Apvienotās lietas C‑51/19 P un C‑64/19 P

World Duty Free Group SA, iepriekš – Autogrill España SA,
un
Spānijas Karaliste

pret

Eiropas Komisiju

Tiesas (virspalāta) 2021. gada 6. oktobra spriedums

Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Nodokļu režīms – Tiesību normas attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli, ar kurām uzņēmumiem nodokļu rezidentiem Spānijā ir atļauts norakstīt nemateriālo vērtību, kas rodas no kapitāldaļu iegādes uzņēmumos, kuru nodokļu rezidence ir ārpus šīs dalībvalsts – Jēdziens “valsts atbalsts” – Selektivitātes nosacījums – Atsauces sistēma – Atkāpe – Atšķirīga attieksme – Atšķirīgas attieksmes attaisnojums

1. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Atbilstošs parametrs pasākuma selektivitātes konstatēšanai – Diferenciācijas noteikšana starp subjektiem, kuri atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, kas nav attaisnota ar vispārējā nodokļu režīma raksturu un uzbūvi

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 31.–36., 99. un 125. punktu)

2. Apelācija – Pamati – Pirmoreiz apelācijas tiesvedībā izvirzīts pamats – Nepieņemamība – Pamats, kura mērķis ir vienīgi apstrīdēt pārsūdzētā sprieduma pamatotību – Pamats, kas ir radies no paša pārsūdzētā sprieduma – Pieņemamība

   (LESD 256. panta 1. punkts; Tiesas statūtu 58. pants; Tiesas Reglamenta 170. panta 1. punkts)

   (skat. 55.–59., 111. un 132. punktu)

3. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Atsauces sistēma, lai noteiktu priekšrocības esamību – Materiālā norobežošana – Pasākums, kas veido savu atsauces sistēmu – Nosacījumi – Skaidri norobežots nodokļu režīms, kas vērsts uz konkrētiem mērķiem – Neesamība

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 60.–66. un 75.–77. punktu)

4. Atcelšanas prasība – Savienības tiesas kompetence – Administratīva akta pamatojuma interpretācija – Ierobežojumi

   (LESD 263. un 264. pants)

   (skat. 70., 71., 78.–80. un 83. punktu)

5. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Atsauces sistēma, lai noteiktu priekšrocības esamību – Kritēriji – Izņēmuma no vispārējā nodokļu noteikuma ieviešana – Tvērums

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 94. un 95. punktu)

6. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Vispārējs pasākums, kas vienādi ir piemērojams visiem ekonomikas dalībniekiem – Pasākums, kurš nav piemērojams darījumiem, kas ir salīdzināmi ar tiem, no kuriem ir atkarīga tā piešķiršana – Diferenciācijas, kas nav attaisnota ar vispārējās nodokļu sistēmas raksturu un uzbūvi, ieviešana – Samērīguma principa ievērošana – Pasākums, kas var tikt kvalificēts kā selektīvs

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 99. un 140. punktu)

7. Apelācija – Pamati – Kļūdains faktu un pierādījumu vērtējums – Nepieņemamība – Faktu un pierādījumu vērtējuma pārbaude Tiesā – Izslēgšana, izņemot sagrozīšanas gadījumu – Lietas faktu juridiskās kvalifikācijas pārbaude Tiesā – Iekļaušana

   (LESD 256. pants; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 113. punktu)

8. Apelācija – Pamati – Sprieduma motīvu daļa, kurā pieļauts Savienības tiesību pārkāpums – Citu juridisku apsvērumu dēļ pamatota rezolutīvā daļa – Noraidīšana

   (LESD 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 124., 128. un 129. punktu)

9. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Nodokļu atbalsts eksportam – Iekļaušana – Nosacījumi

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 127. punktu)

Rezumējums

Tiesa noraida apelācijas sūdzības par Vispārējās tiesas spriedumiem, ar kuriem apstiprināta Spānijas nemateriālās vērtības (goodwill) norakstīšanas nodokļu režīma kvalifikācija par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu

2007. gadā pēc vairākiem Eiropas Parlamenta deputātu uzdotiem rakstveida jautājumiem, kā arī pēc privāta uzņēmēja sūdzības Komisija sāka formālo izmeklēšanas procedūru, lai pārbaudītu, vai LESD normām valsts atbalsta jomā atbilst Spānijas tiesību akti par nemateriālās vērtības (goodwill) norakstīšanu gadījumā, kad sabiedrības rezidentes iegādājas kapitāldaļas citos uzņēmumos.

Saskaņā ar nodokļu pasākumu, kurš 2001. gadā tika ieviests Spānijas Likumā par uzņēmumu ienākuma nodokli (turpmāk tekstā – “aplūkotais nodokļu pasākums”), finanšu nemateriālo vērtību, kas rodas, uzņēmumam rezidentam iegādājoties kādas ārvalsts sabiedrības kapitāldaļas vismaz 5 % apjomā, norakstīšanas veidā var atskaitīt no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes, kurš jāmaksā uzņēmumam rezidentam, ar nosacījumu, ka šīs kapitāldaļas paliek ieguvēja īpašumā nepārtraukti vismaz vienu gadu. Turpretim kapitāldaļu iegāde, ko Spānijā ar nodokli apliekamie uzņēmumi veic citos uzņēmumos rezidentos, nav pamats nemateriālās vērtības norakstīšanai, ja vien netiek veikta uzņēmumu apvienošanās.

Ar 2009. gada 28. oktobra lēmumu ( 1 ) un 2011. gada 12. janvāra lēmumu ( 2 ) (turpmāk tekstā – “strīdīgie lēmumi”) Komisija atzina aplūkoto nodokļu pasākumu par atbalsta shēmu, kas nav saderīga ar iekšējo tirgu, un lika Spānijas Karalistei atgūt piešķirto atbalstu.

Izskatot vairākas Spānijā iedibinātu uzņēmumu ( 3 ) iesniegtas atcelšanas prasības, Vispārējā tiesa ar 2014. gada 7. novembra spriedumiem ( 4 ) minētos lēmumus atcēla, uzskatot, ka Komisija nav pierādījusi aplūkotā nodokļu pasākuma selektivitāti, kas ir viens no nepieciešamajiem un kumulatīvajiem kritērijiem, kuri ļauj valsts pasākumu kvalificēt par valsts atbalstu.

Izskatot Komisijas iesniegtās apelācijas sūdzības, Tiesa atcēla minētos spriedumus, būtībā pamatodamās uz to, ka šie spriedumi ir balstīti uz kļūdainu priekšrocības selektivitātes nosacījuma koncepciju, un nodeva lietas atpakaļ Vispārējai tiesai atkārtotai izskatīšanai ( 5 ). Tiesvedībā pēc lietas nodošanas atpakaļ Vispārējā tiesa apstiprināja aplūkotā nodokļu pasākuma selektīvo raksturu un noraidīja prasības atcelt strīdīgos lēmumus ( 6 ).

Izskatot apelācijas sūdzības, ko šoreiz iesnieguši uzņēmumi prasītāji un Spānijas Karaliste (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzējas”), Tiesa virspalātas sastāvā tos noraida, precizējot savu judikatūru nodokļu pasākumu selektivitātes jautājumā.

Tiesas vērtējums

Vispirms Tiesa noraida Komisijas izvirzītos nepieņemamības pamatus, saskaņā ar kuriem daži argumenti, ko apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirzījušas savās apelācijas sūdzībās, nebija izvirzīti tiesvedībā Vispārējā tiesā.

Šajā ziņā Tiesa atgādina, ka pamatus un argumentus, kuri ir radušies no paša pārsūdzētā sprieduma un kuru mērķis ir kritizēt tā pamatotību no tiesību viedokļa, nevar uzskatīt par tādiem, ar ko tiktu grozīts Vispārējā tiesā izskatītā strīda priekšmets. Tādēļ argumenti, ar kuriem apelācijas sūdzības iesniedzējas apstrīd sekas, kas izriet no juridiskā risinājuma, kuru Vispārējā tiesa ir radusi attiecībā uz tajā apspriestajiem pamatiem, ir pieņemami.

Attiecībā uz aplūkotā nodokļu pasākuma selektivitāti Tiesa tālāk precizē, ka tas vien, ka minētajam pasākumam ir vispārējs raksturs tādā ziņā, ka no tā a priori var gūt labumu visi uzņēmumi, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji, atkarībā no tā, vai tie veic vai neveic noteiktus darījumus, neizslēdz, ka tas var būt selektīvs. Proti, ir atzīts, ka selektivitātes nosacījums ir jāuzskata par izpildītu, ja Komisija spēj pierādīt, ka šāds pasākums ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā normālā nodokļu režīma tādējādi, ka tā konkrēto seku dēļ ar to tiek ieviesta diferencēta attieksme starp subjektiem, kuri no normālā nodokļu režīma mērķa skatpunkta ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.

Lai valsts nodokļu pasākumu varētu kvalificēt kā selektīvu, Komisijai ir jāizmanto trīs posmu metode. Vispirms, tai ir jāidentificē dalībvalstī piemērojamais vispārējais jeb normālais nodokļu režīms. Tālāk, tai ir jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, ciktāl ar to tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmumiem, kuri – no vispārējā jeb normālā nodokļu režīma mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā. Visbeidzot, tai ir jāpārbauda, vai ieviestā diferenciācija nav attaisnota tādā ziņā, ka tā izriet no sistēmas, kurā tā ietilpst, rakstura vai uzbūves.

Ņemot vērā šos apsvērumus, lietās C‑51/19 P un C‑64/19 P, C‑52/19 P, C‑53/19 P un C‑65/19 P, C‑54/19 P un C‑55/19 P Tiesa pārbauda apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumu par kļūdu, ko Vispārējā tiesa esot pieļāvusi atsauces sistēmas noteikšanā.

Šajā ziņā Tiesa norāda, ka atsauces sistēmas noteikšanai ir jāizriet no saskaņā ar valsts tiesībām piemērojamo tiesību normu satura, savstarpējās saistības un konkrētu seku objektīva izvērtējuma. Līdz ar to, ja attiecīgais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, ir jāatsaucas uz šo sistēmu. Turpretim, ja izrādās, ka attiecīgais pasākums ir skaidri nodalāms no minētās vispārējās sistēmas, nevar izslēgt, ka vērā ņemamā atsauces sistēma ir šaurāka par šo vispārējo sistēmu vai ka tā pat sakrīt ar pašu pasākumu, ja tas ir noteikts ar normu, kurai piemīt autonoma juridiska loģika. Turklāt, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai ir jāņem vērā nodokļa raksturīgās iezīmes, kā tās ir definējusi attiecīgā dalībvalsts. Turpretim šajā pirmajā selektivitātes pārbaudes posmā nav jāņem vērā mērķi, ko likumdevējs ir vēlējies sasniegt, nosakot izvērtējamo pasākumu.

Konkrētajā lietā Tiesa vispirms secina, ka no strīdīgajiem lēmumiem skaidri izriet, ka Komisijas izmantoto atsauces sistēmu veido uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma vispārējie noteikumi, kas vispārīgi reglamentē nemateriālo vērtību.

Turpinājumā tā noraida apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentu, saskaņā ar kuru, lai noteiktu atsauces sistēmu, Vispārējā tiesa esot balstījusies uz valsts likumdevēja aplūkotā nodokļu pasākuma noteikšanai izvēlēto regulējuma metodi, proti, atkāpes no vispārējā noteikuma ieviešanu.

Šajā ziņā Tiesa norāda, ka ar apstākli, ka valsts likumdevējs ir izmantojis kādu konkrētu regulējuma metodi, piemēram, ieviešot atkāpi no vispārēja noteikuma, nepietiek, lai definētu atbilstošu atsauces sistēmu selektivitātes analīzes mērķiem. Šādam atkāpes raksturam tomēr var būt nozīme, ja no tā – kā tas ir konkrētajā gadījumā – izriet, ka tiek nošķirtas divas saimnieciskās darbības subjektu kategorijas un tām a priori piemēro atšķirīgu attieksmi, proti, uz dažiem attiecas atkāpes pasākums, savukārt citiem turpina piemērot vispārējo nodokļu režīmu. Tādējādi Vispārējā tiesa, izvērtēdama aplūkotā nodokļu pasākuma selektīvo raksturu, citu apsvērumu vidū pamatoti ir ņēmusi vērā apstākli, ka šim pasākumam ir atkāpes raksturs.

Lietā C‑50/19 P Tiesa turklāt apstiprina, ka valsts pasākums var būt selektīvs arī tad, ja tajā paredzētās priekšrocības izmantošana ir atkarīga nevis no konkrētām labuma saņēmēja uzņēmuma raksturiezīmēm, bet gan no darījuma, kuru tas nolemj vai nenolemj veikt. Tādējādi pasākumu var atzīt par selektīvu arī tad, ja tajā ex ante nav identificēta īpaša labuma saņēmēju kategorija un ja visiem attiecīgajā dalībvalstī iedibinātiem uzņēmumiem – neatkarīgi no to lieluma, juridiskās formas, darbības nozares vai citām raksturiezīmēm – potenciāli ir piekļuve šajā pasākumā paredzētai priekšrocībai ar nosacījumu, ka tie veic noteikta veida ieguldījumu. Proti, selektivitātes konstatēšana ne vienmēr izriet no tā, ka daži uzņēmumi nevar saņemt ar attiecīgo pasākumu paredzēto priekšrocību tiem piemītošo raksturiezīmju dēļ, taču var izrietēt no tā, ka tiek konstatēts vienīgi darījums, kas – lai arī ir salīdzināms ar to, no kā ir atkarīga attiecīgās priekšrocības piešķiršana, – nesniedz tiesības uz to, tādējādi dodot priekšroku tikai tiem uzņēmumiem, kuri izvēlas īstenot šo pēdējo minēto darījumu.

Visbeidzot, Tiesa konstatē, ka Vispārējā tiesa visās attiecīgajās lietās, selektivitātes analīzes otrajā posmā secinot, ka atsauces sistēmas mērķis ir nodrošināt zināmu saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā, ir aizstājusi strīdīgo lēmumu pamatojumu ar savējo un tādējādi ir pieļāvusi tiesību kļūdu.

Šī kļūda tomēr nevar izraisīt pārsūdzēto spriedumu atcelšanu, ja to rezolutīvās daļas ir pamatotas ar citiem tiesību motīviem. Šajā ziņā Tiesa norāda, ka Vispārējā tiesa ir pamatoti atsaukusies uz Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru selektivitātes analīzes otrajā posmā veicamā salīdzināmības pārbaude ir jāveic no atsauces sistēmas mērķa, nevis strīdīgā pasākuma mērķa skatpunkta. Tātad Vispārējā tiesa ir pamatoti konstatējusi, ka uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, no nemateriālās vērtības nodokļu režīma mērķa skatpunkta atrodas juridiskā un faktiskā situācijā, kas ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs. Konkrētāk, šajā ziņā apelācijas sūdzības iesniedzējām nav izdevies pierādīt, ka uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, atrodas juridiskā un faktiskā situācijā, kas atšķiras un tātad nav salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegādājas kapitāldaļas Spānijā.

( 1 ) Komisijas Lēmums 2011/5/EK (2009. gada 28. oktobris) par [finanšu] nemateriālās vērtības norakstīšanu nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija (OV 2011, L 7, 48. lpp.).

( 2 ) Komisijas Lēmums 2011/282/ES (2011. gada 12. janvāris) par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija (OV 2011, L 135, 1. lpp.). Šajā lēmumā tika veikti divi labojumi, kas publicēti Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī2011. gada 3. martā un 26. novembrī.

( 3 ) Tostarp Autogrill España SA (tagad – World Duty Free Group SA), Banco Santander SA un Santusa Holding SL.

( 4 ) Spriedumi, 2014. gada 7. novembris, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) un Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938, PP 145/14).

( 5 ) Spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981, PP 139/16).

( 6 ) Spriedumi, 2018. gada 15. novembris, Banco Santander/Komisija (T‑227/10, nav publicēts, EU:T:2018:785); Sigma Alimentos Exterior/Komisija (T‑239/11, nav publicēts, EU:T:2018:781); Axa Mediterranean/Komisija (T‑405/11, nav publicēts, EU:T:2018:780); Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (T‑406/11, nav publicēts, EU:T:2018:793); World Duty Free Group/Komisija (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784), un Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, PP 175/18).