—

SCA Group Holding BV vārdā – J. T. Schouten, S. C. W. Douma un G. F. Boulogne, padomnieki,

—

X AG vārdā – J. M. van der Vegt un P. J. te Boekhorst, padomnieki,

—

MSA International Holdings BV vārdā – H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande, un T. Arts, padomnieki,

—

Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,

—

Francijas valdības vārdā – J.‑S. Pilczer, pārstāvis,

—

Nīderlandes valdības vārdā – K. Bulterman, M. Noort un B. Koopman, pārstāves,

—

Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels, W. Mölls un P. Van Nuffel, pārstāvji,

1

Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 49. un 54. panta interpretāciju.

2

Šie lūgumi radās tiesvedībā starp, pirmkārt, Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen un SCA Group Holding BV (turpmāk tekstā – “SCA”), otrkārt, X AG (turpmāk tekstā – “X”), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (turpmāk tekstā – “X3”), D1 BV (turpmāk tekstā – “D1”), D2 BV (turpmāk tekstā – “D2”), D3 BV un Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam un, treškārt, Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam un MSA International Holdings BV (turpmāk tekstā – “MSA”) un MSA Nederland BV saistībā ar vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām.

3

Atbilstoši 1969. gada Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) 13. panta 1. punktam:

“Peļņas aprēķināšanai netiek ņemtas vērā priekšrocības un izdevumi, kas izriet no dalības, tāpat kā izdevumi, kas saistīti ar šādas dalības gūšanu vai nodošanu (dalības sabiedrībā atbrīvojums no nodokļa).”

4

Šī likuma 15. pantā ir paredzēts:

“1.   Ja nodokļu maksātāja (mātesuzņēmuma) īpašumā tiesiskā un saimnieciskā izpratnē ir vismaz 95 % cita nodokļu maksātāja (meitasuzņēmuma) iemaksātā pamatkapitāla daļu, tad pēc abu nodokļu maksātāju pieteikuma tie tiek aplikti ar nodokli tādā veidā, it kā runa būtu par vienu nodokļu maksātāju tādā ziņā, ka meitasuzņēmuma darbības un manta ir daļa no mātesuzņēmuma darbības un mantas. Ar nodokli tiek aplikti mātesuzņēmuma ienākumi. Tātad nodokļu maksātāji kopumā tiek uzskatīti par vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām. Vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām daļa var būt vairāk nekā viens meitasuzņēmums. [..]

3.   2. panta 1. punktu jo īpaši piemēro šādiem gadījumiem:

[..]

[..]

4.   Ar pārvaldes noteikumiem var tikt paredzēts regulējums, ar kuru nodokļu maksātājiem, kuriem, aprēķinot peļņu, netiek piemērotas vienas un tās pašas tiesību normas, tomēr ir ļauts veidot vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām. Turklāt nodokļu maksātājs, kurš, pamatojoties uz savas valsts tiesību aktiem, Likumu, ar kuru nosaka Karalistes fiskālo kārtību, vai arī konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav Nīderlandes rezidents, bet kurš izmanto uzņēmumu pastāvīga uzņēmuma Nīderlandē formā, ievērojot pārvaldes noteikumos paredzētos nosacījumus, var būt vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām daļa tiktāl, ciktāl saskaņā ar Likumu, ar kuru nosaka Karalistes fiskālo kārtību, vai arī konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu tiesības aplikt ar nodokli šī uzņēmuma peļņu ir piešķirtas Nīderlandei un, ja:

[..]”

5

SCA un MSA ir Nīderlandē reģistrētas sabiedrības.

6

Tām pieder Vācijā reģistrētas sabiedrības vai nu tieši, vai ar citu sabiedrību starpniecību, kas arī ir reģistrētas Vācijā.

7

Šīm pēdējām minētajām sabiedrībām pašām pieder sabiedrības, kas reģistrētas Nīderlandē.

8

SCA un MSA, kā arī divi attiecīgie meitasuzņēmumi, kas reģistrēti Nīderlandē, prasīja, lai tie tiktu atzīti par vienotu vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 15. panta izpratnē.

9

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen un Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam šī prasības noraidīja, pamatojot, ka starpuzņēmumi neesot reģistrēti Nīderlandē vai tur tām neesot pastāvīgi uzņēmumi.

10

SCA un MSA vērsās Rechtbank Haarlem, kura nosprieda, ka šis atteikums esot pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību.

11

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen un Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam iesniedza apelācijas sūdzību Gerechtshof te Amsterdam.

12

Šādos apstākļos Gerechtshof te Amsterdam nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

Lietā C‑39/13

Lietā C‑41/13

13

X ir sabiedrība, kas ir reģistrēta Vācijā. Tai tieši vai netieši pieder sabiedrības X3, D1 un D2, kuras ir reģistrētas Nīderlandē.

14

Ar savu kopējo prasību X3, D1 un D2 prasīja tās visas apvienot vienā vienotā vienībā aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām.

15

Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam prasību noraidīja, pamatojot, ka to kopējā mātessabiedrība X neesot reģistrēta Nīderlandē un tai tur arī neesot pastāvīga uzņēmuma.

16

Rechbank Haarlem prêt šo lēmmu vērsto prasību noraidīja.

17

Minētās sabiedrības par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Gerechtshof te Amsterdam.

18

Šādos apstākļos Gerechtshof te Amsterdam nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

19

Ar šiem jautājumiem, kuri visi jāizskata kopā, iesniedzējiesa būtībā jautā, vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru mātesuzņēmums rezidents var veidot vienotu vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām ar savu meitasuzņēmumu rezidentu, ja tam ar starpniekuzņēmuma palīdzību pieder viens vai vairāki uzņēmumi rezidenti, bet tāds nevar būt, ja tam ar starpniekuzņēmuma palīdzību pieder uzņēmumi nerezidenti, šajā dalībvalstī nepiederot pastāvīgam uzņēmumam.

20

Brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas EKL 49. pantā piešķirta Kopienu pilsoņiem, paredz to tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz uzņēmējdarbības vietas dalībvalsts tiesību akti. Attiecībā uz sabiedrībām, kuras izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Eiropas Savienībā, tā ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (spriedums lietā Felixstowe Dock and Railway company u.c. C‑80/12, EU:C:2014:200, 17. un minētā judikatūra).

21

Šai sakarā mātesuzņēmumam rezidentam un tā meitasuzņēmumiem rezidentiem Nīderlandes tiesību aktos paredzētā iespēja tikt apliktiem ar nodokļiem tā, it kā aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām tie veidotu vienu vienību, t.i., būt pakļautiem fiskālās integrācijas režīmam, attiecīgajiem uzņēmumiem dod priekšrocības. Proti, šis režīms ļauj vienībā aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām integrēto uzņēmumu peļņu un zaudējumus konsolidēt mātesuzņēmuma līmenī un koncernā veiktajiem darījumiem saglabāt fiskāli neitrālu raksturu (skat. spriedumu lietā X Holding, EU:C:2010:89, 18. punkts).

22

Nīderlandes tiesībās vienības nodokļu aplikšanas vajadzībām noteikšanu un no tās izrietošās priekšrocības attiecina arī uz mātesuzņēmumiem rezidentiem, kuri vēlas, lai to ienākumi tiktu aplikti ar nodokli kopā ar to meitasuzņēmumiem, ar nosacījumu, ka starpuzņēmumi paši ir rezidenti vai tiem Nīderlandē ir pastāvīgs uzņēmums.

23

Ar šādu nosacījumu atkal, no vienas puses, dažādi tiek vērtēti mātesuzņēmumi rezidenti, kuriem pastarpināti ar starpuzņēmumiem pieder meitasuzņēmumi rezidenti, un, no otras puses, mātesuzņēmumi rezidenti, kuriem pastarpināti ar starpuzņēmumiem nerezidentiem pieder meitasuzņēmumi rezidenti.

24

Ar aplūkoto tiesisko regulējumu tādējādi tiek radīta atšķirība attieksmē saistībā ar iespēju izvēlēties vienības nodokļa aplikšanas vajadzībām shēmu, saskaņā ar kuru mātesuzņēmumam netieši pieder kapitāla daļas caur vēl kādu Nīderlandē reģistrētu vai kādā citā dalībvalstī reģistrētu meitasuzņēmumu (skat. pēc analoģijas spriedumu lietā Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, 22. punkts).

25

Pretēji tam, ko uzskata daži lietas dalībnieki, šai sakarā nav nozīmes tam, ka pat tīri iekšējā situācijā neviens mātesuzņēmums nevar ar savām apakšsabiedrībām izveidot vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām, neiekļaujot arī starpuzņēmumu. Faktiski, lai arī Nīderlandes mātesuzņēmums, kuram ar meitasuzņēmuma nerezidenta starpniecību pieder Nīderlandes meitasuzņēmumi, nekādā gadījumā nevar ar saviem meitasuzņēmumiem izveidot vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām, Nīderlandes mātesuzņēmumam, savukārt, kuram ar apakšuzņēmuma rezidenta starpniecību pieder Nīdelandes apakšuzņēmumi, šāda iespēja vienmēr ir.

26

Analoģiska atšķirība attieksmē pastāv situācijā, kurā – kā tas ir lietā C‑39/13 – ievērības centrā ir nevis meitasuzņēmumi rezidenti, bet otrās pakāpes apakšuzņēmumi, kuru integrēšana vienībā aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām kopā ar mātesuzņēmumu rezidentu nav iespējama tādēļ, ka gan starpuzņēmums, gan apakšuzņēmums ir reģistrēti citā dalībvalstī.

27

Tā kā 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli noteikumi paredz nelabvēlīgāku attieksmi attiecībā uz nodokļiem pārrobežu situācijās nekā valsts iekšējās situācijās, tie ir uzskatāmi par ierobežojumu, kas principā ir aizliegts saskaņā ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību (spriedums lietā Papillon, EU:C:2008:659, 32. punkts).

28

Lai šāda atšķirīga attieksme būtu saderīga ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību, tai ir jāattiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, līdz ar to ir jāpārbauda arī pārrobežu situācijas salīdzināmība ar valsts iekšējo situāciju, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi, un tai ir arī jābūt pamatotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (šajā ziņā skat. srpriedumu lietā Felixstowe Dock and Railway Company u.c., EU:C:2014:200, 25. punkts un citētā judikatūra).

29

Runājot par salīdzināmību, jānorāda, ka pamatlietā aplūkojamo 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli noteikumu mērķis ir, cik vien iespējams, uzņēmumu, kuram pieder vairāki uzņēmumi, pielīdzināt grupai, kuru veido mātesuzņēmums ar tā meitasuzņēmumiem un apakšuzņēmumiem, ļaujot finansiāli konsolidēt visu šo uzņēmumu rādītājus.

30

Taču šādu mērķi var sasniegt gan gadījumā, kad mātesuzņēmumam, kas ir vienas dalībvalsts rezidents, ar tās pašas dalībvalsts meitasuzņēmuma rezidenta starpniecību pieder meitasuzņēmumi, kuri arī ir tās pašas dalībvalsts rezidenti, gan arī gadījumā, kad mātesuzņēmumam, kas ir tās pašas dalībvalsts rezidents, pieder meitasuzņēmumi, kas ir tās pašas dalībvalsts rezidenti, bet pastarpināti ar vienu vai vairāku citā dalībvalstī reģistrētu meitasuzņēmumu starpniecību (šai ziņā skat. spriedumu lietā Papillon, EU:C:2008:659, 29. punkts).

31

Šīs divas situācijas ir objektīvi salīdzināmas ar nosacījumu, ka priekšrocību gūšana no regulējuma par vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām tiek meklēta grupai, kurā ietilpst mātesuzņēmums un meitasuzņēmumi.

32

Iesniedzējtiesa jautā, vai ierobežojumu var pamatot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas saistīti ar Nīderlandes nodokļu sistēmas saskaņotību kopā ar izvairīšanos no divkāršas zaudējumu ņemšanas vērā.

33

Šai sakarā ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras skaidri izriet, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu, tomēr, lai šādu pamatojumu varētu pieņemt, ir jāpierāda tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļu maksājumus (skat. tostarp spriedumu lietā Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 59. punkts un citētā judikatūra).

34

Tiesa, protams, spriedumā lietā Papillon (EU:C:2008:659) ir atzinusi, ka principā šāda saikne pastāv, pirmkārt, starp iespēju zaudējumus novirzīt koncerna ietvaros un, otrkārt, neitralizācija tādiem koncerna darījumiem kā uzkrājumiem koncerna šaubīgiem parādiem vai riskiem, prasījumu cesijām vai subsīdijām koncerna ietvaros, uzkrājumiem, kas saistīti ar kapitāldaļu citos koncerna uzņēmumos vērtības samazināšanos risku, kā arī pamatlīdzekļu nodošanai. Šajā spriedumā Tiesa balstījās uz faktu, ka šo darījumu neitralizācija koncerna ietvaros aplūkotajā dalībvalsts nodokļu sistēmā ir bijusi izvairīšanās no divkāršas zaudējumu ņemšanas vērā uzņēmumu rezidentu līmenī priekšmets, kas saistīts ar fiskālās integrācijas režīmu, un tādējādi arī pamats saglabāt šīs nodokļu sistēmas saskaņotību (spriedums lietā Papillon, EU:C:2008:659, 6. punkts un 43.–50. punkts).

35

Ja proti, ar Papillon (EU:C:2008:659) lietā aplūkoto dalībvalsts tiesisko regulējumu būtu piešķirta fiskālās integrācijas priekšrocība apvienojumam, kurā starpuzņēmums nav rezidents, tad būtu bijis iespējams, ka zaudējumi, ko cietis apakšuzņēmums rezidents, varētu tikt ņemti vērā pirmo reizi saistībā ar mātesuzņēumu rezidentu, un otro reizi – saistībā ar starpuzņēmumu nerezidentu, pamatojoties uz vērtības samazināšanos, kas izriet no tiem pašiem zaudējumiem no kapitāldaļām apakšuzņēmumā vai prasījumiem uz tām. Tādējādi šī vērtības samazināšanās nevarētu tikt kompensēta, jo noteiktus kompensēšanas darījumus nevarētu piemērot starpuzņēmumam nerezidentam.

36

Katrā ziņā ir būtiska atšķirība, kas pastāv starp prejudiciālā nolēmumā minēto juridisko ietvaru un šeit aplūkoto.

37

1969. gada Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 13. pantā ir iedibināts vispārīgs noteikums, saukts “dalības sabiedrībā atbrīvojums no nodokļa”, ko piemēro dalībai uzņēmumā, kas lielāka par 5 % no kapitāla. Šo noteikumu piemēro arī visām vienībām aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām, jo to veidošanai dalība kapitālā ir nepieciešama vispaz 95 % apmērā.

38

Dalības sabiedrībā atbrīvojums no nodokļa dēļ vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām apliekamās peļņas noteikšanā netiek ņemta vērā peļņa vai zaudējumi, kas izriet no šādas dalības turējuma, gūšanas vai nodošanas. Tādējādi tieši ar noteikumu par dalības sabiedrībā atbrīvojumu no nodokļa un nevis īpašiem noteikumiem par noteiktu darījumu kompensēšanu, kā tas bija sistēmā, kas minētā spriedumā lietā Papillon, Nīderlandes nodoklu sistēmā tiek mēģināts izvairīties no divkāršas zaudējumu ņemšanas vērā vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām ietvaros.

39

Tā – kā to tiesas sēdē norādījusi Nīderlandes valdība – dalības sabiedrībā atbrīvojuma no nodokļa mehānisms ir veidots tādējādi, ka mātesuzņēmums rezidents nekad nevar ņemt vērā zaudējumus, kas saistīti ar dalību savu meitasuzņēmumu kapitālā, pat, ja šis meitasuzņēmums ir reģistrēts citā dalībalstī.

40

Tādējādi nevar pierādīt nekādu tiešu saikni starp attiecīgo nodokļu priekšrocību, kas saistīta ar vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām, un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļu maksājumus.

41

Tādējādi no valsts tiesiskā regulējuma izrietošās brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums nevar tikt uzskatīts par tādu, kas pamato primārus vispārējo interešu apsvērumus, kas saistīti ar nodokļu sistēmas saskaņotības saglabāšanu.

42

Turklāt, lai arī Nīderlandes valdība pamatlietā aplūkoto ierobežojumu pamatot ar izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risku, tomēr saskaņā ar pastāvīgu judikatūru šis iemesls pats par sevi nav atsevišķs pamatojums brīvības veikt uzņēmējdarbību ar nodokli saistītam ierobežojumam, ja tas netiek pieminēts kopā ar īpašu mērķi cīņā ar tīri mākslīgām struktūrām, kam nav nekāda sakara ar saimniecisku realitāti, lai izvairītos no nodokļiem, kas parasti jāmaksā (šajā ziņā skat. tostarp spriedumus lietā ICI C‑264/96, EU:C:1998:370, 26. punkts, kā arī Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55, punkts). Taču, acīmredzami, šāds nav šī ierobežojuma mērķis, kas paredzēts regulējumā par vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām.

43

Ņemot vērā iepriekš minēto, LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru mātesuzņēmums rezidents var veidot vienotu vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām ar savu meitasuzņēmumu rezidentu, ja tam ar starpuzņēmuma starpniecību pieder viens vai vairāki uzņēmumi rezidenti, bet tāds nevar būt, ja tam ar starpuzņēmuma starpniecību pieder uzņēmumi nerezidenti, kuriem šajā dalībvalstī nepieder pastāvīgs uzņēmums.

44

Ar šiem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām sistēma tiek akceptēta mātesuzņēmumam rezidentam, kuram pieder meitasuzņēmumi rezidenti, bet netiek piemērota tā paša līmeņa uzņēmumiem rezidentiem, kuru kopējais mātesuzņēmums rezidents nav reģistrēts šajā dalībvalstī un tam tur nav pastāvīga uzņēmuma.

45

Jāatgādina, ka attiecībā uz sabiedrībām ir būtiski norādīt, ka to juridiskā adrese LESD 54. panta nozīmē ir paredzēta, lai noteiktu to piesaisti kādas dalībvalsts tiesību sistēmai, tāpat kā fiziskām personām šim nolūkam ir pilsonība. Katrā ziņā pieļaut, ka rezidences dalībvalsts var brīvi piemērot atšķirīgu attieksmi tikai tādēļ, ka sabiedrības juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī, nozīmētu padarīt LESD 49. pantu bezjēdzīgu. Tādējādi brīvības veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņēmošajā dalībvalstī nodrošināt [sabiedrībai] tādu pašu attieksmi kā pret saviem uzņēmumiem, aizliedzot jebkādu diskrimināciju atkarībā no sabiedrību juridiskās adreses atrašanās vietas (šajā sakarā skat. spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 43. punkts; Denkavit Internationaal un Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, 22. punkts, kā arī Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, 77. punkts).

46

Tāds kā pamatlietā aplūkotais regulējums par vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām rada nodokļu priekšrocības attiecīgajiem uzņēmumiem. Paātrinot uzņēmumu, kas strādājuši ar zaudējumiem, zaudējumu dzēšanu, tos nekavējoties atskaitot no citu koncerna uzņēmumu peļņas, tiek paredzēta skaidras naudas uzkrāšanas priekšrocība (spriedums lietā Marks & Spencer, EU:C:2005:763, 32. punkts).

47

Aplūkojamais tiesiskais regulējums tādējādi rada atšķirību attieksmē pret, Nīderlandē reģistrētiem mātesuzņēmumiem, no vienas puses, kuri regulējuma par vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām dēļ, tostarp to apliekamās peļņas aprēķināšanas nolūkos nekavējoties savu ar zaudējumiem strādājošo meitasuzņēmumu zaudējumus ierēķināt meitasuzņēmumos, kas strādā ar peļņu, un, citā dalībvalstī reģistrētiem mātesuzņēmumiem, no otras puses, ar Nīderlandē reģistrētiem meitasuzņēmumiem, bet kuriem Nīderlandē nav pastāvīga uzņēmuma un kuri nesaņem ar vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām saistīto priekšrocību un tādējādi arī skaidras naudas uzkrāšanas priekšrocību, uz ko pirmā minētā priekšrocība dod tiesības.

48

Tā kā nodokļu jomā aplūkotie 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli noteikumi paredz nelabvēlīgāku attieksmi attiecībā uz nodokļiem pārrobežu situācijās nekā valsts iekšējās situācijās, tie tādēļ ir uzskatāmi par ierobežojumu, kas principā ir aizliegts saskaņā ar Līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību (spriedums lietā Papillon, EU:C:2008:659, 32. punkts).

49

Šāda ierobežojuma esamību neapšauba tas, ka kopējais konsolidējamo apakšuzņēmumu mātesuzņēmums atrodas augstākā struktūras līmenī koncernu dalības kapitālā ķēdē, jo starpuzņēmumi, kuri nav reģistrēti Nīderlandē un kur tiem nav pastāvīga uzņēmuma, paši nevar būt daļa no vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām, kā tas izriet no šī sprieduma 4. punkta.

50

Attiecībā uz salīdzināmību šī sprieduma 29. punktā minētās judikatūras izpratnē Vācijas valdība norāda, ka Nīderlandes tiesiskais regulējums par vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām visu koncerna rādītāju kopumu ir vērsts uz galīgo mātesuzņēmumu, tādēļ tāda koncerna, kurā tā mātesuzņēmums ir reģistrēts Nīderlandē, situācija neesot salīdzināma ar koncerna, kurā mātesuzņēmums ir reģistrēts citā dalībvalstī, situāciju.

51

Katrā ziņā aplūkojamā regulējuma par vienību aplikšanas ar nodokli vajadzībām mērķi, kas ir ļaut tā paša koncerna uzņēmumiem no nodokļu viedokļa tikt uzskatītiem par tādiem, it kā tie būtu vien nodokļu maksātājs, var sasniegt tikpat labi saistībā ar koncerniem, kur mātesuzņēmums ir rezidents, un kur tas tāds nav, katrā ziņā attiecībā uz tikai to māsasuzņēmumu aplikšanu ar nodokli, kas ir nodokļu maksātāji Nīderlandē. Kā to savu secinājumu 86. Punktā ir norādījusi ģenerāladvokāte – 1969. gada Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli ļauj koncernos, kur mātesuzņēmums ir rezidents, konsolidēt tikai meitasuzņēmumus, izslēdzot mātesuzņēmumu.

52

Atšķirība attieksmē saistībā ar iespēju fiskāli integrēt māsasuzņēmumus tādējādi nav pamatota ar objektīvu situācijas atšķirību.

53

Tā nav arī pamatota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas saistīti ar nodokļu sistēmas saskaņotību kopā ar izvairīšanos no divkāršas zaudējumu ņemšanas vērā.

54

Faktiski ne no iesniedzējtiesas lēmuma, nedz Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem, ne arī minētā tiesas sēdē neizriet, ka, piešķirot vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām priekšrocību māsasuzņēmumiem, tiktu radīta jebkāda tieša saikne starp šo nodokļu priekšrocību un noteiktu nastu šī sprieduma 34. un 35. punktā minētās judikatūras izpratnē.

55

Turklāt – kā to Tiesa atgādinājusi šī sprieduma 43. punktā – primārie vispārējo interešu apsvērumi, kas saistīti ar izvairīšanos no riska izvairīties no nodokļu maksāšanas, nevar tikt pieminēti atsevišķi.

56

No iepriekš minētā izriet, ka LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, ka ar tiem netiek pieļauts tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām sistēmu piemēro mātesuzņēmumam rezidentam, kuram pieder meitasuzņēmumi rezidenti, bet netiek piemērota tāda paša līmeņa uzņēmumiem rezidentiem, kuru kopējais mātesuzņēmums rezidents nav reģistrēts šajā dalībvalstī un tam tur nav pastāvīga uzņēmuma.

57

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež: