls” nosacījums?

41.      Vispirms ir jānosaka, vai fiskālās marķēšanas prasība (kas paredzēta Savienības tiesībās un transponēta valsts tiesībās ar strīdīgo tiesību normu) ir “materiāltiesisks” vai “formāls” nosacījums atbilstoši Direktīvai 2003/96 un Tiesas judikatūrai, un tam ir īpaša nozīme, lai noteiktu, vai šīs direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams šajā lietā.

42.      Ja tiktu noteikts, ka fiskālās marķēšanas prasība, kas transponēta valsts tiesībās ar strīdīgo tiesību normu, ir materiāltiesisks nosacījums, šo prasību neievērojot Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošana būtu jāatsaka. Savukārt, ja tiktu konstatēts, ka ir runa par formālu prasību (kam tātad nav nekādas saistības ar attiecīgā produkta faktisko izmantošanu), tās ievērošanai vai neievērošanai nebūtu nozīmes šajā tiesību normā paredzētā atbrīvojuma no akcīzes nodokļa piemērošanas nolūkos tādā nozīmē, ka būtu jāuzskata, ka tiesības uz atbrīvojumu pastāv, ja gadījumā, kad nav konstatēta krāpšana vai ļaunprātīga izmantošana, materiāltiesiskie nosacījumi ir bijuši izpildīti un to nevar apstrīdēt, atsaucoties uz formālo prasību neievērošanu.

43.      Pirmkārt, ir jānorāda, ka fiskālā marķēšana nav nosacījums, kas paredzēts tikai valsts tiesībās, bet gan pienākums, kas ir saistošs dalībvalstīm atbilstoši Savienības tiesībām, un precīzāk Direktīvai 95/60, to skatot kopsakarā ar Īstenošanas lēmumu 2011/544; ar to ir ieviesta kopējā marķēšanas sistēma, tostarp lai identificētu dīzeļdegvielu, kas ir nodota patēriņam un ir atbrīvota no akcīzes nodokļa (18).

44.      Otrkārt, no šo secinājumu 35.–39. punktā veiktās analīzes izriet, ka pastāv saikne starp fiskālās marķēšanas sistēmu, kas paredzēta ar Direktīvu 95/60, un materiāltiesiskajiem nosacījumiem, kuri noteikti ar 14. panta 1. punkta c) apakšpunktu Direktīvā 2003/96, ar ko paredzēts atbrīvojuma no nodokļiem režīms energoproduktiem. Fiskālās marķēšanas sistēmas mērķis ir papildināt Direktīvu 2003/96 un nodrošināt šīs direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma pareizu un vienveidīgu piemērošanu, vienlaikus novēršot krāpšanu nodokļu jomā, lai nodrošinātu akcīzes nodokļa iekasēšanu.

45.      Treškārt, ir jānorāda – ņemot vērā, ka fiskālais marķieris ir iejaukts no akcīzes nodokļa atbrīvotajā degvielā, tas ir kļuvis par šā produkta būtisku un “neatdalāmu” īpašību, kas ir saistīta tikai ar izmantošanu, kuras dēļ atbrīvojums no akcīzes nodokļa tika ieviests. Manuprāt, ieviešot fiskālās marķēšanas sistēmu, Savienības likumdevējs nevēlējās pievienot papildu formālus nosacījumus jau esošajiem (daudzajiem) nosacījumiem, jo uz naftas produktiem jau attiecas stingrs regulējums. Šīs prasības ieviešanas pamatā ir konstatējums par to, ka bez šā instrumenta nodokļu administrācijai ir ārkārtīgi grūti noteikt, vai komerckuģa degvielas tvertnēs esošais naftas produkts, kuram tiek veikta izlases veida kontrole, ir vai nav atbrīvots no nodokļa (19). Turklāt, ņemot vērā lielo nodokļu slogu, kas ir noteikts degvielai daudzās dalībvalstīs, un no tā izrietošo nozīmīgo cenas atšķirību starp degvielu, kas atbrīvota no akcīzes nodokļa, un to, kas nav atbrīvota, pastāv liels mudinājums veikt nelikumīgus darījumus, kurus ir īpaši grūti atklāt, savukārt no šādiem darījumiem izrietošie ieguvumi – būtiski.

46.      No tā izriet, ka situācija pamatlietā, atšķiras no situācijas, par kuru tika pasludināts iesniedzējtiesas minētais spriedums Vakarų Baltijos laivų statykla, kurš attiecās uz Lietuvas tiesībās paredzētu formālu nosacījumu attiecībā uz Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu pārkāpumu (20). Kā tika noteikts šo secinājumu 43.–45. punktā, atšķirībā no Lietuvas tiesiskā regulējuma, par kuru ir runa minētajā spriedumā, dīzeļdegvielas fiskālās marķēšanas nosacījums ir ne tikai paredzēts Savienības tiesībās, bet arī tieši saistīts ar atbrīvojuma materiāltiesisko nosacījumu, proti, dīzeļdegvielas faktisko izmantošanu kuģu piedziņai, un tādējādi tam ir būtiska nozīme tajā, lai nodrošinātu atbrīvojuma no akcīzes nodokļa pareizu un tūlītēju piemērošanu.

47.      Lai arī no iepriekš minētās analīzes izriet, ka pretēji tam, ko apgalvo prasītājs pamatlietā, fiskālās marķēšanas sistēma, kura paredzēta ar pamatlietā aplūkojamo valsts tiesisko regulējumu, nav formāla prasība, kam nebūtu saistības ar energoprodukta, uz kuru attiecas atbrīvojums no nodokļa, faktisko izmantošanu, bet gan, ņemot vērā tās raksturiezīmes, drīzāk ir pielīdzināma materiāltiesiskam nosacījumam, šis konstatējums vien neļauj atbildēt uz pirmo prejudiciālo jautājumu. Vēl ir jānosaka fiskālās marķēšanas prasības nepieciešamība, lai nodrošinātu Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma pareizu un skaidru piemērošanu tādā situācijā, kā pamatlietā aplūkojamā, proti, situācijā, kurā, pirmām kārtām, netiek apstrīdēts, ka kuģa kapteinis atbilda materiāltiesiskajiem nosacījumiem ar šo normu paredzētā atbrīvojuma saņemšanai, un, otrām kārtām, nodokļu un muitas iestāžu rīcībā nav norāžu, kas ļautu secināt, ka kuģa īpašnieks vai operators būtu iesaistīts krāpšanā vai ļaunprātīgā izmantošanā akcīzes nodokļa jomā saistībā ar glabāto dīzeļdegvielu.

b)      Par atteikuma piešķirt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu kā fiskālās marķēšanas prasības neizpildes sekām

48.      Iesākumā ir jāatgādina, ka strīdīgajā tiesību normā paredzētā atbrīvojuma piemērošana ir pakļauta nosacījumam par pietiekama daudzuma fiskālā marķiera esamību degvielā un šī prasība valsts tiesībās tiek uzskatīta par būtisku nosacījumu tam, lai nodrošinātu atbrīvojuma pareizu un tūlītēju piemērošanu, kā arī lai nepieļautu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu. Iesniedzējtiesa šajā ziņā uzdod jautājumu par to, vai uz dīzeļdegvielu, kurai nav ticis piemērots atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīms un kura nesatur noteikto minimālo “Solvent Yellow 124” daudzumu, bet par kuru ir ticis konstatēts, ka tā ir izmantota kuģa piedziņai kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos, var attiekties Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.

49.      Kā izriet no lietas dalībnieku gan rakstveida, gan mutvārdu paskaidrojumiem, šim aspektam ir iespējamas divas atšķirīgas interpretācijas.

50.      Pirmām kārtām, saskaņā ar pirmo interpretāciju, ko aizstāv Nīderlandes un Spānijas valdības, Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas atbrīvojumu no nodokļa pakļauj nosacījumam par to, ka dīzeļdegvielai jāsatur Savienības tiesībās prasītais fiskālais marķieris. Nosacījums par dīzeļdegvielas fiskālo marķēšanu tādējādi esot tieši saistīts ar atbrīvojuma materiāltiesisko nosacījumu, proti, dīzeļdegvielas faktisko izmantošanu kuģa piedziņai, un esot ne tikai piemērots, bet arī nepieciešams, lai cīnītos pret krāpšanu nodokļu jomā un nodrošinātu atbrīvojuma no akcīzes nodokļa pareizu piemērošanu. Apstāklis, ka dīzeļdegviela patiešām tika izmantota kuģa piedziņai, un krāpšanas neesamība turklāt šajā ziņā neesot nozīmīgi, jo vispārējās intereses prasot, lai atbrīvojumu piemērošanas kontroles sistēma strādā pareizi.

51.      Otrām kārtām, savukārt saskaņā ar otro iespējamo interpretāciju, ko atbalsta Komisija un prasītājs pamatlietā, tad, ja attiecīgais kuģis atbilstu materiāltiesiskajiem nosacījumiem šīs direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma saņemšanai (proti, ja attiecīgā dīzeļdegviela patiešām būtu piegādāta, lai tiktu izmantota kā degviela kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos), šo atbrīvojumu tai nevarētu atteikt, ja nodokļu iestāžu rīcībā nebūtu norāžu, kas ļautu secināt, ka pastāv krāpšana, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīga izmantošana saistībā ar glabāto dīzeļdegvielu. Tie uzskata, ka šajā gadījumā noteicošais ir tas, ka aplūkojamā dīzeļdegviela faktiski tika izmantota kuģa piedziņai, pat ja tā neatbilda Savienības tiesību prasībām marķēšanas jomā (21).

52.      Varētu jautāt, kā to dara iesniedzējtiesa, vai valsts tiesiskais regulējums, kas varētu liegt tiesības saņemt minētās direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu pat tad, ja nodokļu un muitas iestādes nebūtu konstatējušas no akcīzes nodokļa atbrīvoto minerāleļļu krāpniecisku izmantošanu, lai gan netiktu apstrīdēts, ka materiāltiesiskais nosacījums par aplūkojamās dīzeļdegvielas faktisko izmantošanu ir izpildīts, nepārsniegtu to, kas nepieciešams šā atbrīvojuma pareizas un tūlītējas piemērošanas nodrošināšanai, tam, lai nepieļautu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu, un tādējādi šai pašas direktīvai atņemtu tās lietderīgo iedarbību.

53.      Tomēr ir jākonstatē, kā tika noteikts šo secinājumu 41.–47. punktā, ka fiskālā marķēšana nav tikai formāla prasība, kas paredzēta valsts tiesiskajā regulējumā, bet gan būtiska un nepieciešama prasība, kas tika ieviesta ar Savienības tiesībām, lai nodrošinātu Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma pareizu un skaidru piemērošanu un tostarp lai novērstu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu. Tā kā ar šo direktīvu ieviestais akcīzes nodokļa uzlikšanas un atbrīvojuma no šā nodokļa režīms kopumā balstās uz principu, ka energoproduktus apliek ar nodokļiem atkarībā no to faktiskās izmantošanas, apstāklis, ka aplūkojamā atbrīvojuma piemērošana ir pakļauta nosacījumam par pietiekamu fiskālā marķiera saturu, manuprāt, ir galvenais vai pat vienīgais līdzeklis, kas ir dalībvalstu nodokļu un muitas iestāžu rīcībā, lai pārbaudītu minēto attiecīgo produktu izmantošanu un tādējādi nepieļautu mirelāleļļu, kuras ir atbrīvotas no akcīzes nodokļa vai uz kurām attiecas samazināta šā nodokļa likme, neatbilstošu izmantošanu.

54.      Ja Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piešķiršanas nosacījumus sašaurinātu tikai līdz tam, ka tiek ievērots nosacījums par to, ka produkts tiek izmantots kā degviela kuģošanai Eiropas Savienības ūdeņos un ka nodokļu iestādes pārbauda šā nosacījuma ievērošanu, tas, manuprāt, apdraudētu pašu Direktīvas 95/60 efektivitāti. Šķiet, ka Komisijas un prasītāja pamatlietā ieteiktajā interpretācijā nav ņemti vērā ne krāpšanas un ļaunprātīgas izmantošanas riski, kas var rasties turpmākā posmā pēc degvielas iegādes (un tieši tos cenšas apkarot fiskālās marķēšanas sistēma), ne grūtības (vai gandrīz neiespējamība), ar ko nāktos saskarties muitas iestādēm, veicot kontroli, nepastāvot tādai prezumpcijai kā šajā gadījumā valsts tiesībās noteiktā.

55.      Fiskālās marķēšanas mērķis ir ļaut muitas iestādēm veikt tūlītēju kontroli jebkurā brīdī, tostarp vēlākā posmā pēc dīzeļdegvielas iegādes. Šim nolūkam šā marķiera izmantošana ļauj šīm iestādēm pārbaudīt, vai persona, kura ir iegādājusies dīzeļdegvielu, kas atbrīvota no akcīzes nodokļa, to izmanto atšķirīgam mērķim nekā atbrīvojumā paredzēts, un vai pircējs turpmāk ir nodevis šo dīzeļdegvielu lietotājiem, kuri to izmanto citiem mērķiem. Savukārt marķēšanas prasības neievērošana atvieglo vai vismaz atļauj izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (22).

56.      Tieši šo iemeslu dēļ tika ieviesta no nodokļa atbrīvotās degvielas īpašā marķēšana. Tāda marķiera izmantošana, kas – lai arī nedaudz – izmaina produkta ķīmisko sastāvu un izskatu (krāsu), atbilstoši Savienības likumdevēja nodomam faktiski rada “jaunu” degvielu, kas atšķiras no atbilstoši parastajiem noteikumiem ar nodokļiem apliktās degvielas, un tādējādi šā marķiera izmantošana nav formāla prasība atbrīvojuma nolūkos, bet gan materiāltiesisks nosacījums tā saņemšanai, jo nav neviena praktiska līdzekļa, kā pierādīt degvielas faktisko izmantošanu. Ja būtu citādi, dalībvalstis nevarētu izpildīt atbrīvojuma pienākumu, jo atbrīvojums nepamatoti tiktu attiecināts arī uz precēm, kas nav atbrīvotas no nodokļa, un it īpaši nevarētu nodrošināt [attiecīgā] Savienības tiesiskā regulējuma galvenā mērķa, kas ir sekmēt tikai konkrētas degvielas piegādes neizkropļotas konkurences apstākļos, īstenošanu. Citiem vārdiem, ja šīs tiesību normas tiktu interpretētas tā, ka darījuma prettiesiskuma pierādīšanas pienākums tiktu attiecināts uz valsts nodokļu iestādēm, bez būtiskās palīdzības, ko sniedz fiskālās marķēšanas sistēma, pat ja tas būtu tikai “sākotnējs pierādījums”, kam nepieciešami daudzi papildinājumi, būtu ļoti viegli kropļot konkurenci tādā tirgus darbībai būtiskā nozarē kā komerciālā ūdenstransporta nozare.

57.      Turklāt interpretācija, kuru iesaka Komisija un prasītājs pamatlietā, būtībā nozīmētu, ka tiek ierobežots muitas iestāžu kontroles apjoms, to attiecinot tikai uz kuģiem, kuri šķietami nevar saņemt atbrīvojumu, piemēram, kuģiem, ko izmanto privātiem mērķiem, tādējādi atņemot nozīmi jebkādai kontrolei attiecībā uz komerckuģiem, kuri var saņemt atbrīvojumu no nodokļa, jo tie katrā ziņā – un neatkarīgi no krāpšanas esamības, ko pierādīt muitas iestādēm ir ļoti grūti, – varētu atsaukties uz apstākli, kas ir pamatā atbrīvojuma piešķiršanai, proti, uz to, ka dīzeļdegviela tiek izmantota kā degviela kuģošanai komerciālos nolūkos Eiropas Savienības ūdeņos, un muitas iestādes tajā nevarētu iejaukties. Turklāt Komisijas minētais arguments, ka, nepastāvot krāpšanas faktam, degvielas bez prasītā fiskālā marķiera izmantošana nekādi neietekmējot tās atbrīvošanu no nodokļa, ir tikai petitio principii.

58.      Turklāt, lai gan Direktīvas 95/60 3. pantā, ar kuru dalībvalstīm ir noteikts pienākums veikt vajadzīgos pasākumus, lai novērstu marķētās degvielas krāpniecisku izmantošanu, tik tiešām nav atsauces uz nemarķētas vai nepareizi marķētas degvielas krāpniecisku izmantošanu un ka degvielas marķēšana ir norāde par tās atbrīvojumu no nodokļa vai par to, ka tā ir apliekama ar samazinātas likmes nodokli, tomēr šīs direktīvas mērķis ir nodrošināt iekšējā tirgus pareizu darbību un it īpaši novērst krāpšanu, neizslēdzot no kontroles piemērošanas jomas noteikta veida kuģus (23). Kā tika norādīts šo secinājumu 54. un 55. punktā, šo mērķu sasniegšanu var kavēt nelikumīga un krāpnieciska degvielas izmantošana, ko veic kuģi, kuri principā atbilst materiāltiesiskajiem nosacījumiem, kas tiem ļauj saņemt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu.

59.      Tādējādi es piekrītu Nīderlandes un Spānijas valdību nostājai, ka tad, ja veiktajās kontrolēs nodokļu un muitas iestādes konstatē, ka attiecīgā dīzeļdegviela neatbilst prasībai par ķīmiskās vielas, kas noteikta kā fiskālais marķieris, obligāto īpatsvaru tajā, tās vispirms var prezumēt, ka pastāv pārkāpums nodokļu jomā, un atteikt tiesības uz Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, un tām nav pienākuma konstatēt ļaunprātīgu izmantošanu vai krāpšanu nodokļu jomā. Prasīt no nodokļu un muitas iestādēm, lai tās vēl papildus pārkāpuma konstatācijai attiecībā uz prasītā marķiera minimālo saturu, pierādītu arī ļaunprātīgu izmantošanu, krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, piemēram, prasot noteikt attiecīgās dīzeļdegvielas izcelsmi, nozīmētu apšaubīt fiskālās marķēšanas sistēmu, kas ieviesta ar Savienības tiesībām, un tātad attiecināt uz minētajām iestādēm probatio diabolica, it īpaši ņemot vērā attiecīgo tirgu struktūru un raksturiezīmes (24). Turklāt es uzskatu, ka kuģa kapteinis, vispārīgi raugoties, atrodas izdevīgākā situācijā, lai sniegtu pierādījumus par paša veikto darījumu likumību. Tā turpretī nebūtu ar nodokļu administrāciju, ja tā, neraugoties uz to, ka tās rīcībā ir ļoti spēcīgs (gandrīz neatspēkojams) pieņēmums par konkrēta darījuma nelikumību, tomēr nevarētu ar to aprobežoties, bet gan tai būtu jāizklāsta un jāatšifrē virkne darījumu, par kuriem tai būtu jāsniedz pierādījumi, kas faktiski būtu pielīdzināms probatio diabolica.

60.      Atbrīvojuma atteikums kā sods turklāt būtu efektīvs un atturošs, kā to vēlējies Savienības likumdevējs, lai apkarotu krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu nodokļu jomā un nodrošinātu to, ka Savienība nezaudē līdzekļus, ko gūst no akcīzes nodokļa efektīvas iekasēšanas (25). Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka dalībvalstīm nevar tikt liegta iespēja īstenot likumīgus mērķus kā, piemēram, cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ieviešot noteikumus, kuru izpildi var viegli uzraudzīt un kontrolēt (26).

c)      Par iespēju atspēkot valsts tiesību aktos noteikto prezumpciju

61.      Uzreiz ir jānorāda, ka pirmais prejudiciālais jautājums neattiecas uz pierādīšanas pienākumu un pierādījumu veidiem, ko kuģa kapteinis, kuram ir atteiktas tiesības izmantot atbrīvojumu ar pamatojumu, ka tā glabātajā dīzeļdegvielā nebija prasītā fiskālā marķiera, var izmantot, lai atsauktos uz šīm tiesībām. Iesniedzējtiesas nolēmumā tikai netieši ir skarts jautājums par to, kādu(s) līdzekli(-ļus) prasītājs pamatlietā varētu izmantot, lai pierādītu, ka tas attiecīgo dīzeļdegvielu ir izmantojis atbilstīgā veidā (27), taču tur nav nekā par jautājumu, vai valsts tiesiskajā regulējumā noteiktā prezumpcija ir vienkārša prezumpcija vai neatspēkojama prezumpcija; par šo problēmjautājumu tika spriests tiesas sēdē (28).

62.      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesa savā judikatūrā jau ir pieņēmusi nostāju attiecībā uz neapstrīdamām prezumpcijām nodokļu jomā, uzskatot, ka atšķirībā no vienkāršas prezumpcijas tiesību norma, ar ko prezumē krāpnieciskas rīcības esamību tikai tāpēc, ka ir izpildīti tajā paredzētie nosacījumi, neļaujot attiecīgajam saimnieciskās darbības veicējam atspēkot šo prezumpciju un pierādīt attiecīgā produkta faktisko izmantojumu, pārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas mērķi (29). Turklāt ir jānorāda, ka, lai gan tad, ja nav veikta Savienības tiesību saskaņošana, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām gadījumā, kad nav ievērotas to valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās prasības tiešo nodokļu jomā, tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot [Savienības] tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu (30).

63.      No tā izriet, ka prezumpcija par labu nodokļu un muitas iestādēm nolūkā atvieglot tām veicamo kontroli, nedrīkstētu liegt attiecīgajai personai iespēju pēc tam pierādīt, ka pamatlietā aplūkojamie energoprodukti tika izmantoti vai bija paredzēti izmantošanai mērķiem, kas paredzēti Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā, un ka tie nebija iegādāti nolūkā izmantot atbrīvojumu krāpnieciskā vai ļaunprātīgā veidā (31).

64.      Tomēr ir jāatgādina, ka, ņemot vērā to, ka šajā direktīvā nav regulēts jautājums, kā ir jāpierāda, ka energoprodukti tiek izmantoti mērķiem, kas sniedz tiesības uz atbrīvojumu, šī kārtība ir jānosaka dalībvalstīm (32). Tātad valsts tiesai, pirmām kārtām, ir jāpārbauda valsts tiesībās noteiktās prezumpcijas raksturs un, otrām kārtām, jāpārbauda, vai, pamatojoties uz prasītāja pamatlietā sniegtajiem pierādījumiem, tam ir tiesības saņemt minētās direktīvas 14. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu (33).

65.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu pakārto nosacījumam par to, ka dīzeļdegvielai jāsatur fiskālā marķiera minimālais daudzums, kas noteikts saskaņā ar Direktīvas 95/60 2. panta 2. punktu, ciktāl ieinteresētajai personai, kurai tika atteiktas tiesības saņemt atbrīvojumu, jo attiecīgajā dīzeļdegvielā nebija prasītā fiskālā marķiera, ir iespēja sniegt valsts iestādēm pierādījumus par šīs dīzeļdegvielas atbilstīgu izmantošanu.

B.      Par otro prejudiciālo jautājumu

66.      Ņemot vērā to, kādu atbildi es iesaku sniegt uz pirmo prejudiciālo jautājumu, ir jāvērtē otrais prejudiciālais jautājums, ar kuru iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja ir pierādīts, ka kuģa, kas kuģo iekšējos ūdeņos, bunkurā ir tikai degviela, kuras izcelsme ir piegādātājs, kam ir atļauja nodot šo dīzeļdegvielu patēriņam ar atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, tas vien, ka minētā dīzeļdegviela nesatur prasīto daudzumu tās ķīmiskās vielas, kura Savienības tiesībās noteikta par fiskālo marķieri, nozīmē, ka akcīzes nodoklis kļūst iekasējams tikai brīdī, kad šī dīzeļdegviela ir nodota patēriņam.

67.      Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punktam akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad attiecīgās preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.

68.      Saskaņā ar šīs direktīvas 8. apsvērumā minēto mērķi saskaņot akcīzes nodokļa iekasējamības brīdi un tādējādi ar attiecīgo preču brīvu apriti Eiropas Savienībā nodrošināt pienācīgu iekšējā tirgus darbību (34) minētās direktīvas 7. panta 2. punktā ir uzskaitītas nodošanas patēriņam situācijas šīs pašas direktīvas izpratnē. Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) un b) apakšpunktu jēdziens “nodošana patēriņam” ietver ne tikai akcīzes preču novirzīšanu, arī nelikumīgu novirzīšanu, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, bet arī šādu preču glabāšanu, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis saskaņā ar piemērojamajiem Savienības un valsts tiesību aktiem.

69.      No tā izriet, ka dažādie nodošanas patēriņam veidi, kuri ir minēti attiecīgajās tiesību normās un no kuriem katrs ir pamats akcīzes nodokļa iekasējamībai, šajā lietā tātad varētu atbilst vai nu dīzeļdegvielas nodošanai patēriņam, ko veica abas uzpildes stacijas, minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, vai nu dīzeļdegvielas nodošanai patēriņam, ko veica prasītājs pamatlietā, tās pašas direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē, jo, ņemot vērā, ka prasītājs pamatlietā ir kuģa kapteinis, tam bija faktiskā valdījuma tiesības uz šo dīzeļdegvielu, lai gan akcīzes nodoklis par to vēl nebija samaksāts (35).

70.      Tieši par to, kura no abām tiesību normām ir piemērojama, un līdz ar to – kas ir par akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona tādā situācijā kā pamatlietā aplūkojamā, iesniedzējtiesa uzdod jautājumu. Tā to dara, it īpaši ņemot vērā, ka, šīs tiesas ieskatā, var uzskatīt, ka fakts, kas rada nodokļa iekasējamību, (jau) notika posmā, kad uzpildes stacijas piegādāja dīzeļdegvielu Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, un līdz ar to nav skaidrs, vai var uzskatīt, ka kuģa kapteinis ir persona, kas ir atbildīga par akcīzes nodokļa samaksu (36). Šī tiesa tādējādi uzskata, ka, atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu līdz ar to ir nepieciešams precizēt veidu, kā šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir saistīts ar tās 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu.

71.      Ir jāatgādina, ka šajā lietā netiek apstrīdēts, ka pirms Nīderlandes muitas iestāžu veiktās kontroles attiecīgajai dīzeļdegvielai nebija uzlikts nekāds akcīzes nodoklis (dīzeļdegviela kuģa kapteinim tika piegādāta atbilstoši atbrīvojuma no akcīzes nodokļa režīmam).  Turklāt, kad šīs kontroles laikā tika konstatēts, ka attiecīgā dīzeļdegviela neatbilst nosacījumiem, kas prasīti atbrīvojuma no akcīzes nodokļa saņemšanai, un ka līdz ar to attiecīgā dīzeļdegviela ir uzskatāma par akcīzes preci, kurai nav ticis piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms, Nīderlandes iestādes uzskatīja, ka akcīzes nodoklis kļuva iekasējams no kuģa kapteiņa, jo tas glabāja preci, par kuru nebija samaksāts akcīzes nodoklis.

72.      Manuprāt, šāda pieeja atbilst gan Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumam (37) tādā nozīmē, ka šīs lietas fakti atbilst vienam no gadījumiem, gan politikai, kas ir pamatā šai direktīvai un saskaņā ar ko katrai dalībvalstij ir jānodrošina, lai par precēm, kas ir nodotas patēriņam, tiek samaksāts akcīzes nodoklis.

73.      Šī pati pieeja turklāt ir ietverta arī Tiesas judikatūrā, saskaņā ar kuru akcīzes preces glabāšana ārpus atliktās nodokļa maksāšanas režīma ir uzskatāma par nodošanu patēriņam un par pamatu akcīzes iekasējamībai, ja nodoklis par šo preci vēl nav samaksāts atbilstoši piemērojamajām Savienības un valsts tiesību normām (38). Pamatprincips, kas ir pamatā Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta b) apakšpunktam, ir tāds, ka akcīzes prece, uz ko neattiecas atliktās nodokļa maksāšanas režīms, konkrētajā brīdī jebkādā veidā noteikti ir nodota patēriņam šīs direktīvas 7. panta 1. punkta izpratnē (39).

74.      Šaurāka interpretācija, atbilstoši kurai par nodokļa samaksu atbildīgās personas statuss būtu tikai uzpildes stacijām jo tās, būdamas apstiprināti noliktavas turētāji, ieņem centrālo vietu akcīzes preču apritē un ka atbildība, kas uz tām gulstas, ir objektīva (40) atbildība, kā apgalvo prasītājs pamatlietā, mani nepārliecina. Vēl papildus tam, ka šāda Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta interpretācija neizriet no paša šīs tiesību normas formulējuma, kurā ir skaidri paredzēti vairāki nodošanas patēriņam veidi un virkne par akcīzes nodokļa samaksu atbildīgo personu atbilstoši šīs direktīvas 8. panta 1. punktam (41), šāda interpretācija draudētu sarežģīt maksājamā akcīzes nodokļa iekasēšanu (42). Turklāt ir jānorāda, ka centrālā nozīme, kāda neapšaubāmi ir apstiprinātajiem noliktavas turētājiem akcīzes preču apritē, nevar atcelt pārējo ekonomikas ķēdes dalībnieku atbildību, tostarp tālākā ķēdes posmā, kurā šie noliktavas turētāji nevar veikt nekādu kontroli par attiecīgo degvielu, nedz līdz ar to arī iespēju, kādai ir jābūt nodokļu iestādēm, proti, piedzīt akcīzes nodokli no šiem pēdējiem, lai nodrošinātu efektīvu šā nodokļa iekasēšanu.

75.      Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka dalībvalsts nodokļu iestādes, pamatojoties uz Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, to skatot kopsakarā ar tās pašas direktīvas 8. panta 1. punkta b) apakšpunktu, var piedzīt maksājamo akcīzes nodokli no kuģa kapteiņa, ja pēc šo iestāžu veiktas kontroles ir konstatēts, ka šis kuģa kapteinis glabā dīzeļdegvielu bez fiskālā marķiera, kas ir prasīts, lai saņemtu atbrīvojumu, kurš paredzēts atbilstoši Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam, neatkarīgi no tā, ka šis kapteinis ir iegādājies šo dīzeļdegvielu (par kuru tika konstatēts, ka tajā nav prasītā fiskālā marķiera) no apstiprināta noliktavas turētāja.

C.      Par trešo un ceturto prejudiciālo jautājumu

76.      Gadījumā, ja Tiesa atbilstoši tam, ko iesaku iepriekš sniegtajā analīzē, nospriestu, ka tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkojamie kuģa kapteinis ir jāuzskata par personu, kas atbildīga par akcīzes nodokļa samaksu, iesniedzējtiesa vaicā, pirmām kārtām, vai šāds risinājums ir saderīgs ar samērīguma principu, ņemot vērā, ka šim kuģa kapteinim nebija nekāda iemesla šaubīties par to, ka šī dīzeļdegviela tika piegādāta atbilstoši Savienības tiesību normām un valsts tiesību normām, kas regulē atbrīvojumu no akcīzes nodokļa (trešais prejudiciālais jautājums), un, otrām kārtām, vai, atbildot uz trešo prejudiciālo jautājumu, nozīme ir tam, ka kuģa kapteinis neveica savus pienākumus kā darba ņēmējs, bet bija kuģa īpašnieks (ceturtais prejudiciālais jautājums).

77.      Turpmāk minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka uz šiem abiem jautājumiem, kurus iesaku skatīt kopā, ir jāsniedz noliedzoša atbilde.

78.      Iesākumā ir jāatgādina, ka Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punktā ir definēta par uzliekamā akcīzes nodokļa samaksu atbildīgā persona, atsaucoties uz šīs direktīvas 7. panta 1. punktu. Saistībā ar akcīzes preču glabāšanu, kā minēts šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā, tās 8. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts, ka par nodokļa samaksu atbildīga ir persona, kas glabā akcīzes preces, vai jebkura cita persona, kas iesaistīta to glabāšanā (43).

79.      Šajā ziņā ir jānorāda, ka Savienības likumdevējs ir izmantojis jēdziena “par [akcīzes nodokļa] samaksu atbildīgā persona” plašu formulējumu, jo tajā ir ietverta virkne personu, kas atrodas dažādās pozīcijās, nenosakot nekādu prioritātes kārtību, lai nodrošinātu, ka kāds tiktu atzīts par atbildīgu par akcīzes nodokļa samaksu. Ņemot vērā Direktīvas 2008/118 mērķus, tostarp cīņu pret iespējamu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu, izvēlētais formulējums ir vērsts uz to, lai nodrošinātu akcīzes nodokļa efektīvu iekasēšanu (44).

80.      Turklāt ir jāuzsver, ka, lai gan šīs direktīvas 8. panta 1. punkta b) apakšpunktā nav ietverta nekāda skaidra jēdziena “[preču] glabāšana” definīcija, Tiesa ir nospriedusi, ka ar šo jēdzienu saistītais kritērijs neizvirza nedz prasību, ka attiecīgajai personai jābūt tiesībām vai tai jebkādai interesei attiecībā uz tās glabāšanā esošajām precēm, ne arī ka tai jāzina vai tai pamatoti būtu jāzina par akcīzes nodokļa iekasējamību saskaņā ar šo tiesību normu (45). No tā izriet, ka apstāklis, ka kuģa kapteinim nebija nekāda iemesla šaubīties par to, ka dīzeļdegviela bija piegādāta atbilstoši valsts un Savienības tiesību normām, piemērojot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, nekādi nemaina šo secinājumu. Tāpat, un neaizmirstot, ka ir runa par savas jomas profesionāli, arī apstāklim, ka kuģa kapteinis ir arī kuģa īpašnieks, nav nozīmes.

81.      Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka Savienības likumdevēja izvēle noteikt vairākas par akcīzes nodokļa samaksu atbildīgo personu kategorijas, neietekmē eventuāli valsts tiesībās paredzētu iespēju personai, kura saskaņā ar šo tiesību normu ir samaksājusi prasīto akcīzes nodokli, celt regresa prasību pret citu personu, kam ir jāmaksā šis nodoklis (46). Pilnības labad ir jāpiebilst, ka iesniedzēja norāda, ka, lai gan kuģa kapteinim bija iespēja, pamatojoties uz valsts tiesību aktiem, pēc akcīzes nodokļa samaksāšanas celt prasību pret minēto piegādātāju, piemērojamā procedūra varēja būt nesamērīgi ilga un dārga. Tomēr ir jākonstatē, ka ar Direktīvu 2008/118 Savienības likumdevējs ir [vēlējies] tikai harmonizēt nosacījumus, ar kādiem akcīzes nodoklis ir uzliekams un piedzenams (elements, kas ir nepieciešams iekšējā tirgus pienācīgai darbībai), it īpaši paredzot solidāru atbildību starp ekonomikas ķēdes dalībniekiem, tomēr nenosakot kopējus noteikumus attiecībā uz to, kā regulētas regresa prasības, uz kurām aizvien attiecas tikai valsts tiesību normas.

82.      Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, es uzskatu, ka samērīguma princips neliedz iekasējamo akcīzes nodokli atbilstoši Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta b) apakšpunktam faktiski piedzīt no kuģa kapteiņa kā šī kuģa īpašnieka, pat ja tam nebija nekāda iemesla šaubīties par to, ka dīzeļdegviela bija piegādāta, piemērojot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa saskaņā ar Savienības un valsts tiesību aktiem.

V.      Secinājumi

83.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

1)      Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu pakārto nosacījumam par to, ka dīzeļdegvielai jāsatur fiskālā marķiera minimālais daudzums, kas noteikts saskaņā ar Padomes Direktīvas 95/60/EK (1995. gada 27. novembris) par vieglās dīzeļdegvielas un petrolejas fiskālu marķēšanu 2. panta 2. punktu, ciktāl ieinteresētajai personai, kurai tika atteiktas tiesības saņemt atbrīvojumu, jo attiecīgajā dīzeļdegvielā nebija prasītā fiskālā marķiera, ir iespēja sniegt valsts iestādēm pierādījumus par šīs dīzeļdegvielas atbilstīgu izmantošanu.

2)      Dalībvalsts nodokļu iestādes, pamatojoties uz Padomes Direktīvas 2008/118/EK ( 2008. gada 16. decembris ) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, to skatot kopsakarā ar tās pašas direktīvas 8. panta 1. punkta b) apakšpunktu, var piedzīt maksājamo akcīzes nodokli no kuģa kapteiņa, ja pēc šo iestāžu veiktas kontroles ir konstatēts, ka šis kuģa kapteinis glabā dīzeļdegvielu bez fiskālā marķiera, kas ir prasīts, lai saņemtu atbrīvojumu, kurš paredzēts atbilstoši Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam, neatkarīgi no tā, ka šis kapteinis ir iegādājies šo dīzeļdegvielu (par kuru tika konstatēts, ka tajā nav prasītā fiskālā marķiera) no apstiprināta noliktavas turētāja.

3)      Samērīguma princips neliedz iekasējamo akcīzes nodokli atbilstoši Direktīvas 2008/118 8. panta 1. punkta b) apakšpunktam faktiski piedzīt no kuģa kapteiņa kā šī kuģa īpašnieka, pat ja tam nebija nekāda iemesla šaubīties par to, ka dīzeļdegviela bija piegādāta, piemērojot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa saskaņā ar Savienības un valsts tiesību aktiem.

1      Oriģinālvaloda – franču.

i      Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka patiesajam vārdam vai nosaukumam.

2      Padomes Direktīva (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (OV 2003, L 283, 51. lpp.).

3      Padomes Direktīva (1995. gada 27. novembris) par vieglās dīzeļdegvielas un petrolejas fiskālu marķēšanu (OV 1995, L 291, 46. lpp.).

4      Padomes Direktīva (1992. gada 19. oktobris) par minerāleļļām uzlikto akcīzes nodokļu likmju tuvināšanu (OV 1992, L 316, 19. lpp.). Šī direktīva tika atcelta un aizstāta ar Direktīvu 2003/96.

5      Padomes Direktīva (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.); šī direktīva tika pārstrādāta un atcelta ar Padomes Direktīvu (ES) 2020/262 (2019. gada 19. decembris), ar ko nosaka akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu (OV 2020, L 58, 4. lpp.) no 2023. gada 13. februāra.

6      Komisijas Īstenošanas lēmums (2011. gada 16. septembris), ar ko nosaka kopīgu fiskālo marķieri gāzeļļām un petrolejai (OV 2011, L 241, 31. lpp.). Šis lēmums tika pieņemts, it īpaši pamatojoties uz Direktīvas 95/60 2. panta 2. punktu. Minētais lēmums pēdējo reizi tika atcelts un aizstāts ar Komisijas Īstenošanas lēmumu (ES) 2022/197 (2022. gada 17. janvāris), ar ko nosaka kopīgu fiskālu marķieri vieglajai dīzeļdegvielai un petrolejai (OV 2022, L 31, 52. lpp.).

7      Stb. 1991, 561.

8      Atbilstoši Direktīvas 95/60 1. pantam, to skatot kopsakarā ar šīs direktīvas 3. pantu un Īstenošanas lēmuma 2011/544 1. pantu.

9      Skat. spriedumu 2017. gada 13. jūlijs, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, turpmāk tekstā – “spriedums Vakarų Baltijos laivų statykla”, EU:C:2017:537, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).

10      Šā atbrīvojuma mērķis ir veicināt tirdzniecību Savienībā, jo īpaši preču brīvu apriti un brīvu pakalpojumu sniegšanu, kas var notikt Savienības ūdeņos. Piešķirot šo atbrīvojumu, Savienības likumdevējs ir arī vēlējies veicināt noteiktu nodokļu nosacījumu vienlīdzību, ar kādiem darbojas transporta uzņēmumi vai sniedz citus pakalpojumus, kas izmanto šos ūdeņus. Šajā ziņā skat. spriedumu Vakarų Baltijos kuģu statykladu (33. punkts un tajā minētā judikatūra). No Direktīvas 2003/96 23. apsvēruma arī izriet, ka šis atbrīvojums ir balstīts uz pastāvošo starptautisko saistību ievērošanu un uzņēmumu konkurētspējas saglabāšanu Eiropas Savienībā.

11      Skat. spriedumu Vakarų Baltijos laivų statykla (43. punkts un tajā minētā judikatūra).

12      Skat. spriedumu Vakarų Baltijos laivų statykla (44. punkts un tajā minētā judikatūra).

13      Skat. spriedumu Vakarų Baltijos laivų statykla (51. punkts).

14      Skat. spriedumu, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).

15      Šajā nozīmē skat. Direktīvas 95/60 1. un 3. apsvērumu, kā arī Īstenošanas lēmuma 2011/544 1. apsvērumu.

16      Skat. spriedumu, 2018. gada 17. oktobris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑503/17, EU:C:2018:831, 53. punkts).

17      No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka, piemērojot minēto tiesību normu, Nīderlandes tiesībās ir noteikts, ka dīzeļdegvielai ir jābūt krāsotai sarkanā krāsā labi redzamā un noturīgā veidā.

18      Skat. šo secinājumu 38. un 39. punktu.

19      Skat. šo secinājumu 54.–59. punktu.

20      Tādējādi šajā lietā Tiesa uzskatīja, ka ar valsts tiesisko regulējumu paredzētajiem nosacījumiem nebija saistības ar attiecīgo energoproduktu reālo izmantošanu un ka tie nekādā ziņā nebija nepieciešami, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju iepriekš minētajā normā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu un tādējādi nepieļautu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu. Skat. it īpaši spriedumu [2017. gada 13. jūlijs] Vakarų Baltijos laivų statykla (51. punkts).

21      Šie lietas dalībnieki turklāt uzskata, ka prasība par to, ka degvielai ir jāsatur noteikts minimālais daudzums fiskālā marķiera, nesekmējot krāpšanas novēršanu, jo nepareizi marķētas degvielas izmantošana nevarot ietekmēt šā atbrīvojuma piemērošanu.

22      Nīderlandes valdība tiesas sēdē minēja divus muitas iestāžu konstatētus krāpšanas piemērus saistībā ar kuģiem, kuri principā saņem atbrīvojumu no nodokļiem. Pirmkārt, šīs iestādes ir konstatējušas gadījumus, kad kuģu kapteiņi no nodokļiem atbrīvoto dīzeļdegvielu no saviem bunkuriem pārdod tālāk kuģu kapteiņiem, kas to izmanto (privātiem) izpriecu mērķiem. Otrkārt, šīs iestādes uzskata, ka pastāv krāpšana, kas izpaužas kā no nodokļiem atbrīvotās marķētās dīzeļdegvielas sajaukšana ar tīro dīzeļdegvielu.

23      Turklāt ne no vienas Direktīvas 95/60 normas neizriet, ka muitas iestāžu kontrolēm būtu jāaprobežojas tikai ar kuģiem, uz kuriem neattiecas atbrīvojums no nodokļiem, piemēram, privātiem izpriecu kuģiem.

24      Piemēram, ja kuģa kapteinis iegādājas degvielu vairākās uzpildes stacijās dažādās dalībvalstīs, kā tas ir šajā gadījumā, muitas iestādēm ir gandrīz neiespējami izsekot dīzeļdegvielas izcelsmei.

25      Šajā nozīmē skat. Direktīvas 95/60 3. pantu.

26      Skat. spriedumu, 2017. gada 29. jūnijs, Komisija/Portugāle (C‑126/15, EU:C:2017:504, 84. punkts un tajā minētā judikatūra).

27      Šī tiesa vienīgi norāda, ka Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Arnemas‑Leuvardenas apelācijas tiesa) bija atstājusi atvērtu jautājumu par to, vai ieinteresētā persona varēja pierādīt aplūkojamās dīzeļdegvielas izcelsmi, izmantojot ne tikai sniegtos pierādījumus par iegādi, bet arī ierakstus tankkuģa žurnālā.

28      Lai gan Nīderlandes valdība tiesas sēdē tieši nepauda nostāju par šo jautājumu, Komisija savukārt apgalvoja, ka veids, kādā Nīderlandes [administratīvās un tiesu] iestādes piemēro strīdīgo tiesību normu, ievieš neatspēkojamu prezumpciju par attiecīgās dīzeļdegvielas neatbilstīgu izmantošanu un tātad par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, ieinteresētajai personai neesot iespējai sniegt pierādījumu par pretējo, un tas to padarot par nesamērīgu un tādu, kas ir pretrunā Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta c) apakšpunktam.

29      Skat. spriedumu, 2024. gada 25. aprīlis, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

30      Skat. spriedumus, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, 59. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2001. gada 12. jūlijs, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).

31      Skat. spriedumu [2017. gada 13. jūlijs] Vakarų Baltijos laivų statykla (46. punkts un tajā minētā judikatūra).

32      Skat. spriedumu, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).

33      Šajā ziņā uzskatu par svarīgu precizēt, ka pierādījums par degvielas iegādi no apstiprināta noliktavas turētāja vien nevarētu būt pietiekams, lai atspēkotu esošo prezumpciju, ciktāl tas neizslēdz iespēju, ka krāpšana var būt notikusi turpmākā posmā pēc degvielas iegādes. Piemēram, kuģa kapteinim būtu iespējams bez īpašām grūtībām daļu degvielas, kas atbrīvota no nodokļa, nodot privātiem kuģiem, kuri neveic preču pārvadājumus pa Eiropas Savienības ūdeņiem, vai sajaukt to ar degvielu, kas nav atbrīvota no nodokļa, turpmākai neatļautai izmantošanai. Muitas iestādēm būs jāņem vērā citas norādes un pierādījumi, kas ļauj pierādīt, ka kuģa kapteinis nav veicis nelikumīgu degvielas izmantošanu, piemēram, tādu citu kuģu esamību, kuriem ir dīzeļdegviela bez prasītā fiskālā marķiera un kuri būtu iegādājušies degvielu tajās pašās uzpildes stacijās; šis elements varētu norādīt uz iespējamām kļūdām, kas pieļautas, piejaucot šo marķieri minerāleļļām.

34      Skat. spriedumu, 2023. gada 21. decembris, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, 53. punkts un tajā minētā judikatūra).

35      Spriedums, 2001. gada 5. aprīlis, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, 42. punkts).

36      Iesniedzējtiesa atsaucas arī uz Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru akcīzes preces var laist apgrozībā tikai vienu reizi (skat. spriedumu, 2021. gada 24. februāris, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, 65. punkts)).

37      Šajā tiesību normā ir paredzēts, ka viens no nodošanas patēriņam veidiem ir “akcīzes preču glabāšana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis saskaņā ar piemērojamiem [Savienības] tiesību aktiem un attiecīgās valsts tiesību aktiem”.

38      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 3. jūlijs, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, 25. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī ģenerāladvokāta J. Tančeva [E. Tanchev] secinājumus lietā Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Nevainīgs starpnieks) (C‑279/19, EU:C:2021:59, 48. punkts).

39      Skat. spriedumus, 2018. gada 8. februāris, Komisija/Grieķija (C‑590/16, EU:C:2018:77, 48. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2001. gada 5. aprīlis, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, 34. punkts).

40      Ja nodošanas patēriņam brīdī netiek ievērotas tiesību normas par akcīzes preces piegādi atbrīvojuma no nodokļa režīmā, apstiprinātajam noliktavas turētājam rodas pienākums samaksāt akcīzes nodokli saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu.

41      Ja Savienības likumdevējs būtu vēlējies paredzēt apstiprināto noliktavas turētāju ekskluzīvu atbildību, tas būtu noteicis tikai nodošanu patēriņam, kas paredzēta Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā, neparedzot citus nodošanas patēriņam veidus un citas par akcīzes nodokļa samaksu atbildīgās personas atbilstoši šīs direktīvas 8. panta 1. punktam.

42      Gadījumā, ja ir izmantotas vairākas uzpildes stacijas dažādās dalībvalstīs, kā tas ir šajā gadījumā, kompetentajām iestādēm nebūtu iespējams a posteriori noteikt, kurā no tām marķiera “Solvent Yellow 124” īpatsvars dīzeļdegvielā bija nepareizs.

43      Direktīvas 2008/118 8. panta 2. punktā ir precizēts, ka tad, ja par viena akcīzes nodokļa parāda samaksu atbild vairākas personas, tās par šo parādu atbild solidāri [..].

44      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 3. jūlijs, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, 25. un 26. punkts un tajos minētā judikatūra).

45      Spriedums, 2021. gada 10. jūnijs, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevainīgs starpnieks) (C‑279/19, EU:C:2021:473, 28.–31. punkts un tajos minētā judikatūra).

46      Skat. spriedumu, 2021. gada 10. jūnijs, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevainīgs starpnieks) (C‑279/19, EU:C:2021:473, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).