—

Portugāles valdības vārdā – L. Inez Fernandes un R. Laires, pārstāvji,

—

Somijas valdības vārdā – J. Heliskoski, pārstāvis,

—

Apvienotās Karalistes valdības vārdā – J. Beeko un V. Kaye, pārstāves, kurām palīdz O. Thomas un R. Hill, barristers,

—

Eiropas Komisijas vārdā – M. Afonso un C. Soulay, pārstāves,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

2

Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Fazenda Pública (Valsts kase) un Banco Mais SA (turpmāk tekstā – “Banco Mais”), līzinga sabiedrību, par to, kādu aprēķināšanas noteikumu izmantot, lai noteiktu tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kas maksājams vai samaksāts preču iegādes vai pakalpojumu saņemšanas brīdī, kuri tika izmantoti, lai veiktu gan darījumus, no kuriem var atskaitīt nodokli, gan arī darījumus, no kuriem nevar atskaitīt nodokli (turpmāk tekstā – “jaukta veida darījumos izmantojamas preces un pakalpojumi”).

3

Sestās direktīvas 17. pantā ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” ir noteikts:

“2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

[..]

5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.

Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.

Dalībvalstis arī var:

4

Sestās direktīvas 19. panta “Atskaitāmās daļas aprēķināšana” 1. punktā ir noteikts:

“Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:

Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.”

5

Pievienotās vērtības kodeksa (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, turpmāk tekstā – “CIVA”), tā redakcijā, kas bija piemērojama 2004. finanšu gadam, 23. pantā ir noteikts:

“1.   Ja nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības ietvaros veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, no kuriem daļa nedod tiesības uz atskaitīšanu, tad par pirkumiem samaksātais nodoklis ir atskaitāms tikai atbilstoši procentam, kas atbilst gada ienākumiem no darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu.

2.   Neņemot vērā iepriekšējās daļas noteikumus, nodokļa maksātājs var veikt atskaitīšanu atbilstoši faktiskajam visu izlietoto preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumam, ar nosacījumu, ka par to iepriekš tiek paziņots tiešo un netiešo nodokļu ģenerāldirekcijai, tomēr tas neskar šīs iestādes tiesības paredzēt speciālus nosacījumus vai izbeigt šo procedūru nopietnu nodokļu iekasēšanas traucējumu gadījumā.

3.   Nodokļu iestādes var likt nodokļu maksātājam ievērot iepriekšējā punkta noteikumus:

4.   1. punktā noteiktie konkrētās atskaitīšanas procenti rodas no daļskaitļa, kura skaitītāju veido preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas, kas saskaņā ar 19. pantu un 20. panta 1. punktu dod tiesības uz atskaitīšanu, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli, un saucēju veido visu nodokļa maksātāja veikto darbību, ieskaitot darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa vai neietilpst nodokļa piemērošanas jomā, it īpaši neapliktās subsīdijas, izņemot kapitāla subsīdijas, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli.

5.   Tomēr iepriekš minētajā aprēķinā netiek iekļauta to pamatlīdzekļu pāreja, kas ir izmantoti uzņēmuma darbībā, un darbības ar nekustamo īpašumu vai finanšu darbības, kurām ir papildu raksturs, salīdzinot ar nodokļu maksātāja veiktajām darbībām.

[..]”

6

Banco Mais ir banka, kas veic līzinga darījumus autobūves nozarē, kā arī citus finanšu darījumus.

7

No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka savas darbības ietvaros Banco Mais veic gan darījumus, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, gan arī darījumus, kas šādas tiesības nedod. Šādi darbojoties, Banco Mais izmanto preces un pakalpojumus, kas tiek ekskluzīvi izmantoti tikai vienā no šīm darījumu kategorijām, kā arī jaukta veida darījumos izmantojamas preces un pakalpojumus, par ko tai ir jāmaksā PVN.

8

Attiecībā uz 2004. finanšu gadu Banco Mais pilnībā atskaitīja to PVN, kas bija samaksāts par precēm un pakalpojumiem, ko izmanto tikai un vienīgi tādu darījumu veikšanai, par kuriem ir tiesības atskaitīt PVN, kas ietvēra arī transportlīdzekļu iegādi bankas līzinga darbību vajadzībām.

9

Attiecībā uz jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem Banco Mais aprēķināja atskaitāmo daļu, pamatojoties uz daļu, kurā kā skaitītājs bija samaksa, kas saņemta par finanšu darījumiem, par kuriem var atskaitīt nodokli un kuriem tika pieskaitīts apgrozījums no līzinga darījumiem, par kuriem var atskaitīt nodokli, un kurā kā saucējs bija samaksa, kas saņemta par visiem tiem finanšu darījumiem, kuriem tika pieskaitīts apgrozījums no visiem līzinga darījumiem kopā. Praksē šī metode ļāva Banco Mais uzskatīt, ka 39 % no maksājamā vai samaksātā PVN par šīm precēm un pakalpojumiem bija atskaitāmi.

10

Pēc 2007. gadā veiktā nodokļu audita par 2004. finanšu gadu Banco Mais tika noteikts pienākums ar Fazenda Pública2008. gada 7. februāra lēmumu samaksāt PVN parādu kopā ar kompensācijas procentiem, jo metode, ko šī sabiedrība izmantoja, lai noteiktu savas tiesības atskaitīt nodokli, izraisīja ievērojamu izkropļojumu, nosakot maksājamo nodokli.

11

Šajā lēmumā Fazenda Pública neapšaubīja Banco Mais iespēju aprēķināt savu atskaitāmo daļu, ciktāl runa ir par kredītdarījumiem, kas nav līzinga darījumi, atsaucoties būtībā uz to atlīdzības daļu, kas saņemta par darījumiem, no kuriem var atskaitīt nodokli. Turpretim attiecībā uz līzinga darījumiem tā uzskatīja, ka tas, ka par kritēriju tika izmantota tā apgrozījuma daļa, kas tika gūta ar darījumiem, no kuriem var atskaitīt nodokli, neizslēdzot no šī apgrozījuma daļu izmantošanas maksas, kas saņemtas, kompensējot ar transportlīdzekļu iegādi saistītās izmaksas, izkropļoja atskaitāmās daļas aprēķinu.

12

Ar 2008. gada 6. maijāTribunal tributário de Lisboa [Lisabonas nodokļu tiesā] celto prasību Banco Mais apstrīdēja Fazenda Pública2008. gada 7. februāra lēmumu.

13

Šī tiesa apmierināja Banco Mais celto prasību, jo nodokļu administrācija bija interpretējusi CIVA 23. panta 4. punktu contra legem, ņemot vērā, ka šī norma paredzēja, neietverot izņēmumu attiecībā uz līzinga darījumiem, ka attiecībā uz jaukta veida darījumos izmantojamajām precēm un pakalpojumiem izmantojamā proporcija bija jāaprēķina, atsaucoties uz to apgrozījuma daļu, kas tika gūta ar darījumiem, no kuriem var atskaitīt nodokli. Saskaņā ar šo normu Banco Mais vajadzēja atļaut ņemt vērā kredītņēmēju pārskaitīto visu izmantošanas maksu.

14

Fazenda Pública iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā par pirmās instances tiesas spriedumu, būtībā apgalvojot, ka strīds attiecas nevis uz CIVA 23. panta 4. punkta interpretāciju, kas izskaidro šī panta 1. punktā paredzēto atskaitīšanas noteikumu, bet gan uz administrācijas iespēju prasīt nodokļu maksātājam noteikt viņa tiesību atskaitīt nodokli apjomu saskaņā ar attiecīgo preču un pakalpojumu izmantošanu, lai novērstu būtisku izkropļojumu, nosakot atskaitāmo nodokli. Faktiski Banco Mais izmantotā metode, kas nozīmēja [aprēķināmās] daļas – ko tā izmantoja, lai noteiktu atskaitāmo proporciju, – skaitītājā un saucējā ietvert visas izmantošanas maksas, ko tai pārskaitījuši klienti tās līzinga līguma ietvaros, radītu šādu izkropļojumu, jo it īpaši tā izmantošanas maksu daļa, ar ko tiek kompensēta transportlīdzekļu iegāde, neatspoguļo patieso to izdevumu daļu, kas ir radusies saistībā ar jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem, kuri var tikt attiecināti uz darījumiem, kas apliekami ar nodokli.

15

Šādos apstākļos Supremo Tribunal Administrativo [Augstākā administratīvā tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai finanšu līzinga līgumā, saskaņā ar kuru klients maksā izmantošanas maksu, kas sastāv no finanšu amortizācijas, procentu likmēm un citām maksām, šī izmantošanas maksa kopumā ir vai nav jāiekļauj saucējā, veicot [atskaitāmās] procentuālās daļas aprēķinu, vai arī, gluži pretēji, jāņem vērā tikai un vienīgi procentu likmes, jo tās ir atlīdzība vai peļņa, kas ar bankas darbību tiek saņemta no minētā līzinga līguma?”

16

No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka pamatlieta attiecas uz Fazenda Pública lēmuma pārrēķināt saskaņā ar CIVA 23. panta 2. punktā paredzēto nodokļa atskaitīšanas shēmu Banco Mais atskaitīšanas tiesības, ciktāl runa ir par jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem, likumību.

17

Saskaņā ar šo pēdējo minēto normu, skatot to kopā ar CIVA 23. panta 3. punktu, gadījumos, kad runa ir par nopietniem izkropļojumiem nodokļu noteikšanā, nodokļu maksātājam var būt pienākums veikt PVN atskaitīšanu atbilstoši faktiskajam visu izlietoto preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumam.

18

Tādējādi minētajā normā ir būtībā pārņemta norma par nodokļa atskaitīšanas tiesību noteikšanu, kas izklāstīta Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktā un kas ir uzskatāma par atkāpes normu salīdzinājumā ar normu, kura paredzēta šīs direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajā daļā un 19. panta 1. punktā.

19

Līdz ar to ir jāuzskata, kā to tiesas sēdē apstiprināja Portugāles valdība, ka CIVA 23. panta 2. punkts ir attiecīgās dalībvalsts tiesībās transponēts Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkts.

20

Šādos apstākļos ir jāsaprot, ka uzdotais jautājums būtībā ir par to, vai Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, kas tas nepieļauj, ka dalībvalsts tādos apstākļos kā pamatlietā nosaka bankai, kas tostarp veic līzinga darbības, pienākumu iekļaut daļas, ko tā izmanto, lai noteiktu vienu atskaitāmo proporciju visām jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem kopā, skaitītājā un saucējā tikai to izmantošanas [nomas] maksas daļu, ko pārskaita klienti savu līzinga līgumu ietvaros un kas atbilst procentiem.

21

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un tiesiskā regulējuma, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi (spriedums SGAE, C‑306/05, EU:C:2006:764, 34. punkts).

22

Šajā gadījumā Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalsts var atļaut vai prasīt nodokļa maksātājam veikt PVN atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu.

23

Ņemot vērā šīs normas formulējumu, dalībvalsts var paredzēt tādu nodokļa atskaitīšanas režīmu, kurā tiek ņemts vērā visu vai daļas attiecīgo preču un pakalpojumu īpašs izlietojums.

24

Tā kā Sestajā direktīvā nav nekādas citas norādes attiecībā uz normām, kuras var izmantot šajā gadījumā, tās ir jāparedz dalībvalstīm (šajā ziņā skat. spriedumus Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, 25. punkts, un Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, 31. punkts).

25

No vienas puses, kā tas skaidri izriet no Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta un 19. panta 1. punkta formulējuma, pēdējā minētajā normā ir vienīgi atsauce uz šīs direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajā daļā paredzēto atskaitāmo daļu, un līdz ar to tajā ir ietverts detalizēts aprēķināšanas noteikums vienīgi attiecībā uz 17. panta 5. punkta pirmajā daļā minēto gadījumu (šajā ziņā skat. spriedumu Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 22. punkts).

26

No otras puses, kaut arī Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā ir paredzēts, ka šis aprēķināšanas noteikums ir piemērojams visām jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem, ko iegādājies nodokļu maksātājs, šī 17. panta 5. punkta trešā daļa, kurā arī ir ietverta c) apakšpunktā minētā norma, sākas ar vārdu “tomēr”, kas nozīmē atkāpes no minētās normas (spriedums Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 23. punkts).

27

Tomēr, izmantojot Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktā paredzētās tiesības atkāpties no šajā normā paredzētā aprēķināšanas noteikuma, ikvienai dalībvalstij ir jāņem vērā minētās direktīvas mērķis un struktūra, kā arī principi, uz kuriem ir balstīta kopēja PVN sistēma (spriedumi BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, 22. punkts, un Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, 52. punkts).

28

Šajā ziņā Tiesa atgādināja, ka atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Līdz ar to PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļu uzlikšanu uzņēmējdarbībai neatkarīgi no tās mērķiem vai tās rezultātiem, ar nosacījumu, ka pati minētā uzņēmējdarbība principā ir apliekama ar PVN (spriedums Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 15. punkts).

29

Turklāt Tiesa atzina, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas mērķis ir atļaut dalībvalstīm ņemt vērā nodokļu maksātāju noteiktu darbību īpašo raksturu, lai panāktu daudz precīzākus rezultātus, nosakot atskaitīšanas tiesību apjomu (šajā ziņā skat. spriedumus Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 24. punkts, un BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, 23. un 24. punkts).

30

No iepriekš minētā izriet, ka, ņemot vērā, pirmkārt, Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktu, otrkārt, kontekstu, kādā ietilpst šī norma, treškārt, nodokļu neitralitātes un samērīguma principus un, ceturtkārt, šīs direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas mērķi, ikvienai dalībvalstij, kas izmanto Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktā paredzētās tiesības, ir jānodrošina, ka atskaitāmā nodokļa aprēķināšanas noteikumi ļauj ļoti precīzi konstatēt to PVN daļu, kas attiecas uz darbībām, no kurām ir atskaitāms PVN (šajā ziņā skat. spriedumu BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, 23. punkts).

31

Nodokļu neitralitātes princips, kas ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai, prasa, lai atskaitāmā nodokļa summas aprēķināšanas noteikumi objektīvi atspoguļotu izdevumu par jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem faktisko daļu, kas ir saistīti ar darījumiem, no kuriem var atskaitīt nodokli (šajā ziņā skat. spriedumu Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 37. punkts).

32

Tādējādi Sestā direktīva pieļauj, ka dalībvalstis attiecīgajai darbībai piemēro metodi vai sadales kritēriju, kas atšķiras no metodes, kura ir balstīta uz apgrozījumu, ar nosacījumu, ka šī metode garantē precīzāku PVN priekšnodokļa atskaitāmās daļas noteikšanu nekā tā, kas izrietētu, piemērojot metodi, kura ir balstīta uz apgrozījumu (šajā ziņā skat. spriedumu BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, 24. punkts).

33

Šajā ziņā ir jānorāda, ka, kaut arī tādiem bankas veiktiem līzinga darījumiem automašīnu nozarē kā pamatlietā var būt nepieciešams izmantot noteiktas jaukta veida darījumos izmantojamas preces un pakalpojumus, piemēram, ēkas, elektroenerģijas patēriņu vai noteiktus transversālus pakalpojumus, visbiežāk šāda izmantošana ir saistīta galvenokārt ar finansēšanu vai līgumu, ko iznomātājs noslēdzis ar tā klientiem, pārvaldību, nevis ar automašīnu nodošanu izmantošanā. Iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai tas tā ir pamata lietā.

34

Tomēr šādos apstākļos atskaitāmā nodokļa aprēķināšana, piemērojot uz apgrozījumu balstītu metodi, saskaņā ar kuru tiek ņemtas vērā summas saistībā ar to klientu samaksāto nomas maksas daļu, ar kuru tiek kompensēta transportlīdzekļa nodošana rīcībā, ļauj noteikt PVN priekšnodokļa atskaitāmo daļu ne tik precīzi kā atbilstoši Fazenda Pública piemērotajai metodei, kas ir balstīta tikai uz to nomas maksas daļu, kura atbilst procentiem un ir kā atlīdzība par iznomātāja finansēšanas un līgumu pārvaldības izmaksām, jo šo divu pēdējo uzdevumu veikšanā visvairāk tiek izmantotas jaukta veida darījumos izmantojamās preces un pakalpojumi automašīnu nozares līzinga darījumu veikšanas nolūkā.

35

Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, kas tas neliedz dalībvalstij tādos apstākļos kā pamatlietā noteikt bankai, kas tostarp veic līzinga darbības, pienākumu iekļaut daļas, ko tā izmanto, lai noteiktu vienu atskaitāmo proporciju visām jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem kopā, skaitītājā un saucējā tikai to izmantošanas [nomas] maksas daļu, ko pārskaita klienti savu līzinga līgumu ietvaros un kas atbilst procentiem, jo visbiežāk šādu preču un pakalpojumu izmantošana ir saistīta galvenokārt ar finansēšanu un līgumu pārvaldību, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.

36

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, kas tas neliedz dalībvalstij tādos apstākļos kā pamatlietā noteikt bankai, kas tostarp veic līzinga darbības, pienākumu iekļaut daļas, ko tā izmanto, lai noteiktu vienu atskaitāmo proporciju visām jaukta veida darījumos izmantojamām precēm un pakalpojumiem kopā, skaitītājā un saucējā tikai to izmantošanas [nomas] maksas daļu, ko pārskaita klienti savu līzinga līgumu ietvaros un kas atbilst procentiem, jo visbiežāk šādu preču un pakalpojumu izmantošana ir saistīta galvenokārt ar finansēšanu un līgumu pārvaldību, un tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.