—

J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV vārdā – B. Jongmans, advocaat,

—

Nīderlandes valdības vārdā – C. M. Wissels un J. Langer, pārstāvji,

—

Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios, kā arī P. van Nuffel un W. Roels, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 13. panta B daļas g) punktu, lasot to kopā ar šīs direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu.

2

Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (turpmāk tekstā – “J. J. Komen”) un Staatssecretaris van Financiën (valsts finanšu sekretārs) par nekustamā īpašuma iegūšanas darījuma atbrīvojumu no nekustamā īpašuma nodošanas nodokļa; šis atbrīvojums Nīderlandes tiesībās ir atkarīgs no minētā darījuma aplikšanas ar pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”).

3

Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN uzliek preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

4

Šīs direktīvas 4. panta 3. punktā ir noteikts:

“Dalībvalstis var par nodokļa maksātāju uzskatīt arī jebkuru, kas reizumis veic kādu darījumu, kas pieskaitāms 2. punktā minētajām darbībām, it īpaši kādu no šiem darījumiem:

5

Sestās direktīvas 13. panta ar virsrakstu “Atbrīvojumi valsts teritorijā” B daļā, kuras virsraksts ir “Citi atbrīvojumi”, it īpaši ir noteikts:

“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

6

1968. gada 28. jūnija Likuma par apgrozījuma nodokli (Wet op de omzetbelasting) (1968. gada Staatsblad, Nr. 329) 11. pantā ir noteikts:

“1.   Apstākļos, ko kā vispārēju pasākumu nosaka pārvaldes iestāde, no nodokļa ir atbrīvota:

[..]

3.   1. punkta a) apakšpunkta 1) daļas piemērošanas nolūkā:

4.   1. punkta a) apakšpunkta 1) daļas piemērošanas nolūkā “apbūves gabals” nozīmē ikvienu neapbūvētu zemes gabalu:

lai uz zemes uzceltu konstrukciju.”

7

Likuma par tiesisko darījumu aplikšanu ar nodokļiem (Wet op belastingen van rechtsverkeer) 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka ““nekustamā īpašuma nodošanas nodoklis” ir nodoklis, kas tiek iekasēts saistībā ar Nīderlandē esoša nekustamā īpašuma vai tiesību uz to iegūšanu”.

8

Atbilstoši šī likuma 15. panta 1. punkta a) apakšpunktam apstākļos, ko kā vispārēju pasākumu nosaka pārvaldes iestāde, no nekustamā īpašuma nodošanas nodokļa ir atbrīvota iegūšana, kas veikta “ar nodošanu [Likuma par apgrozījuma nodokli] 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 1) daļas izpratnē [..], kura ir aplikta ar apgrozījuma nodokli, izņemot gadījumu, ja īpašums tiek izmantots, lai gūtu ienākumus, un pircējs saskaņā ar [Likuma par apgrozījuma nodokli] 15. pantu var pilnībā vai daļēji atskaitīt apgrozījuma nodokli”.

9

2004. gada 6. februārī J. J. Komen ar notariālu aktu ieguva īpašuma tiesības uz nekustama īpašuma daļām (“appartementsrechten”), kas ietver tirdzniecības centrā De Blauwe Steen Hornā [Hoorn] izvietotās komerctelpas. Tika uzskatīts, ka šis nekustamais īpašums ir nodots tajā pašā datumā.

10

No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka, pirms J. J. Komen ieguva komerctelpas, pārdevēja uzdevumā un par viņa līdzekļiem, pārbūvējot attiecīgo nekustamo īpašumu par jaunu ēku, jau esot tikusi veikta virkne nojaukšanas darbu. Pēc šīs iegūšanas J. J. Komen esot turpinājis renovācijas un pārbūves darbus, un tādējādi visu – gan par pārdevēja, gan par J. J. Komen līdzekļiem – veikto darbu rezultātā esot tikusi uzcelta jauna ēka. Nevienu brīdi šajā ēkas pārbūves darbu procesā neesot radies neapbūvēts zemes gabals.

11

Saistībā ar nekustamā īpašuma nodošanu J. J. Komen saņēma paziņojumu par nekustamā īpašuma nodošanas nodokļa maksājumu apmēru. Pēc sūdzības, kas tika iesniegta par šo paziņojumu, nodokļu inspektors paziņojumu apstiprināja.

12

J. J. Komen par šo lēmumu Rechtbank te Haarlem (Hārlemas iecirkņa Tiesa) celtā prasība tika noraidīta kā nepamatota. Minētā tiesa it īpaši norādīja, ka nodošanas brīdī tirdzniecības centrs joprojām tika izmantots un ka būvdarbi nebija pietiekami pavirzījušies uz priekšu, lai varētu tikt konstatēta jaunas ēkas pastāvēšana.

13

J. J. Komen par šo spriedumu Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamas Apelācijas tiesa) iesniegtā apelācijas sūdzība tika noraidīta ar 2008. gada 19. maija spriedumu, ar kuru tika apstiprināti pirmās instances tiesas minētie faktiskie apstākļi un kurā tika nospriests, ka nekustamā īpašuma nodošana atbilstoši Likuma par apgrozījuma nodokli 11. panta 1. punkta a) apakšpunktam ir bijusi atbrīvota no PVN un tādējādi tā ir apliekama ar nekustamā īpašuma nodošanas nodokli.

14

Turklāt no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka, ņemot vērā pamatlietā aplūkotajai ēkai nodarītos postījumus 2003. gada septembrī uzsākto nojaukšanas darbu dēļ, viens no veikaliem, kas atrodas šajā ēkā, nemaksā nomas maksu kopš 2003. gada novembra. It īpaši esot ierobežota piekļuve minētajai ēkai un tajā vairs neesot apgaismojuma.

15

Tomēr, ņemot vērā tostarp kompetentā nodokļu dienesta inspektora ziņojumus, Gerechtshof Amsterdam secināja, ka nodošanas brīdī tirdzniecības centrs vēl bija publiski pieejams un ka bija atvērts vismaz viens veikals, tāpēc pastāvošā ēka joprojām bija jāuzskata par piemērotu izmantošanai.

16

J. J. Komen par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību, apgalvojot, ka Sestā direktīva, it īpaši tās 13. panta B daļas g) punkts un 4. panta 3. punkta a) apakšpunkts esot jāinterpretē tādējādi, ka tāda nekustamā īpašuma nodošana, kāda ir aplūkota pamatlietā, ir jāapliek ar PVN.

17

Iesniedzējtiesā ģenerāladvokāts uzskatīja, ka apelācijas sūdzība ir jāapmierina, tostarp pamatojoties uz argumentiem, kas izriet no 2009. gada 19. novembra sprieduma lietā C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed (Krājums, I-11079. lpp.), kurā Tiesa kā darījuma izvērtēšanas kritēriju saistībā ar PVN ir norādījusi arī darījuma pušu nodomu. Tādējādi atbilstoši minētā ģenerāladvokāta secinājumiem, ciktāl nojaukšanas darbu, kas tika uzsākti pirms ēkas nodošanas, saimnieciskais mērķis bija jaunas ēkas uzcelšana, būvdarbu veiktajam apjomam nodošanas brīdī vairs nav nozīmes un tāpēc darījums ir jākvalificē kā ar PVN apliekams darījums.

18

Iesniedzējtiesa, pamatojoties uz šiem secinājumiem un ņemot vērā Tiesas neseno judikatūru, kas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Don Bosco Onroerend Goed, vēlas noskaidrot, vai ēkas, kurā notiek pārbūve, lai uzceltu jaunu ēku, nodošana var tikt uzskatīta par jaunas ēkas nodošanu pirms tās pirmreizējas izmantošanas vai par vecas ēkas nodošanu, kuras pirmreizējā izmantošana ir notikusi iepriekš. Minētā tiesa tāpat vēlas noskaidrot, vai veikto pārbūves darbu apjoms nodošanas brīdī vai fakts, ka pārbūves darbus vēlas veikt pārdevējs vai pircējs un šie darbi tiek veikti pārdevēja vai pircēja vai pat abu uzdevumā un par viņu līdzekļiem, ietekmē atbildi uz šo jautājumu.

19

Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Sestās direktīvas [..] 13. panta B daļas g) punkts, lasot to kopā ar 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas ēkas nodošana, kurā pārdevējs pirms nodošanas ir veicis pārbūvēšanas darbus, lai uzbūvētu jaunu ēku (renovācija), kuras būvniecību pēc nodošanas turpinājis un pabeidzis pircējs, nav atbrīvota no PVN?”

20

Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jēdzieni, kas izmantoti, lai apzīmētu Sestās direktīvas 13. pantā minētos atbrīvojumus, – ņemot vērā, ka tie ir atkāpes no vispārējā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru īpašuma nodošanu un katru pakalpojumu, ko pret atlīdzību sniedzis nodokļu maksātājs, – ir interpretējami šauri. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un, to veicot, jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības, kas raksturīgas kopējai PVN sistēmai. Tādējādi šis šauras interpretācijas princips nenozīmē, ka jēdzieni, kas izmantoti, definējot minētajā 13. pantā paredzētos atbrīvojumus, būtu jāinterpretē tā, ka tiem tiktu atņemta [lietderīgā] iedarbība (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Don Bosco Onroerend Goed, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).

21

Sestās direktīvas 13. panta B daļas g) punktā paredzētais atbrīvojums no PVN attiecas uz vecu ēku vai to daļu un zem tām esošās zemes nodošanu. Savukārt saskaņā ar minētās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis var aplikt ar PVN ēku vai ēkas daļu un zem tām esošās zemes nodošanu pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas.

22

Atbilstoši minētajam 4. panta 3. punkta a) apakšpunktam dalībvalstis var paredzēt kārtību, kādā pirmreizējās izmantošanas kritērijs piemērojams ēku pārbūvei un zemei zem tām.

23

Likuma par apgrozījuma nodokli 11. pantā ir noteikts, ka ar PVN ir apliekama nekustamā īpašuma nodošana vecās ēkas pārbūves gadījumā, “ja pārbūves vai renovācijas darbu rezultātā ēka ir pabeigta”.

24

Pamatlietas apstākļos ir jāizvērtē, kā PVN aspektā tiek aplūkota nodošana, kas notiek laikposmā, kurā tiek veikta vecās ēkas pārbūve par jaunu ēku.

25

Šajā ziņā ir jānosaka, vai PVN aspektā nodošana, kas notiek, kad pārdevējs ir tikai daļēji veicis nojaukšanas darbus, kamēr pēc minētās nodošanas būvniecības darbus ir veicis pircējs, ir jāatbrīvo no PVN atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas g) punktam vai, gluži pretēji, ņemot vērā minētās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu, ir jāapliek ar minēto nodokli.

26

Šajā ziņā ir jānorāda, ka pamatlietas apstākļi atšķiras no apstākļiem, kādi bija lietā, kurā tika pieņemts iepriekš minētais spriedums Don Bosco Onroerend Goed. Lietā, kurā taisīts šis spriedums, pārdevējs, lai arī viņš veica apbūvēta zemes gabala nodošanu, bija apsolījis pircējam tostarp nodrošināt ēkas nojaukšanu, tādējādi Tiesa minētā sprieduma 39. punktā varēja konstatēt, ka nodošana īstenībā attiecas uz apbūvei gatavu zemes gabalu, un šī sprieduma 42. punktā uzticēja valsts tiesai pārbaudīt, vai uz tādu darījumu, uz kuru nevar tikt attiecināta Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta piemērošanas joma, savukārt var tikt attiecināti šīs direktīvas 4. panta 3. punkta b) apakšpunkta noteikumi kā uz apbūves gabala nodošanu.

27

Nīderlandes valdība uzskata, ka tikmēr, kamēr nav ticis aizvākts pēdējais akmens, nekustamā īpašuma, kas ietver zemes gabalu un daļēji nojauktu ēku, nodošana ir jāuzskata par pastāvošas ēkas, kas kā tāda ir atbrīvota no PVN, nodošanu. Tikai pēc pirmā akmens ielikšanas nodošana attiekšoties uz jaunu ēku.

28

Pamatlietas apstākļos pirms nodošanas tikai daļēji tika veikti vecās ēkas nojaukšanas darbi, neuzsākot jaunās ēkas būvniecības darbus, tādējādi minētā valdība uzskata, ka attiecīgais darījums ir jāatbrīvo no PVN, jo tas attiecas uz pastāvošas ēkas nodošanu.

29

Savukārt J. J. Komen apgalvo, ka, tā kā pārbūves darbi sākās pirms nodošanas datuma, lai šīs pārbūves rezultātā uzbūvētu jaunu ēku, tad, sniedzot atbildi uz prejudiciālo jautājumu, būvdarbu veiktajam apjomam nodošanas brīdī nav nozīmes.

30

J. J. Komen tiesas sēdē apgalvoja arī, ka pušu kopīgais nodoms uzbūvēt jaunu ēku tostarp izrietot no fakta, ka pārdevējam – pirms nodošanas un par viņa līdzekļiem – ir izsniegta būvatļauja, pamatojoties uz kuru pēc nodošanas būvdarbus turpināja pircējs. Šī informācija izrietot no 2004. gada 6. februāra notariālā nodošanas akta.

31

Eiropas Komisija savukārt uzskata, ka runa par jaunas ēkas nodošanu var būt tikai tad, ja pārbūves darbi ir pabeigti vai vismaz pietiekami ir pavirzījušies tiktāl uz priekšu, ka ir uzcelta būtiski atšķirīga ēka, kura var tikt izmantota.

32

Jāatzīst, ka attiecībā uz apbūvētu zemes gabalu pārbūves darbi, kuru rezultātā tiek uzbūvēta jauna ēka, parasti ietver nojaukšanas darbus.

33

Attiecībā uz argumentu, ka būtu jāņem vērā arī pušu kopīgais nodoms pārbūves rezultātā uzcelt jaunu ēku, ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir lēmusi, ka pušu paustais nodoms par darījuma aplikšanu ar PVN ir jāņem vērā, visaptveroši izvērtējot tāda darījuma apstākļus, ar nosacījumu, ka nodomu apstiprina objektīvi apstākļi (skat. pēc analoģijas 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman, Recueil, 655. lpp., 24. punkts, un 2011. gada 10. novembra spriedumu lietā C-444/10 Schriever, Krājums, I-11071. lpp., 38. punkts).

34

Šajos apstākļos ietilpst pārbūves darbu apjoms, kurus pārdevējs veicis līdz nodošanas brīdim, un attiecīgajā gadījumā konkrētā nekustamā īpašuma izmantošana šajā pašā datumā.

35

Šajā ziņā vajadzības gadījumā valsts kompetentajām tiesām ir jāpārliecinās, ka darījums nav vienīgi fiktīvs mehānisms, kam nav nekādas saistības ar saimniecisko realitāti un kas izveidots, tikai lai saņemtu nodokļu priekšrocības (šajā ziņā skat. 2011. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-504/10 Tanoarch, Krājums, I-10853. lpp., 51. punkts un tajā minētā judikatūra).

36

Katrā ziņā no paša Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta formulējuma izriet, ka PVN piemērošanas jomā var ietilpt tikai ēkas nodošana “pirms š[īs] ēk[as] pirmreizējas izmantošanas”, kas ir kritērijs, kura piemērošanas noteikumus ēku pārbūves gadījumā nosaka dalībvalstis.

37

Šajā gadījumā, šķiet, pirmkārt, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka pārdevēja veiktie būvdarbi attiecās tikai uz ēkas, kas bija nodošanas objekts, daļēju nojaukšanu, un, otrkārt, no Rechtbank te Haarlem un Gerechtshof Amsterdam pieņemtajiem nolēmumiem, kas ietverti minētā nolēmuma pielikumā, izriet, ka minētās tiesas, ņemot vērā faktu vērtējumus, kas ietilpst to ekskluzīvajā kompetencē, ir konstatējušas, ka pamatlietā aplūkotā vecā ēka vismaz daļēji kā tāda tikusi izmantota nodošanas brīdī, jo attiecīgais tirdzniecības centrs joprojām bija publiski pieejams un bija atvērts vismaz viens veikals.

38

Šajā ziņā ir jānorāda, ka apstākļos, kuros ir redzams, ka ēkas nodošanas brīdī pārdevējs ir tikai daļēji veicis nojaukšanas darbus vecajā ēkā, kas turklāt joprojām tika daļēji izmantota, kamēr būvniecības darbus, kas ir vērsti uz to, lai attiecīgajā gadījumā šo ēku pārbūvētu par jaunu ēku, pilnībā veicis pircējs pēc tam, kad notika šī nodošana, šo nodošanu nevar kvalificēt kā ēkas un zem tās esošās zemes nodošanu pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas saistībā ar ēkas pārbūvi Sestās direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

39

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas g) punkts, lasot to kopā ar šīs direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbrīvojums no PVN, kas ir paredzēts šajā pirmajā tiesību normā, aptver tādu nekustamā īpašuma, kas sastāv no zemes gabala un vecās ēkas, kura tiek pārbūvēta par jaunu ēku, nodošanas darījumu kā pamatlietā, jo šīs nodošanas brīdī vecā ēka bija tikai daļēji nojaukta un vismaz daļēji joprojām kā tāda tika izmantota.

40

Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta B daļas g) punkts, lasot to kopā ar šīs direktīvas 4. panta 3. punkta a) apakšpunktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbrīvojums no PVN, kas ir paredzēts šajā pirmajā tiesību normā, aptver tādu nekustamā īpašuma, kas sastāv no zemes gabala un vecās ēkas, kura tiek pārbūvēta par jaunu ēku, nodošanas darījumu kā pamatlietā, jo šīs nodošanas brīdī vecā ēka bija tikai daļēji nojaukta un vismaz daļēji joprojām kā tāda tika izmantota.