Lieta C‑465/20 P

Eiropas Komisija

pret

Īriju
un
Apple Sales International Ltd
un
Apple Operations International Ltd

Tiesas (virspalāta) 2024. gada 10. septembra spriedums

Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Dalībvalsts pieņemti iepriekšēji nodokļu nolēmumi (tax rulings) – Selektīvas nodokļu priekšrocības – Intelektuālā īpašuma licenču radītas peļņas attiecināšana uz sabiedrību nerezidenšu filiālēm – Nesaistītu pušu darījuma princips

1. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Iepriekšēji nodokļu nolēmumi (“tax rulings”) saistībā ar sabiedrību nerezidenšu ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanu – Atsauces satvars, lai noteiktu selektīvas priekšrocības esamību – Vispārējā jeb parastā nodokļu režīma noteikšana – Vienīgi valsts tiesību tiešo nodokļu jomā ņemšana vērā – Piemērojamība

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 74.–85., 120., 297. un 298. punktu)

2. Apelācija – Pamati – Kļūdains faktu un pierādījumu vērtējums – Nepieņemamība – Faktu un pierādījumu vērtējuma pārbaude Tiesā – Izslēgšana, izņemot sagrozīšanas gadījumu – Pārbaude, ko veic Komisija attiecībā uz valsts atbalsta esamību nodokļu jomā – Atsauces satvara valsts tiesībās robežu noteikšana un to veidojošo tiesību normu interpretācija – Tiesību jautājums, ko var izvirzīt apelācijas tiesvedībā

   (LESD 107. panta 1. punkts un 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 110.–112., 170. un 173.–178. punktu)

3. Apelācija – Pamati – Neefektīvs pamats – Jēdziens – Pamats, kas izvirzīts pret tādu sprieduma motīvu, kurš nav vajadzīgs tā rezolutīvās daļas pamatošanai – Pamats, kas izvirzīts pret prasījumu, kura pamatā ir vairāki motīvi – Iedarbīgums, kas atkarīgs no iebildumu izvirzīšanas par katru Vispārējās tiesas izmantoto pamatojumu

   (LESD 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 113.–116. punktu)

4. Apelācija – Priekšmets – Tāda Vispārējās tiesas sprieduma atcelšana, kurā konstatēts tāda Komisijas lēmuma prettiesiskums, ar ko konstatēta atbalsta nesaderība ar iekšējo tirgu un uzdota tā atgūšana – Prasījumi pārsūdzētajā spriedumā, kas nav norādīti pretapelācijas sūdzībā – “Res judicata” spēks – Jaunas pārbaudes izslēgšana

   (LESD 107. panta 1. punkts un 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 124. punktu)

5. Apelācija – Pamati – Tiesību kļūda – Pasākuma kvalificēšana par valsts atbalstu – Peļņas attiecināšanas metodes pārbaude, kas apstiprināta ar iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem (“tax rulings”) – Priekšrocības esamības noteikšana – Pamats par Komisijas apstrīdētajā lēmumā norādītā pamatojuma kļūdainu interpretāciju – Iekļaušana

   (LESD 107. panta 1. punkts un 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 128.–131. punktu)

6. Apelācija – Pamati – Kļūdains faktu un pierādījumu vērtējums – Nepieņemamība – Faktu un pierādījumu vērtējuma pārbaude Tiesā – Izslēgšana, izņemot sagrozīšanas gadījumu – Noteikumu pierādīšanas pienākuma un pierādījumu iegūšanas jomā ievērošanas pārbaude – Pieņemamība

   (LESD 256. panta 1. punkts; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 168., 169. un 243.–245. punktu)

7. Valsts atbalsts – Komisijas lēmums – Pārbaude tiesā – Ierobežojumi – Lēmuma tiesiskuma vērtējums, ņemot vērā tā pieņemšanas brīdī pieejamo informāciju – Faktisko vai tiesisko apstākļu, kas netika iesniegti administratīvajā procedūrā, ņemšana vērā – Izslēgšana

   (LESD 107. panta 1. punkts, 108. panta 3. punkts, 256. panta 1. punkta otrā daļa un 263. pants; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 183.–193. punktu)

8. Valsts atbalsts – Jēdziens – Selektīva priekšrocība – Iepriekšēji nodokļu nolēmumi (“tax rulings”) – Peļņas attiecināšana uz sabiedrības nerezidentes filiāli – Apstiprinātās peļņas attiecināšanas metodes pārbaude, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Tādas peļņas attiecināšana, kas gūta no intelektuālā īpašuma tiesību izmantošanas – Atbilstošie kritēriji

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 203., 206.–215. un 217.–222. punktu)

9. Apelācija – Par pamatotu atzīta apelācijas sūdzība – Strīda izskatīšana pēc būtības Tiesā – Piemērojamība – Atcelšanas pamata iepriekšējs noraidījums atceļošā spriedumā – Minētā noraidījuma pamatojuma neapstrīdēšana pretapelācijas sūdzībā – Sekas – Jaunas pārbaudes izslēgšana

   (Tiesas Reglamenta 169. panta 1. punkts un 178. panta 1. punkts)

   (skat. 274., 275., 277., 279., 290. un 304. punktu)

10. Valsts atbalsts – Jēdziens – Nodokļu pasākumi – Kopīga selektivitātes un ekonomiskās priekšrocības kritēriju pārbaude – Pieļaujamība

    (LESD 107. panta 1. punkts)

    (skat. 296. un 299.–302. punktu)

11. Valsts atbalsts – Jēdziens – Selektīva priekšrocība – Iepriekšēji nodokļu nolēmumi (“tax rulings”) – Apstiprinātās peļņas attiecināšanas metodes pārbaude, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Atkāpe no piemērojamās parastās nodokļu sistēmas – Pamatojums ar sistēmas raksturu un uzbūvi – Pierādīšanas pienākums

    (LESD 107. panta 1. punkts)

    (skat. 305.–311. punktu)

12. Valsts atbalsts – Jēdziens – Priekšrocību piešķiršana, izmantojot valsts līdzekļus, par ko ir vainojama valsts – Iepriekšēja nodokļu nolēmuma (“tax ruling”) pieņemšana – Lēmums, kura dēļ samazinās uzņēmuma nodokļu nasta – Iekļaušana

    (LESD 107. panta 1. punkts)

    (skat. 315.–322. punktu)

13. Valsts atbalsts – Pārbaude, ko veic Komisija – Administratīvais process – Lēmums sākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru – Selektīvas priekšrocības esamības vērtējums – Komisijas nostājas izmaiņas pēc procedūras pabeigšanas – Komisijas pienākums likt ieinteresētajām personām iesniegt to apsvērumus – Piemērojamība – Grozījums, kas ietekmē aplūkoto pasākumu raksturu vai to juridisko kvalifikāciju

    (LESD 108. panta 2. punkts; Padomes Regulas 2015/1589 4. panta 4. punkts, 6. panta 1. punkts un 9. pants)

    (skat. 331.–339. punktu)

14. Valsts atbalsts – Nelikumīga atbalsta atgūšana – Tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu ievērošana – Nosacījumi un ierobežojumi

    (LESD 107. pants un 108. panta 2. punkts; Padomes Regulas 2015/1589 16. panta 1. punkts)

    (skat. 352.–363. punktu)

15. Valsts atbalsts – Jēdziens – Valsts intervence jomās, kas Eiropas Savienībā nav saskaņotas – Tiešie nodokļi – Iekļaušana – Nodokļu bāzes noteikšana un nodokļu nastas sadalījums – Dalībvalstu kompetence – Ierobežojumi

    (LESD 107. panta 1. punkts)

    (skat. 371.–378. punktu)

Rezumējums

Atceļot Vispārējās tiesas spriedumu Īrija u.c./Komisija ( 1 ), ar kuru tā atcēla Eiropas Komisijas lēmumu par valsts atbalstu, ko Īrija ir sniegusi Apple ( 2 ), un tad pašai pieņemot galīgo spriedumu par vēl izskatāmajiem strīda elementiem, Tiesa virspalātas sastāvā, ņemot vērā apstrīdētajā lēmumā ietverto analīzi, kā arī neapstrīdētos Vispārējās tiesas secinājumus, nospriež, ka Komisija ir pamatoti nonākusi pie secinājuma par tādas priekšrocības selektīvo raksturu, kas ar diviem Īrijas nodokļu iestāžu pieņemtiem iepriekšējiem nodokļu lēmumiem piešķirta divām saskaņā ar Īrijas tiesībām reģistrētām Apple grupas sabiedrībām saistībā ar attiecīgo sabiedrību Īrijas filiāļu nodokļu bāzes noteikšanu. Šajā ziņā Tiesas analīze ietilpst nesen konsolidēto judikatūras principu ietvarā ( 3 ) par atsauces satvara, saskaņā ar kuru nodokļu pasākumu selektivitāte ir jāizvērtē LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, definīciju un analīzi. Šajā ziņā tā atgādina, ka atbilstošā atsauces satvara pienācīga noteikšana un līdz ar to pareiza to veidojošo valsts tiesību normu interpretācija ir tiesību jautājums, kas ir Tiesas pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā tās priekšmeta robežās.

Apple grupā Kupertino [Cupertino] (Amerikas Savienotās Valstis) iedibinātā Apple Inc. kontrolē dažādas saskaņā ar Īrijas tiesībām dibinātas sabiedrības ar tai pilnībā piederoša meitasuzņēmuma Apple Operations International starpniecību. Pēdējam minētajam pilnībā pieder meitasuzņēmums Apple Operations Europe (AOE), kuram savukārt pilnībā pieder meitasuzņēmums Apple Sales International (ASI). Gan ASI, gan AOE ir saskaņā ar Īrijas tiesībām dibinātas sabiedrības, bet nav Īrijas nodokļu rezidentes. Katrai no tām ir filiāle Īrijā, kam nav atsevišķas juridiskas personas statusa ( 4 ).

ASI un AOE ar Apple Inc. bija saistītas ar izmaksu dalīšanas nolīgumu, kurā tām it īpaši bija paredzēta no autortiesību maksas atbrīvotu licenču piešķiršana, lai tās varētu izmantot Apple grupas intelektuālā īpašuma tiesības. Šī izmantošana tostarp ietvēra attiecīgo preču ražošanu un pārdošanu visā teritorijā, kas neatrodas Amerikas kontinentā.

Saskaņā ar attiecīgajā laikposmā spēkā esošajām Īrijas tiesību normām par sabiedrību aplikšanu ar nodokļiem (turpmāk tekstā – “atsauces noteikumi”) sabiedrības nerezidentes tika apliktas ar nodokli par komercienākumiem, kas tieši vai netieši gūti ar tādas filiāles starpniecību, kura darbojas Īrijā. Šajā gadījumā 1990. gadā Īrijas nodokļu iestādēm tika iesniegti ASI un AOE priekšteču lūgumi precizēt to ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanu. Šādā kontekstā Īrijas nodokļu iestādes pirmo iepriekšējo nodokļu nolēmumu pieņēma 1991. gadā (tas vēlāk pēc ASI un AOE lūguma tika pārskatīts) un otro lēmumu – 2007. gadā (turpmāk tekstā abi kopā – “apstrīdētie nodokļu nolēmumi”).

2014. gadā uzsāktās formālās izmeklēšanas procedūras rezultātā Komisija pieņēma apstrīdēto lēmumu par apstrīdētajiem nodokļu nolēmumiem. Šajā lēmumā Komisija īpaši uzskatīja – tā kā ar apstrīdētajiem nodokļu nolēmumiem tika samazināta ASI un AOE nodokļu bāze, nosakot uzņēmumu ienākuma nodokli Īrijā, ar tiem tika radīta priekšrocība šīm abām sabiedrībām. Lai pierādītu selektīvas priekšrocības esamību šajā lietā, Komisija pārbaudīja selektīvas priekšrocības esamību, kas izriet no atkāpes no atsauces satvara. Pamatojoties uz galvenokārt, pakārtoti un alternatīvi sniegto argumentāciju, Komisija būtībā uzskatīja, ka apstrīdētie nodokļu nolēmumi ir ļāvuši ASI un AOE samazināt nodokļa apmēru, kas tām bija jāmaksā Īrijā laikposmā, kurā tie bija spēkā, proti, no 1991. līdz 2014. gadam, un ka šāds nodokļa apmēra samazinājums ir radījis priekšrocību salīdzinot ar citām sabiedrībām, kas bija salīdzināmā situācijā. Konkrētāk, Komisija galvenokārt norādīja – tā kā Īrijas nodokļu iestādes apstrīdētajos nodokļu nolēmumos piekrita premisai, saskaņā ar kuru Apple grupas intelektuālā īpašuma (turpmāk tekstā – “IĪ”) tiesību licences, kas piederēja ASI un AOE, neattiecās uz Īriju, tas radīja tādu ASI un AOE ar nodokli apliekamo gada peļņu Īrijā, kas bija atkāpe no ticamas tirgus rezultāta aptuvenas aplēses atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam.

Lemjot par attiecīgi Īrijas, kā arī ASI un AOE celtajām prasībām par apstrīdētā lēmuma atcelšanu, Vispārējā tiesa, uzskatīdama, ka Komisija nav juridiski pietiekami pierādījusi priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, pilnībā atcēla apstrīdēto lēmumu.

Vispārējā tiesa spriedumā iesākumā atgādināja, ka saistībā ar valsts atbalsta pārbaudi, izvērtējot, vai apstrīdētie nodokļu nolēmumi ir uzskatāmi par šādu atbalstu, Komisijai it īpaši jāpierāda, ka šie nodokļu nolēmumi ir radījuši selektīvu priekšrocību.

Vispārējā tiesa šajā ziņā noraidīja Komisijas galvenokārt sniegto argumentāciju par priekšrocības esamību divu iemeslu dēļ, kuri attiecās, pirmkārt, uz Komisijas vērtējumu par parasto aplikšanu ar nodokli saskaņā ar šajā lietā piemērojamām Īrijas nodokļu tiesībām un, otrkārt, uz Komisijas vērtējumiem par darbībām Apple grupā.

Noraidījusi arī pakārtoti un alternatīvi sniegto argumentāciju šajā ziņā, Vispārējā tiesa atcēla apstrīdēto lēmumu pilnībā, neizvērtējot pārējos Īrijas, kā arī ASI un AOE izvirzītos pamatus un iebildumus.

Apelācijas sūdzības pamatojumam Komisija izvirza divus pamatus attiecīgi par pārsūdzētā sprieduma pamatojumu, kas skar galvenokārt sniegtās argumentācijas vērtējumu, un pamatojumu, kas skar pakārtoti sniegtās argumentācijas vērtējumu.

Tiesas vērtējums

Iesākumā Tiesa atgādina – lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu” LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nolūkā, Komisijai vispirms jāidentificē atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “parastais” nodokļu režīms, un tad jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmējiem, kuri – no šīs sistēmas mērķa skatpunkta – atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.

Tiesa precizē, ka atsauces satvara noteikšanai ir īpaši liela nozīme nodokļu pasākumu gadījumā, jo ekonomiskas priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē var konstatēt, tikai to salīdzinot ar tā dēvēto “parasto” nodokļu režīmu.

Šajā ziņā Tiesa turklāt norāda, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā, nosaka raksturīgās iezīmes, kas veido nodokli un kas principā nosaka atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu. Tas it īpaši attiecas uz nodokļa bāzes, tā iekasējamības gadījuma un iespējamo atbrīvojumu, kas tam piemērojami, noteikšanu. No tā izriet, ka, lai identificētu minēto atsauces sistēmu, jāņem vērā vienīgi attiecīgajā dalībvalstī piemērojamās valsts tiesības. Tomēr šis secinājums neietekmē iespēju konstatēt, ka pats atsauces satvars, kāds izriet no valsts tiesībām, nav saderīgs ar Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā, jo attiecīgā nodokļu sistēma bija veidota atbilstoši acīmredzami diskriminējošiem parametriem, kuru mērķis bija apiet minētās tiesības.

Tiesa izskata apelācijas sūdzību, ņemot vērā šos principus.

Šajā ziņā Tiesa vispirms norāda, ka Komisijas galvenokārt izvirzītā argumentācija ir balstīta uz pieņēmumu, ka, lai pareizi attiecinātu peļņu saskaņā ar atsevišķas vienības pieeju un nesaistītu pušu darījuma principu, kas nostiprināti piemērojamās valsts tiesību normās ( 5 ), Īrijas kompetentajām iestādēm bija jāpārbauda, vai peļņa, kas gūta no Apple grupas IĪ licenču, kuras pieder ASI un AOE, izmantošanas, pilnībā vai daļēji nav jāattiecina uz to Īrijas filiālēm. Komisijas skatījumā tas, ka netika veiktas minētajās tiesību normās prasītās pārbaudes, izraisīja šo sabiedrību nodokļu nastas samazināšanos, piešķirot tām selektīvu priekšrocību.

Pēc šī precizējuma Tiesa nospriež, ka Komisija ir tiesīga apstrīdēt Vispārējās tiesas vērtējumus par Īrijas tiesībās noteikto atsauces satvaru. Jautājums par to, vai Vispārējā tiesa ir pienācīgi noteikusi atbilstošā atsauces satvara robežas un līdz ar to pareizi interpretējusi šo sistēmu veidojošās tiesību normas, ir tiesību jautājums, kas var būt Tiesas pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā. Tādēļ Komisijas argumenti ar mērķi apstrīdēt atsauces satvara izvēli vai tā nozīmi selektīvās priekšrocības pastāvēšanas analīzes pirmajā posmā ir pieņemami, jo šī analīze izriet no valsts tiesību juridiskās kvalifikācijas, pamatojoties uz Savienības tiesību normu. Šajā gadījumā tas tā ir gan attiecībā uz iebildumu par to, ka Vispārējā tiesa esot kļūdaini interpretējusi lēmumu, norādot, ka savā galvenokārt izvirzītajā argumentācijā Komisija ir vienīgi izmantojusi pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, gan attiecībā uz iebildumu, ar kuru Komisija pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir balstījusies uz Apple Inc. veiktajām funkcijām.

Tādēļ Tiesa, pirmām kārtām, izvērtē iebildumu par apstrīdētā lēmuma interpretācijas kļūdas esamību, ciktāl Vispārējā tiesa esot uzskatījusi, ka Komisijas galvenokārt sniegtā argumentācija ir balstīta vienīgi uz darbinieku un fiziskas klātbūtnes ASI un AOE galvenajos birojos neesamību un līdz ar to uz pieeju “pēc izslēgšanas metodes”.

Šajā ziņā Tiesa vispirms konstatē, ka šīs Komisijas argumentācijas pamatā ir pieņēmums, saskaņā ar kuru, pirmkārt, lai piemērotu atsauces noteikumus, vispirms bija jānosaka peļņas sadales metode, kas šajos noteikumos nav definēta, un, otrkārt, ka ar šo metodi bija jānonāk pie rezultāta, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Vispārējā tiesa šo pieņēmumu nav apšaubījusi, jo ir piebildusi, ka tā sauktā “parastā” aplikšana ar nodokļiem ir definēta valsts nodokļu noteikumos un pati priekšrocības esamība ir jānosaka saistībā ar šiem noteikumiem, tomēr vēlāk precizējot – ja šajās valsts tiesību normās ir paredzēts, ka sabiedrību nerezidenšu filiāles, ciktāl tas attiecas uz peļņu, kas izriet no to komercdarbības Īrijā, un sabiedrības rezidentes tiek apliktas ar nodokļiem vienādos apstākļos, LESD 107. panta 1. punkts ļauj Komisijai pārbaudīt, vai uz filiālēm attiecināmais peļņas līmenis, ko apstiprinājušas valsts iestādes, lai noteiktu minēto sabiedrību nerezidenšu ar nodokli apliekamo peļņu, atbilst peļņas līmenim, kāds tiktu panākts, īstenojot komercdarbību tirgus apstākļos.

Tiesa uzskata, ka no tā izriet, ka nesaistītu pušu darījuma principa piemērošana šajā lietā ir pamatota ar Īrijas nodokļu tiesību normām par uzņēmumu aplikšanu ar nodokli un tātad – ar Komisijas identificēto un Vispārējās tiesas apstiprināto atsauces sistēmu. Šajā gadījumā Vispārējā tiesa ir skaidri atzinusi, ka, pretēji Īrijas apgalvotajam, atsauces noteikumu piemērošana, kā to aprakstījusi šī dalībvalsts, būtībā atbilda funkcionālajai un faktiskajai analīzei ESAO atļautās pieejas saistībā ar peļņas attiecināšanu uz pastāvīgu uzņēmumu pirmajā posmā. Šie Vispārējās tiesas secinājumi tostarp lika tai nospriest, ka Komisija nav pieļāvusi kļūdu, atsaucoties uz nesaistītu pušu darījuma principu, lai pārbaudītu, vai, Īrijas nodokļu iestādēm piemērojot atsauces noteikumus, uz ASI un AOE filiālēm attiecinātais peļņas līmenis par to komercdarbību Īrijā, kāds pieņemts apstrīdētajos nodokļu nolēmumos, atbilda peļņas līmenim, kas būtu gūts, ja komercdarbība tiktu veikta tirgus apstākļos un būtībā pamatojoties uz ESAO atļauto pieeju šai piemērošanai, ņemot vērā aktīvu, funkciju un risku sadalījumu starp šīm filiālēm un citām šo sabiedrību daļām. Minētie secinājumi jāuzskata par apstiprinātiem, jo pārējie lietas dalībnieki tos šajā apelācijas tiesvedībā nav pienācīgi apstrīdējuši.

Tādējādi no apstrīdētajā lēmumā izklāstītās argumentācijas posmiem izriet, ka Komisija vispirms uzskatīja, ka, lai saskaņā ar atbilstošajām valsts tiesību normām noteiktu ASI un AOE ar nodokli apliekamo peļņu Īrijā atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam, jāsalīdzina attiecīgi šo sabiedrību Īrijas galveno biroju un filiāļu funkcijas saistībā ar IĪ licencēm. Tad, piemērojot šo kritēriju, tā atsevišķi pārbaudīja lomu, ko katrs no šiem galvenajiem birojiem un katra no šīm filiālēm uzņēmās saistībā ar minētajām licencēm. Šīs pārbaudes beigās tā konstatēja, pirmkārt, ka galvenajiem birojiem nav funkciju saistībā ar IĪ licencēm un, otrkārt, ka Īrijas filiālēm ir aktīva loma, kas izriet no vairāku ar šo licenču pārvaldību un izmantošanu saistīto funkciju un risku izpildes. Turklāt konstatējumu, ka nav “aktīvu vai būtisku” funkciju, ko veiktu galvenie biroji, pamato apstāklis, ka Apple nesniedza pierādījumus par pretējo, kā arī secinājums, ka šie galvenie biroji faktiski nebija spējīgi uzņemties minētās funkcijas. Tādējādi Komisijas galvenokārt izvirzītā argumentācija ir balstīta ne tikai uz to, ka galvenie biroji neveic funkcijas saistībā ar IĪ licencēm, bet arī uz to funkciju analīzi, kuras filiāles faktiski veic saistībā ar šīm licencēm.

Līdz ar to Komisijas secinājuma, ka IĪ licences un ar tām saistītā peļņa jāattiecina uz šīm filiālēm, pamatā nebija konstatējums, ka galvenajiem birojiem nav ne darbinieku, ne fiziskas klātbūtnes ārpus Īrijas filiālēm. Komisija šo secinājumu izdarīja, sasaistot divus atšķirīgus konstatējumus, proti, pirmkārt, veikto aktīvo vai būtisko funkciju un risku, ko uzņēmās galvenie biroji, neesamību un, otrkārt, minēto filiāļu veikto funkciju un risku, ko tās uzņēmušās, skaitu un centrālo raksturu, piemērojot apstrīdētajā lēmumā minēto juridisko kritēriju.

Šādos apstākļos Tiesa nospriež, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, uzskatot, ka Komisija galvenokārt sniegtajā argumentācijā izmantoja vienīgi pieeju “pēc izslēgšanas metodes”, kas ir uzskatāma par apstrīdētā lēmuma kļūdainu interpretāciju.

Otrām kārtām, attiecībā uz apelācijas sūdzībā norādīto pamatojumu, uz kuru Vispārējā tiesa ir balstījusies, lai uzskatītu, ka ASI un AOE filiāles Īrijā nekontrolēja Apple grupas IĪ licences un neradīja Komisijas apgalvoto peļņu, Tiesa vispirms nospriež, ka Komisija pamatoti norāda, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi procesuālu pārkāpumu, savas analīzes vajadzībām ņemot vērā pierādījumus, kas netika iesniegti administratīvajā procesā un kas līdz ar to ir jāuzskata par nepieņemamiem. Turklāt attiecībā uz atbilstoši Īrijas tiesībām prasīto ar nodokli apliekamās peļņas sadales metodi Tiesa norāda, ka sabiedrības nerezidentes peļņas noteikšanas kritērijs, kas Vispārējās tiesas skatījumā bija piemērojams saskaņā ar TCA 97 25. pantu, pieprasa ņemt vērā aktīvu, funkciju un risku sadali starp Īrijas filiālēm un citām attiecīgo sabiedrību daļām, izslēdzot lomu, kāda, iespējams, bija tādām atsevišķām vienībām, kāda šajā lietā ir Apple Inc. Šajā ziņā Tiesa konstatē, ka Vispārējā tiesa kritizētajā pamatojumā tieši vai netieši pamatojās uz funkcijām, ko Apple Inc. īstenoja saistībā ar Apple grupas IĪ, lai pamatotu savu konstatējumu par kļūdu, kas pieļauta Komisijas izklāstītajā analīzē. Attiecīgi Tiesa nosaka, ka Komisija pamatoti apgalvo, ka, nospriežot, ka nav pietiekamu pierādījumu, kas ļauj peļņu, kura izriet no IĪ licenču izmantošanas, attiecināt uz ASI un AOE filiālēm, Vispārējā tiesa ir kļūdaini salīdzinājusi šo filiāļu veiktās ar šīm licencēm saistītās funkcijas ar tām, ko Apple Inc. veic saistībā ar Apple grupas IĪ, nevis ar tām, kuras faktiski veic galvenie biroji attiecībā uz minētajām licencēm.

Trešām kārtām, Tiesa izvērtē secinājumu, ka ASI un AOE nolīgumi un darbības ārpus Īrijas liecina par to, ka šīs sabiedrības varēja attīstīt un pārvaldīt Apple grupas IĪ un gūt peļņu ārpus Īrijas un ka līdz ar to šī peļņa nav apliekama ar nodokli Īrijā. Šajā ziņā tā uzskata, ka, lai gan lietas materiālu pierādījuma spēka vērtējums principā jāveic tikai Vispārējai tiesai, tai tomēr ir jāpārbauda iebildums par kļūdainu pierādīšanas pienākuma noteikšanu. Šajā gadījumā, uzskatot, ka Komisijai ir jāpierāda, ka pastāv būtiski komerciāli lēmumi, kas nav minēti attiecīgo sabiedrību valdes protokolos, Vispārējā tiesa ir uzlikusi Komisijai pārmērīgu pierādīšanas pienākumu.

Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, Tiesa atceļ pārsūdzēto spriedumu, ciktāl ar to ir apmierināti iebildumi pret galvenokārt sniegto argumentāciju par selektīvas priekšrocības esamību un līdz ar to apstrīdētais lēmums ir atcelts.

Papildus – uzskatot, ka tiesvedības stadija ļauj taisīt galīgo spriedumu, Tiesa pati izskata Īrijas, kā arī ASI un AOE celtās prasības atcelt apstrīdēto lēmumu.

Šajā ziņā Tiesa vispirms nospriež, ka jānoraida visi pamati, kas vērsti pret Komisijas vērtējumiem saistībā ar tās galvenokārt izvirzīto argumentāciju un kas attiecas, pirmkārt, uz atsauces satvara noteikšanu un, otrkārt, uz parasto aplikšanu ar nodokli saskaņā ar šajā lietā piemērojamām Īrijas tiesībām, ciktāl Vispārējā tiesa šajā ziņā izvirzītos iebildumus ir noraidījusi ar pamatojumu, kas apelācijas tiesvedībā nav apstrīdēts. Tā kā pretapelācijas sūdzība nav iesniegta, šādam pamatojumam ir res judicata spēks.

Turpinājumā – pretēji Vispārējās tiesas nospriestajam – Tiesa uzskata, ka Komisija ir pierādījusi, ka, ņemot vērā, pirmkārt, ASI un AOE Īrijas filiāļu faktiski veiktās darbības un funkcijas un, otrkārt, tādu saskanīgu elementu neesamību, kas varētu pierādīt tādu stratēģisku lēmumu esamību, kurus ir pieņēmuši un īstenojuši šo sabiedrību galvenie biroji, kas atrodas ārpus Īrijas, lai noteiktu ASI un AOE ar nodokli apliekamo ikgadējo peļņu Īrijā, peļņa, kas gūta no Apple grupas IĪ licenču izmantošanas, bija jāattiecina uz minētajām filiālēm. Turklāt Komisija ir pietiekami pierādījusi, ka apstrīdētie nodokļu nolēmumi izraisa to, ka ASI un AOE tiek piemērots labvēlīgāks nodokļu režīms salīdzinājumā ar Īrijā ar nodokli apliekamajām sabiedrībām rezidentēm, kuras nevar gūt labumu no šādiem nodokļu administrācijas iepriekšējiem lēmumiem, proti, it īpaši neintegrētām autonomām sabiedrībām, grupas integrētajām sabiedrībām, kas veic darījumus ar trešām personām, vai grupas integrētajām sabiedrībām, kas veic darījumus ar grupas sabiedrībām, ar kurām tās ir saistītas, nosakot šo darījumu cenu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošos apstākļos, lai gan šīs sabiedrības atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā attiecībā uz atsauces sistēmas mērķi aplikt ar nodokli gūto peļņu Īrijā. Visbeidzot – Komisija apstrīdētajā lēmumā ir pareizi uzskatījusi, ka atšķirības ASI un AOE peļņas nodokļu režīmā, ko rada apstrīdētie nodokļu nolēmumi, nav pamatojamas ar Īrijas nodokļu sistēmas raksturu vai struktūru. Šādos apstākļos jānoraida apelācijas sūdzības iesniedzēju izvirzītie iebildumi par šo nodokļu nolēmumu selektivitātes vērtējumu apstrīdētajā lēmumā.

Turklāt Komisija nav pieļāvusi kļūdu, uzskatot, ka Īrija ir atteikusies no ASI un AOE nodokļu ieņēmumiem, ciktāl apstrīdētajos nodokļu nolēmumos ir apstiprinātas peļņas sadales metodes, kas rada rezultātu, kuru nebūtu akceptējuši atsevišķi un autonomi uzņēmumi, kas rīkojas tirgus apstākļos. Šie nodokļu nolēmumi faktiski samazina ASI un AOE ar nodokli apliekamo peļņu atsauces noteikumu piemērošanas nolūkā, un tādējādi uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, kas tām jāmaksā Īrijā salīdzinājumā ar citām šajā dalībvalstī ar nodokli apliekamām sabiedrībām, kuru ar nodokli apliekamā peļņa atspoguļo tirgū noteiktās cenas atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam. Tādējādi šādi pasākumi samazina izmaksas, kas principā gulstas uz uzņēmuma budžetu, līdz ar to tie patiešām rada priekšrocību, kas piešķirta “no valsts līdzekļiem”.

Visbeidzot Tiesa kā nepamatotus noraida pamatus, kas it īpaši attiecas uz tiesību tikt uzklausītam pārkāpumu procedūrā, kuras rezultātā tika pieņemts apstrīdētais lēmums, un tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu pārkāpumu, kā arī Komisijas kompetences pārsniegšanu un tās iejaukšanos dalībvalstu kompetencē, pārkāpjot to nodokļu autonomijas principu.

Ņemot vērā iepriekš minēto, Tiesa pilnībā noraida Vispārējā tiesā celtās atcelšanas prasības.

( 1 ) Spriedums, 2020. gada 15. jūlijs, Īrija u.c./Komisija (T‑778/16 un T‑892/16, EU:T:2020:338).

( 2 ) Komisijas Lēmums (ES) 2017/1283 (2016. gada 30. augusts) par valsts atbalstu SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ko Īrija ir sniegusi Apple (OV 2017, L 187, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).

( 3 ) Tostarp skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948).

( 4 ) ASI Īrijas filiāle tostarp ir atbildīga par pirkšanas, pārdošanas un izplatīšanas darbībām, kas saistītas ar “Apple” preču zīmes preču pārdošanu saistītajām pusēm un klientiem – trešām personām reģionos, kas aptver Eiropu, Tuvos Austrumus, Indiju un Āfriku, kā arī Āziju un Kluso okeānu. AOE Īrijas filiāle ir atbildīga par specializētu datorpreču, tostarp iMac biroja datoru, MacBook portatīvo datoru un citu datorpiederumu, ko tā piegādā saistītajām pusēm Eiropā, Tuvajos Austrumos, Indijā un Āfrikā, ražošanu un montāžu Īrijā.

( 5 ) Piemēram, it īpaši tajās, kas paredzētas 1997. gada Taxes Consolidation Act (1997. gada Nodokļu konsolidācijas likums, turpmāk tekstā – “TCA 97”) 25. pantā.