Pagaidu versija

TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)

2024. gada 25. aprīlī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai – Direktīva 2003/96/EK – Nodokļu uzlikšana atbilstoši principam par šo produktu faktisko izmantojumu – I pielikums – Šajā direktīvā paredzētie minimālie nodokļu līmeņi, kas piemērojami energoproduktiem – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts – Nodokļa iekasējamības gadījums – 63. pants – PVN iekasējamība – 78. panta 1. punkta a) apakšpunkts – Nodokļa bāze – Energoproduktu atkārtota ievešana akcīzes preču noliktavā – Valsts tiesībās izvirzītie nosacījumi – Papildu akcīzes nodoklis un papildu PVN, kas piemēroti kā sods šo nosacījumu neizpildes dēļ – Samērīguma princips

Lietā C‑657/22

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa, Rumānija) iesniegusi ar lēmumu, kas pieņemts 2022. gada 29. martā un Tiesā reģistrēts 2022. gada 18. oktobrī, tiesvedībā

SC Bitulpetrolium Serv SRL

pret

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,

TIESA (astotā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs N. Pisarra [N. Piçarra] (referents), tiesneši N. Jēskinens [N. Jääskinen] un M. Gavalecs [M. Gavalec],

ģenerāladvokāts: Ž. Rišārs Delatūrs [J. Richard de la Tour],

sekretāre: R. Šereša [R. Şereş], administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2023. gada 9. novembra tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:

–        Rumānijas valdības vārdā – E. Gane un A. Rotăreanu, pārstāves,

–        Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un F. Moro, pārstāves,

ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (OV 2003, L 283, 51. lpp.), 2. panta 3. punktu, 5. pantu un 21. panta 1. punktu, Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 2., 250. un 273. pantu, kā arī samērīguma un pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes principus.

2        Šis lūgums iesniegts strīdā starp SC Bitulpetrolium Serv SRL (turpmāk tekstā – “Bitulpetrolium”) un Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (Prahovas apgabala Valsts finanšu administrācija – Ploješti Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija, Rumānija) par papildu akcīzes nodokli un papildu PVN, ko šī iestāde noteikusi Bitulpetrolium kā sodu par to nosacījumu neizpildi, kuri piemērojami tad, ja tās pārdotais energoprodukts akcīzes preču noliktavā ir ievests atkārtoti.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

 Direktīva 2003/96

3        Direktīvas 2003/96 3., 9., 17. un 18. apsvērumā ir noteikts:

“(3)      Iekšējā tirgus pareizai darbībai un citu Kopienas politikas mērķu sasniegšanai Kopienas līmenī nepieciešams noteikt minimālo nodokļu līmeni vairumam energoproduktu, ieskaitot elektroenerģiju, dabas gāzi un akmeņogles.

[..]

(9)      Dalībvalstīm būtu jādod pielaide, kas nepieciešama, lai definētu un īstenotu politiku atbilstoši saviem apstākļiem.

[..]

(17)      Dažādus Kopienas nodokļu līmeņus nepieciešams noteikt atbilstoši energoproduktu un elektroenerģijas izmantošanai.

(18)      Energoproduktiem, kurus izmanto par motordegvielu noteiktiem rūpnieciskiem un komerciāliem nolūkiem un kurus izmanto par kurināmo, parasti ir zemākas nodokļa likmes nekā tās, kuras piemēro energoproduktiem, kurus izmanto par degvielu.

[..]”

4        Šīs direktīvas 4. panta 2. punktā ir noteikts, ka “šajā direktīvā “nodokļu līmenis” ir kopējā maksa, ko uzliek attiecībā uz visiem netiešajiem nodokļiem (izņemot PVN), kurus tieši vai netieši aprēķina atbilstoši energoproduktu un elektroenerģijas daudzumam, laižot apgrozībā”.

5        Minētās direktīvas I pielikuma A, B un C tabulā ir noteikti minimālie nodokļu līmeņi, kas attiecīgi piemērojami “motordegvielai”, “motordegvielai, ko izmanto [šīs pašas direktīvas] 8. panta 2. punktā noteiktajā nolūkā”, un “kurināmajam un elektroenerģijai”. Gāzeļļai, ko paredzēts izmantot par motordegvielu, piemēro minimālo nodokļu līmeni 330 EUR par 1000 l un 21 EUR par 1000 l, ja to izmanto par motordegvielu noteiktiem rūpnieciskiem un komerciāliem nolūkiem. Ja gāzeļļa tiek izmantota par kurināmo, tās minimālais nodokļu līmenis ir 21 EUR par 1000 l. Minimālais nodokļu līmenis “smagajai degvieleļļai”, ko paredzēts izmantot par kurināmo, ir 15 EUR par 1000 kg.

 Direktīva 2006/112

6        Atbilstoši Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punktam:

“PVN uzliek šādiem darījumiem:

a)      preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;

[..].”

7        Šīs direktīvas 63. pantā ir paredzēts:

“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”

8        Minētās direktīvas 78. pantā ir noteikts:

“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:

a)      nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN;

[..].”

 Rumānijas tiesības

9        2015. gada 8. septembra Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Likums Nr. 227/2015 par Nodokļu kodeksu; 2015. gada 10. septembra Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 688; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) 425. pantā ir paredzēts:

“1.      355. panta 3. punkta g) apakšpunktā minētos energoproduktus [degvieleļļu] vai akcīzes nodokļa apmēra ziņā tiem pielīdzināmos produktus Rumānijas teritorijā var laist patēriņam, glabāt ārpus akcīzes preču noliktavas, pārvadāt, tostarp atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, lietot, piedāvāt pārdošanai vai pārdot tikai tad, ja tie ir marķēti un iekrāsoti [..].

2.      Šī panta 1. punkta tiesību normas nav piemērojamas 355. panta 3. punkta g) apakšpunktā minētiem energoproduktiem [degvieleļļai] vai akcīzes nodokļa apmēra ziņā tiem pielīdzināmiem produktiem:

[..]

d)      par kuriem to turētājs var iesniegt Valsts kasei apliecinājumu par [akcīzes nodokļa] samaksu gāzeļļai paredzētajā apmērā [..].”

10      Šī kodeksa 427. panta 7. punktā ir noteikts:

“Par 355. panta 3. punkta g) apakšpunktā minēto energoproduktu [degvieleļļas] vai akcīzes nodokļa apmēra ziņā tiem pielīdzināmo produktu laišanu patēriņam, glabāšanu ārpus akcīzes preču noliktavas, pārvadāšanu, tostarp atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, lietošanu, piedāvāšanu pārdošanai vai pārdošanu Rumānijas teritorijā, ja tie nav marķēti un iekrāsoti, vai ja tie ir nepareizi marķēti un iekrāsoti, kā arī gadījumā, ja nodokļu maksātāji neievēro procesuālajās tiesību normās paredzētos pienākumus saistībā ar nodokļu pārbaudes metodēm un procedūrām, akcīzes nodoklis ir jāmaksā gāzeļļai paredzētajā apmērā.”

 Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

11      Bitulpetrolium ir Rumānijā reģistrēta sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas nodarbojas ar cietā, šķidrā un gāzveida kurināmā, kā arī atvasināto produktu ražošanu un vairumtirdzniecību. Tai bija akcīzes preču noliktavas atļauja, kas derīga līdz 2018. gada 1. oktobrim.

12      Izlases veidā veiktajā nodokļu pārbaudē par laikposmu no 2014. gada jūnija līdz 2017. gada decembrim inspecția fiscală (nodokļu inspekcija, Rumānija) konstatēja, ka Bitulpetrolium ir sagatavojusi paziņojumus par saņemšanu un tā sauktos “atcelšanas” rēķinus, kas attiecas uz energoproduktu, kuru paredzēts izmantot par kurināmo un kuru tās klienti atgriezuši akcīzes preču noliktavā, kopumā 238 383 kg, bez jebkādas norādes par šī produkta marķējumu un iekrāsojumu. Nodokļu inspekcija arī norādīja, ka, pārkāpjot piemērojamo muitas kontroles režīmu, Bitulpetrolium nav rakstveidā paziņojusi autoritatea vamală (muitas iestāde, Rumānija) par minētā produkta atkārtotu ievešanu akcīzes preču noliktavā, kur tas palika līdz tā pārdošanai citiem klientiem.

13      2020. gada 7. augustā pēc šīs nodokļu pārbaudes nodokļu inspekcija izdeva paziņojumu par nodokli, kurā Bitulpetrolium bija noteikts pienākums samaksāt 310 309 Rumānijas leju (RON) (63 146 EUR) kā papildu akcīzes nodokli un 65 901 RON (13 410 EUR) kā papildu PVN.

14      Bitulpetrolium vērsās Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa, Rumānija), kas ir iesniedzējtiesa, ar prasību atcelt šo paziņojumu par nodokli, norādot, pirmkārt, ka attiecīgais energoprodukts bija piegādāts klientiem kopā ar pierādījumu par marķējumu un iekrāsojumu, kā arī akcīzes nodokļa samaksu un, otrkārt, ka šis produkts bija atgriezts akcīzes preču noliktavā vai nu kvalitātes problēmu dēļ, vai arī tā neatbilstības klientu siltumenerģijas iekārtām dēļ.

15      Bitulpetrolium turklāt apgalvo, ka tā nebija lūgusi atmaksāt akcīzes nodokli, attiecīgo energoproduktu atkārtoti ievedot akcīzes preču noliktavā, jo šīs atkārtotās ievešanas mērķis bija nevis šī produkta remonts, pārstrāde vai iznīcināšana, bet minētā produkta turpmāka tirdzniecība. Tādējādi tā nebija nevienā no situācijām, attiecībā uz kurām Nodokļu kodeksā ir prasīts muitas iestādei paziņot par energoproduktu atkārtotu ievešanu. Nodokļu inspekcija esot nepamatoti, pirmām kārtām, šādu nepaziņošanu pielīdzinājusi energoproduktu glabāšanai, transportēšanai un pārdošanai bez marķējuma, bez iekrāsojuma un bez akcīzes nodokļa samaksas un, otrām kārtām, attiecīgajam energoproduktam esot piemērojusi augstāku akcīzes nodokļa likmi, kas paredzēta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu.

16      Šādos apstākļos Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai samērīguma principam un Direktīvas [2003/96] 2. panta 3. punktam, 5. pantam un 21. panta 1. punktam ir pretrunā tādas valsts tiesību normas un prakse kā aplūkojamajā gadījumā, saskaņā ar kurām kurināmā (degvieleļļas) atkārtota ievešana akcīzes preču noliktavā bez muitas pārbaudes ir uzskatāma par noliktavas režīma pārkāpumu, kas pamato akcīzes nodokļa uzlikšanu pēc gāzeļļai paredzētās likmes, kura vairāk nekā 21 reizi pārsniedz akcīzes nodokli degvieleļļai?

2)      Vai samērīguma principam, PVN neitralitātes principam un Direktīvas [2006/112] 2., 250. un 273. pantam ir pretrunā tādas valsts tiesību normas un prakse kā aplūkojamajā gadījumā, saskaņā ar kurām nodokļu iestāde nosaka papildu summas un apliek tās ar PVN kā akcīzes nodokli gāzeļļai, lai sodītu nodokļu maksātāju par to, ka tas nav ievērojis muitas kontroles režīmu, [šim nodokļa maksātājam] atkārtoti ievedot noliktavā “degvieleļļas” tipa energoproduktus, par kuriem akcīzes nodoklis jau ticis samaksāts, no kuriem klienti bija atteikušies un kuri paliek neskarti [un tiek glabāti] līdz jauna pircēja identificēšanai?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

 Par pieņemamību

17      Rumānijas valdība apstrīd lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, jo, pārkāpjot Tiesas Reglamenta 94. pantu, iesniedzējtiesa nav norādījusi nedz iemeslus, kas tai likuši uzdot prejudiciālus jautājumus, nedz iemeslus, kuru dēļ tā uzskata, ka pamatlietā ir piemērojamas tās norādītās Savienības tiesību normas. It īpaši, runājot par otro jautājumu, šī valdība uzskata, ka iesniedzējtiesas minētās Direktīvas 2006/112 normas nav nozīmīgas, lai uz tiem atbildētu.

18      Atbilstoši Reglamenta 94. pantam jebkurš lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ietver it īpaši “strīda priekšmeta, kā arī faktu, kuriem ir nozīme un kurus ir konstatējusi iesniedzējtiesa, kopsavilkumu vai vismaz to faktu izklāstu, uz kuriem balstīti jautājumi”, “to valsts tiesību normu saturu, kas varētu būt piemērojamas attiecīgajā lietā, un attiecīgā gadījumā atbilstošo valsts judikatūru”, kā arī “to iemeslu izklāstu, kas likuši iesniedzējtiesai šaubīties par noteiktu Savienības tiesību normu interpretāciju vai spēkā esamību, kā arī saikni, ko tā konstatējusi starp šīm tiesību normām un pamatlietai piemērojamajiem valsts tiesību aktiem”.

19      Šajā ziņā jākonstatē, ka lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir izklāstīti pamatlietas faktiskie apstākļi, kādus konstatējusi iesniedzējtiesa, un ir norādītas valsts tiesību normas, ko var piemērot pamatlietā. Tas pats attiecas uz saikni, ko iesniedzējtiesa konstatē starp Tiesai uzdotajiem jautājumiem un minētās lietas priekšmetu. Lai gan šī saikne iesniedzējtiesas nolēmumā atsevišķi nav norādīta, tā izriet no nolēmuma kopumā.

20      Turklāt, ņemot vērā nozīmīguma prezumpciju, kas piemīt jautājumiem par Savienības tiesībām, tas, ka visas iesniedzējtiesas nolēmumā attiecībā uz otro jautājumu minētās Savienības tiesību normas attiecīgā gadījumā pamatlietā nav piemērojamas vai ka šajā nolēmumā nav minētas dažas šo tiesību normas, kuras ir vajadzīgas, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi, neskar lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, bet attiecas uz uzdoto jautājumu būtību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 7. marts, Roheline Kogukond u.c., C‑234/22, EU:C:2024:211, 27. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

21      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos iemeslus, jāuzskata, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilst Reglamenta 94. pantā paredzētajām prasībām. Tāpēc prejudiciālie jautājumi ir pieņemami.

 Par lietas būtību

 Par pirmo jautājumu

22      Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2003/96 un samērīguma princips jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesību normas vai praksi, saskaņā ar kurām, ja energoprodukti, ko paredzēts izmantot par kurināmo, tiek atkārtoti ievesti akcīzes preču noliktavā, lai tos vēlāk pārdotu, nepaziņošana kompetentajai iestādei par šo atkārtoto ievešanu, kā arī fakts, ka ar šiem produktiem saistītajos paziņojumos par saņemšanu un atcelšanas rēķinos nav norāžu par minēto produktu marķējumu un iekrāsojumu, izraisa to, ka par šo nosacījumu neizpildi šiem pašiem produktiem, neatkarīgi no to faktiskā izmantojuma, kā sods tiek piemērota augstāka akcīzes nodokļa likme, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu.

23      Šajā ziņā jāatgādina, ka gan Direktīvas 2003/96 vispārējā sistēma, gan tās mērķis ir balstīti uz principu, ka energoproduktiem nodokļi tiek uzlikti atkarībā no to faktiskās izmantošanas, it īpaši ņemot vērā to šīs direktīvas 17. un 18. apsvērumā noteikto skaidro atšķirību starp motordegvielu un kurināmo, uz kuru ir balstīta šī pati direktīva. Turklāt “energoproduktu nodokļu līmeņu” definīcija minētās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē, atkarībā no to izmantošanas par motordegvielu vai kurināmo, sekmē vienotā tirgus pienācīgu darbību, kas ir šīs pašas direktīvas 3. apsvērumā paredzēts mērķis, ļaujot izslēgt iespējamos konkurences izkropļojumus to energoproduktu starpā, kuri tiek izmantoti vieniem un tiem pašiem mērķiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 31.–33. punkts, un 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 50. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

24      Turklāt, ciktāl Direktīvā 2003/96 nav paredzēts nedz īpašs energoproduktu faktiskās izmantošanas kontroles mehānisms, nedz pasākumi, kuru mērķis ir apkarot krāpšanu nodokļu jomā, kas ir saistīta ar šo produktu izmantošanu, dalībvalstīm, kā atgādināts šīs direktīvas 9. apsvērumā, ir jāparedz šādi mehānismi un šādi pasākumi, tostarp tādi sodi par šajā nolūkā noteikto nosacījumu neizpildi, kuri pielāgoti situācijai valstī, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tostarp samērīguma principu. Tāpēc dalībvalstīm atzītā rīcības brīvība nevar likt apšaubīt principu, saskaņā ar kuru energoprodukti tiek aplikti ar nodokli atkarībā no to faktiskā izmantojuma (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 52. un 53. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

25      Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet – tāpēc, ka, pirmkārt, kompetentajai muitas iestādei nebija paziņots par energoprodukta, ko paredzēts izmantot par kurināmo (degvieleļļa), atkārtotu ievešanu akcīzes preču noliktavā un, otrkārt, paziņojumos par saņemšanu un atcelšanas rēķinos par minēto produktu nebija norāžu par to marķējumu un iekrāsojumu, nodokļu iestāde šo bezdarbību pielīdzināja energoprodukta glabāšanai, transportēšanai un pārdošanai bez marķējuma un bez iekrāsojuma un, pamatojoties uz valsts tiesībām, šim pašam produktam kā sodu piemēroja akcīzes nodokļa likmi, kura noteikta gāzeļļai, ko paredzēts izmantot par motordegvielu.

26      Savos rakstveida apsvērumos Rumānijas valdība apgalvo, ka gan pienākuma paziņot par energoproduktu atkārtotu ievešanu akcīzes preču noliktavā, gan šo produktu marķēšanas un iekrāsošanas pienākuma mērķis ir novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā, lai novērstu, ka par šādu produktu izmantošanu par motordegvielu tiek piemērotas mazākas akcīzes nodokļa likmes, kas paredzētas kurināmajam, jo tad, kad tie paši energoprodukti faktiski tiek izmantoti par motordegvielu, jāpiemēro augstākās likmes. Tiesas sēdē, lai pamatotu lielāku nodokļu uzlikšanu gāzeļļai, šī valdība minēja arī valsts nodokļu politikas iemeslus.

27      Tāpēc iesniedzējtiesai, kam jāveic cik vien iespējams Savienības tiesībām atbilstoša valsts tiesību interpretācija, jānoskaidro, vai šajā lietā piemērojamās valsts tiesību normas, neizraisot šo tiesību normu interpretāciju contra legem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 12. maijs, technoRent International u.c., C‑844/19, EU:C:2021:378, 54. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra), var interpretēt atbilstoši Direktīvas 2003/96 vispārējai sistēmai un mērķim tādējādi, ka nepaziņošana par pamatlietā aplūkotā energoprodukta atkārtotu ievešanu akcīzes preču noliktavā, lai to vēlāk pārdotu, un tas, ka ar šo produktu saistītajos paziņojumos par saņemšanu un atcelšanas rēķinos nav norāžu par tā marķējumu un iekrāsojumu, izraisa tādas akcīzes nodokļa likmes piemērošanu minētajam produktam, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu, tikai tad, ja attiecīgo energoproduktu faktiski ir paredzēts izmantot par motordegvielu. Minētās tiesību normas nevar paredzēt, ka energoproduktam piemēro nodokli, kas neatbilst tā faktiskajam izmantojumam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 53. punkts).

28      Katrā ziņā, pat ja pieņem, ka attiecīgās valsts tiesību normas atbilstoši Direktīvas 2003/96 vispārējai sistēmai un mērķim var tikt interpretētas tādējādi, ka šīs normas atbilst principam par nodokļa uzlikšanu energoproduktiem atkarībā no to faktiskās izmantošanas, jānovērtē, vai attiecīgais sods atbilst samērīguma principam. Šis princips kā Savienības tiesību vispārējais princips liek dalībvalstīm izmantot līdzekļus, kas, ļaujot efektīvi sasniegt valsts tiesiskajā regulējumā izvirzīto mērķi, vismazāk apdraud attiecīgos Savienības tiesību aktos ietvertos principus (spriedums, 2022. gada 22. decembris, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, 32. punkts) un nepieļauj valsts tiesību normas un praksi, kuras pārsniedz to, kas vajadzīgs, lai saistībā ar akcīzes nodokļiem novērstu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 58. punkts).

29      Valsts tiesām jāņem vērā tā pārkāpuma raksturs un smagums, par kuru ir paredzēts minētais sods, kā arī tā apmēra noteikšanas kārtība (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 40. punkts).

30      Šajā ziņā jānorāda: tas, ka tādam energoproduktam kā pamatlietā aplūkotais tiek piemērota augstāka akcīzes nodokļa likme, kas piemērojama gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu, kā sods par šī sprieduma 25. punktā atgādināto formālo nosacījumu neizpildi – kas, kā uzskata iesniedzējtiesa, liek šim energoproduktam piemērot 21 reizi lielāku akcīzes nodokli –, neļaujot attiecīgajam saimnieciskās darbības veicējam pierādīt šī produkta faktisko izmantojumu, pārsniedz to, kas nepieciešams, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

31      Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos iemeslus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Direktīva 2003/96 un samērīguma princips jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesību normas vai praksi, saskaņā ar kurām, ja energoprodukti, ko paredzēts izmantot par kurināmo, akcīzes preču noliktavā atkārtoti tiek ievesti, lai tos vēlāk pārdotu, nepaziņošana kompetentajai iestādei par šo atkārtoto ievešanu, kā arī tas, ka ar šiem produktiem saistītajos paziņojumos par saņemšanu un atcelšanas rēķinos nav norāžu par minēto produktu marķējumu un iekrāsojumu, izraisa to, ka par šo nosacījumu neizpildi neatkarīgi no šo produktu faktiskā izmantojuma, kā sods tiem tiek piemērota augstāka akcīzes nodokļa likme, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu.

 Par otro jautājumu

32      Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 63. pants un 78. panta 1. punkta a) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesību normas vai praksi, saskaņā ar kurām, ja akcīzes preču noliktavā atkārtoti tiek ievesti energoprodukti, ko paredzēts izmantot par kurināmo, PVN maksā par summu, kuru nodokļu iestāde noteikusi kā papildu akcīzes nodokli, jo minētajiem produktiem tiek piemērota akcīzes nodokļa likme, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu.

33      Atbilstoši Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunktam PVN uzliek preču piegādei, kuru par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.

34      Saskaņā ar šīs direktīvas 63. pantu PVN kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai sniegts pakalpojums, proti, attiecīgā darījuma īstenošanas brīdī, neatkarīgi no tā, vai atlīdzība par šo darījumu jau ir tikusi samaksāta (spriedums, 2021. gada 28. oktobris, X‑Beteiligungsgesellschaft (PVN – Turpmāki maksājumi), C‑324/20, EU:C:2021:880, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).

35      Atbilstoši minētās direktīvas 78. panta pirmās daļas a) punktam nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN, ietver summā, kurai uzliek nodokli. Lai šos nodokļus, nodevas un citus maksājumus varētu uzskatīt par PVN bāzi, pat ja tiem nav pievienotās vērtības un tie nav uzskatāmi par atlīdzību par preces piegādi, tiem jābūt tiešai saiknei ar šo piegādi. Tas, vai darbība, par ko jāmaksā minētais nodoklis, nodeva vai citi maksājumi, atbilst darbībai, par kuru jāmaksā PVN, ir izšķirošais apstāklis, lai varētu noteikt šādas tiešas saiknes esamību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 22. decembris, Komisija/Austrija, C‑433/09, EU:C:2010:817, 34. punkts, kā arī 2015. gada 11. jūnijs, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).

36      Šajā lietā, lai gan Direktīvas 2006/112 78. panta pirmās daļas a) punktā ir prasīts, ka Bitulpetrolium piemērotais papildu akcīzes nodoklis a priori jāiekļauj PVN bāzē, šāda iekļaušana var notikt tikai tad, ja šis papildu nodoklis tāpat kā akcīzes nodoklis, kuram tas tiks pieskaitīts, atbilst principam par nodokļa uzlikšanu energoproduktiem atkarībā no to faktiskā izmantojuma, kas izriet no Direktīvas 2006/112 vispārējās sistēmas un mērķa. Šādos apstākļos saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 63. pantu papildu PVN, kas aprēķināts par šo papildu akcīzes nodokli, būs jāmaksā un tas kļūs maksājams tikai, veicot ar nodokli apliekamu darījumu, kuru veido attiecīgā energoprodukta piegāde, lai to izmantotu par motordegvielu.

37      Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos iemeslus, uz otro jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 63. pants un 78. panta 1. punkta a) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesību normas vai praksi, saskaņā ar kurām, ja akcīzes preču noliktavā atkārtoti tiek ievesti energoprodukti, ko paredzēts izmantot par kurināmo, PVN maksā par summu, kuru nodokļu iestāde noteikusi kā papildu akcīzes nodokli, jo minētajiem produktiem tiek piemērota akcīzes nodokļa likme, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu, ja vien netiek veikts ar nodokli apliekams darījums, ko veido attiecīgā energoprodukta piegāde, lai to izmantotu par motordegvielu.

 Par tiesāšanās izdevumiem

38      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:

1)      Padomes Direktīva 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai, un samērīguma princips

jāinterpretē tādējādi, ka

tie nepieļauj valsts tiesību normas vai praksi, saskaņā ar kurām, ja energoprodukti, ko paredzēts izmantot par kurināmo, akcīzes preču noliktavā atkārtoti tiek ievesti, lai tos vēlāk pārdotu, nepaziņošana kompetentajai iestādei par šo atkārtoto ievešanu, kā arī tas, ka ar šiem produktiem saistītajos paziņojumos par saņemšanu un atcelšanas rēķinos nav norāžu par minēto produktu marķējumu un iekrāsojumu, izraisa to, ka par šo nosacījumu neizpildi neatkarīgi no šo produktu faktiskā izmantojuma, kā sods tiem tiek piemērota augstāka akcīzes nodokļa likme, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu.

2)      Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkta a) apakšpunkts, 63. panta un 78. panta 1. punkta a) apakšpunkts

jāinterpretē tādējādi, ka

tie nepieļauj valsts tiesību normas vai praksi, saskaņā ar kurām, ja akcīzes preču noliktavā atkārtoti tiek ievesti energoprodukti, ko paredzēts izmantot par kurināmo, pievienotās vērtības nodokli maksā par summu, kuru nodokļu iestāde noteikusi kā papildu akcīzes nodokli, jo minētajiem produktiem tiek piemērota akcīzes nodokļa likme, kas noteikta gāzeļļai, kuru paredzēts izmantot par motordegvielu, ja vien netiek veikts ar nodokli apliekams darījums, ko veido attiecīgā energoprodukta piegāde, lai to izmantotu par motordegvielu.

[Paraksti]

*      Tiesvedības valoda – rumāņu.