Apvienotās lietas C‑451/21 P un C‑454/21 P

Luksemburgas Lielhercogiste u.c.

pret

Eiropas Komisiju

Tiesas (virspalāta) 2023. gada 5. decembra spriedums

Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Dalībvalsts pieņemti iepriekšēji nodokļu nolēmumi – Atbalsts, kas atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu – Pienākums atgūt šo atbalstu – Jēdziens “priekšrocība” – Atsauces satvara noteikšana – “Parastais” nodokļu režīms atbilstoši valsts tiesībām – Tiesas pārbaude par Eiropas Savienības Vispārējās tiesas veikto valsts tiesību interpretāciju un piemērošanu – Tiešie nodokļi – Šaura interpretācija – Eiropas Komisijas pilnvaras – Pienākums norādīt pamatojumu – Faktu juridiskā kvalifikācija – Jēdziens “tiesību ļaunprātīga izmantošana” – Attiecīgās dalībvalsts nodokļu administrācijas veikts ex ante vērtējums – Tiesiskās drošības princips

1. Apelācijas sūdzība – Pamati – Kļūdains faktu un pierādījumu vērtējums – Nepieņemamība – Faktu un pierādījumu vērtējuma pārbaude Tiesā – Izslēgšana, izņemot sagrozīšanas gadījumu – Pārbaude, ko veic Komisija attiecībā uz valsts atbalsta esamību nodokļu jomā – Atsauces satvara valsts tiesībās robežu noteikšana un to veidojošo tiesību normu interpretācija – Tiesību jautājums, ko var izvirzīt apelācijas tiesvedībā

   (LESD 256. panta 1. punkta otrā daļa; Tiesas statūtu 58. panta pirmā daļa)

   (skat. 76.–80. punktu)

2. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais rakstus – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Iepriekšējs nodokļu nolēmums, kas attiecas uz sarežģītu sabiedrību un finanšu struktūru – Atsauces satvars, lai noteiktu selektīvas priekšrocības esamību – Vispārējā jeb parastā nodokļu režīma noteikšana – Vienīgi valsts tiesību tiešo nodokļu jomā ņemšana vērā – Komisijas pienākums pieņemt dalībvalsts sniegto valsts tiesību gramatisko interpretāciju – Robežas – Citas interpretācijas, kas prevalē šīs dalībvalsts judikatūrā vai administratīvajā praksē, esamība – Komisijai uzliktais pierādīšanas pienākums – Nepieciešamība sniegt ticamus un saskanīgus pierādījumus, kas tiek izskatīti procesā, kurš balstīts uz sacīkstes principu

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 106.–131. punktu)

3. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais rakstus – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Iepriekšējs nodokļu nolēmums, kas attiecas uz sarežģītu sabiedrību un finanšu struktūru – Valsts tiesību normas, kuras mērķis ir novērst tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nodokļu jomā, nepiemērošana no nodokļu administrācijas puses – Selektīvas priekšrocības piešķiršana – Nosacījums – Noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu nepiemērošana, kas ir pretrunā valsts judikatūrai vai administratīvajai praksei

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 151.–159. punktu)

4. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais rakstus – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu priekšrocību – Iepriekšējs nodokļu nolēmums, kas attiecas uz sarežģītu sabiedrību un finanšu struktūru – Komisijas veikta analīze, kurā secināta selektīvas priekšrocības piešķiršana – Analīze, kurā pieļautas tiesību kļūdas

   (LESD 107. panta 1. punkts)

   (skat. 163.–186. punktu)

Rezumējums

Luksemburgas nodokļu administrācija laikā no 2008. līdz 2014. gadam pieņēma divus iepriekšēju nodokļu nolēmumu (tax rulings, turpmāk tekstā – “nodokļu nolēmumi”) kopumus saistībā ar diviem pārstrukturēšanas darījumiem, ko bija veikušas vairākas Engie grupas Luksemburgas sabiedrības.

Abus aplūkotos pārstrukturēšanas darījumus, kam ir līdzīga ekonomiskā un juridiskā struktūra, var raksturot šādi – Engie grupas ietvaros kādas sabiedrības aktīvi tiek nodoti tās meitasuzņēmumam. Lai finansētu šo iegādi, meitasuzņēmums no starpnieksabiedrības saņem bezprocentu aizdevumu, kas tā termiņa beigās ir obligāti konvertējams akcijās un ko dēvē par zéro‑intérêts obligation remboursable en actions (bezprocentu aizdevums, kurš atmaksājams ar akcijām, turpmāk tekstā – “ZORA”). Aizdevuma termiņa beigās meitasuzņēmumam, emitējot akcijas, ir jāatmaksā aizdevuma nominālā summa, pieskaitot “prēmiju” – dēvētu par “ZORA pieaugumu” –, kuru veido visa peļņa, ko meitasuzņēmums guvis aizdevuma darbības laikā.

Savukārt, lai starpnieksabiedrība finansētu piešķirto aizdevumu, tā izmanto iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu, kas tiek noslēgts ar Engie grupas pārvaldītājsabiedrību, kura ir gan meitasuzņēmuma, gan starpnieksabiedrības vienīgā akcionāre. Pārvaldītājsabiedrība minētā līguma noslēgšanas brīdī pārskaita starpnieksabiedrībai summu, kura atbilst ZORA nominālajai summai, par ko starpnieksabiedrība atlīdzībā nodod pārvaldītājsabiedrībai tiesības uz akcijām, kuras tiks emitētas ZORA termiņa beigās, tostarp tās, kas attiecīgajā gadījumā atbilst ZORA pieauguma kopējai vērtībai.

Komisija, pēc tam, kad tā bija lūgusi Luksemburgas iestādēm informāciju par attiecībā uz Engie grupu pieņemtajiem nodokļu nolēmumiem, sāka formālo izmeklēšanas procedūru. Šīs procedūras beigās Komisija ar 2018. gada 20. jūnija lēmumu ( 1 ) konstatēja, ka Luksemburgas Lielhercogiste ar savas nodokļu administrācijas starpniecību Engie grupai ir piešķīrusi selektīvu priekšrocību, neievērodama LESD 107. panta 1. punktu un 108. panta 3. punktu. Komisija uzlika ienākumu atgūt šo priekšrocību no tās saņēmējiem. Savā lēmumā tā būtībā atzina, ka aplūkoto nodokļu nolēmumu dēļ gandrīz visa peļņa, ko Engie grupas meitasuzņēmumi guvuši Luksemburgā, netika aplikti ar nodokli.

Luksemburgas Lielhercogiste un Engie grupas sabiedrības cēla prasības atcel strīdīgo lēmumu, kuras Vispārējā tiesa noraidīja ( 2 ).

Tiesa virspalātas sastāvā, izskatīdama Luksemburgas Lielhercogistes un Engie grupas sabiedrību apelācijas sūdzības, atceļ Vispārējās tiesas spriedumu, un, pieņemot galīgu nolēmumu šajā lietā, atceļ arī strīdīgo lēmumu. Šajā kontekstā tā precizē savu judikatūru attiecībā uz atsauces satvara, kuru ņemot vērā ir jāizvērtē nodokļu pasākumu selektivitāte, lai noteiktu, vai tie ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, definēšanu un analīzi.

Tiesas vērtējums

Vispirms Tiesa atzīst par pieņemamiem apelācijas sūdzības pamatus, kuros apstrīdēti Vispārējās tiesas vērtējumi attiecībā uz no Luksemburgas tiesību aktiem izrietošo atsauces satvaru, ko Komisija bija noteikusi, lai izvērtētu, vai ar aplūkotajiem nodokļu nolēmumiem Engie grupai ir piešķirta selektīva priekšrocība.

Šajā ziņā Tiesa norāda, ka jautājums, vai Vispārējā tiesa ir pienācīgi noteikusi atsauces satvara Luksemburgas tiesībās robežas un tādējādi pareizi interpretējusi valsts tiesību normas, kuras veido šo satvaru, ir tiesību jautājums, ko Tiesa var pārbaudīt apelācijas stadijā. Tātad apelācijas sūdzības iesniedzēju argumenti, ar kuriem tiek apstrīdēta atsauces satvara izvēle vai tā nozīme analīzes attiecībā uz selektīvas priekšrocības esamību pirmajā posmā, ir pieņemami, jo šajā analīzē ir veikta valsts tiesību juridiskā kvalifikācija, pamatojoties uz Savienības tiesību normu.

Tiesa, atzinusi šos pamatus par pieņemamiem, pēc būtības atgādina – lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu” LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas nolūkā, Komisijai vispirms jāidentificē atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “parastais” nodokļu režīms, un tad jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmējiem, kuri – no šīs sistēmas mērķa skatpunkta – atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.

Šajā ziņā Tiesa papildus norāda – ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci tiešo nodokļu jomā, nosaka raksturīgās iezīmes, kas veido nodokli un kas principā nosaka atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu. Tas it īpaši attiecas uz nodokļa bāzes, tā iekasējamības gadījuma un iespējamo atbrīvojumu, kas tam piemērojami, noteikšanu. No tā izriet, ka, lai identificētu minēto atsauces sistēmu, ir jāņem vērā vienīgi attiecīgajā dalībvalstī piemērojamās valsts tiesības. Tomēr šis secinājums neietekmē iespēju konstatēt, ka pats atsauces satvars, kāds izriet no valsts tiesībām, nav saderīgs ar Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā, jo attiecīgā nodokļu sistēma bija veidota atbilstoši acīmredzami diskriminējošiem parametriem, kuru mērķis bija apiet minētās tiesības.

Šo principu gaismā Tiesa konstatē, ka Komisija, lai pierādītu aplūkoto nodokļu nolēmumu selektivitāti, pamatojās uz četriem argumentācijas virzieniem, un otro no tiem Vispārējā tiesa apstiprināja pārsūdzētajā spriedumā. Otrajā argumentācijas virzienā Komisija norādīja, ka ienākumu, kuri atbilst ZORA pieaugumam, atbrīvojums no nodokļa, kas tika piešķirts atbilstoši nodokļu nolēmumiem pārvaldītājsabiedrību līmenī, ir atkāpe no Luksemburgas likuma par ienākuma nodokli (turpmāk tekstā – “LIR”) ( 3 ) 164. un 166. panta, kuri attiecas uz sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un ienākumu no līdzdalības atbrīvojumu, “parastās” piemērošanas.

Tā kā Luksemburgas Lielhercogiste apstrīd Komisijas veikto LIR 164. un 166. panta interpretāciju, Tiesa norāda – ņemot vērā to, ka attiecīgās dalībvalsts sniegtā “parastā” nodokļu režīma interpretācija ir saderīga ar aplūkoto tiesību normu formulējumu, Komisija no minētās interpretācijas var atkāpties tikai tad, ja tā var pierādīt, ka šīs dalībvalsts judikatūrā vai administratīvajā praksē prevalē cita interpretācija, šajā ziņā pamatodamās uz ticamiem un saskanīgiem pierādījumiem, kas tiek izskatīti procesā, kurš balstīts uz sacīkstes principu.

Elementi, uz kuriem balstījās Vispārējā tiesa, tai neļāva pamatoti konstatēt, ka Komisija varēja juridiski pietiekami pierādīt, ka attiecībā uz LIR 164. un 166. pantu interpretāciju Luksemburgas tiesībās prevalēja cita interpretācija, nevis tā, kādu piedāvā Luksemburgas Lielhercogiste, jo šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu. Tādējādi Tiesa konstatē, ka Vispārējā tiesa pēc analīzes, kurā pieļauta tiesību kļūda un sagrozīti fakti, apstiprināja otrā argumentācijas virziena, ko Komisija bija izvirzījusi, lai pierādītu nodokļu nolēmumu selektivitāti, pamatotību.

Papildus Tiesa pārbauda apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentāciju attiecībā uz ceturto argumentācijas virzienu, ko Komisija izvirzīja pakārtoti, lai pierādītu aplūkoto nodokļu nolēmumu selektivitāti un atbilstoši kuram selektīva priekšrocība izrietēja no tā, ka Luksemburgas nodokļu iestādes nepiemēroja Likuma par nodokļu pielāgošanu ( 4 ) 6. pantu attiecībā uz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Apelācijas sūdzības iesniedzējas šajā jautājumā apstrīd Vispārējās tiesas analīzi, saskaņā ar kuru Komisija, ņemot vērā minēto pantu, varēja pierādīt aplūkoto nodokļu nolēmumu selektīvo raksturu, neievērojot valsts administratīvo praksi attiecībā uz šo tiesību normu, jo tā neradīja interpretācijas grūtības.

Šajā ziņā Tiesa atgādina – nodokļu pasākuma kvalifikācijas par “selektīvu” priekšnoteikums ir ne tikai atbilstīgo tiesību normu satura pārzināšana, bet tas prasa arī pārbaudīt to piemērojamību, balstoties tostarp uz attiecīgās dalībvalsts administratīvo un tiesu praksi. Turklāt tā norāda, ka Likuma par nodokļu pielāgošanu 6. pants, kas attiecas uz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, pēc savas būtības ir ļoti vispārīgs. Izvēle paredzēt šādu tiesību normu un noteikt kārtību, kādā tā jāīsteno, ietilpst pašu dalībvalstu kompetencē tiešo nodokļu jomā jautājumos, kas Savienības tiesībās nav saskaņoti, un tātad to nodokļu autonomijā.

Šādos apstākļos Komisija nevarēja secināt – tas, ka Luksemburgas nodokļu iestādes nav piemērojušas Likuma par nodokļu pielāgošanu 6. pantu, lai atteiktu nodokļu režīmu, ko nodokļu maksātājs lūdzis piemērot nodokļu nolēmuma pieprasījumā, ir izraisījis selektīvas priekšrocības piešķiršanu tikai tad, ja šī bezdarbība atšķiras no valsts judikatūras vai administratīvās prakses saistībā ar šo tiesību normu. Pretējā gadījumā Komisija pati varētu noteikt, kas ir vai nav šādas tiesību normas pareiza piemērošana, un tas pārsniegtu tai Līgumos piešķirto pilnvaru robežas valsts atbalsta kontroles jomā.

Tāpēc Tiesa secināja, ka Vispārējā tiesa ir arī pieļāvusi tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka Komisijai nav jāņem vērā Luksemburgas nodokļu iestāžu administratīvā prakse saistībā ar Likuma par nodokļu pielāgošanu 6. pantu, jo šī tiesību norma neradīja nekādas interpretācijas grūtības.

Ņemot vērā iepriekš minēto, Tiesa atceļ pārsūdzēto spriedumu. Turklāt Tiesa, uzskatīdama, ka to ļauj tiesvedības stadija, pati izvērtē prasību atcelt strīdīgo lēmumu, ko cēlusi Luksemburgas Lielhercogiste un Engie grupas sabiedrības.

Atcelšanas prasības pamatojumam lietas dalībnieces būtībā apstrīd četrus argumentācijas virzienus, uz kuriem Komisija balstījās, lai pierādītu aplūkoto nodokļu nolēmumu selektivitāti.

Attiecībā uz Komisijas izvirzīto otro argumentācijas virzienu, saskaņā ar ko ienākumu, kuri atbilst ZORA pieaugumam, atbrīvojums no nodokļa, kas tika piešķirts atbilstoši nodokļu nolēmumiem pārvaldītājsabiedrību līmenī, ietvēra atkāpi no LIR 164. un 166. panta “parastās” piemērošanas, Tiesa, pirmkārt, norāda, ka no tās veiktās apelācijas sūdzības pamatu analīzes izriet, ka Vispārējās tiesas vērtējumā ir sagrozīti fakti. Otrkārt, Tiesa apgalvo, ka Komisija strīdīgajā lēmumā ir atkāpusies no Luksemburgas Lielhercogistes piedāvātās LIR 164. un 166. panta interpretācijas, nepierādot, ka tā nebija saderīga ar minēto tiesību normu formulējumu vai ka Luksemburgas judikatūrā vai administratīvajā praksē prevalētu cita interpretācija, un tā ir tiesību kļūda.

Tiesa, konstatējusi, ka no tās veiktās apelācijas sūdzības pamatu analīzes izriet, ka ceturtais argumentācijas virziens arī ir kļūdains, izvērtēja atcelšanas pamatus, kas attiecas uz pirmo un trešo argumentācijas virzienu, kuros Komisija balstījās uz atsauces satvaru, kas attiecināts uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, lai pierādītu nodokļu nolēmumu selektivitāti.

Visbeidzot Tiesa šajā ziņā it īpaši norāda, ka atsauces satvaram vai “parastajam” nodokļu režīmam, ir jāietver tiesību normas, kurās paredzēti atbrīvojumi, ko valsts nodokļu administrācija ir uzskatījusi par piemērojamiem šajā lietā, ja – kā tas ir šajā gadījumā – šīs tiesību normas pašas par sevi nepiešķir selektīvu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Šādā situācijā, ņemot vērā dalībvalstu kompetenci tiešo nodokļu jomā un to nodokļu autonomijas ievērošanu, Komisija nevar pierādīt atkāpi no atsauces satvara, vienīgi konstatējot, ka pasākums atšķiras no vispārējā mērķa uzlikt nodokli visām attiecīgās dalībvalsts sabiedrībām rezidentēm, un neņemot vērā valsts tiesību normas, kurās ir precizēti minētā mērķa īstenošanas noteikumi. Šajā gadījumā Komisija atsauces satvarā, kas attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, nav iekļāvusi LIR 166. pantu, lai gan šī tiesību norma ir attiecīgo nodokļu nolēmumu juridiskais pamats. Tādējādi Tiesa secina, ka šī kļūda noteikti ir padarījusi kļūdainu visu selektivitātes analīzi, kuru Komisija veikusi saistībā ar atsauces satvaru, kas ietvēra Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu.

Ņemot vērā iepriekš minēto, Tiesa pieņem strīdīgā lēmuma atcelšanas pamatus, kuri izriet no kļūdām vērtējumā un tiesību kļūdām, kas pieļautas, nosakot selektīvo priekšrocību, un tāpēc atceļ šo lēmumu.

( 1 ) Komisijas Lēmums (ES) 2019/421 (2018. gada 20. jūnijs) par valsts atbalstu SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ko Luksemburga īstenojusi par labu Engie (OV 2019, L 78, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “strīdīgais lēmums”).

( 2 ) Vispārējās tiesas 2021. gada 12. maija spriedums Luksemburga u.c./Komisija (T‑516/18 un T‑525/18, EU:T:2021:251).

( 3 ) Loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (1967. gada 4. decembra likums par ienākuma nodokli; Mémorial A 1967, 1228. lpp.) tā grozītajā redakcijā.

( 4 ) 1934. gada 16. oktobraSteueranpassungsgesetz (Likums par nodokļu pielāgošanu; Mémorial A 1934, 9001. lpp.).