1.

Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) būtībā lūdz Tiesu noteikt, vai mātessabiedrībai rezidentei ir tiesības, pamatojoties uz EKL 43. pantu kopsakarā ar EKL 48. pantu ( 2 ), atskaitīt no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem zaudējumus, kas radušies tās pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei, kura pārtraukusi darbību, un līdz ar to šos zaudējumus vairs nevar ņemt vērā valstī, kurā šī pastāvīgā pārstāvniecība nerezidente atrodas, ja uz konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu pamata šīs pārstāvniecības nerezidentes peļņa un zaudējumi mātessabiedrības rezidences valstī ir atbrīvoti no nodokļa.

2.

Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Vācijā reģistrēto sabiedrību W un Vācijas nodokļu iestādēm par to, ka šīs iestādes, nosakot minētās sabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību apmēra un saimnieciskās darbības nodokļa bāzes par 2007. taksācijas gadu, nav ņēmušas vērā galīgos zaudējumus ( 3 ), kas radušies tās filiālei Apvienotajā Karalistē. Konkrētāk, jautājums ir par to, vai spriedumā Bevola un Jens W. Trock ( 4 ) pausto Tiesas pieeju jautājumam par rezidentu un nerezidentu attiecīgo situāciju objektīvu salīdzināmību saistībā ar galīgo zaudējumu atskaitāmību var izmantot arī šajā lietā, kurā pastāvīgās pārstāvniecības nerezidentes peļņas – un simetrijas pēc arī zaudējumu – atbrīvojums izriet no divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nevis – kā lietā, kas bija pamatā minētajam spriedumam, – no vienpusēja valsts tiesību akta normas.

3.

Vācijas Federatīvā Republika 1964. gada 26. novembrī ar Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti noslēdza konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un īpašuma nodokļiem (turpmāk tekstā – “Konvencija”) ( 5 ).

4.

Konvencijas III panta 1. punkts ir formulēts šādi:

“Vienas teritorijas uzņēmuma rūpniecības un tirdzniecības ienākumiem ir uzliekams nodoklis tikai šajā teritorijā, ja vien šis uzņēmums otrā teritorijā neveic saimniecisko darbību vai komercdarbību, izmantojot tajā atrodošos pastāvīgo pārstāvniecību. Ja tas veic saimniecisko darbību vai komercdarbību šajā otrā teritorijā, izmantojot tajā atrodošos pastāvīgo pārstāvniecību, šo peļņu var aplikt ar nodokli šajā otrā teritorijā, bet tikai to peļņas daļu, kas attiecināma uz šo pastāvīgo pārstāvniecību.”

5.

Konvencijas XVIII panta 2. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:

“Federatīvās Republikas rezidentam nodokli aprēķina šādi:

[..]”

6.

Körperschaftsteuergesetz (Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – “KStG”) ( 6 ) 1. pantā – redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu pastāvēšanas laikā, – bija noteikts:

“(1)   Neierobežots uzņēmumu ienākuma nodokļa maksāšanas pienākums ir šādām organizācijām, personu apvienībām un mantas kopībām ar vadības biroju vai juridisko adresi iekšzemē:

[..]

(2)   Neierobežotais pienākums maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli attiecas uz visiem ienākumiem.

[..]”

7.

KStG 8. panta 2. punkta redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu pastāvēšanas laikā, bija noteikts, ka visi nodokļu maksātāja, kuram ir neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums, ienākumi ir uzskatāmi par gūtiem no darbības rūpniecībā vai tirdzniecībā.

8.

Gewerbesteuergesetz (Saimnieciskās darbības nodokļa likums, turpmāk tekstā – “GewStG”) 2. panta 1. un 2. punkts ( 7 ), redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu pastāvēšanas laikā, bija formulēts šādi:

“(1)   1 Ar saimnieciskās darbības nodokli apliek ikvienu valsts teritorijā veiktu darbību rūpniecībā vai tirdzniecībā. 2 Par darbību rūpniecībā vai tirdzniecībā ir uzskatāms rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmums Einkommensteuergesetz [Iedzīvotāju ienākuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – “EstG”] izpratnē. 3 Rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma darbība ir uzskatāma par veiktu iekšzemē, ja tas iekšzemē šajā nolūkā uztur pastāvīgo pārstāvniecību [..].

(2)   1 Kapitālsabiedrības (proti, Eiropas sabiedrības, akciju sabiedrības, akciju komandītsabiedrības un sabiedrības ar ierobežotu atbildību) darbība [..] jebkurā gadījumā un pilnā apmērā ir pielīdzināma saimnieciskajai darbībai.

[..]”

9.

Saskaņā ar GewStG 7. panta pirmo teikumu, redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu pastāvēšanas laikā, komercdarbības peļņa ir peļņa, kas konstatēta atbilstoši EStG vai KStG normām un kas radusies rūpnieciskās vai tirdznieciskās darbības rezultātā, kura ņemama vērā, aprēķinot taksācijas perioda ienākumu, kas palielināts un samazināts par GewStG 8. un 9. pantā minētajām summām.

10.

W ir akciju sabiedrība, kuras juridiskā adrese un vadības birojs atrodas Vācijā. Tā nodarbojas ar vērtspapīru tirdzniecību. Tās finanšu gads beidzas 30. jūnijā.

11.

2004. gada augustā W atvēra filiāli Apvienotajā Karalistē. Tā kā filiālei nebija peļņas, 2007. gada februārī W nolēma to slēgt. Apvienotās Karalistes komercreģistrā ir ierakstīts, ka filiāles darbība tika izbeigta 2007. gada pirmajā pusē.

12.

Filiāles slēgšanas dēļ tās zaudējumus 2004./2005., 2005./2006. un 2006./2007. finanšu gadā (2005., 2006. un 2007. taksācijas gadā) Apvienotajā Karalistē nodokļu aprēķina vajadzībām vairs nevarēja pārnest. Tādēļ Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes informēja W, ka nodokļu deklarācija attiecībā uz tās filiāli par 2007./2008. finanšu gadu un laiku pēc tam vairs nav jāiesniedz.

13.

W apgalvoja, ka “Savienības tiesību normu kontekstā” iepriekš minētie zaudējumi, kas radušies tās filiālei, būtu jāņem vērā kā galīgie zaudējumi, nosakot tās ar nodokli apliekamos ienākumus Vācijā 2007. taksācijas gadā, lai gan saskaņā ar Konvenciju filiāles ienākumi bija atbrīvoti no nodokļa Vācijā. Finanzamt B (B finanšu pārvalde, Vācija) atteicās šos zaudējumus ņemt vērā, nosakot W uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību apmēru un saimnieciskās darbības nodokļa aprēķina bāzi par šo taksācijas gadu.

14.

Ar 2018. gada 4. septembra spriedumu Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa, Vācija) apmierināja W prasību, ar ko tā bija pārsūdzējusi šo atteikumu. B finanšu pārvalde vērsās iesniedzējtiesā ar kasācijas sūdzību par šo spriedumu. Bundesministerium der Finanzen (Federālā Finanšu ministrija, Vācija) iestājās lietā B finanšu pārvaldes prasījumu atbalstam.

15.

Iesniedzējtiesa uzskata, ka šī kasācijas sūdzība Vācijas tiesību normu kontekstā ir pamatota.

16.

Attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķinu iesniedzējtiesa norāda, ka, lai gan W esot neierobežotas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības par visiem tās ienākumiem – atbilstoši KStG 1. panta 1. punktam, šā nodokļa aprēķinu bāzi nevar samazināt par zaudējumiem, kas radušies tās pastāvīgajai pārstāvniecībai Apvienotajā Karalistē, pamatojoties uz Konvencijas XVIII panta 2. punkta a) apakšpunktu, kas no Vācijas nodokļa aprēķinu bāzes izslēdz jebkuru Apvienotajā Karalistē gūtu ienākumu posteni, ko šajā valstī var aplikt ar nodokli. Tā norāda, ka, lai gan Konvencijas III panta 1. punktā esot tieši minēta tikai “peļņa no rūpniecības vai tirdzniecības”, saskaņā ar Konvencijas XVIII panta 2. punkta a) apakšpunktu arī “negatīvie ienākumi” – tādi kā W apgalvotie zaudējumi – esot izslēgti no Vācijas nodokļa aprēķinu bāzes. Šī pieeja atbilstot iesniedzējtiesas pastāvīgajai judikatūrai un “simetrijas principam” ( 8 ).

17.

Attiecībā uz saimnieciskās darbības nodokļa aprēķināšanu iesniedzējtiesa atgādina, ka saskaņā ar GewStG 7. pantu komercdarbības peļņu konstatē, pamatojoties uz KStG normām. Tā kā saskaņā ar Konvenciju W filiāles Apvienotajā Karalistē ienākumi, tostarp tās “negatīvie ienākumi”, esot izslēgti no W uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību aprēķinu bāzes, šīs filiāles zaudējumi esot izslēgti arī no W saimnieciskās darbības nodokļa aprēķinu bāzes.

18.

Tomēr iesniedzējtiesai ir šaubas par to, vai EKL 43. un 48. pantā nostiprinātā brīvība veikt uzņēmējdarbību paredz, ka galīgie zaudējumi, kas radušies W pastāvīgajai pārstāvniecībai Apvienotajā Karalistē, būtu jāņem vērā, aprēķinot ar nodokli apliekamos W ienākumus Vācijā 2007. taksācijas gadā. Tā norāda, ka Tiesas judikatūrā vēl nav sniegta pietiekami skaidra atbilde uz jautājumu, vai galīgie zaudējumi, kas pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei radušies citā dalībvalstī, ir jāņem vērā mātessabiedrības dalībvalstī, kurā divpusēja konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredz atbrīvot no nodokļa pastāvīgās pārstāvniecības nerezidentes ienākumus. Ja atbilde uz šo jautājumu būtu apstiprinoša, iesniedzējtiesa vēlas arī noskaidrot, pirmkārt, vai pienākums ņemt vērā galīgos zaudējumus attiecas arī uz saimnieciskās darbības nodokļa aprēķināšanu, un, otrkārt, pēc kādiem kritērijiem zaudējumi ir atzīstami par galīgiem. Tā arī vaicā par to, kā būtu aprēķināma šādu galīgo zaudējumu summa.

19.

Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

20.

Rakstveida apsvērumus iesniedza W, Vācijas, Francijas un Somijas valdības, kā arī Eiropas Komisija.

21.

Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai EKL 43. pants kopsakarā ar EKL 48. pantu nepieļauj tādu dalībvalsts nodokļu režīmu, ar kuru sabiedrībai rezidentei ir izslēgta iespējamība, nosakot šajā dalībvalstī maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, atskaitīt no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem galīgos zaudējumus, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai citā dalībvalstī, ja saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp šīm divām dalībvalstīm, pastāvīgās pārstāvniecības nerezidentes peļņa un zaudējumi rezidences valstī ir atbrīvoti no nodokļa.

22.

Atgādinājusi Tiesas judikatūru par galīgajiem zaudējumiem, kas izriet no sprieduma Marks & Spencer ( 9 ), iesniedzējtiesa apgalvo, ka 2017. gada 22. februārī pasludinātajā spriedumā tā ir piemērojusi principus, kurus Tiesa izklāstījusi savā spriedumā Timac Agro Deutschland ( 10 ), kā rezultātā tā ir grozījusi savu līdzšinējo judikatūru, kas bija balstīta uz Tiesas spriedumu Lidl Belgium ( 11 ). Iesniedzējtiesa jautā, vai tai būtu jāturpina ievērot tās 2017. gada 22. februāra spriedumu, ņemot vērā Tiesas spriedumu Bevola un Jens W. Trock ( 12 ), kuru varētu saprast tādējādi, ka sabiedrība ar neierobežotām nodokļu saistībām, kurai ir filiāle nerezidente, kam ir radušies galīgie zaudējumi, atrodas situācijā, kas salīdzināma ar tādas sabiedrības situāciju, kurai ir neierobežotas nodokļu saistības un kuras filiālei rezidentei ir radušies šādi zaudējumi, tajā skaitā tādā gadījumā kā šis, kad attaisnojums galīgo zaudējumu neņemšanai vērā ir balstīts uz simetrijas principu, kas izriet no divpusējas konvencijas. Tomēr daži Vācijas tiesību doktrīnas autori, kuru uzskatiem piekrīt arī Federālā Finanšu ministrija, saskata būtisku atšķirību starp šo gadījumu un gadījumu lietā Bevola un Jens W. Trock, jo pēdējā minētā lieta bija saistīta ar vienpusēju valsts tiesību normu. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai šā noteikuma juridiskā izcelsme ir attaisnojums atšķirīgam abu situāciju objektīvās salīdzināmības novērtējumam.

23.

Iesniedzējtiesa paskaidro, ka, lai sasniegtu mērķi novērst nodokļu dubulto uzlikšanu gadījumā, kad pastāvīgajās pārstāvniecībās tiek gūti ienākumi, Konvenciju noslēgušās valstis esot izvēlējušās XVIII panta 2. punkta a) apakšpunktā izmantot atbrīvojuma metodi, saskaņā ar kuru atšķirībā no ieskaitīšanas metodes tiesības uzlikt nodokli tiek attiecinātas uz valsti, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība, savukārt rezidences valsts atsakās no jebkādām tiesībām uzlikt nodokli, pamatojoties uz savu suverenitāti. Tā kā saskaņā ar simetrijas principu ar šo normu arī pastāvīgo pārstāvniecību zaudējumi ir pakļauti atbrīvojuma metodei, no tā izriet, ka viens no Konvencijas mērķiem ir izvairīties no zaudējumu dubultas izmantošanas.

24.

Attiecībā uz sabiedrībām, kuras dibinātas uz dalībvalsts tiesību aktu pamata un kurām juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība] vai galvenais uzņēmums atrodas Eiropas Savienībā, brīvība veikt uzņēmējdarbību sevī ietver tiesības veikt savu darbību citā dalībvalstī ar meitassabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību ( 13 ).

25.

Lai gan Savienības tiesību normu par brīvību veikt uzņēmējdarbību formulējums liecina, ka to mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī pret ārvalsts valstspiederīgajiem nodrošināt tādu pašu attieksmi kā pret šīs valsts pilsoņiem, tās arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādam savam valstspiederīgajam vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, citā dalībvalstī radītu šķēršļus uzņēmējdarbībai ( 14 ).

26.

Šie apsvērumi ir piemērojami arī tad, ja, tāpat kā šajā lietā, sabiedrība, kas reģistrēta vienā dalībvalstī, veic komercdarbību, izmantojot pastāvīgo pārstāvniecību citā dalībvalstī ( 15 ).

27.

Var atzīmēt, ka Tiesa ir atzinusi, ka tiesību norma, saskaņā ar kuru, aprēķinot sabiedrības peļņu un ar nodokli apliekamos ienākumus, var ņemt vērā tās pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumus, rada nodokļu priekšrocību ( 16 ).

28.

Šādas priekšrocības piešķiršana situācijā, kad zaudējumi ir radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai, kas atrodas sabiedrības rezidentes dalībvalstī, bet ne situācijā, kad tie radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai citā dalībvalstī, rada tādas sekas, ka sabiedrības rezidentes, kurai ir pastāvīgā pārstāvniecība citā dalībvalstī, nodokļu situācija ir nelabvēlīgāka nekā tad, ja šī pastāvīgā pārstāvniecība atrastos tajā pašā dalībvalstī, kur sabiedrība rezidente. Šī atšķirīgā attieksme var padarīt tās brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanu, izveidojot pastāvīgās pārstāvniecības citās dalībvalstīs, mazāk pievilcīgu sabiedrībai rezidentei, un tātad tā varētu būt uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu ( 17 ).

29.

Nav noliedzams, ka šajā lietā pastāv šāda atšķirīga attieksme. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar KStG normām sabiedrībai, kuras vadības birojs vai juridiskā adrese atrodas Vācijā, ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis par visiem tās ienākumiem. Tomēr saskaņā ar Konvenciju un tajā izklāstīto atbrīvojuma metodi Apvienotajai Karalistei ir izņēmumtiesības aplikt ar nodokli pastāvīgās pārstāvniecības rezidentes ienākumus, kas Vācijā tātad ir atbrīvoti no nodokļa ( 18 ). Saskaņā ar simetrijas principu zaudējumus, kas radušies šai pastāvīgajai pārstāvniecībai, izslēdz no tā uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes, kas tās mātessabiedrībai ir jāmaksā Vācijā. Tātad visas puses ir vienisprātis, ka saskaņā ar KStG un Konvencijas apvienotajām normām sabiedrībai, kas ir Vācijas rezidente, ir liegts atskaitīt zaudējumus, kuri radušies tās pastāvīgajai pārstāvniecībai Apvienotajā Karalistē, lai gan, ja tās pastāvīgā pārstāvniecība atrastos Vācijā, tā šādus atskaitījumus varētu veikt.

30.

Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šāda atšķirīga attieksme nav uzskatāma par šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ja tā attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai ja tā ir attaisnojama ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu un ir samērīga ar šo mērķi ( 19 ).

31.

Neskaidrības, kas ir iesniedzējtiesas pirmā jautājuma pamatā, attiecas tikai uz objektīvas salīdzināmības prasību. Šajā sakarā Vācijas, Francijas un Somijas valdības apgalvo, ka aplūkojamās situācijas nav salīdzināmas. Būtībā, atsaucoties uz lietu Bevola un Jens W. Trock, W un Komisija pauž pretēju viedokli.

32.

No Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināšana ar iekšzemes situāciju ir jāveic, ņemot vērā piemērojamo valsts tiesību normu mērķi ( 20 ). Šajā lietā iesniedzējtiesa, Vācijas valdība un Komisija norāda, ka Konvencijas XVIII panta nolūks esot novērst peļņas dubultu aplikšanu ar nodokli un simetriski tam –zaudējumu dubultu atskaitīšanu.

33.

No Tiesas judikatūras izriet arī tas, ka principā citā dalībvalstī, kas nav attiecīgā dalībvalsts, esošas pastāvīgās pārstāvniecības neatrodas situācijā, kas būtu salīdzināma ar pastāvīgās pārstāvniecības rezidentes situāciju šajā dalībvalstī attiecībā uz šīs dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem sabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai ( 21 ).

34.

Kā pareizi norāda Francijas valdība, saskaņā ar Tiesas judikatūru citādi tas ir vienīgi tad, ja, apliekot ar nodokli pastāvīgo pārstāvniecību nerezidentu peļņu un/vai atļaujot sabiedrībai rezidentei, kurai tās pieder ( 22 ), atskaitīt to zaudējumus, šīs sabiedrības rezidences valsts nodokļu režīmā šīs pārstāvniecības tiek pielīdzinātas pastāvīgajām pārstāvniecībām rezidentēm ( 23 ).

35.

Šajā sakarā īpaši atsaukšos uz atbildi, ko Tiesa ir sniegusi uz otro prejudiciālo jautājumu lietā Timac Agro Deutschland ( 24 ). Tiesai būtībā tika jautāts, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts nodokļu režīmu, saskaņā ar kuru gadījumā, kad sabiedrība rezidente citā dalībvalstī esošu pastāvīgo pārstāvniecību atsavina sabiedrībai nerezidentei, kas ietilpst tajā pašā koncernā, tiek izslēgta iespējamība sabiedrībai rezidentei tās nodokļa bāzē ņemt vērā šādi atsavinātās pārstāvniecības zaudējumus, ja saskaņā ar konvenciju par izvairīšanos no nodokļu dubultās uzlikšanas ( 25 ) ekskluzīvā kompetence aplikt ar nodokli šīs pārstāvniecības peļņu ir dalībvalstij, kurā tā atrodas. Tiesa atbildēja noliedzoši. Sprieduma 65. punktā tā nosprieda, ka, “tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai nav kompetence nodokļu jomā attiecībā uz [..] [Austrijā esoša] pastāvīga uzņēmuma ar nodokli apliekamajiem ienākumiem un tā kā tā zaudējumu atskaitīšana Vācijā nav atļauta, [šāda] [..] pastāvīga uzņēmuma situācija nav salīdzināma ar Vācijā esoša pastāvīga uzņēmuma situāciju attiecībā uz Vācijas Federatīvās Republikas paredzētajiem pasākumiem sabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai”.

36.

Manuprāt, no šo secinājumu iepriekšējos punktos minētās judikatūras var izsecināt, ka izšķirošais faktors, lai konstatētu, ka attiecīgās rezidentu un nerezidentu situācijas nav objektīvi salīdzināmas attiecībā uz dalībvalsts nodokļu režīmu – un it īpaši zaudējumu atskaitāmību – ir tas, ka dalībvalsts nav tiesīga aplikt ar nodokli nerezidentus. Šajā ziņā būtu jāatsaucas uz ģenerāladvokāta M. Vatelē [M. Wathelet] secinājumiem lietā Timac Agro Deutschland ( 26 ), kuros, atsaucoties uz ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumiem lietā Miljoen u.c. ( 27 ), viņš ir norādījis, ka “elements, kas man šķiet noteicošais, salīdzinot tādējādi salīdzināmās nodokļu maksātāju rezidentu un nerezidentu situācijas, lai raksturotu, iespējams, [Līgumā] aizliegtu ierobežojumu kapitāla brīvai apritei, ir nevis attiecīgo tiesību aktu mērķis [..], bet drīzāk fakts, ka dalībvalsts tiesību aktiem nebūtu jārada atšķirīga attieksme, kas praktiski lielāku galīgo nodokļu slogu rada nerezidentiem, un tādēļ tas varētu viņus atturēt izmantot šo brīvību” un ka “[š]ī metode liek vispirms pārbaudīt, vai attiecīgajai dalībvalstij (šajā gadījumā galvenās sabiedrības, kas pieprasa tās citā dalībvalstī reģistrētas pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumu atskaitīšanu, rezidences valsts) ir tiesības uz attiecīgo ienākumu aplikšanu ar nodokļiem.”

37.

Vācijas valdība norāda, ka Tiesa savā jaunākajā spriedumā AURES Holdings ir apstiprinājusi, ka, zaudējumu atskaitāmības ziņā, novērtējot pārrobežu situācijas salīdzināmību ar iekšzemes situāciju, izšķirošais aspekts ir nodokļu kompetences neesamība. Tādēļ šā sprieduma 41. punktā Tiesa, pēc analoģijas atsaucoties uz sprieduma Timac Agro Deutschland ( 28 ) 65. punktu, ir nospriedusi, ka, “tā kā uzņēmējai dalībvalstij nav kompetences nodokļu jomā attiecībā uz taksācijas periodu, kurā radušies attiecīgie zaudējumi, tāda uzņēmuma situācija, kurš ir pārcēlis savu nodokļu rezidenci uz šo dalībvalsti un pēc tam norādījis uz zaudējumiem, kas radušies agrāk citā dalībvalstī, nav salīdzināma ar tāda uzņēmuma situāciju, kura rezultāti ietilpst pirmās dalībvalsts nodokļu kompetencē attiecībā uz taksācijas periodu, kurā šis uzņēmums ir cietis zaudējumus ( 29 )”.

38.

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, līdzīgi Vācijas, Francijas un Somijas valdībām uzskatu, ka attiecībā uz tādu nodokļu režīmu kā pamatlietā aplūkojamais, saskaņā ar kuru divpusēja konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, piemērojot atbrīvojuma metodi, paredz, ka tās dalībvalsts ekskluzīvajai kompetencei nodokļu jomā ir pakļauta pastāvīgā pārstāvniecība nerezidente, kas tajā atrodas un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, šo pārstāvniecību situācija nav objektīvi salīdzināma ar šādas sabiedrības pastāvīgās pārstāvniecības rezidentes situāciju.

39.

No tā izriet, ka atšķirīgā attieksme pret šīm divām pastāvīgo pārstāvniecību kategorijām, kā aprakstīts šo secinājumu 29. punktā, nav uzskatāma par ierobežojumu, ko aizliegtu Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību.

40.

Iesniedzējtiesa jautā, vai iepriekš minētie konstatējumi būtu jāapšauba, ņemot vērā Tiesas pieeju spriedumā Bevola un Jens W. Trock. ( 30 )

41.

Manuprāt, uz šo jautājumu ir jāatbild noliedzoši.

42.

Lieta Bevola un Jens W. Trock ( 31 ) attiecas uz Dānijas tiesisko regulējumu, kas izslēdz iespējamību sabiedrībai rezidentei no savas ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīt zaudējumus, kas radušies tās citā dalībvalstī esošai pastāvīgajai pārstāvniecībai, pat ja šie zaudējumi neatgriezeniski vairs nevar tikt ņemti vērā šajā citā dalībvalstī, ja vien šī sabiedrība rezidente nav izvēlējusies tādu starptautiskās koptaksācijas kārtību, uz kuru attiecas stingri nosacījumi ( 32 ). Turpretim sabiedrība rezidente būtu varējusi veikt šādu atskaitīšanu, ja tās pastāvīgā pārstāvniecība atrastos Dānijā. Tiesa konstatēja, ka šāds tiesiskais regulējums rada atšķirīgu attieksmi pret Dānijas sabiedrībām, kurām ir pastāvīgā pārstāvniecība Dānijā, un sabiedrībām, kurām ir pastāvīgā pārstāvniecība kādā citā dalībvalstī, un ka tas bija tāds, kas Dānijā reģistrētai sabiedrībai padara mazāk pievilcīgu iespējamību izmantot savu brīvību veikt uzņēmējdarbību, izveidojot pastāvīgās pārstāvniecības citās dalībvalstīs. Attiecībā uz situāciju salīdzināmību, atgādinājusi šo secinājumu 33. punktā minēto principu, Tiesa sprieduma Bevola un Jens W. Trock 38. punktā ir nospriedusi, ka “tomēr – ņemot vērā mērķi novērst zaudējumu divkāršu atskaitīšanu – tādu zaudējumu kontekstā, kas attiecināmi uz pastāvīgu dibinājumu nerezidentu, kurš ir pilnībā izbeidzis darbību un kura zaudējumus nav varēts un vairs nevar atskaitīt no tā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem tajā dalībvalstī, kurā tas veica darbību, situācija, kurā ir sabiedrība rezidente, kurai pieder šāds dibinājums, neatšķiras no situācijas, kurā ir sabiedrība rezidente, kurai pieder pastāvīgs dibinājums rezidents ( 33 )”.

43.

Tādējādi Tiesas pieņemto risinājumu varētu saprast tā, ka tas ir piemērojams ikvienā gadījumā, kad pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei rodas galīgie zaudējumi – neatkarīgi no tā, vai neiespējamība atskaitīt šos zaudējumus mātessabiedrības rezidences valstī izriet no vienpusējas valsts tiesību normas vai no divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, un no tā, vai nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas metode ir ieskaitīšanas metode ( 34 ) vai tomēr atbrīvojuma metode. Man šķiet, ka šī spriedumā Bevola un Jens W. Trock izmantotā interpretācija, ko šajā lietā izvirza W un Komisija, nozīmētu, ka Tiesa ir būtiski grozījusi pieeju, kuru tā izstrādājusi savā agrākajā judikatūrā.

44.

Tāpat kā Vācijas, Francijas un Somijas valdības, uzskatu, ka risinājums, ko Tiesa ir izmantojusi sprieduma Bevola un Jens W. Trock ( 35 ) 38. punktā, ir saderīga ar pieeju, ko tā izmantojusi iepriekšējā sprieduma Timac Agro Deutschland ( 36 ) 65. punktā.

45.

Lietā Timac Agro Deutschland ( 37 ) rezidences valsts bija noslēgusi divpusēju konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, saskaņā ar kuru atbrīvojuma metode ir piemērojama ienākumiem, kas gūti to izcelsmes valstī. Tādējādi tā atteicās no tiesībām aplikt ar nodokli to pastāvīgo pārstāvniecību ienākumus, kuras atrodas ienākumu izcelsmes valstī. Turpretī lietā Bevola un Jens W. Trock ( 38 ) rezidences valsts uz valsts tiesību normas pamata vienpusēji izvēlējās neaplikt ar nodokli ienākumus, ko guvusi pastāvīgā pārstāvniecība nerezidente, kas pieder sabiedrībai rezidentei, lai gan tā būtu bijusi kompetenta to darīt.

46.

Tātad vienīgi pirmajā gadījumā var uzskatīt, ka rezidences valsts faktiski un pilnā apmērā ir atteikusies no tiesībām aplikt ar nodokli pastāvīgo pārstāvniecību nerezidentu ienākumus. Kā iepriekš jau tika paskaidrots, šis faktors ir izšķirošais, lai konstatētu, vai attiecīgās rezidentu un nerezidentu situācijas nav objektīvi salīdzināmas dalībvalsts nodokļu režīma, citastarp arī zaudējumu atskaitāmības ziņā.

47.

Sprieduma Bevola un Jens W. Trock ( 39 ) 39. punktā Tiesa gan ir atzinusi, ka “ar aplūkojamajām valsts tiesību normām – ar kurām paredzēts novērst, ka divkārši tiek aplikta pastāvīga dibinājuma nerezidenta peļņa un divkārši tiek atskaitīti tā zaudējumi, – vispārīgāk ir iecerēts nodrošināt, lai sabiedrība, kam pieder šāds dibinājums, ar nodokli tiktu aplikta atbilstīgi savai maksātspējai” un ka “tādas sabiedrības, kurai piederošs pastāvīgs dibinājums nerezidents ir cietis neatgriezeniskus zaudējumus, maksātspēja tiek ietekmēta gluži tāpat kā tādas sabiedrības rezidentes maksātspēja, kurai piederošs pastāvīgs dibinājums rezidents ir cietis zaudējumus”.

48.

Tomēr – tāpat kā iesniedzējtiesa – neesmu pārliecināts, ka nodokļu maksātspēja, ko turklāt iesniedzējtiesa nav izvirzījusi kā vienu no Konvencijas mērķiem, būtu izšķirošais faktors, lai konstatētu, vai attiecīgās rezidentu un nerezidentu situācijas ir objektīvi salīdzināmas dalībvalsts nodokļu režīma ziņā tādā gadījumā kā šeit aplūkojamais, kad saskaņā ar divpusēju konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas paredz piemērot atbrīvojuma metodi, šī dalībvalsts ir pilnīgi atteikusies no kompetences aplikt ar nodokli pastāvīgās pārstāvniecības nerezidentes, kuras tādējādi ir pakļautas tās dalībvalsts nodokļu izņēmumkompetencei, kurā tās atrodas. Šajā ziņā piekrītu iesniedzējtiesai, ka “mērķis nodokļu ieturēšanai atkarībā no nodokļu maksātspējas, kā minēts spriedumā [Bevola un Jens W. Trock ( 40 )], ir vispārīgs, teorētisks nodokļu uzlikšanas princips [un ka nav lietderīgi] Konvencijā paredzētajai atbrīvojuma metodei pievienot mērķi, kas jau nav izteikts konkrētajos mērķos – izvairīties no nodokļu dubultās uzlikšanas un zaudējumu dubultas atskaitīšanas.”

49.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uzskatu, ka gadījumā, kad runa nav par objektīvi salīdzināmām situācijām, tāds nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkojamais nav uzskatāms par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu. Tādēļ ierosinu Tiesai uz pirmo jautājumu atbildēt noliedzoši, proti, ka ar EKL 43. pants kopsakarā ar EKL 48. pantu pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas liedz sabiedrībai rezidentei no tās ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīt citā dalībvalstī esošas pastāvīgās pārstāvniecības galīgos zaudējumus, ja saskaņā ar šīm tiesību normām, pamatojoties uz šo abu dalībvalstu divpusēju konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, peļņa un zaudējumi ir atbrīvoti no nodokļa.

50.

Ņemot vērā manis ierosināto atbildi uz pirmo prejudiciālo jautājumu, Tiesai nav nepieciešams atbildēt uz otro līdz piekto jautājumu, kuri uzdoti gadījumam, ja uz pirmo jautājumu tiktu sniegta apstiprinoša atbilde. Tomēr pilnīguma labad un ņemot vērā, ka Tiesa varētu paust viedokli, kas atšķirtos no ierosinātās atbildes uz pirmo jautājumu, katru no šiem jautājumiem aplūkošu pēc kārtas.

51.

Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai EKL 43. pants kopsakarā ar EKL 48. pantu nepieļauj arī tādu tiesisko regulējumu kā GewStG, kas liedz sabiedrībai rezidentei no tās ar nodokli apliekamās komercdarbības peļņas atskaitīt galīgos zaudējumus, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei.

52.

Iesniedzējtiesa paskaidro, ka saimnieciskās darbības nodoklis ir pašvaldības reālnodoklis, ko piemēro jebkurai darbībai rūpniecībā vai tirdzniecībā, kas notiek valsts teritorijā. Tas tiekot iekasēts neatkarīgi no nodokļu maksātāja personīgajiem apstākļiem un papildus iedzīvotāju ienākuma nodoklim vai uzņēmumu ienākuma nodoklim. Ar saimnieciskās darbības nodokli esot bijis paredzēts kompensēt īpašos apgrūtinājumus, ko rūpniecība, tirdzniecība un amatniecība rada pašvaldībām. Kopš 1988. gada ar saimnieciskās darbības nodokli būtībā tiekot aplikta komercdarbības peļņa, kas, pamatojoties uz EStG vai KStG, tiek aprēķināta kā peļņa, kas gūta no darbības rūpniecībā vai tirdzniecībā, attiecīgi atbilstoši GewStG 8. un 9. pantam piemērojot konkrētus pieskaitījumus vai atskaitījumus. Konkrētāk, saskaņā ar GewStG 9. panta 3. punktu peļņas un pieskaitījumu summu samazina tās uzņēmuma komercdarbības peļņas daļas apmērā, kas attiecināma uz šā uzņēmuma pastāvīgo pārstāvniecību ārvalstī.

53.

Iesniedzējtiesa paskaidro, ka pastāvīgo pārstāvniecību nerezidentu ienākumi – gan pozitīvi, gan negatīvi – tiek izslēgti no saimnieciskās darbības nodokļa aprēķinu bāzes neatkarīgi no tā, vai piemērojamajā konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu tiek izmantota atbrīvojuma metode vai ieskaitīšanas metode vai šāda konvencija netiek piemērota vispār.

54.

Iesniedzējtiesa uzskata, ka gadījumā, ja brīvība veikt uzņēmējdarbību nozīmētu, ka galīgie zaudējumi, kas radušies pastāvīgajām pārstāvniecībām nerezidentēm, ir jāņem vērā mātessabiedrības dalībvalstī, nosakot uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības, tie būtu jāņem vērā arī saimnieciskās darbības nodokļa bāzē. Tomēr tā norāda, ka Vācijas nodokļu iestādes un daži doktrīnas autori iebilst pret šādu risinājumu, jo saimnieciskās darbības nodoklis esot strukturēts tā, lai tas būtu saistīts ar konkrētu valsti, un tas ir reālnodoklis. Turklāt B finanšu pārvalde apgalvo, ka Apvienotajā Karalistē neesot reālnodokļu, kas būtu salīdzināmi ar saimnieciskās darbības nodokli. Atsaucoties uz Tiesas spriedumu lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ( 41 ), tā apgalvo, ka ar Savienības tiesību aktiem nevar uzlikt Vācijas Federatīvajai Republikai pienākumu uzņemties tās valsts izdarītās izvēles sekas, kurā gūti ienākumi.

55.

Manuprāt, ja, kā, šķiet, liek saprast iesniedzējtiesa un kas minētajai tiesai ir jākonstatē, saimnieciskās darbības nodoklis atgādina ienākuma nodokli, lai gan pastāv dažas atšķirības starp komercdarbības peļņu un ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo peļņu ( 42 ), ja atbilde uz pirmo jautājumu būtu apstiprinoša, apstiprinoši būtu jāatbild arī uz otro jautājumu.

56.

Tas, ka saimnieciskās darbības nodoklis “ir strukturāli saistīts ar iekšzemes situāciju (teritorialitātes princips)”, kā norāda iesniedzējtiesa, manuprāt, neliek apšaubīt šo vērtējumu. Kā pareizi norāda Komisija, tādā situācijā kā pirmajā jautājumā minētajā mātessabiedrības rezidentes situācija saistībā ar saimnieciskās darbības nodokli neatšķiras no tās situācijas saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokli, jo abos gadījumos ar nodokli tiek aplikti tikai iekšzemes ienākumi. Kā norāda iesniedzējtiesa un Vācijas valdība, ja ir piemērojama divpusēja konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas paredz atbrīvojuma metodi, pastāvīgo pārstāvniecību nerezidentu ienākumi – gan pozitīvi, gan negatīvi – ir izslēdzami no saimnieciskās darbības nodokļa aprēķinu bāzes, jo GewStG 7. panta pirmais teikums ietver atsauci uz “peļņu [..], kas noteikta atbilstoši [..] KStG normām” ( 43 ).

57.

Līdz ar to uzskatu, ka gadījumā, ja uz pirmo jautājumu tiktu sniegta apstiprinoša atbilde, sprieduma Bevola un Jens W. Trock ( 44 ) 38. punktā izmantotais Tiesas risinājums attiecībā uz rezidentu un nerezidentu attiecīgo situāciju objektīvu salīdzināmību saistībā ar galīgo zaudējumu atskaitāmību būtu vienlīdz jāattiecina uz saimnieciskās darbības nodokļa aprēķināšanu.

58.

Tiesvedības ietvaros iesniedzējtiesā B finanšu pārvalde apgalvoja, ka Apvienotajā Karalistē nepastāv reālnodoklis, kas būtu līdzīgs saimnieciskās darbības nodoklim. Tā izsecināja, ka “zaudējumu atskaitījuma izslēgšana attiecībā uz saimnieciskās darbības nodokļa noteikšanu galvenokārt ir sekas tam, ka Apvienotā Karaliste, būdama izcelsmes valsts, jau sākotnēji nepieļauj zaudējumu atskaitīšanu saimnieciskās darbības nodokļa noteikšanai”. Šī argumentācija mani nepārliecina. Kā, manuprāt, pareizi norāda Komisija, Apvienotajā Karalistē esošas pastāvīgās pārstāvniecības iespējamajiem ienākumiem piemēro uzņēmumu ienākuma nodokli un tādēļ tie ir apliekami ar nodokli neatkarīgi no tā, vai papildus uzņēmumu ienākuma nodoklim ir piemērojami arī citi ienākuma nodokļi.

59.

B finanšu pārvaldes atsauce uz Tiesas spriedumu lietā Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ( 45 ), kurā tā ir nospriedusi, ka “valstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā iespējami negatīvās sekas, kas izriet no tāda citas valsts tiesiskā regulējuma īpatnībām, kas ir piemērojams pastāvīgajai pārstāvniecībai, kas atrodas minētās dalībvalsts teritorijā un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese atrodas pirmās valsts teritorijā”, nav nozīmīga. Kā pareizi apgalvo W un Komisija, tur aprakstītā situācija atšķiras no šīs lietas pamatā esošās situācijas, kurā neiespējamība ņemt vērā galīgos zaudējumus, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei, neizriet no tās valsts normatīvā regulējuma, kurā tas atrodas – konkrētāk, tā iemesla dēļ, ka šajā valstī nav saimnieciskās darbības nodoklim līdzīga nodokļa –, bet gan no tā, ka šī pārstāvniecība ir izbeigusi savu darbību un līdz ar to tā vairs negūst ienākumus.

60.

Ar uzdoto trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas precizēt jēdzienu “galīgie zaudējumi”. Konkrētāk, atsaucoties uz Tiesas spriedumiem Memira Holding un Holmen ( 46 ), tā jautā, vai zaudējumus var uzskatīt par “galīgiem”, ja pastāvīgā pārstāvniecība, kas atrodas kādā dalībvalstī, tiek slēgta, tomēr vismaz teorētiski ir iespējams, ka mātessabiedrība tajā pašā dalībvalstī varētu atvērt jaunu pastāvīgo pārstāvniecību un ka pirmās minētās agrākos zaudējumus varētu ieskaitīt pret otras minētās peļņu.

61.

Iesniedzējtiesa norāda, ka Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) šajā lietā ir konstatējusi galīgo zaudējumu esamību. Slēdzot savu pastāvīgo pārstāvniecību, atlaižot tās darbiniekus un laužot iznomāto telpu nomas līgumu, W izdarīja visu iespējamo, lai izbeigtu savas pārstāvniecības darbību Apvienotajā Karalistē, un tas liecinot, ka W, visticamāk, vairs negūs ienākumus, izmantojot pārstāvniecību šajā valstī, un, a fortiori, peļņu, no kuras turpmāk varētu atskaitīt zaudējumus, kas radušies pirms tās slēgšanas.

62.

No Tiesas sprieduma Marks & Spencer ( 47 ) 55. punkta izriet, ka meitassabiedrības nerezidentes zaudējumi ir uzskatāmi par galīgiem, ja:

63.

Šie apsvērumi attiecas arī uz zaudējumiem, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei ( 48 ).

64.

Turpmākos spriedumos Tiesa ir izskaidrojusi zaudējumu galīguma kritēriju. Piemēram, lietā Memira Holding un Holmen ( 49 ) Tiesai tika lūgts precizēt situāciju, kas minēta sprieduma Marks & Spencer ( 50 ) 55. punkta otrajā ievilkumā, kad nepastāv iespējamība, ka ārvalsts meitassabiedrības zaudējumi nākamajos taksācijas gados varētu tikt ņemti vērā tās reģistrācijas valstī. Tā ir konstatējusi, ka ar to, ka šī valsts neļauj pārnest zaudējumus, vēl nepietiek, lai meitasuzņēmuma zaudējumi būtu uzskatāmi par galīgiem zaudējumiem. Zaudējumus nevarot kvalificēt kā galīgus, ja pastāv iespējamība, ka šos zaudējumus varētu atskaitīt, nododot tos trešai personai. Trešā persona fiskālām vajadzībām var ņemt vērā meitassabiedrības zaudējumus valstī, kurā tā ir reģistrēta, piemēram, pēc šīs meitassabiedrības pārdošanas par cenu, kurā ņemta vērā nodokļa atvieglojuma, ko veido šo zaudējumu atskaitāmība, vērtība. Mātessabiedrībai ir jāspēj pierādīt, ka šādas iespējamības nav.

65.

Spriedumu Memira Holding un Holmen ( 51 ) šaura interpretācija varētu likt domāt, ka zaudējumi, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei, kas ir galīgi slēgta ( 52 ), nav uzskatāmi par galīgiem, ja mātessabiedrība, kas atrodas citā dalībvalstī, pēc tam varētu atvērt jaunu pastāvīgo pārstāvniecību tajā pašā valstī, kurā atradās iepriekšējā pastāvīgā pārstāvniecība, uz kuru varētu pārnest agrākos zaudējumus neatkarīgi no tā, vai šāda pārnešana ir paredzēta pēdējās minētās valsts tiesību aktos. Šādā situācijā zaudējumi neatbilstu sprieduma Marks & Spencer ( 53 ) 55. punkta otrajā ievilkumā minētajiem nosacījumiem.

66.

Tomēr šāda interpretācija šķiet pārāk tālejoša apstākļos, kad mātessabiedrībai vēl nepieder cita pastāvīgā pārstāvniecība valstī, kurā atradās slēgtā pastāvīgā pārstāvniecība, un iespējamība, ka tā jebkurā laikā nākotnē šajā valstī varētu atvērt jaunu pastāvīgo pārstāvniecību, uz kuru varētu pārnest agrākos zaudējumus, ir tikai hipotētiska. Mātessabiedrībai būtu ne tikai praktiski neiespējami vai pārmērīgi sarežģīti pierādīt, ka tai tas nav iespējams, bet šādas pieejas rezultātā arī zaudējumi, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai citā dalībvalstī, nekad netiktu uzskatīti par galīgiem zaudējumiem, un tas spriedumā Marks & Spencer ( 54 ) minēto pienākumu ņemt vērā galīgos zaudējumus padarītu bezjēdzīgu.

67.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uzskatu, ka, ja atbilde uz pirmo jautājumu būtu apstiprinoša, uz trešo jautājumu būtu jāatbild noliedzoši.

68.

Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumi, kas pārnesti no taksācijas periodiem pirms tās slēgšanas, var tikt uzskatīti par “galīgiem” zaudējumiem. Tā norāda, ka Federālā Finanšu ministrija uzskata, ka vienīgi tie zaudējumi, kas radušies pēdējā taksācijas periodā, var tikt ņemti vērā kā “galīgie zaudējumi”.

69.

Tiesa šim jautājumam ir pievērsusies – tomēr nav nospriedusi nepārprotami – spriedumā Komisija/Apvienotā Karaliste ( 55 ), kurā tā ir atzinusi tādas valsts tiesību normas saderību ar brīvību veikt uzņēmējdarbību, saskaņā ar kuru novērtējums par to, vai meitassabiedrības rezidentes zaudējumi ir galīgi sprieduma Marks & Spencer ( 56 ) 55. punkta izpratnē, ir veicams “atkarībā no situācijas, kāda tā ir uzreiz pēc” finanšu gada, kurā radušies šie zaudējumi, “beigām”.

70.

Tomēr nešķiet, ka šis spriedums ļautu no tā izdarīt galīgus secinājumus, lai varētu atbildēt uz ceturto jautājumu. Vairākos ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumos par šo tematu viņa ir izteikusies tiešāk ( 57 ), norādīdama, ka zaudējumi, kuri taksācijas perioda beigās nav bijuši galīgi, arī vēlāk nevar kļūt par galīgiem zaudējumiem. Viņa uzskata, ka, ja uzkrātos (pārnestos) zaudējumus būtu iespējams atzīt par galīgajiem zaudējumiem, nodoklis par sākotnēji sekmīgo meitassabiedrības (vai pastāvīgās pārstāvniecības) darbību tiktu ieturēts vienīgi tajā valstī, kurā tā atrodas, savukārt vēlāka zaudējumus nesoša darbība tiktu finansēta no mātessabiedrības rezidences valsts nodokļu ieņēmumiem, kas būtu pretrunā mērķim saglabāt nodokļu kompetences pienācīgu sadalījumu.

71.

Uzskatu, ka ģenerāladvokātes J. Kokotes viedoklis par šo tematu ir pārliecinošs. Tāpat kā Vācijas, Francijas un Somijas valdības ierosinu uz ceturto jautājumu atbildēt noliedzoši.

72.

Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai pastāvīgās pārstāvniecības nerezidentes galīgo zaudējumu summa, kas jāņem vērā mātessabiedrības rezidences dalībvalstī, būtu jāierobežo galīgo zaudējumu summas apmērā, kuri, ja tas būtu bijis iespējams, būtu ņemti vērā dalībvalstī, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība.

73.

Lietā, kurā pasludināts spriedums A ( 58 ), Tiesai citastarp tika uzdots jautājums, vai tad, ja saistībā ar apvienošanos mātessabiedrībai būtu ļauts ņemt vērā tās meitassabiedrības nerezidentes zaudējumus, šie zaudējumi būtu jāaprēķina atbilstoši mātessabiedrības rezidences valsts tiesību aktiem vai meitassabiedrības rezidences valsts tiesību aktiem. Vispirms Tiesa atgādināja, ka saskaņā ar pašlaik spēkā esošajām Savienības tiesībām brīvība veikt uzņēmējdarbību principā, veicot tādu darījumu kā tas, uz kuru attiecas pamatlieta, neprasa piemērot noteiktu likumu, aprēķinot pievienojamās meitassabiedrības zaudējumus, kurus ir pārņēmusi mātessabiedrība (sprieduma 58. punkts). Pēc tam Tiesa norādīja, ka šis aprēķins principā nedrīkst radīt nevienlīdzīgu attieksmi salīdzinājumā ar aprēķinu, kas būtu veikts šādā pašā gadījumā attiecībā uz zaudējumiem, kas būtu pārņemti no meitassabiedrības rezidentes (sprieduma 59. punkts). Visbeidzot Tiesa konstatēja, ka šādu jautājumu nevar apsvērt abstrakti un kā hipotēzi, bet gan ir jāveic katra attiecīgā gadījuma atsevišķa analīze (sprieduma 60. punkts).

74.

Tāpat kā W, Komisija un Somijas valdība, uzskatu, ka tie paši principi būtu piemērojami arī attiecībā uz to zaudējumu aprēķināšanu, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai nerezidentei, lai šos zaudējumus ņemtu vērā mātessabiedrības rezidences valstī. Tādējādi šajā gadījumā, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi galīgo zaudējumu atskaitāmības ziņā starp sabiedrībām rezidentēm, kurām ir pastāvīgā pārstāvniecība nerezidente, un sabiedrībām rezidentēm, kurām ir pastāvīgā pārstāvniecība rezidente, vērā ņemamo galīgo zaudējumu summai nebūtu jāpārsniedz tā, kas aprēķināta, piemērojot mātessabiedrības rezidences valsts (šajā gadījumā Vācijas) noteikumus.

75.

Tomēr, ja galīgo zaudējumu summa, kas aprēķināta, pamatojoties uz mātessabiedrības rezidences valsts noteikumiem, būtu lielāka par to, kas aprēķināta atbilstoši tās valsts noteikumiem, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība (šajā gadījumā Apvienotās Karalistes), tā būtu jāierobežo pēdējās minētās summas apmērā. Pretējā gadījumā sabiedrībām rezidentēm, kurām ir pastāvīgā pārstāvniecība rezidente, būtu priekšrocība salīdzinājumā ar sabiedrībām rezidentēm, kurām ir pastāvīgā pārstāvniecība nerezidente. Turklāt, ja nebūtu šāda ierobežojuma, mātessabiedrības rezidences dalībvalstij būtu jāuzņemas nelabvēlīgās sekas, kas rastos, piemērojot tās dalībvalsts nodokļu tiesību normas, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība nerezidente.

76.

Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdoto pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Eiropas Kopienas dibināšanas līguma 43. pants kopsakarā ar 48. pantu (tagad – Līguma par Eiropas Savienības darbību 49. pants kopsakarā ar 54. pantu) pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurš liedz sabiedrībai rezidentei no tās ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīt tādas pastāvīgās pārstāvniecības zaudējumus, kura atrodas citā dalībvalstī, ja, pirmkārt, šī sabiedrība ir izmantojusi visas iespējas atskaitīt šos zaudējumus, kuras paredzētas tās dalībvalsts tiesību aktos, kurā atrodas šī pastāvīgā pārstāvniecība, un, otrkārt, tā no šīs pastāvīgās pārstāvniecības vairs negūst ienākumus un līdz ar to vairs nav iespējams ņemt vērā zaudējumus šajā dalībvalstī (“galīgie” zaudējumi), ja ar attiecīgajiem tiesību aktiem peļņa un zaudējumi ir atbrīvoti no aplikšanas ar nodokli, pamatojoties uz abu šo dalībvalstu divpusēju konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.