—

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG vārdā — R. Juvenāls [R. Jouvenal], Rechtsanwalt,

—

Vācijas valdības vārdā — M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,

—

Portugāles valdības vārdā — L. Fernandišs [L. Fernandes] un R. Lairišs [R. Laires], pārstāvji,

—

Apvienotās Karalistes valdības vārdā — Z. Braianstone-Krosa [Z. Bryanston-Cross], pārstāve, kurai palīdz P. Hariss [P. Harris], barrister,

—

Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — D. Triandafilu [D. Triantafyllou], pārstāvis,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), 2. panta 1. punktu un 17. panta 5. punktu.

2

Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar prāvu starp Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (turpmāk tekstā — “Securenta”) un Finanzamt Göttingen [Getingenas Finanšu pārvalde] (turpmāk tekstā — “Finanzamt”) par tiesību atskaitīt pievienotās vērtības nodokļa summas apmēru (turpmāk tekstā — “PVN”).

3

Sestās direktīvas 2. pantā ir paredzēts:

“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:

[..].”

4

Sestās direktīvas 4. pantā ir iekļautas šādas definīcijas:

“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.

2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību. [Ķermenisku vai bezķermenisku lietu pastāvīga izmantošana, lai no tās gūtu ienākumus, arī ir uzskatāma par saimniecisku darbību].

[..]”

5

Sestās direktīvas 13. panta B daļā ir noteikts:

“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu un ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

[..].”

6

Sestās direktīvas 17. panta redakcija ir šāda:

“[..]

2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

3.   Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas vai atmaksājuma tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:

[..]

5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan darījumiem, par kuriem [..] [nodoklis] ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.

Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.

Dalībvalstis tomēr var:

[..]”

7

Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. pantu:

“1.   Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:

Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.

2.   Neatkarīgi no 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas, kuras attiecināmas [..] uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem.

3.   Pagaidu daļa gadam ir tā, kura aprēķināta, pamatojoties uz iepriekšējā gada darījumiem. Ja nav šādu darījumu, uz ko atsaukties, vai ja to apjoms bijis nenozīmīgs, atskaitāmo daļu nodokļu iestāžu uzraudzībā provizoriski nosaka nodokļa maksātājs, balstoties uz savām prognozēm. Tomēr dalībvalstis var saglabāt savus pastāvošos noteikumus.

Atskaitījumu, kas veikts, balstoties uz šādu provizorisku daļu, pielāgo, kad nākamā gada laikā nosaka galīgo daļu.”

8

1993. gada likuma par apgrozījuma nodokli (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, 565. lpp.; turpmāk tekstā — “UStG”) 1. panta 1. punktā noteikts, ka PVN ir jāmaksā par darījumiem, ko valsts teritorijā par atlīdzību ir veicis uzņēmējs savas uzņēmējdarbības ietvaros.

9

Saskaņā ar UStG 4. panta 8. punkta e) un f) apakšpunktu no nodokļa ir atbrīvoti darījumi, to skaitā starpniecība, izņemot pārvaldi un uzraudzību, kas ir saistīti ar vērtspapīriem, kā arī darījumi un starpniecība, kura saistīta ar daļām sabiedrībās un citās personu apvienībās.

10

UStG 15. pantā ir paredzēts:

“1)   Nodokļu maksātājs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas:

[..]

2)   Netiek atskaitīts priekšnodoklis, kas samaksāts attiecībā uz preču piegādi, importu un iegādi Kopienā vai attiecībā uz citu pakalpojumu sniegšanu, kurus nodokļu maksātājs izmanto šādu darījumu veikšanai:

[..].

4)   Ja nodokļu maksātājs savai uzņēmējdarbībai izmanto preces, kas piegādātas, importētas vai iegādātas Kopienā, vai tam sniegto pakalpojumu tikai daļēji, lai veiktu darījumus, attiecībā uz kuriem nepastāv atskaitīšanas tiesības, nav iespējama tās priekšnodokļa daļas atskaitīšana, kura saimnieciskā ziņā attiecas uz minētajiem darījumiem. Nodokļu maksātājs neatskaitāmo summu var aprēķināt, veicot objektīvu novērtējumu.

[..]”

11

1994. gadā, kas tiek aplūkots pamata prāvā, Securenta nodarbojās ar nekustamā īpašuma, vērtspapīru, kā arī kapitāla daļu un visu veidu ieguldījumu iegādi, pārvaldīšanu un izmantošanu. Darbojoties kā publiska sabiedrība, tā savai uzņēmējdarbībai nepieciešamo kapitālu piesaistīja, emitējot akcijas un netipiskas pasīvas kapitāla daļas. Šādā veidā, darbojoties kā publiska sabiedrība, Securenta piesaistīja lielu skaitu pasīvo partneru. Tādā veidā piesaistītās personas veica kapitāla ieguldījumus, ko Securenta izmantoja turpmākiem ieguldījumiem.

12

1994. gadā Securenta veica ar nodokli apliekamus darījumus, kuru summa sasniedza DEM 2959800. Kopējais Securenta apgrozījums bija DEM 6480006. Šajā summā bija iekļautas dividendes DEM 226642 apmērā un no vērtspapīru tirdzniecības gūtie ienākumi DEM 1389930 apmērā, proti, pavisam DEM 1616572. No summām, kas atbilst iepriekš samaksātajam PVN, t.i., pavisam DEM 6838535, lielākā daļa, proti, DEM 6161679, neattiecās uz konkrētiem vēlāk veiktiem darījumiem.

13

Administratīvajā procesā, kas attiecās uz Securenta nodokļu saistību noteikšanu, tā apgalvoja, ka visas iepriekš samaksātās PVN summas, kas attiecās uz izdevumiem, kuri saistīti ar jauna kapitāla iegūšanu, bija atskaitāmas tāpēc, ka akciju emisija bija saistīta ar tās kapitāla nostiprināšanu un šis darījums veicināja tās uzņēmējdarbību kopumā.

14

Finanzamt atteicās atļaut atskaitīt, pirmkārt, PVN summas, kas iepriekš samaksātas saistībā ar izdevumiem, kuri attiecas uz netipisko pasīvo kapitāla daļu emisiju, t.i., DEM 4171424, kā arī, otrkārt, PVN summas, kas iepriekš samaksātas saistībā ar Securenta veiktajiem nomas darījumiem, t.i., DEM 676856. Finanzamt līdz ar to aprēķināja, ka iepriekš samaksātā PVN summa, kas neattiecas tieši uz konkrētiem vēlāk veiktiem darījumiem, ir DEM 1990254. Pamatojoties uz to, Finanzamt, izmantojot formulu, noteica apmēram 45 % lielu daļu, kas iegūta, piemērojot kritēriju, kurš saistīts ar veikto ieguldījumu apmēru, kā rezultātā atskaitāmās iepriekš samaksātās PVN summas ir DEM 1567616 un par 1994. gadu atmaksājamās summas ir DEM 1123647.

15

Securenta šo lēmumu pārsūdzēja tiesā. Ar 2001. gada 18. oktobra spriedumu Niedersächsisches Finanzgericht [Lejassaksijas Finanšu tiesa] prasību noraidīja.

16

Securenta par šo nolēmumu iesniedza apelācijas sūdzību Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa], kas ar 2004. gada 18. novembra spriedumu atcēla Niedersächsisches Finanzgericht spriedumu.

17

Niedersächsisches Finanzgericht, kam strīds ir jāizskata no jauna, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

18

Securenta apgalvo, ka visas PVN summas, kas iepriekš samaksātas saistībā ar izdevumiem, kuri attiecas uz kapitāla piesaistīšanu, ir atskaitāmas, ņemot vērā, ka akciju emisija tiek izmantota, lai palielinātu sabiedrības finanšu resursus, kas sekmē tās saimniecisko darbību kopumā. Lai noteiktu atskaitīšanas tiesību apmēru, ir jānosaka attiecība starp, pirmkārt, ar nodokli apliekamiem un apliktiem darījumiem un, otrkārt, ar nodokli apliekamiem un no tā atbrīvotiem darījumiem.

19

Vācijas valdība uzskata, ka iepriekš samaksātā PVN atskaitīšana ir pieļaujama tikai tad, ja ar akciju un pasīvo kapitāla daļu emisiju saistītie izdevumi ir attiecināmi uz uzņēmējdarbību. Minētā valdība paskaidro, ka pamata prāvā daļa no šādā veidā iegūtā kapitāla tika izmantota jomās, kurās netika veikta nekāda uzņēmējdarbība, proti, finansiālas dalības īstenošanā. Līdz ar to iepriekš samaksātais PVN starp uzņēmējdarbību un darbību, kas nav uzņēmējdarbība, ir jāsadala, izmantojot ieguldījumu formulu.

20

Portugāles valdība norāda, ka iepriekš samaksātais PVN ir atskaitāms tikai par darījumiem, kas veikti saistībā ar uzņēmējdarbību, un ka ieguldījumu formula ir vispiemērotākā sadales metode.

21

Apvienotās Karalistes valdība uzsver, ka to vispārējo izdevumu daļa, kas segta iepriekš un kas saistīta ar darbību, kurai nav saimnieciska rakstura, netiek ņemta vērā aprēķinos, kas saistīti ar iepriekš samaksāta PVN atskaitīšanu. Attiecībā uz sadales metodi minētā valdība norāda, ka Sestās direktīvas noteikumi to nereglamentē un ka tā ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā.

22

Eiropas Kopienu Komisija norāda, ka uzņēmējdarbības nodokļu režīms ir atkarīgs no tā, vai ir piemērojams viens no faktoriem, kas dod tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa. Kaut arī darījumi ar vērtspapīriem ir atbrīvoti no PVN, nekustamas mantas piegāde attiecīgā gadījumā var būt apliekama ar nodokļiem. Šajos apstākļos iesniedzējtiesai būtu jāpārbauda dažādu Securenta veikto darbību raksturs. Šajā sakarā Komisija iesaka izmantot ieguldījumu formulu, kam jābūt pietiekami piemērotai, lai atspoguļotu faktisko saimniecisko situāciju.

23

Uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kādā veidā ir jānosaka tiesības atskaitīt iepriekš samaksātu PVN attiecībā uz nodokļu maksātāju, kas vienlaikus veic saimniecisku darbību un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura.

24

Lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, vispirms ir jāatgādina, ka atskaitīšanas tiesības ir daļa no PVN reglamentējošā mehānisma, ka tās principā nevar ierobežot un ka tās ir attiecināmas uz visiem nodokļiem, kas uzlikti ar nodokli apliekamiem, iepriekš veiktiem darījumiem (skat. 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-62/93 BP Soupergaz, Recueil, I-1883. lpp., 18. punkts, un 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C-110/98 līdz C-147/98 Gabalfrisa u.c., Recueil, I-1577. lpp., 43. punkts).

25

Ar Sesto direktīvu izveidotās atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķiem vai rezultātiem (skat. 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman, Recueil, 655. lpp., 19. punkts; 1998. gada 15. janvāra spriedumu lietā C-37/95 Ghent Coal Terminal, Recueil, I-1. lpp., 15. punkts, un 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C-223/03 University of Huddersfield, Krājums, I-1751. lpp., 47. punkts).

26

No iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm izriet, ka Securenta veic trīs veidu darbības, proti, pirmkārt, darbību, kam nav saimnieciska rakstura un kas neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, otrkārt, saimniecisku darbību, kura tādējādi ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, bet ir atbrīvota no PVN, un, treškārt, ar nodokli apliekamu saimniecisku darbību. Līdz ar to šajā kontekstā rodas jautājums, vai un attiecīgā gadījumā kādā mērā šādam nodokļu maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN, kas iepriekš samaksāts saistībā ar izdevumiem, kuri nevar tikt attiecināti uz konkrētu vēlāk veiktu darbību.

27

Attiecībā uz izdevumiem, kas radušies saistībā ar akciju vai netipisko pasīvo kapitāla daļu emisiju, ir jānorāda, ka, lai rastos tiesības atskaitīt iepriekš samaksātu PVN, kurš ir saistīts ar minēto darījumu, izdevumiem, kas radušies šajā sakarā, ir jābūt daļai no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (skat. 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C-408/98 Abbey National, Recueil, I-1361. lpp., 28. punkts; 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C-16/00 Cibo Participations, Recueil, I-6663. lpp., 31. punkts, un 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C-435/05 Investrand, Krājums, I-1315. lpp., 23. punkts).

28

Šajos apstākļos PVN, kas iepriekš samaksāts attiecībā uz izdevumiem, kuri saistīti ar akciju un netipisku pasīvu kapitāla daļu emisiju, dod atskaitīšanas tiesības tikai tad, ja šādā veidā iegūtais kapitāls ir izmantots attiecīgās personas saimnieciskajai darbībai. Tiesa ir atzinusi, ka ar Sesto direktīvu izveidotais nodokļu atskaitīšanas režīms attiecas uz visām nodokļu maksātāja saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien pašas šīs darbības principā ir apliekamas ar PVN (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gabalfrisa u.c., 44. punkts; 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C-98/98 Midland Bank, Recueil, I-4177. lpp., 19. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Abbey National, 24. punkts).

29

Pamata lietā, kā to ir norādījusi iesniedzējtiesa, izdevumi, kas ir saistīti ar pakalpojumiem, kuri sniegti, emitējot akcijas un finanšu kapitāla daļas, bija attiecināmi ne tikai uz saimniecisko darbību, ko Securenta bija veikusi vēlāk un līdz ar to neietilpa tikai to darījumu cenā, kuri saistīti ar minēto darbību. Ja savukārt tā tas būtu, attiecīgajiem pakalpojumiem būtu tieša un tūlītēja saikne ar nodokļu maksātāja saimniecisko darbību (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Abbey National, 35. un 36. punkts, kā arī lietā Cibo Participations, 33. punkts). Tomēr no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka izmaksas, kas Securenta bija radušās saistībā ar finanšu darījumiem, kuri tiek aplūkoti pamata prāvā, vismaz daļēji bija paredzētas, lai veiktu darbību, kam nav saimnieciska rakstura.

30

PVN, kas iepriekš samaksāts saistībā ar izdevumiem, kuri radušies nodokļu maksātājam, nevar radīt atskaitīšanas tiesības, ja tas ir saistīts ar darbībām, kas, ņemot vērā to nesaimniecisko raksturu, neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā.

31

Līdz ar to uz pirmo jautājumu ir jāatbild tā, ka gadījumā, ja nodokļu maksātājs vienlaikus veic saimniecisku darbību, kas ir apliekama ar nodokļiem vai kas ir atbrīvota no tiem, un darbību, kurai nav saimnieciska rakstura un kura līdz ar to neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, PVN, kas samaksāts attiecībā uz izdevumiem, kuri saistīti ar akciju un netipisko kapitāla daļu emisiju, var atskaitīt tikai tad, ja šie izdevumi ir saistīti ar nodokļu maksātāja saimniecisko darbību šīs direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē.

32

Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja iepriekš samaksāta PVN atskaitīšana ir pieļaujama tikai tad, ja nodokļu maksātājam radušies izdevumi var tikt attiecināti uz saimniecisku darbību, ir jāizvēlas ieguldījumu formula vai — gadījumā, ja pēc analoģijas piemēro Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu, — darījuma formula, lai sadalītu PVN summas, kas samaksātas saistībā ar šiem izdevumiem.

33

Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jānorāda, ka Sestās direktīvas normās nav noteikumu, kas attiecas uz metodēm vai kritērijiem, kuri dalībvalstīm ir jāpiemēro, ja tās pieņem normas, kas ļauj sadalīt iepriekš samaksātās PVN summas atkarībā no tā, vai atbilstošie izdevumi ir attiecināmi uz saimniecisku darbību vai darbību, kurai nav saimnieciska rakstura. Kā ir norādījusi Komisija, Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā un 19. pantā iekļautie noteikumi attiecas uz PVN, kas iepriekš samaksāts saistībā ar izdevumiem, kuri attiecas tikai uz saimniecisko darbību, minētās darbības sadalot ar nodokli apliekamajās darbībās, kas dod atskaitīšanas tiesības, un tajās, kas ir atbrīvotas no nodokļa un kas nedod šādas tiesības.

34

Šajos apstākļos, lai nodokļu maksātāji varētu veikt nepieciešamos aprēķinus, dalībvalstīm šajā sakarā ir jānosaka atbilstošas metodes un kritēriji, ievērojot principus, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatā.

35

Šajā sakarā Tiesa ir atzinusi, ka tad, ja Sestajā direktīvā nav norāžu, kas nepieciešamas šādiem skaitliskiem aprēķiniem, dalībvalstīm minētās pilnvaras ir jāīsteno, ņemot vērā šīs direktīvas mērķi un struktūru (šajā sakarā skat. 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-72/05 Wollny, Krājums, I-8297. lpp., 28. punkts).

36

Kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 47. punktā, pasākumiem, kas dalībvalstīm ir jāpieņem šajā sakarā, ir jāatbilst nodokļu neitralitātes principam, uz kuru ir balstīta kopējā PVN sistēma.

37

Tādējādi dalībvalstīm sava rīcības brīvība ir jāīsteno tā, lai nodrošinātu, ka atskaitīšana tiek veikta tikai attiecībā uz to PVN daļu, kas ir proporcionāla summai, kura ir saistīta ar darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības. Tādējādi tām jānodrošina, ka saimnieciskas darbības un darbības, kam nav saimnieciska rakstura, proporcijas aprēķins objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no ieguldījumos iztērētajiem līdzekļiem faktiski ir izmantota katrai no šīm abām darbībām.

38

Jāpiebilst, ka, īstenojot minēto brīvību, dalībvalstīm ir tiesības attiecīgā gadījumā piemērot vai nu ieguldījumu formulu, vai darījuma formulu, vai arī citu piemērotu formulu, nepastāvot pienākumam izmantot tikai vienu no šīm metodēm.

39

Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild tā, ka metožu un kritēriju noteikšana iepriekš samaksāta PVN summu sadalei starp saimniecisku darbību un darbību, kam nav saimnieciska rakstura, Sestās direktīvas nozīmē ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā, kam, īstenojot šo brīvību, ir jāņem vērā šīs direktīvas mērķis un struktūra un šajā sakarā jāparedz aprēķināšanas veids, kurš objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no ieguldījumos iztērētajiem līdzekļiem faktiski ir izmantota katrai no šīm abām darbībām.

40

Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež: