—

Jundas [Jundt] un Junda [Jundt] vārdā – H.-D. Junds [H.-D. Jundt], Rechtsanwalt,

—

Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [M. Lumma], pārstāvis,

—

Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – E. Traversa [E. Traversa] un V. Melss [W. Mölls], pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EEK līguma 59. panta (jaunajā redakcijā – EK līguma 59. pants, pēc grozījumiem – EKL 49. pants) un EEK līguma 128. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EK līguma 126. pants, jaunajā redakcijā – EKL 149. pants) interpretāciju.

2

Šis lūgums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Junda kungu un kundzi (turpmāk tekstā – “laulātie Jundi”), kas dzīvo Vācijā, [no vienas puses], un Finanzamt Offenburg [Ofenburgas Finanšu pārvaldi], [no otras puses], par Finanzamt Offenburg atteikumu 1991. nodokļu maksāšanas gadā piemērot ienākuma nodokļa atbrīvojumu profesionālās darbības izmaksu atlīdzībai, kas gūta, veicot papildu izglītības darbību universitātē, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī, jo valsts tiesiskais regulējums ienākumu nodokļa jomā attiecina šā atbrīvojuma piemērošanu tikai uz atalgojumu, kas saņemts no Vācijas publisko tiesību iestādēm.

3

Einkommensteuergesetz (Likums par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “EStG”) 1. panta 1. punkta pirmais teikums redakcijā, kas bija piemērojama pamata prāvā izskatāmo faktu laikā, noteic, ka fiziskām personām, kuru dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta ir Vācijā, ir piemērojams ienākumu nodoklis pilnā apmērā.

4

Saskaņā ar EStG 2. panta 2. punktu ienākumi ir vai nu peļņa, vai ieņēmumu pārpalikums pēc izdevumu, kas saistīti ar profesionālo darbību, segšanas.

5

EStG 3. panta 26. punkts, kas iekļauts šā likuma nodaļā “atbrīvojamie ieņēmumi”, ir formulēts šādi:

“Ar nodokli neapliek:

[..]

6

Laulātajiem Jundiem kopā tika uzlikts ienākumu nodoklis Vācijā. Junda galvenā nodarbošanās ir advokāta darbība Vācijā, kur viņš dzīvo, un 1991. gadā viņš pasniedza 16 stundu mācību kursu Strasbūras Universitātē, par to saņemot FRF 5760 lielu bruto summu (kas atbilst DEM 1612).

7

Nodokļu paziņojumā par 1991. gada nodokļu maksāšanas gadu Finanzamt Offenburg piemēroja šai bruto summai ienākumu nodokli.

8

Laulātie Jundi apgalvoja, ka šī summa bija jāatbrīvo no ienākumu nodokļa saskaņā ar EStG 3. panta 26. punktu. Viņi uzskata, ka attiecināt šā atbrīvojuma piemērošanu tikai uz atalgojumu, ko pārskaita Vācijas publisko tiesību iestādes, ir pretrunā Kopienu tiesībām.

9

Tā kā viņu sūdzība par Finanzamt Offenburg lēmumu un prasība Finanzgericht [Finanšu tiesā] netika apmierinātas, laulātie Jundi cēla kasācijas sūdzību Bundesfinanzhof [Federālajā Finanšu tiesā].

10

Bundesfinanzhof atzīmē, ka Jundam varētu tikt piemērots EStG 3. panta 26. punktā paredzētais atbrīvojums, ja viņš būtu veicis savu darbību Vācijas, nevis citas dalībvalsts universitātē, kas ir publisko tiesību juridiskā persona. Tā uzskata, ka, lai noteiktu, vai šāds tiesiskais regulējums ir vai nav saderīgs ar Kopienu tiesību normām par pakalpojumu sniegšanas brīvību, ir jāuzdod trīs prejudiciāli jautājumi.

11

Vispirms, tai ir radies jautājums par to, vai papildu darbs pasniedzēja amatā universitātes labā ietilpst pakalpojumu sniegšanas brīvības jomā pieņemto tiesību normu piemērošanas jomā, jo nav skaidrs, ka summas, ko saskaņā ar EStG 3. panta 26. punktu var atbrīvot no nodokļa, patiešām ir atalgojums. Saskaņā ar šo tiesību normu no nodokļiem atbrīvojamajiem ieņēmumiem ir “profesionālās darbības izmaksu atlīdzības” īpašības, kas, šķiet, norāda, ka runa vienkārši ir par to izmaksu atlīdzību, kas ir saistītas ar minēto darbu.

12

Vēl Bundesfinanzhof radies jautājums par to, vai vajadzības gadījumā pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kas izriet no EStG 3. panta 26. punkta, var tikt pamatots. Tā uzskata, ka varētu pastāvēt likumīgas intereses attiecināt nodokļu atvieglojumu tikai uz tām darbībām, kas tiek veiktas Vācijas publisko tiesību juridiskas personas labā vai vārdā.

13

Pēc Bundesfinanzhof domām, valsts nodokļu sistēmas saskanību var uzskatīt par šādu pamatojumu, kā Tiesa to atzina 1992. gada 28. janvāra spriedumos lietā C-204/90 Bachmann (Recueil, I-249. lpp.) un lietā C-300/90 Komisija/Beļģija (Recueil, I-305. lpp.). Tā uzskata, ka pamata prāvā pastāv tieša saikne starp izglītības darbību Vācijas publisko tiesību juridiskas personas labā, no vienas puses, un ienākumu atbrīvojumu no nodokļa, no otras puses. Šis nodokļu atvieglojums tiek piešķirts tikai tādēļ, ka nodokļu maksātājs sniedz noteiktus pakalpojumus gandrīz bezatlīdzības darba līmenī tās sabiedrības labā, kas uzliek nodokli, un ka tādējādi viņš to atbrīvo no dažu uzdevumu veikšanas. Ja nodokļu maksātājs šādus pakalpojumus nesniegtu, nodokļu pārvaldei teorētiski būtu jāpalielina nodokļi, lai segtu ar izglītību saistītos izdevumus, kas tādējādi būtu lielāki. Pēc Bundesfinanzhof domām, EStG 3. panta 26. punkts ir balstīts uz savstarpēju saikni, ko veido nodokļu neuzlikšana par noteiktu pakalpojumu sniegšanu.

14

Visbeidzot, attiecībā uz izglītības darbību Bundesfinanzhof ir radies jautājums par to, vai uz tādu tiesisko regulējumu kā pamata prāvā neattiecas brīvība, kas EK līgumā ir skaidri atstāta dalībvalstu ziņā, šajā gadījumā – brīvība organizēt izglītības sistēmu. Tā kā šī brīvība, pēc tās domām, ietver ne tikai pienākumu paredzēt valsts izglītības sistēmas finansējumu, bet arī iespēju attiecināt nodokļu pasākumus izglītības veicināšanai tikai uz “valsts” darbībām, Bundesfinanzhof tiecas atzīt, ka pakalpojumu sniegšanas brīvība netiek apdraudēta. Tās trešais jautājums attiecas uz EK līguma 126. panta ietekmi uz atzinumu, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums nav pamatots.

15

Šādos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

16

Iesākumā jāatzīst: tā kā pamata prāvā apskatāmie fakti radās pirms 1993. gada 1. novembra, kas ir laiks, pirms stājās spēkā 1992. gada 7. februārī Māstrihtā parakstītais Līgums par Eiropas Savienību, iesniedzējtiesas lūgtā interpretācija faktiski attiecas uz EEK līguma 59. un 128. pantu, nevis uz EK līguma 59. un 126. pantu.

17

Kā savos rakstveida apsvērumos pamatoti norādīja Eiropas Kopienu Komisija, šis apstāklis nav noteicošs, sniedzot atbildi iesniedzējtiesai.

18

Pirmkārt, Māstrihtas un Amsterdamas līgumi nav mainījuši pakalpojumu sniegšanas brīvības principa nozīmi pēc būtības.

19

Otrkārt, EEK līguma 128. pants attiecas uz profesionālo izglītību, pie kuras pieder universitātes izglītība (skat. 1988. gada 2. februāra spriedumu lietā 24/86 Blaizot u.c., Recueil, 379. lpp., 15.–20. punkts; 1989. gada 30. maija spriedumu lietā 242/87 Komisija/Padome, Recueil, 1425. lpp., 25. punkts; 2005. gada 7. jūlija spriedumu lietā C-147/03 Komisija/Austrija, Krājums, I-5969. lpp., 33. punkts, un 2007. gada 11. janvāra spriedumu lietā C-40/05 Lyyski, Krājums, I-99. lpp., 29. punkts). Attiecībā uz atsauci uz EK līguma 126. pantu [..], kas izdarīta tādēļ, ka dalībvalstu kompetencē ir noteikt izglītības saturu un organizēt izglītības sistēmu, kā arī Kopienu politisko mērķu dēļ izglītības nozarē, ir jāatzīmē, ka datumā, kurā notikuši pamata prāvas fakti, dalībvalstu kompetencē ietilpa izglītības sistēmas organizēšana un politikas izstrāde, kā tas izriet no 1985. gada 13. februāra sprieduma lietā 293/83 Gravier (Recueil, 593. lpp., 19. punkts), un ka Kopienu politika izglītības nozarē jau bija paredzēta pasniedzēju pārvietošanās atvieglošanai.

20

No šiem precizējumiem izriet, ka atbilstošie Līguma noteikumi ir jāskata redakcijā, ka bija spēkā pēc 1999. gada 1. maija.

21

Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai izglītības darbība, ko veic dalībvalsts nodokļu maksātājs citā dalībvalstī esošas publisko tiesību juridiskas personas, šajā gadījumā – universitātes, labā, ietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, pat ja to veic papildus un gandrīz bezatlīdzības darba līmenī.

22

Laulātie Jundi, Vācijas valdība un Komisija uzskata, ka papildu darbība pasniedzēja amatā universitātē ir uzskatāma par pakalpojumu sniegšanu EKL 50. panta izpratnē, proti, saimniecisku darbību, ko parasti veic par atalgojumu.

23

Laulātie Jundi atzīmē, ka EStG 3. panta 26. punkts pats definē “profesionālās darbības izmaksu atlīdzību” kā “ieņēmumus” un ka šīs tiesību normas pašreizējā redakcijā vairs nav kvalifikācijas “profesionālās darbības izmaksu atlīdzība”, bet ir “ieņēmumi no nepilna darba laika profesionālās darbības”.

24

Pēc Vācijas valdības domām, EKL 49. panta piemērošanas joma attiecas arī uz darbību, kas tiek veikta papildus un gandrīz bezatlīdzības darba līmenī pasniedzēja amatā tādas publisko tiesību juridiskas personas labā kā universitāte, par to saņemot profesionālās darbības izmaksu atlīdzību. Šīs saimnieciskās darbības īpatnība ir mērķis vienkārši atlīdzināt radušos izdevumus, nevis gūt peļņu.

25

Komisija atzīmē, ka Bundesfinanzhof šaubas par atalgojuma pastāvēšanu ir balstītas uz vārdu savienojuma “profesionālās darbības izmaksu atlīdzība” lietošanu attiecīgajā valsts tiesību normā, kas paredz samaksu, kura nepārsniedz radīto zaudējumu summu un peļņas neesamību. Tomēr, pēc Komisijas domām, samaksa nezaudē savu “atalgojuma” raksturu tikai tāpēc, ka tā neļauj gūt peļņu. EKL 50. panta noteikumi paredz tikai to, ka par saimnieciskas darbības esamību liecina atalgojuma pārskaitīšana, nevis peļņas esamība.

26

Komisija apgalvo, ka jebkurā gadījumā pamata prāva un attiecīgais tiesiskais regulējums pamata prāvā neattiecas uz atalgojumu, kas segtu tikai radītās izmaksas. Proti, ja Strasbūras Universitātes veiktā samaksa segtu tikai izdevumus, kas Jundam radās, nodrošinot efektīvu izglītības darbību, Junds nebūtu atsaucies uz EStG 3. panta 26. punktu, lai lūgtu atbrīvot no nodokļa saņemtās summas, jo jau parasto EStG noteikumu piemērošanas rezultātā viņa darbība netiktu aplikta ar nodokļiem.

27

Pēc Komisijas domām, EStG 3. panta 26. punkts piešķir nodokļu atvieglojumu nodokļu maksātājam tieši tad, ja ieņēmumi pārsniedz izmaksas un ja viņam paliek neto ienākumi, proti “peļņa”.

28

Lai noteiktu, vai tāda darbība kā pamata prāvā ietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, ir, pirmkārt, jāatgādina, ka jēdziens “pakalpojumi” EKL 50. panta pirmās daļas izpratnē nozīmē, ka runa ir par “[pakalpojumiem, ko] parasti sniedz par atlīdzību” (2003. gada 22. maija spriedums lietā C-355/00 Freskot, Recueil, I-5263. lpp., 54. punkts).

29

Šajā sakarā jau ir atzīts, ka šīs tiesību normas nozīmē atlīdzības būtiska pazīme ir tā, ka tā ir kompensācija par attiecīgo pakalpojumu (skat. tostarp 1988. gada 27. septembra spriedumu lietā 263/86 Humbel, Recueil, 5365. lpp., 17. punkts; 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C-422/01 Skandia un Ramstedt, Recueil, I-6817. lpp., 23. punkts; 2007. gada 11. septembra spriedumus lietā C-76/05 Schwarz un Gootjes-Schwarz, Krājums, I-6849. lpp., 38. punkts, un lietā C-318/05 Komisija/Vācija, Krājums, I-6957. lpp., 67. punkts).

30

Otrkārt, ir jāatzīmē, ka Tiesa ir izslēgusi no pakalpojumu jēdziena EKL 50. panta nozīmē mācības, ko organizē noteiktas iestādes, kas ir valsts izglītības sistēmas daļa un ko pilnībā vai galvenokārt finansē ar valsts līdzekļiem (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Humbel, 18. punkts, kā arī 1993. gada 7. decembra spriedumu lietā C-109/92 Wirth, Recueil, I-6447. lpp., 15. un 16. punkts). Tādējādi Tiesa ir precizējusi, ka, izveidojot un uzturot šādu valsts izglītības sistēmu, kas finansējumu galvenokārt saņem no valsts budžeta, nevis skolēniem vai viņu vecākiem, valsts nevēlas iesaistīties darījumos par atlīdzību, bet īsteno savus pienākumus pret iedzīvotājiem sociālajā, kultūras un izglītības jomā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Schwarz un Gootjes-Schwarz, 39. punkts).

31

Tomēr pamata prāva nav saistīta ar pašas universitātes, ko finansē no valsts budžeta, izglītības darbību. Tieši otrādi – minētā prāva – tāpat kā pamata prāvā apstrīdētais valsts tiesiskais regulējums – attiecas uz pakalpojumiem, ko papildus sniedz fiziskas personas, kuras universitātes uzaicina, lai tādējādi izpildītu savus pienākumus. Samaksa par šiem pakalpojumiem var būt attiecīgās universitātes izmaksātais atalgojums.

32

Kā ģenerāladvokāts atzīmēja savu secinājumu 12. punktā, izšķirošais elements, kura dēļ darbība ietilpst Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomā, ir to saimnieciskais raksturs, proti, pakalpojums nevar tikt sniegts bez atlīdzības.

33

Turpretī pretēji tam, ko, šķiet, uzskata iesniedzējtiesa, šajā sakarā nav vajadzīgs, lai pakalpojumu sniedzējs vēlētos gūt peļņu (skat. inter alia2001. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-157/99 Smits un Peerbooms, Recueil, I-5473. lpp., 50. un 52. punkts).

34

No iepriekš minētā izriet, ka pamata prāva, tāpat kā EStG 3. panta 26. punkts, attiecas uz pakalpojumiem, kas tiek sniegti par “atalgojumu”. Summa, ko Junds saņēma no universitātes par izglītības darbību, pat pieņemot, ka tas ir ticis veikts gandrīz bezatlīdzības darba līmenī, ir atalgojums EKL 50. panta izpratnē, proti, atlīdzība par viņa sniegto pakalpojumu.

35

Visbeidzot, tas, ka izglītības darbība tiek veikta universitātes, publisko tiesību juridiskas personas, vārdā, nenozīmē, ka pakalpojums neietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā.

36

Iesniedzējtiesa izsaka šaubas šajā sakarā, jautājot, vai pakalpojumi, kas sniegti publisko tiesību juridiskas personas labā vai vārdā un kas var attiekties uz EKL 45. panta piemērošanas jomu, kas arī ir jāņem vērā pakalpojumu sniegšanas brīvības ietvaros, var veidot pakalpojumu sniegšanu. Pēc iesniedzējtiesas domām, šie pakalpojumi ir uzskatāmi par “pa pusei valsts pakalpojumiem” un tie attiecas uz valsts publisko tiesību darbībām.

37

Šajā sakarā ir jānorāda, ka, kaut arī saskaņā ar EKL 45. panta pirmo daļu, ko skata kopā ar 50. pantu, pakalpojumu sniegšanas brīvība neattiecas uz dalībvalsts darbībām, ar kurām – pat ja tikai laiku pa laikam – īsteno valsts varu, minētais izņēmums tomēr ir piemērojams tikai darbībām, kas kā tādas ir tieša un konkrēta līdzdalība valsts varas īstenošanā (skat. inter alia1974. gada 21. jūnija spriedumu lietā 2/74 Reyners, Recueil, 631. lpp., 45. punkts, 2001. gada 31. maija spriedumu lietā C-283/99 Komisija/Itālija, Recueil, I-4363. lpp., 20. punkts, un 2006. gada 30. marta spriedumu lietā C-451/03 Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Krājums, I-2941. lpp., 46. punkts).

38

Tomēr no Tiesas judikatūras par EKL 39. panta 4. punktu izriet, ka privāta izglītības darbība universitātēs neietilpst šā izņēmuma piemērošanas jomā (šajā sakarā skat. 1989. gada 30. maija spriedumu lietā 33/88 Allué un Coonan, Recueil, 1591. lpp., 7. punkts, kā arī 1996. gada 2. jūlija spriedumu lietā C-290/94 Komisija/Grieķija, Recueil, I-3285. lpp., 34. punkts).

39

Līdz ar to uz pirmo uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka izglītības darbība, ko ir veicis kādas dalībvalsts nodokļu maksātājs citā dalībvalstī esošas publisko tiesību juridiskas personas, šajā gadījumā – universitātes, labā, ietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, pat ja tā tiek veikta papildus un gandrīz bezatlīdzības darba līmenī.

40

Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kas rodas tādēļ, ka valsts tiesiskais regulējums paredz piemērot atbrīvojumu no ienākumu nodokļa tikai ienākumiem no atalgojuma, ko valsts teritorijā reģistrēta universitāte, publisko tiesību juridiska persona, pārskaita par izglītības darbību kā papildu darbu, un šo atbrīvojumu atteikt, ja šo atalgojumu pārskaita citā dalībvalstī reģistrēta universitāte, ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Iesniedzējtiesa šajā sakarā īpaši atsaucas uz to, ka šā nodokļu atvieglojuma vienīgais pamatojums ir tas, ka šī darbība tiek veikta valsts publisko tiesību juridiskas personas labā.

41

Pēc laulāto Jundu un Komisijas domām, tas, ka minētais atalgojums tiek atbrīvots no nodokļiem tikai tad, ja to pārskaita valsts teritorijā esoša valsts universitāte, un ka tam to nepiemēro, ja šo atalgojumu pārskaita citā dalībvalstī reģistrēta valsts universitāte, ir uzskatāms par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, ko nepamato leģitīmas sabiedriskās intereses.

42

Pirmkārt, attiecīgā tiesiskā regulējuma pamata prāvā radītais ierobežojums nevar tikt pamatots ar savu mērķi nodrošināt pasniedzēju pieejamību, lai veiktu savu darbību papildu kārtā un tādā veidā atbalstītu apmācības vai izglītības nozari.

43

Šajā sakarā laulātie Jundi uzskata, ka ir ņemams vērā 2005. gada 10. marta spriedums lietā C-39/04 Laboratoires Fournier (Krājums, I-2057. lpp.). Šā sprieduma 23. punktā Tiesa nosprieda, ka pētniecības un attīstības darba veicināšana nevar pamatot valsts pasākumu, kas neparedz nodokļa atvieglojumu par jebkādu pētniecības darbu, kas netiek veikts šajā konkrētajā dalībvalstī. Šāds pasākums ir tiešā pretrunā Kopienas politikas mērķim pētniecības un tehnoloģijas attīstības jomā, kas noteikts EKL 163. panta 2. punktā.

44

Tāpat Eiropas Kopienas mērķiem apmācības jomā būtu pretrunā tas, ja pasniedzējam, kas veic savu darbību papildu kārtā, liegtu nodokļu atvieglojumus, kas varētu veicināt viņa pieejamību. Saskaņā ar EKL 149. pantu ir jāveicina dalībvalstu sadarbība izglītības jomā un studentu un mācībspēku mobilitāte. Atteikums piešķirt attiecīgo pamata prāvā minēto nodokļu atbrīvojumu netieši sekmētu to, ka pasniedzējs, kas veic [izglītības darbību kā papildu darbu], to veiks tikai [savas] valsts universitātēs.

45

Otrkārt, pretēji tam, kā, šķiet, uzskata iesniedzējtiesa, tāds attiecīgais tiesiskais regulējums kā pamata prāvā nevarētu tikt pamatots ar Vācijas nodokļu sistēmas saskanības apsvērumiem, jo attiecīgais nodokļu atvieglojums palielinātu valsts universitāšu izglītības piedāvājumu.

46

Tiesas judikatūra faktiski apstiprina, ka pamatojums, kas balstīts uz vajadzību saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskanību, kas tika pieļauts iepriekš minētajos spriedumos lietās Bachmann un Komisija/Beļģija, ir jāinterpretē šauri. Tomēr nosacījumi, kas noteikti judikatūrā un izriet no minētā sprieduma lietā Bachmann, netika izpildīti šajā gadījumā, jo attiecīgais nodokļu atvieglojums pamata prāvā, proti, “profesionālās darbības izmaksu atlīdzības” atbrīvojums no nodokļiem, netiek līdzsvarots ar noteiktu nodokļu maksājumu. Tas, ka profesionālās darbības izmaksu atlīdzības atbrīvojums no nodokļiem var netieši radīt priekšrocības Vācijas valstij, neļauj izveidot valsts nodokļu sistēmas saskanību un tādējādi nevar pamatot tādu tiesisko regulējumu kā pamata prāvā.

47

Pēc Vācijas valdības domām, pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, protams, var rasties tādēļ, ka pasniedzējam, kurš par profesionālās darbības izmaksu atlīdzību savu darbību veic papildu kārtā universitātē, kas reģistrēta citā dalībvalstī, netiek piešķirts attiecīgais pamata prāvā minētais nodokļu atvieglojums. Tomēr šis ierobežojums esot pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas ir saistīti ar izglītības, pētniecības un attīstības veicināšanu.

48

Šī valdība šajā sakarā apgalvo, ka EStG 3. panta 26. punkts sekmē to, ka pasniedzēji, kas veic papildu darbu, sniedz savus pakalpojumus gandrīz bezatlīdzības darba līmenī šajā tiesību normā minētajām iestādēm, par to saņemot niecīgu atalgojumu atlīdzības par profesionālās darbības izmaksām formā.

49

Tādējādi minētās tiesību normas mērķis esot, piemērojot nodokļu atbrīvojumus pilsoņiem, kuri veic papildu profesionālo darbību, atbalstīt tajā uzskaitītās publisko tiesību juridiskās personas, šajā gadījumā – universitātes. Tās mērķis un sekas esot nodrošināt universitātēm pasniedzēju pieejamību par izdevīgu cenu. Šī tiesību norma esot pamatota ar primārajiem vispārējo interešu apsvērumiem, proti, izglītības, pētniecības un attīstības veicināšanu. Šī tiesību norma esot piemērota un vajadzīga vēlamā mērķa sasniegšanai.

50

Katrā ziņā Vācijas valdība uzskata, ka Vācijas Federatīvajai Republikai nav nekāda pienākuma atbalstīt citu dalībvalstu universitātes. Tā kā izglītības sistēmas organizācija – tāpat kā tiešie nodokļi – joprojām ietilpst dalībvalstu kompetencē, katrai dalībvalstij šajās jomās būtu jābūt iespējai saglabāt rīcības brīvību attiecībā uz tās valsts noteikumu saturu.

51

EKL 149. panta 1. punkts skaidri noteic, ka Kopiena veic savu darbību izglītības jomā, veicinot dalībvalstu sadarbību, “pilnīgi respektējot dalībvalstu atbildību par mācību saturu un izglītības sistēmu organizāciju”. Vācijas valdība no tā secina, ka dalībvalstis savā teritorijā var autonomi izstrādāt savas izglītības sistēmas organizāciju un līdz ar to – arī izglītības darbību savās universitātēs. Tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai ir maza ietekme uz izglītības iestāžu organizāciju citās dalībvalstīs, tai nevar likt subsidēt to darbību, atsakoties no nodokļu maksātāja naudas, kas tai pienākas.

52

Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru EKL 49. pants neļauj piemērot jebkādu valsts tiesisko regulējumu, kas pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm padara sarežģītāku nekā pakalpojumu sniegšanu tikai dalībvalsts teritorijā (1994. gada 5. oktobra spriedums lietā Komisija/Francija, C-381/93, Recueil, I-5145. lpp., 17. punkts; 1998. gada 28. aprīļa spriedums lietā C-158/96 Kohll, Recueil, I-1931. lpp., 33. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Smits un Peerbooms, 61. punkts; 2002. gada 3. oktobra spriedums lietā C-136/00 Danner, Recueil, I-8147. lpp., 29. punkts, kā arī 2005. gada 8. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-544/03 un C-545/03 Mobistar un Belgacom Mobile, Krājums, I-7723. lpp., 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

53

Šajā sakarā Tiesā netika apstrīdēts, ka, ja pamata prāvā esošajai līdzvērtīga izglītības darbība kā papildu darbs ietilpst Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomā, tāds valsts tiesiskais regulējums kā EStG 3. panta 26. punkts Jundam ierobežo EKL 49. pantā garantēto brīvību sniegt savus pakalpojumus citā dalībvalstī, jo šai izglītības darbībai netiek piemērots nodokļu atvieglojums, kurš tai tiktu piemērots, ja Junds piedāvātu pakalpojumus savā dalībvalstī.

54

Turklāt iesniedzējtiesa pati apgalvo, ka attiecīgais valsts tiesiskais regulējums pamata prāvā, kas ir vienādi piemērojams valsts piederīgajiem un ārzemniekiem, kuri veic darbību valsts publisko tiesību juridisko personu labā, paredz mazāk labvēlīgu attieksmi pret pakalpojumiem, kas sniegti citā dalībvalstī esošajiem saņēmējiem, salīdzinot ar attieksmi pret pakalpojumiem, kas sniegti valsts teritorijā, un ir uzskatāms par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu.

55

Ir jāizvērtē, vai šāds pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums var tikt objektīvi pamatots.

56

Šajā kontekstā vispirms ir jāizvērtē, vai, kā apgalvo Vācijas valdība, valsts tiesiskajā regulējumā paredzētais ierobežojums ir pamatots ar primārajiem vispārējo interešu apsvērumiem, kas ir izglītības, pētniecības un attīstības veicināšana.

57

Šādam argumentam nevar piekrist.

58

Pat pieņemot, ka izglītības veicināšana ir uzskatāma par primāru vispārējo interešu apsvērumu, tomēr, lai pasākums, ar ko ierobežo Līgumā garantētās pamatbrīvības, būtu pamatots, ar to vienalga ir jāievēro samērīguma princips tādā nozīmē, ka šādam pasākumam jābūt piemērotam paredzētā mērķa sasniegšanai un tas nevar pārsniegt mērķa sasniegšanai nepieciešamo (2000. gada 26. septembra spriedums lietā C-478/98 Komisija/Beļģija, Recueil, I-7587. lpp., 41. punkts, un 2004. gada 4. marta spriedums lietā C-334/02 Komisija/Francija, Recueil, I-2229. lpp., 28. punkts).

59

Iepriekš minētā sprieduma lietā Laboratoires Fournier 23. punktā Tiesa tiešām nosprieda, ka nav izslēdzams, ka pētniecības un attīstības veicināšana ir uzskatāma par primāru vispārējo interešu apsvērumu. Tomēr tā noraidīja argumentu, saskaņā ar kuru dalībvalstij nevar likt veicināt pētniecību citā dalībvalstī, un uzskatīja, ka valsts tiesiskais regulējums, kas paredz nodokļa atlaidi tikai tam pētnieciskajam darbam, kas tiek veikts attiecīgajā dalībvalstī, ir uzskatāms par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu. Tiesa nosprieda, ka šāds tiesiskais regulējums ir tiešā pretrunā Kopienas politikas mērķim pētniecības un tehnoloģijas attīstības jomā, kas saskaņā ar EKL 163. panta 2. punktu ir īpaši paredzēts sadarbības pētniecības jomā nodokļu šķēršļu novēršanai.

60

Pamata prāvas ietvaros ir jāatgādina, ka EKL 149. pants paredz: “Veicinot dalībvalstu sadarbību un vajadzības gadījumā atbalstot un papildinot to rīcību, Kopiena sekmē pilnvērtīgās izglītības attīstību”, bet EKL 149. panta 2. punkts noteic, ka “Kopienas rīcības mērķi ir [..] veicināt studentu un mācībspēku mobilitāti”.

61

Tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā pamata prāvā ir pretrunā šiem mērķiem, jo tas attur pasniedzējus, kas savu darbību veic papildus, no savu pamatbrīvību piedāvāt pakalpojumus citā dalībvalstī izmantošanas, viņiem nepiemērojot nodokļu atvieglojumu, ko viņi būtu saņēmuši, ja šos pašus pakalpojumus sniegtu savas valsts teritorijā.

62

Tiesa jau ir uzsvērusi šo mērķu nozīmīgumu EKL 18. panta kontekstā. Atgādinot, ka iespējas, ko piedāvā Līgums saistībā ar Savienības pilsoņu brīvu pārvietošanos, nevarētu efektīvi izmantot, ja dalībvalsts pilsonis varētu tikt atturēts no to izmantošanas to šķēršļu dēļ, kurus dzīvošanai citā dalībvalstī rada viņa izcelsmes valsts tiesiskais regulējums, viņu sodot par šo tiesību izmantošanu, Tiesa norādīja, ka šis apsvērums ir īpaši nozīmīgs izglītības jomā, ņemot vērā EKL 3. panta 1. punkta q) apakšpunkta un 149. panta 2. punkta otrā ievilkuma mērķus, proti, inter alia veicināt audzēkņu un mācībspēku mobilitāti (skat. 2007. gada 23. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-11/06 un C-12/06 Morgan un Bucher, Krājums, I-9161. lpp., 26. un 27. punkts un tajos minētā judikatūra).

63

Tāds tiesiskais regulējums kā pamata prāvā, kuram ir līdzīga ietekme kā valsts tiesību aktiem iepriekš minētajā lietā Laboratoires Fournier, apdraud pasniedzēju, kas veic papildu darbu, brīvību izvēlēties pakalpojumu sniegšanas vietu Kopienā, neparedzot, ka, lai sasniegtu apgalvoto izglītības veicināšanas mērķi, ir jāattiecina pamata prāvā esošā nodokļu atbrīvojuma piemērošana tikai uz nodokļu maksātājiem, kas veic izglītības darbību kā papildu darbu valsts teritorijā esošajās universitātēs.

64

Ir jāatzīst, ka Vācijas valdība nav izvirzījusi nekādus argumentus, kas ļautu pierādīt, ka šā sprieduma iepriekšējā punktā minētais mērķis nevarētu tikt sasniegts bez strīdīgā tiesiskā regulējuma un ka to nevarētu sasniegt, izmantojot citus līdzekļus, kas neietekmētu pasniedzēju, kas veic papildu darbu, izvēli attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu.

65

Otrkārt, ir jāizvērtē, vai attiecīgais ierobežojums pamata prāvā var tikt pamatots ar vajadzību nodrošināt Vācijas nodokļu sistēmas saskanību, kā to paredzēja iesniedzējtiesa.

66

Pēc iesniedzējtiesas domām, EStG 3. panta 26. punkta mērķis ir atbrīvot Vāciju no konkrētu pienākumu, kas tai tiek uzlikti ar nodokļu pasākumu, īstenošanas, jo, pirmkārt, pasniedzēji, kas veic pagaidu darbu, saņem nodokļu atbrīvojumu, ja viņi pasniedz valsts publisko tiesību universitātēs, un, otrkārt, Vācija gūst ar to saistītu labumu, jo tā var nodrošināt šīm universitātēm izglītības un pētniecības organizēšanas pienākumu par samazinātu cenu. Līdz ar to iesniedzējtiesai radies jautājums par to, vai pamata prāvā nav tiešas saiknes starp nodokļu atbrīvojumu, kas nodokļu maksātājam tiek piešķirts par izglītības darbību kā papildu darbu, un to, ka šī izglītības darbība tiek veikta valsts publisko tiesību juridiskas personas labā. Attiecībā uz šādu gadījumu tā pieņēma, pirmkārt, ka nodokļu maksātāja pakalpojumu sniegšana, ko atbalsta nodokļu atvieglojums, ir kopējās intereses un, otrkārt, ka šis “atvieglojums”, no kura labumu gūst kopējās intereses, kompensē nelabvēlīgos apstākļus, ko rada atteikšanās no nodokļiem.

67

Šajā sakarā ir jāatgādina, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Bachmann – 28. punktā – un 1992. gada 28. janvāra spriedumā lietā Komisija/Beļģija – 21. punktā – Tiesa pieļāva, ka vajadzība saglabāt nodokļu sistēmas saskanību var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežošanu.

68

Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai arguments, kurš balstīts uz šādu pamatojumu, būtu atbalstāms, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu atvieglojumu un šīs priekšrocības līdzsvarošanu ar noteiktu nodokļa maksājumu (šajā sakarā skat. 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-471/04 Keller Holding, Krājums, I-2107. lpp., 40. punkts; 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Krājums, I-2647. lpp., 62. punkts, un 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-443/06 Hollmann, Krājums, I-8491. lpp., 56. punkts).

69

Tomēr no nodokļu sistēmas aspekta nepastāv tieša saikne starp profesionālās darbības izmaksu atlīdzības, ko pārskaita Vācijas universitātes, atbrīvošanu no nodokļiem un šā atvieglojuma kompensāciju ar noteiktu nodokļu atvilkumu.

70

Kā ģenerāladvokāts atzīmēja savu secinājumu 23. punktā, pamata prāvā tiek apgalvots, ka ienākuma nodokļa atbrīvojumu kompensē priekšrocības, ko Vācija gūst, pasniedzējiem papildus kārtā darbojoties izglītības un pētniecības jomā. Tomēr tik vispārīga, neskaidra un attālināta saikne starp nodokļu atvieglojumu privātpersonai un valsts labumu neatbilst no sprieduma lietā Bachmann izrietošajiem nosacījumiem.

71

Tādējādi nevar pieņemt argumentu, saskaņā ar kuru pakalpojumu sniegšanas brīvības principa ierobežojumu pamato vajadzība nodrošināt Vācijas nodokļu sistēmas saskanību.

72

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, tas, ka valsts nodokļu atvieglojumi tiek piemēroti tikai tad, ja darbība tiek veikta valsts publisko tiesību juridiskās personas labā, nevar pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus.

73

Līdz ar to uz otro uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kas rodas tādēļ, ka valsts tiesiskais regulējums paredz piemērot ienākuma nodokļa atbrīvojumu atalgojumam, ko par izglītības darbību kā papildu darbu pārskaitījušas universitātes, publisko tiesību juridiskas personas, kas reģistrētas valsts teritorijā, un to atteikt, ja šo atalgojumu pārkaita universitāte, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, nav pamatots ar primārajiem vispārējo interešu apsvērumiem.

74

Tā kā iesniedzējtiesa ir uzdevusi jautājumu gadījumam, ja tiek sniegta noraidoša atbilde uz otro jautājumu, un, pēc Vācijas valdības domām, uz otro jautājumu ir jāatbild apstiprinoši, Vācijas valdība uzskata, ka uz trešo jautājumu nav jāatbild.

75

Pēc laulāto Jundu domām, nevar apgalvot, ka nepamatots pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums tomēr ir saderīgs ar Kopienu tiesībām tās atbildības dēļ, ko dalībvalstis saglabā izglītības sistēmas organizēšanas jomā saskaņā ar EKL 149. pantu. Vācijai ir pienākums veicināt sadarbību dalībvalstu starpā, nevis to traucēt ar savā labā pieņemto tiesisko regulējumu.

76

Komisija uzskata, ka EStG 3. panta 26. punkts netiek izslēgts no pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomas tādēļ, ka dalībvalstis saglabā kompetenci savu izglītības sistēmu organizēšanā. EKL 149. pants neizslēdz no pakalpojumu sniegšanas brīvības piemērošanas jomas šādu nodokļu sistēmu, kas piemērota universitātes izglītības darbībai.

77

Turklāt Komisija uzskata, ka EStG 3. panta 26. punkts neattiecas nedz uz izglītības organizāciju, nedz uz izglītības politiku. Tas vienkārši paredz atkāpi nodokļu jautājumā, lai vispārīgi atbalstītu papildu profesionālo darbību kopējās interesēs, un tam nav konkrētas saiknes ar izglītības sistēmu.

78

Komisija vēl uzskata, ka EEK līguma 128. pants un atvasinātās tiesību normas, kas pieņemtas uz tā pamata, netieši atspēko Bundesfinanzhof viedokli, ka pamata prāvā tiek apstrīdēta atkāpe no pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma, kas pamatots ar “politikas un izglītības” aspektu. Šīs tiesību normas liecina, ka mākslīgi šķēršļi pasniedzēju mobilitātei ir pretrunā Kopienu politiku mērķiem profesionālās izglītības jomā un ka tāda situācija jau bija pamata prāvas notikumu laikā. Turklāt “veicināt studentu un mācībspēku mobilitāti” noteikti ir to Kopienu mērķu daļa, kas nostiprināti Līgumā, kā tas izriet no EKL 149. panta.

79

Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tas, ka dalībvalstis ir kompetentas patstāvīgi pieņemt lēmumus par savas izglītības sistēmas organizēšanu, var padarīt ar Kopienu tiesībām saderīgu tādu valsts tiesisko regulējumu, kas paredz, ka nodokļu atbrīvojums ir piemērojams tikai nodokļu maksātājiem, kuri veic darbību valsts publisko tiesību universitāšu labā vai vārdā.

80

Pēc iesniedzējtiesas domam, EStG 3. panta 26. punkts var tikt saprasts kā izpausme dalībvalstu kompetencei pašām izlemt, kādā veidā ir jāorganizē viņu izglītības sistēma, un šīs pilnvaras ietver brīvību noteikt, ka nodokļu atbrīvojums ir piemērojams tikai tiem nodokļu maksātājiem, kas veic darbības kādas valsts publisko tiesību universitātes labā vai vārdā.

81

Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka no EKL 149. panta 1. punkta tiešām izriet, ka, “veicinot dalībvalstu sadarbību un vajadzības gadījumā atbalstot un papildinot to rīcību, Kopiena sekmē pilnvērtīgās izglītības attīstību, pilnīgi respektējot dalībvalstu atbildību par mācību saturu un izglītības sistēmu organizāciju, kā arī kultūru un valodu dažādību”.

82

Kaut arī dalībvalstu kompetence un atbildība šajās jomās nav minēta EEK līguma 128. pantā, kas pamata prāvas notikumu laikā bija piemērojamā tiesību norma, no iepriekš minētā sprieduma lietā Gravier 19. punkta izriet, ka pamata prāvas notikumu laikā izglītības organizēšana un politika kā tāda nebija joma, kuru EEK līgums attiecināja uz Kopienu iestāžu kompetenci.

83

Līdz ar to, kā Komisija pamatoti apgalvo, tāds tiesiskais regulējums kā EStG 3. panta 26. punkts nav pasākums, kas attiecas uz izglītības saturu vai izglītības sistēmas organizēšanu. Runa ir par vispārīgu nodokļu pasākumu, ar kuru piešķir nodokļu atvieglojumu, ja privātpersona veic darbības sabiedrības labā.

84

Attiecīgā tiesiskā regulējuma pamata prāvā piemērošanas jomā ietilpst ne tikai profesionālās darbības izmaksu atlīdzība, ko par izglītības darbību pārskaita valsts izglītības un pētniecības iestādes, bet arī tā atlīdzība, kas tiek pārskaitīta par citām darbībām un no citām iestādēm. Tādējādi šāds tiesiskais regulējums kā tāds nav uzskatāms par dalībvalsts pilnvaru organizēt savu izglītības sistēmu izpausmi.

85

Katrā ziņā neatkarīgi no tāda valsts tiesiskā regulējuma kā pamata prāvā faktiskās vai apgalvotās saiknes ar jomām, kurās kompetence ir paredzēta tikai dalībvalstīm, šis tiesiskais regulējums nav atbrīvojams no pakalpojumu sniegšanas brīvības principa ievērošanas.

86

Dalībvalstīm tām paredzētās kompetences ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības un inter alia tiesību normas par pakalpojumu sniegšanas brīvību. Tiesa to ir nospriedusi vairākās jomās, inter alia attiecībā uz tiešajiem nodokļiem un izglītību (skat. inter alia iepriekš minētos spriedumus lietās Schwarz un Gootjes-Schwarz, 69. un 70. punkts, kā arī Komisija/Vācija, 85. un 86. punkts).

87

Līdz ar to kompetence un atbildība, kas dalībvalstīm ir savas izglītības sistēmas organizēšanā, nevar izslēgt tādu tiesisko regulējumu nodokļu jomā kā pamata prāvā no Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomas, ne arī padarīt ar Kopienu tiesībām saderīgu atteikumu piešķirt atbilstošos nodokļu atvieglojumus pasniedzējiem, kas savus pakalpojumus sniedz citu dalībvalstu universitātēs.

88

Kā izriet no šā sprieduma 61.–63. punkta, kas attiecas uz tāda tiesiskā regulējuma kā pamata prāvā pamatojuma primāru vispārējo interešu apsvērumu dēļ neesamību, pat ja šāds tiesiskais regulējums ir pasākums, kas saistīts ar izglītības sistēmas organizēšanu, tas tomēr nav saderīgs ar Līgumu, ciktāl tas ietekmē pasniedzēju, kas veic papildu darbu, pakalpojumu sniegšanas vietas izvēli.

89

Līdz ar to uz trešo uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka tas, ka dalībvalstis ir kompetentas patstāvīgi pieņemt lēmumus par savas izglītības sistēmas organizēšanu, nevar padarīt ar Kopienu tiesībām saderīgu valsts tiesisko regulējumu, kas paredz nodokļu atbrīvojuma piemērošanu nodokļu maksātājiem, kuri veic darbības valsts publisko tiesību universitāšu labā un vārdā.

90

Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež: