1.

Izskatāmajā lietā Tiesa aplūko tostarp jautājumu par to, vai trasts (galvenokārt Apvienotajā Karalistē sastopama organizācijas forma trasta kompānijas veidolā) var atsaukties uz LESD minētajām pamatbrīvībām. Līdz šim par to – citādā kontekstā – ir lēmusi tikai EBTA tiesa ( 2 ).

2.

Šis jautājums rodas saistībā ar nerealizēta kapitāla vērtības pieauguma (tā dēvēto slēpto rezervju) aplikšanu ar nodokli īpaša izceļošanas nodokļa veidā. Nodokli piemēro, ja lielākā daļa trasta pilnvaroto savu dzīvesvietu pārceļ uz ārvalstīm vai vairākumā tiek iecelti pilnvarotie, kuru dzīvesvieta ir ārvalstīs. Attiecībā uz izceļošanas nodokli šobrīd ir pieejama bagātīga judikatūra ( 3 ). Tas principā ir pieļaujams. Izceļošana nevar nozīmēt, ka izcelsmes dalībvalstij jāatsakās no savām tiesībām aplikt ar nodokli kapitāla vērtības pieaugumu, kas radies tās nodokļu jurisdikcijā pirms šīs izceļošanas ( 4 ). Līdzīgi tam jābūt arī attiecībā uz tiesībām labot piešķirtos nodokļu atvieglojumus, kas saistīti ar aktīvu norakstīšanu, ja to rezultātā arī ir radušās slēptās rezerves. Tomēr laika gaitā judikatūra attiecībā uz izceļošanas nodokli ir attīstījusi noteiktas prasības. To ir ņēmis vērā arī direktīvas likumdevējs, nesen Direktīvas (ES) 2016/1164 ( 5 ), kura izskatāmajā lietā tomēr nav piemērojama, 5. pantā nosakot pat attiecīgu pienākumu piemērot izceļošanas nodokli ( 6 ). Pēdējais minētais liecina par tiesiskās apziņas izmaiņām laika gaitā, kam var būt arī ex post sekas attiecībā uz juridisko vērtējumu ( 7 ).

3.

Izskatāmajā lietā Tiesai ir jālemj, vai tiesības piemērot nodokli ir arī tajā gadījumā, ja, neskatoties uz izceļošanu, izceļošanas valstij joprojām ir zināma iespēja piemērot nodokli. Tāpat ir jālemj par to, vai šo vērtējumu var ietekmēt pēc nodokļa aprēķināšanas veikta brīvprātīga slēpto rezervju realizācija pirms nodokļa saistību samaksas termiņa beigām.

4.

Atbilstošās Savienības tiesību normas ir pamatbrīvības, kas ietvertas LESD 49., 56., 63. un 54. pantā (iepriekš – EKL 43., 49., 56. un 48. pants) ( 8 ). Šajā ziņā LESD 54. pantā ir reglamentēta brīvības veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvības (aplūkotas kopā ar LESD 62. pantu) piemērojamība uzņēmējsabiedrībām:

“Tiesiskais statuss tām sabiedrībām, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, šajā nodaļā ir pielīdzināts to fizisko personu tiesiskajam statusam, kuras ir dalībvalstu pilsoņi.

“Sabiedrības” ir tādas sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, kā arī kooperatīvi un citas juridiskas personas, kas ir publisko tiesību vai privāttiesību subjekti, izņemot bezpeļņas sabiedrības.”

5.

Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajam raksturojumam Apvienotajā Karalistē nodokļu piemērošana kapitāla pieaugumam galvenokārt ir reglamentēta Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (1992. gada Likums par pelņu, kas apliekama ar nodokli, turpmāk tekstā – “TCGA”). Saskaņā ar TCGA 2. panta 1. punktu ( 9 ) personai ir jāmaksā kapitāla pieauguma nodoklis par tās gūto apliekamo peļņu taksācijas gadā, kura jebkurā posmā šīs personas dzīvesvieta bija Apvienotajā Karalistē vai kura laikā šīs personas pastāvīgā uzturēšanās vieta bija Apvienotajā Karalistē, proti, šī persona tur pastāvīgi uzturējās. Saskaņā ar TCGA 69. pantu redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem, pilnvarotie jāuzskata par “vienotu un pastāvīgu personu grupu”, kas ir atšķirīga no personām, kuras periodiski var būt pilnvarotie. 69. pantā vēl ir arī paredzēts, ka “tiek uzskatīts, ka šīs grupas dzīvesvieta un pastāvīgā uzturēšanās vieta ir Apvienotajā Karalistē, ja vien trasta vispārējā vadība netiek veikta ārpus Apvienotās Karalistes un pilnvarotajiem vai to vairākumam pašlaik Apvienotajā Karalistē nav dzīvesvietas vai pastāvīgās uzturēšanās vietas”.

6.

Saskaņā ar TCGA 15. panta 2. punktu visu peļņu apliek ar kapitāla pieauguma nodokli. Ar nodokli apliekamie aktīvi ietver visa veida nemateriālo īpašumu, tai skaitā sabiedrību daļas (21. panta 1. punkts).

7.

Saskaņā ar TCGA 80. pantu fiktīva atsavināšana notiek, ja lielākajai daļai trasta pilnvaroto kādā brīdī Apvienotajā Karalistē nav nedz dzīvesvietas, nedz pastāvīgās uzturēšanās vietas. Šādos apstākļos tiek uzskatīts, ka šīs personas tieši pirms tam ir atsavinājušas un uzreiz atkal ieguvušas dažus “noteiktus aktīvus” trastā atbilstoši tirgus vērtībai. Nodokļa samaksas termiņš ir nākamā gada 31. janvāris. Pilnvarotajiem nav iespējas atlikt nodokļa samaksu pēc minētā datuma vai maksāt nodokli pa daļām.

8.

Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai TCGA 87. pantā paredzēts, ka kapitāla pieaugums, ko realizē pilnvarotie, kuriem Apvienotajā Karalistē nav dzīvesvietas vai pastāvīgās uzturēšanās vietas, ir attiecināms uz labuma guvējiem tādā mērā, kādā pilnvarotie veic kapitāla izmaksu labuma guvējiem. Šajā ziņā pilnvaroto nerezidentu gūto kapitāla pieaugumu aprēķina tā, it kā pilnvarotie būtu Apvienotās Karalistes rezidenti. Kapitāla pieauguma kopējais fonds tad tiek attiecināts uz tiem labuma guvējiem, kuri saņem kapitāla maksājumus no pilnvarotajiem. Labuma guvējiem, kuri ir Apvienotās Karalistes rezidenti, ir jāmaksā kapitāla pieauguma nodoklis par tiem piešķirto peļņu.

9.

Pamatlietā strīds ir saistīts ar četriem trastiem, kuru sākotnējie pilnvarotie bija Apvienotās Karalistes rezidenti, bet vēlāk tika daļēji aizstāti ar jauniem pilnvarotajiem, kā rezultātā lielākā daļa pilnvaroto turpmāk bija Kipras rezidenti. Prasītāji apelācijas tiesvedībā ir četru trastu pašreizējie pilnvarotie, kuri ir Kipras rezidenti.

10.

Panayi k-gs (dzimis Kiprā) 1992. gadā nodibināja četrus trastus savu trīs bērnu un citu ģimenes locekļu (turpmāk tekstā – “labuma guvēji”) labā. Viņš pats nav labuma guvējs nevienā no trastiem, un labuma guvēja nevienā no trastiem nav arī Panayi k-ga sieva viņa dzīves laikā. Tomēr viņš saglabā tiesības kā “pārraudzītājs” iecelt trastos jaunus vai papildu pilnvarotos. Labuma guvējiem nav tiesību iecelt pilnvarotos.

11.

Tobrīd, kad Panayi k-gs 1992. gadā izveidoja trastu, gan viņš, gan viņa sieva un bērni bija Apvienotās Karalistes rezidenti.

12.

Apvienotajā Karalistē Panayi k-gs bija izveidojis veiksmīgu uzņēmumu (turpmāk tekstā – “Cambos”). Nodibinot trastus, viņš nodeva trastam 40 % no šī uzņēmuma pārvaldītājsabiedrības daļām. Sākotnējie trastu pilnvarotie bija Panayi k-gs un Apvienotās Karalistes rezidente trasta sabiedrība KSL Trustees Ltd. (turpmāk tekstā – “KSL”). Panayi k-dze kā pilnvarotā pievienojās 2003. gadā.

13.

2004. gada sākumā Panayi k-gs un Panayi k-dze nolēma aizbraukt no Apvienotās Karalistes un atgriezties uz pastāvīgu dzīvi Kiprā. Lai gan tiesību aktos tas netika prasīts, abi 2004. gada 19. augustā atkāpās no trasta pilnvaroto amata. Tajā pašā dienā Panayi k-gs iecēla trīs jaunus pilnvarotos, kuri visi bija Kipras rezidenti. Šīs iecelšanas rezultātā trastu administrācija tika pārcelta uz Kipru. Tā kā lielākā daļa no pilnvarotajiem četros attiecīgajos trastos 2004. gada 19. augustā vairs nebija Apvienotās Karalistes rezidenti, tad šajā datumā notika fiktīva atsavināšana saskaņā ar 80. pantu. Šīs atsavināšanas rezultātā tika iekasēts kapitāla pieauguma nodoklis par četru trastu trasta fondā ietverto aktīvu vērtības pieaugumu līdz 2004. gada 19. augustam. Tā rezultātā radās kapitāla pieaugums, kas bija apliekams ar nodokli par 2004./2005. taksācijas gadu. Nodokļa samaksas termiņš bija 2006. gada 31. janvāris. Kā redzams, pilnvarotajiem nebija iespējams atlikt nodokļa samaksu pēc minētā datuma vai maksāt nodokli pa daļām.

14.

2004. gada 1. septembrīPanayi k-dze atstāja Apvienoto Karalisti un kopā ar jaunāko dēlu pārcēlās uz Kipru. Divi vecākie bērni, kuri abi bija trasta labuma guvēji, vēl palika Apvienotajā Karalistē, lai pabeigtu studijas universitātē. Tikai pēc tam viņi pārcēlās uz Kipru. Panayi k-gs pārcēlās uz Kipru 2005. gada 23. martā.

15.

2005. gada 14. decembrīKSL atkāpās no četru trastu pilnvaroto amata. 2005. gada 19. decembrī pilnvarotie pārdeva trastu turētās Cambos daļas. To kopējie tīrie pārdošanas ieņēmumi bija apmēram GBP 30 miljoni.

16.

2006. gada 11. maijāPanayi k-gs un Panayi k-dze tika atkārtoti iecelti par trastu pilnvarotajiem. Visi pašreizējie pilnvarotie pēc tam dzīvoja Kiprā.

17.

2015. gada 3. decembrī Apvienotās Karalistes First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Pirmās instances tiesa (Nodokļu palāta)], kas izskata lietu, atbilstoši LESD 267. pantam ir iesniegusi lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:

Konkrētāk, tiek uzdoti šādi jautājumi:

18.

Par šiem jautājumiem savus rakstveida apsvērumus iesniedza četru Panayi k-ga dibināto trastu pilnvarotie, Austrijas Republika, EBTA Uzraudzības iestāde, Norvēģijas valdība, Apvienotā Karaliste, kā arī Komisija. 2016. gada 20. oktobra tiesas sēdē piedalījās četru Panayi k-ga dibināto trastu pilnvarotie, EBTA Uzraudzības iestāde, Apvienotā Karaliste, kā arī Komisija.

19.

Austrijas Republika apgalvo, ka piektā jautājuma a) punkts par vēlākas aktīvu vērtības samazināšanās vērā ņemšanu esot hipotētisks, jo konkrētajā gadījumā lielākā daļa aktīvu ir tikuši atsavināti un nav izvirzīti argumenti par starpposmā radušos aktīvu vērtības samazināšanos.

20.

Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz prejudiciālajiem jautājumiem, kurus valsts tiesa ir uzdevusi, attiecas atbilstības pieņēmums. Tomēr tā tas ir tikai tad, ja valsts tiesa jautājumus par Savienības tiesību interpretāciju uzdod pašas noteiktos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros, kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda ( 10 ). Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas iesniegto lūgumu, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamata tiesvedības faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu. Līdzīgi tas ir tad, ja problēmai ir hipotētisks raksturs vai arī ja Tiesas rīcībā nav faktisko un tiesisko elementu, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem ( 11 ).

21.

Uzdodot piektā jautājuma a) punktu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot pasākuma (nodokļa piemērošana izceļošanas brīdī) samērīgumu, ja likumā, kas ir nodokļa piemērošanas pamatā, nav paredzēta iespēja ņemt vērā aktīvu vērtības vēlāku samazināšanos. Nodokļu aprēķināšanas brīdī veiktu vērtējumu par nodokļa piemērošanas samērīgumu katrā ziņā tomēr var sniegt attiecīgajā brīdī un līdz ar to neatkarīgi no apstākļiem, kas vēlāk rodas nodokļu piedziņas procesā. Tādējādi iesniedzējtiesas jautājums katrā ziņā nav acīmredzami hipotētisks.

22.

Pirmajā un trešajā prejudiciālajā jautājumā, kas jāizvērtē kopā, kā pirmā ir izvirzīta problēma, vai tāda “organizācija” kā trasts (kas dibināta saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesībām) izskatāmajā lietā var atsaukties uz kādu no pamatbrīvībām.

23.

Tas ir atkarīgs no tā, vai trasts ir “cita juridiska persona” LESD 54. panta izpratnē. Tiesa vēl nav lēmusi par šo jautājumu. Turpretim EBTA tiesa ir apstiprinājusi pamatbrīvību piemērojamību Lihtenšteinā dibinātam trastam, kura “dalībniekiem” Norvēģijā tika piemēroti nodokļi ( 12 ).

24.

Sākumpunkts atbildei uz jautājumu ir tāds, ka LESD 54. pants paplašina attiecīgo pamatbrīvību piemērošanas jomu, attiecinot tās arī uz citiem dalībniekiem, ne tikai fiziskām personām. Fiziskām personām it īpaši ir pielīdzinātas sabiedrības, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā.

25.

Tādējādi kā tiesību subjekti darbojas gan trastā izmantotās fiziskās personas kā dalībvalsts pilsoņi (sākotnēji), gan arī pats trasts. Tomēr uz trastu tas attiecas tikai tad, ja to var uzskatīt par sabiedrību LESD 54. panta pirmās daļas izpratnē.

26.

Saskaņā ar LESD 54. panta otro daļu sabiedrības ir tādas sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, kā arī kooperatīvi un citas juridiskas personas, kas ir publisko tiesību vai privāttiesību subjekti. Trasta īpatnība ir tāda, ka tas pēc savas uzbūves ir “tikai” trešo personu aktīvu fiduciāra pārvaldība trešo personu labā.

27.

Vienas pašas līgumsaistības pārvaldīt trešo personu aktīvus (tā sauktais trasts) principā vēl neveido no pārvaldītāja (pilnvarotā) nošķiramu sabiedrību LESD 54. panta izpratnē. Turklāt izskatāmajā lietā attiecīgajam trastam saskaņā ar valsts tiesībām nav juridiskas personas statusa, kā to vienbalsīgi norāda iesniedzējtiesa, Komisija un Norvēģijas valdība.

28.

Tomēr LESD 54. panta kontekstā juridiskas personas statuss nav vajadzīgs. Pretējā gadījumā attiecīgais valsts likumdevējs, piešķirot vai atņemot juridiskas personas statusu, varētu pēc patikas paplašināt vai ierobežot brīvības veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomu. Tā ir gandrīz neiespējami noteikt, kāda ir atšķirība starp juridiskas personas statusu un “vienkāršu” tiesībspēju ( 13 ).

29.

Tādēļ, pretēji tiesas sēdē paustajam Apvienotās Karalistes viedoklim, uz Savienības tiesībām nevar pārnest valsts tiesībās dažkārt sastopamo organizatorisko struktūru nošķiršanu, pamatojoties uz to, vai tām ir vai nav juridiskās personas statuss. Atbilstoši jau ir rīkojusies Tiesa, kā “privāto tiesību juridisko personu” definējot sabiedrību, kurai saskaņā ar valsts tiesībām nebija juridiskās personas statusa ( 14 ).

30.

Turklāt LESD 54. pantu un līdz ar to arī jēdzienu “citas juridiskas personas” nevar interpretēt šauri ( 15 ). Attiecinot pamatbrīvības uz sabiedrībām, galvenokārt tiek ņemts vērā apstāklis, ka galvenie tirgus dalībnieki darbojas kā sabiedrības. Tas palīdz īstenot LESD 26. panta 2. punktā izvirzīto iekšējā tirgus mērķi. Tas liecina par labu tādu organizatorisko formu kā trasts iekļaušanai. Ja nebūtu LESD 54. panta, sabiedrību dalībnieki katrā ziņā gan varētu atsaukties uz pamatbrīvībām. Tomēr tas būtu ļoti apgrūtinoši, un rezultātā sabiedrība gan varētu tieši veikt juridiskas darbības, tomēr tā pati nevarētu uzstāt uz pamatbrīvību ievērošanu, bet gan tikai netieši ar savu dalībnieku starpniecību.

31.

Tādēļ LESD 54. pantam ir jānodrošina, ka atsevišķas personas savas ar pamatbrīvībām aizsargātās intereses var īstenot arī, dibinot vai iegādājoties “citu juridisku personu”. Tas palīdz efektīvi organizēt saimniecisko darbību un tādējādi atvieglo pamatbrīvību īstenošanu – iebildums par pārkāpumu ir jāizvirza nevis personām, kuras darbojas, izmantojot sabiedrību vai “citu juridisku personu”, bet gan ekonomikas dalībniekam, kuru primāri skar šāds pārkāpums.

32.

Pretēji Norvēģijas paustajam viedoklim “citas juridiskas personas” jēdziens LESD 54. panta izpratnē ir jāinterpretē autonomi, ņemot vērā šo mērķi. Tas vispār norāda ne tikai uz sabiedrībām, kurām ir juridiskas personas statuss, kas būtu jāvērtē saskaņā ar dažādām valstu tiesību sistēmām.

33.

Tādēļ Savienības tiesību jēdzienā “citas juridiskas personas” ietilpst ikviena organizatoriska vienība, ar kuras palīdzību tās dalībnieki (proti, personas, kuras izmanto attiecīgo struktūru) var veikt juridiskas darbības. Tomēr, lai minētais attiektos uz pašu organizatorisko vienību (nevis uz katru tās individuālo dalībnieku), tai jābauda zināma neatkarība, kas ļauj pašai veikt juridiskas darbības. Organizatoriskajai vienībai ir jāpiemīt spējai pieņemt vienotus lēmumus un tādējādi atšķirties no personām, kuras izmanto attiecīgo vienību.

34.

Tomēr saistībā ar jautājumu, vai šādi tirgus dalībnieki atšķiras no personām, kuras tos izmanto, ir jāņem vērā attiecīgā valsts tiesību sistēma. Ja valsts tiesībās atsevišķai struktūrai (šajā gadījumā trastam) tiek piešķirtas vai uzliktas autonomas tiesības un pienākumi, tā tiktāl pati veic juridiskas darbības. Kā tiesas sēdē norādīja Apvienotā Karaliste, tas ir blakus jautājums, uz kuru pašreizējā Savienības tiesību situācijā var atbildēt tikai, pamatojoties uz piemērojamām valsts tiesībām, un uz kuru Tiesa katrā individuālā gadījumā nevar sniegt atbildi ( 16 ). Tomēr, kā to apgalvo arī prasītājs, Komisija un Austrijas Republika, izskatāmajā lietā daži aspekti liecina par to, ka tostarp, pamatojoties uz TCGA 69. panta formulējumu, trasts pats (dzīvesvietas noteikums attiecībā uz pilnvaroto kopumu) veic juridiskas darbības, nevis tikai pilnvarotie kā individuālas personas.

35.

Valsts tiesai ir jālemj, vai izskatāmajā lietā trastam pašam vai tikai pilnvarotajiem piemīt savas tiesības un pienākumi un vai trasts pats vai tikai pilnvarotie var veikt tiesiskus darījumus. Ja darbojas pats trasts, tad tas jāuzskata arī par “citu juridisku personu” LESD 54. panta otrās daļas izpratnē.

36.

Turklāt ir jālemj, uz kuru no pamatbrīvībām var atsaukties vai nu trasts, vai pilnvarotie, ja nerealizētās slēptās rezerves apliek ar nodokli tikai tādēļ, ka trasta faktiskā juridiskā adrese (vai attiecīgi vairākuma pilnvaroto dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta) saskaņā ar valsts tiesībās paredzēto pieņēmumu tiek pārcelta uz citu dalībvalsti. Lietas dalībnieki norāda attiecīgi uz kapitāla brīvu apriti, pakalpojumu sniegšanas brīvību un brīvību veikt uzņēmējdarbību.

37.

Saskaņā ar EKL 43. pantu (tagad LESD 49. pants) brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver vienas dalībvalsts pilsoņu tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām citas dalībvalsts teritorijā ( 17 ). Pat ja Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis atbilstoši to formulējumam ir uzņēmējā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem vai sabiedrībām, tie tomēr arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, citā dalībvalstī rada šķēršļus uzņēmējdarbībai ( 18 ).

38.

Trešo personu aktīvu pārvaldība, izmantojot trastu vai tā pilnvarotos, ir pašnodarbinātība. Ir izpildīts arī noteikums par piedalīšanos saimnieciskajā dzīvē, jo ir pietiekami, ja aktīvi tiek rosīgi pārvaldīti ( 19 ).

39.

Pat ja trešo personu aktīvu rosīga pārvaldīšana noteiktos apstākļos neietilpst pievienotās vērtības nodokļa tiesību piemērošanas jomā ( 20 ), tā tomēr ir patstāvīga saimnieciskā darbība. Pretēji Norvēģijas valdības izvirzītajam argumentam, vērtējot patstāvīgu saimniecisko darbību, kā brīvības veikt uzņēmējdarbību nosacījums nav jāizmanto pievienotās vērtības nodokļa tiesību principi, lai kādu uzskatītu par nodokļu maksātāju. Tā tas ir jau tādēļ vien, ka pamatbrīvībām, novēršot šķēršļus iekšējā tirgū, un pievienotās vērtības nodokļa tiesībām, piemērojot nodokli galapatērētājam, ir atšķirīgi mērķi. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ( 21 ) vienkārša pārvaldītājsabiedrība (tā sauktā finanšu pārvaldītājsabiedrība) gan netiek uzskatīta par nodokļu maksātāju Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 22 ) 9. panta izpratnē. Tomēr saistībā ar peļņas aplikšanu ar nodokli juridiskās adreses pārcelšanas dēļ tā tomēr var atsaukties uz brīvību veikt uzņēmējdarbību ( 23 ).

40.

Brīvība veikt uzņēmējdarbību katrā ziņā paredz efektīvu saimnieciskās darbības veikšanu, stabili un uz neierobežotu laiku nodibinoties uzņēmējā dalībvalstī ( 24 ). Izskatāmajā lietā tiesvedībā Tiesā nekas neliecina, ka trastu vai pilnvaroto darbības joprojām tiek veiktas tikai Apvienotajā Karalistē un ka Kiprā netika vai netiek veiktas nekādas darbības. Tomēr pēdējais minētais ir jautājums, kas jāizvērtē iesniedzējtiesai ( 25 ).

41.

Ja Kiprā tiešām tiek veikta saimnieciskā darbība, tad tādā gadījumā var palikt nenoskaidrots, vai trastam vai pilnvarotajiem, kurus skar nodokļu piemērošana, ir piemērojama arī kapitāla brīva aprite vai, iespējams, vēl citas pamatbrīvības. Tomēr konkurences attiecību noskaidrošana nolēmuma pieņemšanu lietā ietekmētu tikai tad, ja lieta būtu saistīta ar trešajām valstīm un nozīmi iegūtu paplašināta kapitāla brīvas aprites piemērošanas joma. Tādējādi situācijās, kas norisinās Kopienas iekšienē, kā tas ir šajā tiesvedībā, var neaplūkot jautājumu par brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvas aprites un arī pakalpojumu sniegšanas brīvības savstarpējām attiecībām, jo šo pamatbrīvību pārbaudes kritēriji lielā mērā ir identiski ( 26 ).

42.

Ja trasts (vai pilnvarotie), pārvaldot aktīvus par labu labuma guvējiem Kiprā, veic saimniecisko darbību, tad ir jāatbild uz jautājumu, vai nodokļa uzlikšana nerealizētai peļņai (proti, nodokļa piemērošana slēptajām rezervēm) saistībā ar juridiskās adreses pārcelšanu ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.

43.

Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi ir visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu ( 27 ). Tiesa jau vairākkārt ir lēmusi, ka arī nodokļa uzlikšana slēptajām rezervēm sakarā ar juridiskās adreses pārcelšanu ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ja valsts iekšējā gadījumā (proti, veicot pārcelšanos valsts teritorijā) nerealizētai peļņai šādu nodokli nepiemēro ( 28 ).

44.

Turklāt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums rodas, jau aprēķinot nodokli, lai gan nav konkrētas gūtās peļņas. Tā tas ir tādēļ, ka, pamatojoties uz nodokļa aprēķināšanu, nodokļa maksātājam jau ir jāmaksā nodoklis un tas viņam ir slogs arī tad, ja nodokļa samaksas termiņš vēl nav beidzies. Šajā ziņā nodokļa piedziņa ir tikai ierobežojuma pabeigšana.

45.

Pamatlietā trasts (vai pilnvarotie), kas savu juridisko adresi grib pārcelt no Apvienotās Karalistes (vai attiecīgi par kuras pārcelšanu, “izceļojot” vairākumam pilnvaroto, tiek izdarīts pieņēmums valsts tiesību normās), piedzīvo likviditātes trūkumu salīdzinājumā ar līdzīgiem dalībniekiem, kuri savu faktisko juridisko adresi saglabā Apvienotajā Karalistē. Tā tas ir tādēļ, ka saskaņā ar pamatlietā strīdīgo valsts tiesisko regulējumu trasta juridiskās adreses pārcelšana uz citu dalībvalsti konkrētu aktīvu gadījumā rada tūlītēju nodokļa piemērošanu ( 29 ) nerealizētā kapitāla vērtības pieaugumam. Turpretim šādam vērtības pieaugumam nodokli nepiemēro, ja trasts savu juridisko adresi pārceļ Apvienotās Karalistes teritorijā. Šajā gadījumā nodokli piemēro tikai tad, kad slēptās rezerves ir realizētas. Šī atšķirīgā attieksme (tūlītēja nodokļa piemērošana nerealizētam vērtības pieaugumam izceļošanas gadījumā) var atturēt trastu (vai tā pilnvarotos) pārcelt savu juridisko adresi uz citu dalībvalsti. Tā tas ir pat tad, ja trastam ir pietiekami naudas līdzekļi, lai varētu samaksāt nodokli, nerealizējot slēptās rezerves.

46.

Tādēļ uz pirmo un trešo jautājumu ir jāatbild, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek ierobežota, ja trastam (vai tā pilnvarotajiem) brīdī, kad juridiskā adrese tiek pārcelta uz citu dalībvalsti, piemēro nodokli, kas netiek piemērots, pārceļot juridisko adresi valsts iekšienē.

47.

Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu var pamatot tikai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Turklāt šim ierobežojumam ir jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt šī mērķa sasniegšanai vajadzīgo ( 30 ).

48.

Tiesa jau vairākkārt ir lēmusi, ka dalībvalstij saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar laika elementu, proti, nodokļu maksātāja rezidenci nodokļu saistību ziņā valsts teritorijā laikposmā, kad ir radies nerealizētais kapitāla vērtības pieaugums, ir tiesības aplikt ar nodokļiem minēto kapitāla vērtības pieaugumu attiecīgā nodokļu maksātāja izceļošanas brīdī ( 31 ). Šāds pasākums ir vērsts uz to, lai novērstu situācijas, kad varētu tikt apdraudētas izcelsmes dalībvalsts tiesības īstenot savas nodokļu pilnvaras attiecībā uz tās teritorijā veiktu darījumu, un tādēļ to var attaisnot ar pamatojumu, kas saistīts ar līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanu starp dalībvalstīm ( 32 ).

49.

Tomēr nosacījums ir, ka izceļošana arī faktiski apdraud izceļošanas valsts nodokļu ieturēšanas pilnvaras. Tā tas katrā ziņā ir tad, ja nodokļu ieturēšanas pilnvaras beidzas ( 33 ). Tomēr prasītāji izsaka šaubas par to, ka Apvienotā Karaliste ir zaudējusi tiesības ieturēt nodokļus, jo saskaņā ar valsts tiesību normām nodokļi joprojām tiek ieturēti, ja labuma guvēji vēl rezidē valstī un saņem maksājumus no trasta (vai pilnvarotajiem).

50.

Tomēr šajā gadījumā Apvienotās Karalistes vēl esošo nodokļu ieturēšanas pilnvaru īpatnība pēc trasta juridiskās adreses pārcelšanas izpaužas tādējādi, ka šīs pilnvaras ir pakārtotas tikai trasta un/vai labuma guvēju pieņemtajiem lēmumiem. Tiesas sēdē uz to norādīja arī Komisija un Apvienotā Karaliste. Vēl esošās nodokļu ieturēšanas pilnvaras nevar tikt izmantotas, ja trasts neveic maksājumus labuma guvējiem, kuru dzīvesvieta ir Apvienotajā Karalistē, vai arī, kā tas ir noticis izskatāmajā lietā, labuma guvēji izceļo no Apvienotās Karalistes. Tādējādi dalībvalsts vairs nevar noteikt, vai tā vēl var īstenot savas tiesības ieturēt nodokļus. Šāda situācija līdzinās tai, kad juridiskās adreses pārcelšanas dēļ dalībvalstij vairs nav autonomu tiesību ieturēt nodokļus.

51.

Tādēļ uz otrā jautājuma pirmo daļu un ceturto jautājumu iesniedzējtiesai ir jāsniedz atbilde, ka tāds izceļošanas nodoklis kā izskatāmajā lietā principā ir pamatots, lai saglabātu līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu, kaut arī noteiktos apstākļos, kurus tomēr dalībvalsts vairs nevar ietekmēt, nodokļus daļēji vēl varētu ieturēt.

52.

Katrā ziņā fakts, ka noteiktos apstākļos nodokļus vēl varētu ieturēt, var ietekmēt nodokļu ieturēšanas samērīgumu. Proti, šajā ziņā nodokļu dubultas uzlikšanas risku rada tikai izceļošanas valsts. Nerealizēto kapitāla vērtības pieaugumu pilnā apmērā apliek ar nodokli jau izceļošanas brīdī un turpmāku kapitāla vērtības pieaugumu var aplikt ar nodokli brīdī, kad tiek veikti maksājumi labuma guvējiem. Tā tam būtu jābūt, lai gan tagad patiesībā – izceļošanas nodokļa pamatojums ir nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalīšana – uzņemošā valsts drīkstētu piekļūt šim kapitāla vērtības pieaugumam. Vēršoties pie labuma guvējiem, šādā gadījumā tad būtu jāņem vērā izceļošanas nodoklis. Tomēr izskatāmajā lietā nerodas šāds jautājums, jo slēptās rezerves jau ir tikušas realizētas un labuma guvēji vairs nav Apvienotās Karalistes rezidenti.

53.

Iesniedzējtiesas piektā jautājuma mērķis ir noskaidrot, kā konkrētajā gadījumā ir vērtējams attiecīgā izceļošanas nodokļa samērīgums. Pirmkārt, jautājums ir par neesošu iespēju atlikt nodokļa samaksas termiņu (i – par piektā jautājuma a) punktu) un, otrkārt, par faktu, ka slēptās rezerves, nesamazinoties kapitāla vērtībai, tika realizētas pēc nodokļa aprēķināšanas, bet vēl pirms nodokļa samaksas termiņa beigām (ii – par piektā jautājuma b) punktu). Turklāt jautājums vēl ir par to, ka izceļošanas nodokļa kontekstā netiek ņemta vērā iespējama kapitāla vērtības samazināšanās nākotnē (iii – par piektā jautājuma a) punktu).

54.

Apvienotās Karalistes nodokļu administrācija šajā situācijā atsaucas pirmām kārtām uz īpašo apstākli, ka nodokļa maksātājs aktīvu vērtību faktiski ir realizējis pārdošanas ceļā vēl pirms nodokļa samaksas termiņa beigām. Tā kā iegūtā peļņa esot pietiekama, lai segtu nodokļu saistības, kas pirms tam radušās fiktīvas realizācijas dēļ, konkrētajā gadījumā izceļošanas nodoklis esot samērīgs.

55.

Tiesa jau vairākkārt ir lēmusi, ka nodokļa maksātājam būtu jādod iespēja izvēlēties vai nu tūlītēji samaksāt šo nodokli, vai šā nodokļa summu samaksāt vēlāk kopā ar atbilstoši piemērojamajam valsts tiesiskajam regulējumam aprēķinātiem procentiem ( 34 ). Turklāt Tiesa ir atzinusi par samērīgu nodokļa piedzīšanu no slēptajām rezervēm pa daļām piecu gadu laikā tūlītējas nodokļa piedzīšanas vietā ( 35 ). Tomēr Apvienotās Karalistes tiesību aktos nav ietverts neviens nodokļu samaksas termiņa atlikšanas tiesiskais regulējums. Līdz ar to nodoklis par nerealizētām slēptām rezervēm ir jāmaksā uzreiz. Atbilstoši Tiesas judikatūrai tas ir nesamērīgi.

56.

Pat ja būtu jāpiekrīt Apvienotās Karalistes nodokļu administrācijai un jāņem vērā – nodokli piemērojošai valstij drīzāk nejaušais – apstāklis, ka slēptās rezerves ir veiksmīgi realizētas pēc nodokļa aprēķināšanas un pirms nodokļa samaksas termiņa beigām, aplikšana ar nodokli izceļošanas brīdī tomēr ir nesamērīga. Arī šajā gadījumā joprojām pastāv atšķirīga attieksme salīdzinājumā ar iekšzemes situāciju. Proti, ja slēptās rezerves realizētu neizceļojot, tas pats nodoklis būtu jāmaksā vēlāk (skaitot no realizācijas brīža – šajā gadījumā tieši pēc viena gada).

57.

Turklāt valsts pasākuma samērīguma vērtējumu, konkrēti – nodokļa aprēķināšanu un nodokļa samaksas termiņu, nedrīkst pakārtot lēmumam, ko pieņem tiesību subjekts, kura tiesības tika ierobežotas. Pretējā gadījumā iebildumus par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma nesamērīgumu varētu izvirzīt tikai tāds nodokļa maksātājs, kas izvairās maksāt iekasējamo nodokli un tādēļ neatsavina aktīvus, kuros ietvertas slēptās rezerves. Turpretim tāds tiesību subjekts, kas izpilda valsts pavēli veikt nodokļa maksājumu un tādēļ realizē slēptās rezerves, nevarētu izvirzīt iebildumu par viņa pamatbrīvību nesamērīgu ierobežošanu.

58.

Tādēļ, neskatoties uz slēpto rezervju realizāciju pirms nodokļa samaksas termiņa beigām, izskatāmajā lietā aplikšana ar nodokli ir nesamērīga, jo nodokļa aprēķināšanas brīdī nebija iespējas atlikt nodokļa samaksas termiņu. Šādai iespējai atlikt nodokļa samaksas termiņu nav obligāti jāatbilst Tiesas judikatūrā ( 36 ) minētajam piecu gadu termiņam ( 37 ). Apvienotās Karalistes likumdevējs drīzāk būtu varējis šo iespēju atlikt nodokļa samaksas termiņu apvienot arī ar slēpto rezervju realizāciju pirms attiecīgā termiņa beigām (tā tas tagad ir paredzēts arī Direktīvas (ES) 2016/1164 ( 38 )5. panta 4. punktā).

59.

Tādēļ uz piektā jautājuma b) punktu iesniedzējtiesai ir jāsniedz atbilde, ka pasākuma samērīgums ir jāvērtē, ņemot vērā konkrēto gadījumu nodokļa rašanās izceļošanas dēļ brīdī. Vērtējumu sniedz neatkarīgi no tā, vai attiecīgie aktīvi atsavināti vēl pirms nodokļa samaksas termiņa beigām un, nesamazinoties kapitāla vērtībai, ja neizceļošanas gadījumā nodoklis būtu jāmaksā vēlāk un nepastāv iespēja atlikt nodokļa samaksas termiņu.

60.

Iesniedzējtiesai jāizvērtē, vai tiesiskā regulējuma nesamērīgums, iespējams, ir pieļaujams valsts nodokļu jomas procesuālajās tiesībās paredzētās tiesības atlikt nodokļa samaksas termiņu interpretējot atbilstoši Savienības tiesībām. Kā tiesas sēdē ir norādījis prasītājs pamatlietā, šķiet, ka arī Apvienotajā Karalistē ir attiecīgas iespējas pieņemt diskrecionāru lēmumu.

61.

Saskaņā ar teritorialitātes principu, kas ir nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma kritērijs, aprēķinot nodokļu bāzi, ņem vērā attiecīgajā valstī gūto peļņu un radušos zaudējumus ( 39 ). Turklāt attiecīgajā valstī gūtās peļņas un radušos zaudējumu ņemšana vērā atbilst līdzsvara principam ( 40 ). Tam klāt nāk arī administratīvās problēmas, lai noskaidrotu gan kapitāla vērtības pieaugumu, gan radušos zaudējumus, ja nedz aktīvi, nedz personas neatrodas vai nav reģistrēti attiecīgās valsts teritorijā. Tas būtībā izslēdz obligātu turpmākas kapitāla vērtības samazināšanās ņemšanu vērā, piemērojot nodokli saistībā ar nodokļu ieturēšanas pilnvaru izbeigšanos (izceļošanas nodoklis). Šāds pienākums nav paredzēts arī Padomes 2016. gada 12. jūlija Direktīvā (ES) 2016/1164, ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību ( 41 ), kas tomēr vēl nav piemērojama izskatāmajā lietā.

62.

Tā tas ir tādēļ, ka pamatojums taisnīgam nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumam dalībvalstu starpā galu galā ir balstīts uz kapitāla vērtības pieauguma un samazināšanās, kas līdz noteiktam datumam ir radusies attiecīgās valsts teritorijā, noteikšanu. Tomēr tādā gadījumā turpmāks kapitāla vērtības pieaugums un tā samazināšanās principā ir jāņem vērā nevis izceļošanas valstī, bet gan tikai rezidences valstī (proti, valstī, kurā ieceļo).

63.

Tiesa šādu pieeju – pienākuma ņemt vērā kapitāla vērtības samazināšanos neesamību – vairākkārt ir apstiprinājusi savos jaunākajos spriedumos saistībā ar izceļošanas nodokli ( 42 ). Vienīgais izņēmums bija nolēmums saistībā ar izceļošanas nodokļa piemērošanu fiziskas personas privātiem aktīviem (būtisku daļu veidā). Attiecīgajā lietā tika uzsvērta nepieciešamība ņemt vērā varbūtēju aktīvu vērtību samazināšanos pēc izceļošanas ( 43 ). Turpmākajā judikatūrā saistībā ar izceļošanas nodokļa piemērošanu tiesību subjektiem, kuri veic saimniecisko darbību, un to uzņēmumu aktīviem Tiesa ( 44 ) šādu pieeju vairs nav izmantojusi.

64.

Kaut arī jaunākā judikatūra attiecās it īpaši uz tiesībspējīgām organizatoriskām vienībām, nošķiršana atkarībā no nodokļu maksātāja juridiskās formas nevarētu pārliecināt. Tas īpaši skaidrs kļūst izskatāmajā lietā, kur atkarībā no valsts tiesību noteikumiem trasts ir jāuzskata par “citu juridisku personu” vai par fizisku personu kopumu. Galarezultātā Tiesa tomēr ir mazāk nošķīrusi kapitāla vērtības samazināšanās ņemšanu vērā fizisku un juridisku personu gadījumā, bet gan vairāk – privātu aktīvu un uzņēmumu aktīvu gadījumā ( 45 ). Ja trasts veic saimniecisku darbību, apliekot ar nodokli aktīvus, tie tomēr ir uzņēmuma aktīvi. Tādēļ nav jālemj, vai tiek izmantoti nolēmumā N izteiktie apsvērumi par kapitāla vērtības samazināšanās vērā ņemšanu ( 46 ).

65.

Atbilstošs nolēmums būtu jāpieņem tikai tad, ja tiek secināts, ka trasta darbība ir pasīva aktīvu pārvaldība un tādējādi tā nav saimnieciskā darbība. Tādā gadījumā būtu jāņem vērā, ka attiecībā uz izskatāmajā lietā piemērojamo attiecīgo pamatojumu, kas saistīts ar līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma saglabāšanu starp dalībvalstīm, nav svarīgi, vai attiecīgie aktīvi ir privāti aktīvi vai uzņēmuma aktīvi.

66.

Tādēļ uz piektā jautājuma a) punktu ir jāatbild, ka samērīguma princips šajā lietā nenosaka izceļošanas valstij pienākumu ņemt vērā turpmāku kapitāla vērtības samazināšanos.

67.

Tādējādi es ierosinu uz Apvienotās Karalistes First-tier Tribunal (Tax Chamber) iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbildēt šādi: