–

Teodor Ispas un Anduţa Ispas vārdā – C. F. Costaş un L. Sabou, avocaţi,

–

Rumānijas valdības vārdā – R.‑H. Radu, kā arī E. Gane, R. Mangu un C.‑M. Florescu, pārstāvji,

–

Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios, kā arī H. Stancu, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Savienības tiesību vispārējo principu par tiesību uz aizstāvību ievērošanu.

2

Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar Teodor Ispas un viņa laulātās Anduţa Ispas (turpmāk tekstā – “Ispas laulātais pāris”) strīdu ar Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (Klužas Valsts finanšu ģenerāldirekcija, Rumānija) par paziņojumu par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanu.

3

Saskaņā ar Ordonanța Guvernului nr.°92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Valdības rīkojums Nr. 92/2003 par nodokļu procesa kodeksu, Monitorul Oficial al României, I daļa, Nr.°863, 2005. gada 26. septembris), redakcijā, kas bija spēkā 2012. gada 25. aprīlī (turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”), 7. panta 2. punktu:

“Nodokļu iestādei ir tiesības pēc savas ierosmes pārbaudīt faktisko situāciju, iegūt un izmantot visu informāciju un dokumentus, kas nepieciešami, lai pareizi noteiktu nodokļu maksātāja fiskālo situāciju.

[..]”

4

Saskaņā ar šī kodeksa 9. pantu “Tiesības tikt uzklausītam”:

“(1)   Pirms sava lēmuma pieņemšanas nodokļu iestādei ir pienākums garantēt nodokļu maksātājam iespēju izteikt savu viedokli par lēmuma pieņemšanai svarīgajiem faktiem un apstākļiem.

(2)   Nodokļu iestādei nav jāpiemēro 1. punktā noteiktais, ja:

[..]”

5

Minētā kodeksa 43. pantā “Administratīvā akta nodokļu jomā saturs un pamatojums” ir noteikts:

“(1)   Administratīvais akts nodokļu jomā ir noformējams rakstiski uz papīra vai elektroniski.

(2)   Uz papīra noformētā administratīvā aktā nodokļu jomā norāda:

[..]

[..]

[..]”

6

Šī paša kodeksa 101. pantā “Paziņojums par nodokļu pārbaudi” ir paredzēts:

“(1)   Pirms nodokļu pārbaudes veikšanas nodokļu iestādei ir pienākums informēt nodokļu maksātāju par šīs darbības norisi, tam nosūtot paziņojumu par nodokļu pārbaudi.

(2)   Pēc paziņojuma par nodokļu pārbaudi saņemšanas nodokļu maksātājs var izteikt vienreizēju lūgumu, to pienācīgi pamatojot, atlikt nodokļu pārbaudes sākumu. Nodokļu iestāde šai atlikšanai piekrīt vai to noraida, un šajā ziņā tā pieņem lēmumu. Gadījumā, ja tā piekrīt nodokļu pārbaudes sākuma atlikšanai, nodokļu iestāde paziņo nodokļu maksātajam par no jauna noteikto datumu.

(3)   Paziņojumā par nodokļu pārbaudi ietver:

7

Nodokļu procesa kodeksa 107. pants “Nodokļu maksātāja tiesības tikt informētam” ir izteikts šādā redakcijā:

“(1)   Nodokļu pārbaudes gaitā nodokļu maksātājs tiek informēts par šajā pārbaudē konstatēto.

(2)   Nodokļu iestāde iesniedz nodokļu maksātājam nodokļu pārbaudes ziņojuma projektu, kas ietver konstatēto un tā fiskālās sekas, un dod tam iespēju izteikt savu viedokli saskaņā ar 9. panta 1. punktu, izņemot, ja pēc pārbaudes nodokļu bāze nav nekādi izmainīta vai ja nodokļu maksātājs paziņo nodokļu pārbaudes struktūrām, ka atsakās no tiesībām tikt informētam.

(3)   Nodokļu maksātājam saprātīgā termiņā paziņo secinājumu sniegšanas datumu, stundu un vietu.

(4)   Nodokļu maksātājam ir tiesības rakstiski iesniegt savu viedokli par nodokļu pārbaudē konstatēto trīs darba dienu laikā no nodokļu pārbaudes pabeigšanas dienas.

(5)   Nodokļu pārbaudes beigu datums ir apspriedei ar nodokļu maksātāju paredzētais datums vai datums, kurā nodokļu maksātājs paziņo, ka viņš atsakās no šīm tiesībām.

[..]”

8

Šī paša kodeksa 109. pantā “Ziņojums par nodokļu pārbaudes rezultātiem” ir paredzēts:

“(1)   Nodokļu pārbaudes rezultātus rakstveidā noformē ziņojumā par nodokļu pārbaudi, kurā apraksta nodokļu pārbaudes faktiskos un juridiskos konstatējumus.

(2)   Ziņojumu par nodokļu pārbaudi noformē nodokļu pārbaudes beigās, un tajā ietver visus konstatējumus saistībā ar pārbaudītajiem nodokļu laikposmiem un saistībām. Ja nodokļu maksātājs ir izmantojis 107. panta 4. punktā paredzētās tiesības, ziņojumā par nodokļu pārbaudi ietver arī nodokļu pārbaudes iestādes apsvērumus, kuros attiecībā uz šo jautājumu ir ietverts faktisks un juridisks pamatojums.

[..]”

9

Laikā no 2007. gada 1. janvāra līdz 2011. gada 31. decembrim tika veikta nodokļu pārbaude attiecībā uz Ispas laulāto pāri, kas ir nekustamā īpašuma aģenti. Šī pārbaude bija par viņu darbībām saistībā ar darījumiem ar nekustamo īpašumu nodokļu reģistriem un grāmatvedību, kā arī veidu, kā tika noteiktas, deklarētas un izpildītas viņu nodokļu saistības.

10

Pēc šīs nodokļu pārbaudes tika konstatēts, ka Ispas laulātais pāris bija saņēmis no Consiliul Local Florești (Floresti pašvaldība, Rumānija) piecas būvniecības atļaujas un dzīvokļi, kas bija uzcelti, pamatojoties uz šīm atļaujām, bija pārdoti, sākot no 2007. gada decembra.

11

Uzskatot, ka saistībā ar viņu noslēgtajiem 73 pārdošanas līgumiem Ispas laulātais pāris bija veikuši saimniecisko darbību un ka šiem darījumiem bija pastāvīgs raksturs, Klužas Valsts finanšu ģenerāldirekcija nolēma, ka viņi bija ieguvuši PVN maksātāju statusu un ka attiecīgie darījumi bija apliekami ar šo nodokli. Šī saimnieciskā darbība esot sākusies ar pirmo izdevumu uzņemšanos attiecīgo ēku celtniecībai, nevis to pārdošanas datumā.

12

Līdz ar to Klužas Valsts finanšu ģenerāldirekcija 2012. gada 25. aprīlī izdeva divus paziņojumus par aplikšanu ar nodokli, uzliekot katram laulātajam papildu PVN summu RON 513489 (Rumānijas levas) apmērā (aptuveni EUR 114000) un summu RON 451546 apmērā (aptuveni EUR 100000) par nokavējuma procentiem, kā arī summu RON 7860 apmērā (aptuveni EUR 1700) kā kavējuma sodu.

13

Ispas laulātais pāris apstrīdēja šos paziņojumus par aplikšanu ar nodokli iesniedzējtiesā Curtea de Apel Cluj (Klužas apelācijas tiesa, Rumānija). Savos prasības pieteikumos, kurus šī tiesa apvienoja, tie atsaucas uz šo paziņojumu par aplikšanu ar nodokli spēkā neesamību, pamatojoties uz to, ka neesot ievērotas viņu tiesības uz aizstāvību.

14

Ispas laulātais pāris uzskata, ka nepietiek ar to, ka nodokļu iestāde viņus tikai uzaicināja uz galīgo apspriešanos, bet Klužas Valsts finanšu ģenerāldirekcijai pēc savas iniciatīvas esot bijis jāsniedz viņiem pieeja visai būtiskajai informācijai, pamatojoties uz kuru tā pieņēma nodokļu pārbaudes ziņojumu un izdeva paziņojumu par aplikšanu ar nodokli, lai nodokļu maksātāji vēlāk spētu apstrīdēt šos aktus.

15

Līdz ar to viņi lūdza iesniedzējtiesu uzdot Tiesai prejudiciālu jautājumu šajā ziņā.

16

Klužas Valsts finanšu ģenerāldirekcija savos apsvērumos par šo lūgumu lūdza Ispas laulāto pāri precizēt dokumentus, kuri, viņu ieskatā, bija tiem jāpaziņo.

17

Ispas laulātais pāris tomēr norāda, ka šajā pamatlietas procesa stadijā tie nelūdz paziņot informāciju, kas ir ievākta nodokļu pārbaudes procedūras laikā.

18

Viņiem tomēr ir šaubas par to, kādas sekas izriet no tā, ka, pirmkārt, informācija un pierādījumi tika ievākti ārpus nodokļu pārbaudes procedūras un, otrkārt, sākotnējā administratīvā procesa laikā netika sniegta piekļuve šai informācijai. Tie vēlas noskaidrot, vai šādu pārkāpumu var novērst, sniedzot piekļuvi šiem dokumentiem tiesas procesā.

19

Šādos apstākļos Curtea de Apel Cluj (Klužas Apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai tiesību uz aizstāvību ievērošanas principam atbilst tāda administratīvā prakse, ka lēmums par pienākumu uzlikšanu privātpersonai tiek pieņemts, neļaujot šai personai piekļūt visai informācijai un visiem dokumentiem, ko valsts iestāde ir ņēmusi vērā šā lēmuma pieņemšanā un kas atrodas valsts iestādes uzsāktas administratīvās lietas materiālos, kas nav publiski pieejami?”

20

Rumānijas valdība un Eiropas Komisija izvirza iebildi par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepieņemamību, jo iesniedzējtiesas lēmumā nav pietiekami izklāstīti pamatlietas faktiskie apstākļi, lai Tiesa varētu sniegt lietderīgu atbildi. Turklāt Rumānijas valdība apgalvo, ka iesniedzējtiesa neesot pierādījusi, ka prejudiciālais jautājums ir lietderīgs un atbilstošs, lai atrisinātu strīdu pamatlietā.

21

Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros, kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C‑369/14, EU:C:2015:491, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).

22

Vajadzība sniegt valsts tiesai Savienības tiesību noderīgu interpretāciju prasa, kā tas arī ir uzsvērts Tiesas Reglamenta 94. pantā, lai valsts tiesa izklāstītu lietas faktiskos un tiesiskos apstākļus, uz ko attiecas tās uzdotie jautājumi, vai vismaz paskaidrotu šo jautājumu pamatā esošos faktu pieņēmumus (spriedumi, 2010. gada 11. marts, Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, 32. punkts, un 2013. gada 5. decembris, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, 17. punkts).

23

Šajā lietā, kā to ir norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 23. un 24. punktā, lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir ietverti galvenie faktu elementi, kas patiesībā ļāva ieinteresētajām pusēm iesniegt savus apsvērumus Tiesai. Turklāt, lai arī iesniedzējtiesas nolēmumā nav norādītas konkrētas Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) normas, ir viegli noteikt vispārīgos pienākumus, kas izriet no šīs direktīvas, kā arī Tiesa var sniegt iesniedzējtiesai lietderīgu atbildi.

24

Šādos apstākļos lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.

25

Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai vispārējais Savienības tiesību princips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek prasīts, lai valsts administratīvajos procesos par PVN pārbaudēm un šī nodokļa bāzes noteikšanu privātpersonai tiktu paredzēta piekļuve visiem administratīvajā lietā ietvertajiem dokumentiem un dokumentiem, ko valsts iestāde ir ņēmusi vērā, pieņemot savu lēmumu.

26

Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka tiesību uz aizstāvību ievērošana ir vispārējs Savienības tiesību princips, kas ir piemērojams, ja iestādes nodoms ir pieņemt personai nelabvēlīgu lēmumu. Atbilstoši šim principam tādu lēmumu adresātiem, ar kuriem ievērojami tiek ietekmētas viņu intereses, ir jābūt iespējai lietderīgi paust savu viedokli par informāciju, uz kuras pamata administrācija ir iecerējusi pieņemt savu lēmumu. Šis pienākums dalībvalstu iestādēm ir tad, kad tās pieņem lēmumus, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, pat ja piemērojamajos Savienības tiesību aktos skaidri nav paredzēta šāda formalitāte (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 84. punkts un tajā minētā judikatūra).

27

Minētais princips ir piemērojams tādos apstākļos kā pamatlietā, kuros dalībvalsts piemēro nodokļu maksātājiem nodokļu pārbaudes procedūru, lai izpildītu savu pienākumu, kas izriet no Savienības tiesību piemērošanas, noteikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā tās teritorijā un cīnītos pret krāpšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 25. punkts).

28

Tātad, lai arī situācija pamatlietā ir jāaplūko Savienības vispārējā tiesību uz aizstāvību ievērošanas principa gaismā, vienlaikus ir jāņem vērā dalībvalstu autonomija administratīvo procedūru organizēšanā.

29

Patiesībā, ja attiecīgajā jomā nav Savienības tiesiskā regulējuma, procesuālie noteikumi, kas paredzēti, lai nodrošinātu tiesību, kas nodokļu maksātājiem izriet no Savienības tiesībām, aizsardzību, ir katras dalībvalsts iekšējās tiesiskās kārtības jautājums atbilstoši dalībvalstu procesuālās autonomijas principam, ar nosacījumu, ka tie nav nelabvēlīgāki par noteikumiem, kas reglamentē līdzīgas situācijas valsts tiesībās (līdzvērtības princips), un ka tie nepadara praktiski neiespējamu vai ārkārtīgi sarežģītu ar Savienības tiesisko kārtību piešķirto tiesību izmantošanu (efektivitātes princips) (spriedums, 2017. gada 8. marts, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, 36. punkts).

30

Attiecībā uz līdzvērtības principu ir acīmredzams, ka Rumānijas procesuālas normas, kas ir piemērojamas pārbaudēm par saistībām PVN jomā, nav specifiskas tikai šai nozarei, līdz ar to minētā principa pārkāpumu var izslēgt.

31

Attiecībā uz efektivitātes principu ir jānorāda, ka šī sprieduma 26. punktā atgādinātā prasība ļaut lietderīgi darīt zināmu savu viedokli par pierādījumiem, uz kuriem iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu, nozīmē, ka tās adresātiem tiek sniegta iespēja iepazīties ar minētajiem pierādījumiem.

32

Šajā ziņā, kā to ir norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 121. un 122. punktā, valsts nodokļu iestādes nav pakļautas pienākumam sniegt pilnīgu piekļuvi to rīcībā esošajiem lietas materiāliem, ne arī pēc savas ierosmes paziņot dokumentus un informāciju, uz ko ir balstīts iecerētais lēmums.

33

Nodokļu pārbaudes procedūrā, kas ir domāta, lai pārbaudītu, vai nodokļu maksātāji ir izpildījuši savas saistības šajā jomā, ir leģitīmi gaidīt, ka tie lūdz piekļuvi dokumentiem un informācijai savu prasījumu pamatojumam iepretim nodokļu iestādes nostājai.

34

Tiesību uz aizstāvību efektīva ievērošana arī prasa, lai pastāvētu reāla iespēja piekļūt minētajiem dokumentiem un minētajai informācijai, ja vien tie nav vispārējo interešu mērķi, kas attaisno ierobežojumus šādai piekļuvei.

35

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru Savienības tiesību vispārējais princips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu nav absolūta priekšrocība, bet var ietvert ierobežojumus ar nosacījumu, ka tie reāli atbilst vispārējo interešu mērķiem, uz ko ir vērsts konkrētais pasākums, un ja attiecībā uz izvirzīto mērķi tie nav pārmērīga un nepieņemama iejaukšanās, kas pašā būtībā aizskar šādi garantētās tiesības (spriedumi, 2013. gada 26. septembris, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, 84. punkts, kā arī 2014. gada 3. jūlijs, Kamino International Logistics un Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 un C‑130/13, EU:C:2014:2041, 42. punkts).

36

Šajā ziņā nodokļu pārbaudes un PVN bāzes noteikšanas procedūrā šādi valsts tiesiskajā regulējumā paredzēti ierobežojumi var tostarp būt domāti, lai aizsargātu konfidencialitātes vai dienesta noslēpuma prasības, jo tās var tikt aizskartas ar piekļuvi noteiktai informācijai vai noteiktiem dokumentiem.

37

Lai noskaidrotu, vai šajā lietā ir ievērotas no efektivitātes principa izrietošās prasības, ir jānovērtē ne tikai atbilstošo valsts procesuālo normu saturs, bet arī to konkrēti veiktā piemērošana. Šis vērtējums ir jāveic iesniedzējtiesai.

38

Visbeidzot, attiecībā uz šaubām, kādas ir izteikuši prasītāji pamatlietā par administratīva lēmuma PVN jomā tiesiskuma pārbaudes apmēru, tā ir vienīgi minētā tiesa, kurai ir kompetence veikt nepieciešamos konstatējumus un attiecīgā gadījumā vērsties Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par Savienības tiesībās noteiktajām prasībām saistībā ar minēto pārbaudi.

39

Ņemot vērā visu iepriekš minēto uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka vispārējais Savienības tiesību princips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu ir jāinterpretē tādējādi, ka valsts administratīvajos procesos par PVN pārbaudēm un šī nodokļa bāzes noteikšanu privātpersonai ir jābūt iespējai, ka pēc tās izteikta lūguma tai paziņo informāciju un dokumentus, kuri ir ietverti administratīvajā lietā un kurus valsts iestāde ir ņēmusi vērā, pieņemot savu lēmumu, ja vien tie nav vispārējo interešu mērķi, kas attaisno ierobežojumus piekļuvei minētajai informācijai un minētajiem dokumentiem.

40

Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

Vispārējais Savienības tiesību princips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu ir jāinterpretē tādējādi, ka valsts administratīvajos procesos par pievienotās vērtības nodokļa pārbaudēm un šī nodokļa bāzes noteikšanu privātpersonai ir jābūt iespējai, ka pēc tās izteikta lūguma tai paziņo informāciju un dokumentus, kuri ir ietverti administratīvajā lietā un kurus valsts iestāde ir ņēmusi vērā, pieņemot savu lēmumu, ja vien tie nav vispārējo interešu mērķi, kas attaisno ierobežojumus piekļuvei minētajai informācijai un minētajiem dokumentiem.