Lieta C-460/07

Sandra Puffer

pret

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

(Verwaltungsgerichtshof (Austrija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

“Sestā PVN direktīva — 17. panta 2. un 6. punkts — Tiesības uz iepriekš samaksāta nodokļa atskaitīšanu — Ēkas, kas pieder nodokļa maksātāja uzņēmumam, celtniecības izmaksas — 6. panta 2. punkts — Ēkas daļas izmantošana privātām vajadzībām — Finansiāla priekšrocība salīdzinājumā ar personām, kas nav nodokļa maksātājas — Vienlīdzīga attieksme — Valsts atbalsts atbilstoši EKL 87. pantam — Izņēmumi no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu”

Ģenerāladvokātes Eleanoras Šarpstones [Eleanor Sharpston] secinājumi, sniegti 2008. gada 11. decembrī   I ‐ 3255

Tiesas (trešā palāta) 2009. gada 23. aprīļa spriedums   I ‐ 3279

Sprieduma kopsavilkums

1. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Ražošanas līdzekļi, kas pilnībā vai daļēji atrodas nodokļu maksātāja privātīpašumā

   (Padomes Direktīvas 77/388 17. pants)

2. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Jauktas izmantošanas ēkas celtniecība

   (Padomes Direktīvas 77/388 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts un 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts)

3. Valsts atbalsts – Jēdziens

   (EKL 87. panta 1. punkts)

4. Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Izņēmumi no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu – Dalībvalstu tiesības Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī saglabāt pastāvošos izņēmumus

   (Padomes Direktīvas 77/388 17. panta 6. punkts)

1.  Nodokļu maksātājs, kurš izvēlas iekļaut visu ēku sava uzņēmuma aktīvos un izmanto šīs ēkas daļu personīgām vajadzībām, ir, no vienas puses, tiesīgs atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, kas kā priekšnodoklis ir samaksāts par visām šīs ēkas celtniecības izmaksām, un, no otras puses, tam ir atbilstošs pienākums maksāt pievienotās vērtības nodokli par izdevumu, kas ir veikti šīs izmantošanas izpildei, summu. Savukārt, ja nodokļu maksātājs, iegādājoties ražošanas līdzekļus, izvēlas tos pilnībā iekļaut savā privātīpašumā vai tikai daļēji tos iekļaut uzņēmuma aktīvos, tiesības uz atskaitīšanu nevar rasties attiecībā uz to daļu, kas ir iekļauta privātīpašumā. Šajā gadījumā, ja daļa no privātīpašumā iekļautās mantas vēlāk tiek izmantota uzņēmējdarbībā, tas nevar radīt tiesības uz atskaitīšanu, jo Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 17. panta 1. punktā ir noteikts, ka tiesības uz atskaitīšanu rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis ir maksājams. Šajā sakarā pašreiz spēkā esošajos Kopienu tiesību aktos nav paredzēta nekāda veida koriģējoša shēma.

   (sal. ar 42.–44. punktu)

2.  Ar Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu un 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu netiek pārkāpts Kopienu vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips, jo ar šīm normām nodokļu maksātājiem, izmantojot tiesības uz pilnīgu un tūlītēju priekšnodoklī par maksājamā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu par jauktas izmantošanas ēkas celtniecību un vēlāku šī nodokļa uzlikšanu par šīs ēkas izmantošanu privātām vajadzībām, var piešķirt naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību salīdzinājumā ar personām, kas nav nodokļu maksātājas, un nodokļu maksātājiem, kuri izmanto ēku tikai privātām dzīvošanas vajadzībām.

   Šajā sakarā, runājot par jauktas izmantošanas ražošanas līdzekļu privātu izmantošanu, ir iespējams, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkts viens pats nenodrošina vienādu attieksmi pret nodokļu maksātājiem un tiem, kas tādi nav, vai citiem nodokļu maksātājiem, kuri iegādājas tāda paša veida īpašumu privātā kārtībā un tādēļ tiem viss pievienotās vērtības nodoklis ir jāmaksā uzreiz. Nevar izslēgt, ka mērķis pilnībā atbrīvot nodokļu maksātājus no maksājama vai jau samaksātā pievienotās vērtības nodokļa, kurš ir samaksāts par visiem ar nodokli apliekamiem uzņēmējdarbības darījumiem, nastas, izmantojot Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punkta, kā arī 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkta shēmu, ieskaitot jebkādu finanšu nastu, kas ir jāmaksā par īpašumu laika posmā starp ražošanas izdevumiem un faktisko izmantošanu uzņēmējdarbībā, var radīt šiem nodokļu maksātājiem naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību salīdzinājumā ar šī īpašuma privātu izmantošanu. Tādējādi iespējami pastāvošā atšķirīgā attieksme pret nodokļu maksātājiem un tiem, kas tādi nav, rodas no nodokļu neitralitātes principa piemērošanas, kurš pirmām kārtām nodrošina vienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem. Turklāt šī iespējamā atšķirība rodas no tā, ka šie nodokļu maksātāji veic uzņēmējdarbību, kā to definē Sestās direktīvas 4. panta 2. punkts. Visbeidzot, tā ir saistīta ar īpašo nodokļu maksātāju statusu, kas ir paredzēts Sestajā direktīvā un kurš cita starpā nozīmē, ka atbilstoši šīs direktīvas 21. pantam viņi ir pievienotās vērtības nodokļa maksātāji un viņiem tas ir jāiekasē. Tā kā šīs īpašības nošķir nodokļu maksātāju situāciju no to personu situācijas, kas tādas nav un neveic šādu uzņēmējdarbību, iespējamā atšķirīgā attieksme rodas no atšķirīgas normas piemērošanas atšķirīgās situācijās, tādējādi neradot nekādu vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu. Tas tāpat ir attiecībā uz nodokļu maksātāju, kurš visus ražošanas līdzekļus ir iekļāvis savā privātīpašumā, jo viņš nevēlas veikt savu uzņēmējdarbību ar šo līdzekļu palīdzību, bet izmantot tos privātām vajadzībām. Novērtējums paliek nemainīgs attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju, kurš veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus; šādam nodokļu maksātājam pievienotās vērtības nodoklis ir jāmaksā tāpat kā personai, kura nav nodokļu maksātāja, un tā statuss tādējādi ir stipri līdzīgs tās statusam.

   (sal. ar 55.–59. un 62. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)

3.  EKL 87. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā valsts pasākums, ar kuru tiek transponēts Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts un kurā tiek paredzēts, ka tiesības uz priekšnodoklī maksājamā pievienotā vērtības nodokļa atmaksāšanu ir tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus, izslēdzot tos, kuri veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, tiktāl, ciktāl šis valsts pasākums var piešķirt naudas līdzekļu izmantošanas priekšrocību tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri veic ar nodokli apliekamus darījumus.

   Tiesību uz priekšnodoklī samaksātā nodokļa atskaitīšanu piešķiršana tikai ar nodokli apliekamiem darījumiem ir neatņemama ar Kopienas tiesību noteikumiem ieviestas pievienotā vērtības nodokļa sistēmas sastāvdaļa, kura visām dalībvalstīm ir jāīsteno vienādi. Līdz ar to, tā kā valsts intervences nosacījums nav izpildīts, EKL 87. panta 1. punktu nevar piemērot.

   (sal. ar 70. un 71. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)

4.  Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 17. panta 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētā atkāpe nav piemērojama valsts tiesību normai, ar ko tiek grozīti šīs direktīvas spēkā stāšanās dienā pastāvošie tiesību akti, kuru pamatā ir citādāka loģika nekā iepriekšējos tiesību aktos un ar ko tiek ieviestas jaunas procedūras. Šajā sakarā nav nozīmes tam, vai valsts likumdevējs iepriekšējos valsts tiesību aktus grozījis, pamatojoties uz skaidru vai kļūdainu Kopienu tiesību interpretāciju. Jautājums par to, vai šāds valsts tiesību normu grozījums Sestās direktīvas 77/388 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē ietekmē arī citu valsts tiesību normu, ir atkarīgs no savstarpēji saistītā vai neatkarīgā minēto valsts tiesību noteikumu rakstura, kas ir jānosaka valsts tiesai.

   (sal. ar 98. punktu un rezolutīvās daļas 3) punktu)