(Lieta C‑695/20)

Fenix International Ltd

pret

Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs

(First‑tier Tribunal (Tax Chamber) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Tiesas (virspalāta) 2023. gada 28. februāra spriedums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Eiropas Savienības Padomes īstenošanas pilnvaras – LESD 291. panta 2. punkts – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 28. un 397. pants – Nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs – Elektronisko pakalpojumu sniedzējs – Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011 – 9.a pants – Prezumpcija – Spēkā esamība

1. Iestāžu akti – Pamata tiesiskais regulējums un īstenošanas regula – Īstenošanas regula, ar kuru nevar nedz grozīt, nedz papildināt pamata tiesiskā regulējuma būtiskos elementus – Būtisko elementu kvalifikācija – Konkrētai jomai raksturīgo īpašību un īpatnību ņemšana vērā – Normas, ar kurām nosaka pamata tiesiskā regulējuma būtiskos elementus – Pieņemšana, kas ietver politiskas izvēles izdarīšanu, kura ietilpst paša Savienības likumdevēja atbildībā – Pieņemšana, izmantojot īstenošanas vai deleģētos aktus – Nepieļaujamība

   (LESD 291. panta 2. punkts)

   (skat. 41. punktu)

2. Eiropas Savienības iestādes – Pilnvaru īstenošana – Padomei piešķirtās īstenošanas pilnvaras – Robežas – Vērtējums, ņemot vērā attiecīgā leģislatīvā akta vispārīgos mērķus, kā arī pieņemtā īstenošanas akta normu vajadzību vai lietderīgumu

   (LESD 291. panta 2. punkts)

   (skat. 44.–50. punktu)

3. Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Ar nodokli apliekami darījumi – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs – Jēdziens, kas ietver visas pakalpojumu kategorijas – Prezumpcija, kas šo nodokļa maksātāju norāda kā pakalpojumu sniedzēju

   (Padomes Regulas Nr. 282/2011, kurā grozījumi izdarīti ar Regulu Nr. 1042/2013, 9.a panta 1. punkts; Padomes Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2017/2455, 28. pants)

   (skat. 54., 55. punktu)

4. Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Ar nodokli apliekami darījumi – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs – Pakalpojuma sniedzēja un saņēmēja identificēšana darījumā – Vērā ņemamie elementi – Apjoms – Līgumiskie noteikumi, kas atspoguļo darījumu saimniecisko un komerciālo patiesumu – Iekļaušana

   (Padomes Regulas Nr. 282/2011, kurā grozījumi izdarīti ar Regulu Nr. 1042/2013, 9.a panta 1. punkts; Padomes Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2017/2455, 28. pants)

   (skat. 71.–73. punktu)

5. Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Ar nodokli apliekami darījumi – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts – Spēkā esamība – Padomes īstenošanas pilnvaras – Pārkāpums – Neesamība

   (LESD 291. panta 1. punkts; Padomes Regulas Nr. 282/2011, kurā grozījumi izdarīti ar Regulu Nr. 1042/2013, 9.a panta 1. punkts; Padomes Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2017/2455, 28. pants un 397. pants)

   (skat. 74., 78., 81.–89., 91. punktu un rezolutīvo daļu)

Rezumējums

Fenix International Ltd (turpmāk tekstā – “Fenix”), Apvienotajā Karalistē reģistrēta sabiedrība pievienotās vērtības nodokļa (PVN) mērķiem, internetā izmanto sociālā tīkla platformu, kas pazīstama ar nosaukumu Only Fans. Šī platforma tiek piedāvāta visā pasaulē “lietotājiem”, kuri tiek sadalīti “autoru” un “fanu” grupā. Katram autoram ir “profils”, kurā tas augšupielādē un publicē saturu, piemēram, fotogrāfijas, video un vēstījumus, kuriem fani var piekļūt, maksājot vienreizējus maksājumus vai ikmēneša abonentmaksu. Fenix nosaka minimālo maksājamo summu gan abonēšanai, gan “dzeramnaudai”, kā arī platformas vispārējas lietošanas nosacījumus. Papildus Fenix nodrošina arī mehānismu, kas ļauj veikt finanšu darījumus. Fenix atbild par fanu maksājumu iekasēšanu un sadali, izmantojot trešo personu – maksājumu pakalpojumu sniedzēju. Fenix ietur 20 % no jebkuras summas, kas samaksāta par labu autoram, un šādi ieturētajai summai piemēro PVN 20 % apmērā, kas norādīts tā izsniegtajos rēķinos. Visi maksājumi attiecīgā fanu konta izrakstā parādās kā maksājumi par labu Fenix.

Nodokļu administrācija paziņojumā par PVN par laikposmu no 2017. gada jūlija līdz 2020. gada janvārim, kā arī par 2020. gada aprīli, atzīdama, ka Fenix ir jāuzskata par tādu, kas rīkojas savā vārdā ( 1 ), prasīja Fenix samaksāt PVN par visu no faniem saņemto summu, nevis tikai par 20 % no šīs summas, ko tā bija iekasējusi kā atlīdzību.

Fenix cēla prasību iesniedzējtiesā ( 2 ) un apstrīdēja paziņojumu par nodokļa uzlikšanu ( 3 ) juridiskā pamata derīgumu, kā arī attiecīgās nodokļa summas. Savas prasības pamatojumam Fenix norādīja, ka, pieņemdama apstrīdēto noteikumu, Eiropas Savienības Padome esot pārsniegusi to īstenošanas pilnvaru robežas, kas tai ir piešķirtas ar PVN direktīvu ( 4 ). Proti, apstrīdētais noteikums esot pretrunā Direktīvas 28. pantam ( 5 ), kura īstenošanas pasākumam tam esot bijis jābūt, paredzot, ka pilnvarotais pārstāvis, kas piedalās pakalpojumu elektroniskā sniegšanā, tiek uzskatīts par tādu, kas saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus, lai gan pakalpojumu sniedzēja identitāte ir zināma. Ar to tiktu būtiski mainīta pilnvarotā pārstāvja PVN jomā atbildība, nodokļu slogu novirzot uz Internetā izmantotajām platformām, ja praksē izrādītos neiespējami atspēkot noteikto prezumpciju.

Atbildot uz iesniedzējtiesas jautājumu par apstrīdētā noteikuma ( 6 ) spēkā esamību, ciktāl Padome esot pārsniegusi tai LESD un PVN direktīvā noteiktās īstenošanas pilnvaras, Tiesas virspalāta savā spriedumā konstatē, ka šī noteikuma pārbaudē nav atklāts neviens apstāklis, kas varētu ietekmēt tā spēkā esamību.

Tiesas vērtējums

Vispirms Tiesa norāda, pirmām kārtām, ka, pat ja juridiski saistošo Savienības tiesību aktu īstenošana ir dalībvalstu ziņā ( 7 ), Padomei saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu var tikt piešķirtas īstenošanas pilnvaras īpašos, pienācīgi pamatotos un LES īpaši paredzētos gadījumos. Attiecībā uz PVN direktīvu – Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var pieņemt pasākumus, kas vajadzīgi tās piemērošanai. Šīs Padomes pilnvaras ir izskaidrojamas un pamatotas, pirmkārt, ar nepieciešamību, lai šīs direktīvas īstenošanas pasākumi būtu vienoti, un, otrkārt, ar vēlmi paredzēt Padomei pilnvaras pieņemt šādus īstenošanas pasākumus to ietekmes uz dalībvalstu budžetiem dēļ, un tā var būt – un dažkārt ir – diezgan ievērojama. Starp pasākumiem, kurus Padome ir veikusi, pamatojoties uz minēto pilnvarojumu, ir apstrīdētais noteikums, kura mērķis ir nodrošināt vienveidīgu minētās direktīvas 28. panta piemērošanu.

Otrām kārtām, attiecībā uz LESD 291. panta 2. punktā paredzēto īstenošanas pilnvaru robežām Tiesa atgādina, ka normas, ar kurām tiek noteikti pamata tiesiskā regulējuma būtiskie elementi, nevar tikt pieņemtas ne ar īstenošanas aktiem, ne ar deleģētajiem aktiem, bet tās ir jāpieņem saskaņā ar piemērojamo likumdošanas procedūru, proti, attiecībā uz PVN direktīvu – ar LESD 113. pantā paredzēto īpašo procedūru ( 8 ).

Turklāt Tiesa precizē, ka no tās judikatūras izrietošie apsvērumi par Komisijas īstenošanas pilnvaru robežām ir spēkā arī tad, ja, piemērojot LESD 291. panta 2. punktu, šādas pilnvaras ir piešķirtas Padomei. Proti, pirmkārt, ir jānorāda, ka, atsaucoties gan uz Komisiju, gan Padomi, šajā normā nav nošķirts īstenošanas pilnvaru raksturs un apjoms atkarībā no iestādes, kurai tās piešķirtas. Otrkārt, no LESD 290. un 291. panta sistēmas izriet, ka Padomes īstenošanas pilnvaru izmantošanu nevar regulēt nosacījumi, kas ir atšķirīgi no tiem, kuri ir saistoši Komisijai, kad tai jāīsteno savas īstenošanas pilnvaras.

Līdz ar to Padomei piešķirtās īstenošanas pilnvaras būtībā ietver pilnvaras pieņemt pasākumus, kuri ir nepieciešami vai lietderīgi, lai vienveidīgi īstenotu tāda leģislatīva akta tiesību normas, uz kā pamata tie ir pieņemti, un kuros ir vienīgi precizēts to saturs, ievērojot būtiskos vispārīgos mērķus, kas izvirzīti ar šo aktu, negrozot vai nepapildinot ne tā būtiskos, ne nebūtiskos elementus. It īpaši ir jāuzskata, ka īstenošanas pasākums tikai precizē attiecīgā leģislatīvā akta normas, ja tā mērķis ir tikai vispārīgs, vai dažos īpašos gadījumos precizē šo tiesību normu apjomu vai nosaka to piemērošanas kārtību, tomēr ar nosacījumu, ka, to darot, šis pasākums novērš jebkādas pretrunas attiecībā uz minēto tiesību normu mērķiem un nekādi nemaina šī akta normatīvo saturu vai tā piemērošanas jomu.

Tādējādi, lai noteiktu, vai, pieņemot apstrīdēto tiesību normu, Padome ir ievērojusi tai piešķirto īstenošanas pilnvaru robežas, Tiesa pārbauda, vai šajā tiesību normā ir tikai precizēts tajā īstenotais šīs direktīvas 28. panta saturs, un tas nozīmē pārbaudīt, vai tā atbilst šīs direktīvas būtiskiem vispārējiem mērķiem, vai tā ir nepieciešama vai lietderīga, lai atvieglotu šī 28. panta vienveidīgu īstenošanu, un vai ar to pēdējais minētais pants netiek nekādā veidā nedz papildināts, nedz grozīts.

Šajā ziņā Tiesa vispirms konstatē, ka apstrīdētajā noteikumā ir ievēroti PVN direktīvas vispārējie mērķi un tās 28. pants. Proti, apstrīdētā noteikuma mērķis ir nodrošināt vienveidīgu pašreizējās PVN sistēmas piemērošanu, tostarp aplikt ar nodokli personas, kura nav nodokļa maksātāja, elektroniski sniegtus pakalpojumus ( 9 ), un PVN direktīvas 28. pantā noteikto prezumpciju, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājs, kas, sniedzot pakalpojumus, ir rīkojies savā vārdā kā starpnieks, bet citas personas interesēs, tiek uzskatīts par šo pakalpojumu sniedzēju.

Turpinājumā Tiesa secina, ka apstrīdētajam noteikumam ir lietderīgs vai pat nepieciešams raksturs vienotai PVN direktīvas ieviešanai, ņemot vērā interesi nodrošināt pakalpojumu sniedzēju tiesisko drošību un mērķi novērst nodokļu dubultu uzlikšanu vai neaplikšanu ar nodokli, kas izrietētu no atšķirīgas īstenošanas kārtības dalībvalstīs.

Visbeidzot Tiesa pārbauda, vai apstrīdētajā noteikumā ir ievērots aizliegums papildināt vai grozīt PVN direktīvas 28. panta saturu. Šajā ziņā tā konstatē, ka no PVN direktīvas nekādā veidā neizriet, ka Savienības likumdevējs, piešķirdams Padomei īstenošanas pilnvaras saskaņā ar šo direktīvu, šajā gadījumā būtu atteicies nodrošināt šo minētās direktīvas 28. pantā noteikto nosacījumu vienveidīgu piemērošanu, it īpaši tādu, atbilstoši kuriem, lai nodokļa maksātāju varētu uzskatīt par pakalpojuma sniedzēju, viņam, iesaistoties pakalpojumu sniegšanā, ir jārīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs. Konkrētāk – apstrīdētais noteikums nevar tikt uzskatīts par tādu, kas papildina vai groza PVN direktīvas 28. panta saturu, it īpaši tajā ietverto prezumpciju, bet tas ir tikai šī satura precizējums īpašā kontekstā, kad pakalpojumus sniedz elektroniski ar telekomunikāciju tīkla, saskarnes vai portāla starpniecību, piemēram, ar lietojumprogrammu lejuplādēšanas platformu. Šajā noteikumā ir pilnībā ievērota darījumu ekonomiskā un komerciālā realitāte – it īpaši kā pamatkritērijs kopējās PVN sistēmas piemērošanai. Tiesa no tā secina, ka, pieņemdama apstrīdēto noteikumu, lai nodrošinātu vienveidīgu PVN direktīvas 28. panta piemērošanu Savienībā, Padome nav pārsniegusi īstenošanas pilnvaras, kādas tai, piemērojot LESD 291. panta 2. punktu, ir piešķirtas ar šo direktīvu.

( 1 ) Saskaņā ar Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko paredz īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.), ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2013. gada 7. oktobra Padomes Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1042/2013 (OV 2013, L 284, 1. lpp.), 9.a panta 1. punkta pirmo daļu, par nodokļa maksātāju, kas piedalās pakalpojumu elektroniskā sniegšanā, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu [lejuplādēšanas platformu], “prezumē[, ka tas] šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos”. Šīs tiesību normas otrajā daļā ir izvirzīti divi nosacījumi, kuriem ir jābūt izpildītiem, “lai varētu uzskatīt, ka elektroniski sniegto pakalpojumu sniedzēju nodokļa maksātājs ir skaidri norādījis kā šo pakalpojumu sniedzēju”. Visbeidzot, saskaņā ar šī noteikuma trešo daļu “nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju”.

( 2 ) Le First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste).

( 3 ) Proti, Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts (turpmāk tekstā – “apstrīdētais noteikums”).

( 4 ) Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). Tās 397. pantā ir paredzēts, ka “Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu pieņem vajadzīgos pasākumus, lai īstenotu šo direktīvu”.

( 5 ) PVN direktīvas 28. pantā ir paredzēts – ja nodokļa maksātājs, kas rīkojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, tad tiek uzskatīts, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.

( 6 ) Tiesas kompetencē ir sniegt prejudiciālus nolēmumus par Apvienotās Karalistes tiesu lūgumiem, kas iesniegti pirms pārejas posma beigām, kurš noteikts Līgumā par Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes izstāšanos no Eiropas Savienības un Eiropas Atomenerģijas kopienas (OV 2020, L 29, 7. lpp.), proti, pirms 2020. gada 31. decembra.

( 7 ) LESD 291. panta 1. punkts.

( 8 ) LESD 113. pantā ir paredzēts, ka “Padome saskaņā ar īpašu likumdošanas procedūru pēc apspriešanās ar Eiropas Parlamentu un Ekonomikas un sociālo lietu komiteju, ar vienprātīgu lēmumu pieņem noteikumus par tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem, akcīzes nodokļiem un citiem netiešajiem nodokļiem tiktāl, ciktāl tāda saskaņošana ir vajadzīga, lai nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un darbību un novērstu konkurences izkropļojumus”.

( 9 ) Kas kopš 2015. gada 1. janvāra ir apliekami ar nodokli tajā dalībvalstī, kurā ir pakalpojumu saņēmēja uzņēmējdarbības vieta, pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta neatkarīgi no šo pakalpojumu sniedzēja nodokļu maksātāja reģistrācijas vietas.