1.

Tiesa jau vairākkārt ir aplūkojusi pārvaldītājsabiedrību priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības ( 2 ). Tomēr praksē tās turpina radīt grūtības. Tā tas it īpaši ir tad, ja pārvaldītājsabiedrība noteiktas sabiedrību kapitāldaļas tikai pārvalda, bet citām tās turētajām sabiedrībām sniedz ar nodokli apliekamus pakalpojumus (tā dēvētā jauktā pārvaldītājsabiedrība).

2.

Šajā lietā Sonaecom SGPS, S.A. (turpmāk tekstā – “Sonaecom”) vēlējās iegūt kapitāldaļas uzņēmumā un pēc tam sniegt tam ar nodokli apliekamus pakalpojumus. Sagatavojot darījumu, tā izmantoja konsultāciju pakalpojumus un uzņēmuma obligāciju emisijas pakalpojumus. Sonaecom lūdza tai atskaitīt atbilstošo priekšnodokli. Tomēr Portugāles nodokļu administrācija atteicās to darīt. Iemesls tam bija tostarp tas, ka Sonaecom neizdevās veikt ieguldījumus un tā vietā šajā nolūkā iegādāto kapitālu piešķīra grupas mātesuzņēmumam kā no nodokļa atbrīvotu aizdevumu.

3.

Šajā ziņā Tiesai it īpaši būs jāprecizē, kāda ir šo izmaiņu, kas notikušas laikā starp darbības plānošanu un faktisko darbību, ietekme uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

4.

Lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu piemērojamās Savienības tiesību normas ir Direktīva 77/388/EEK (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) ( 3 ), kas pa šo laiku ir atcelta ar Direktīvu 2006/112/EK (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) ( 4 ). Šajā lietā noteicošo abu šo direktīvu normu saturs būtībā ir identisks.

5.

Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta pirmās daļas 1. punktu (tagad – PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a)–c) apakšpunkts) pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā – “PVN”) jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

6.

Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā (tagad – PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmā daļa) ir definēts nodokļa maksātāja jēdziens:

““Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.”

7.

Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktā (tagad – PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts) ir paredzēti atbrīvojumi no nodokļa valsts teritorijā:

“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

1.   Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu.”

8.

Sestās direktīvas 17. panta 1. punktā un 2. punkta a) apakšpunktā (tagad – PVN direktīvas 167. pants un 168. panta a) punkts) ir reglamentēta atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma:

“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

9.

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Portugāles PVN kodeksa) 9. panta 28. punkta a) apakšpunktā, laikposmā, uz ko attiecas lieta, bija noteikts:

“No nodokļa ir atbrīvoti:

10.

Sonaecom ir pārvaldītājsabiedrība, kas iegādājas, tur un pārvalda kapitāldaļas sabiedrībās un saņem no tām gūtos ienākumus. Turklāt tā pārvalda uzņēmumus, kas darbojas telekomunikāciju, mediju, programmatūras un sistēmu integrācijas tirgū, un tos stratēģiski koordinē. Sonaecom apgalvo, ka ir saņēmusi atbilstošu atlīdzību par pārvaldības un stratēģiskās koordinācijas pakalpojumiem, kas tiek pilnībā aplikti ar nodokli.

11.

2005. gadā Sonaecom vēlējās ieguldīt jaunajā “Triple Play” darījumu sektorā, kurā bija apvienota audiovizuālā izklaide, telefonija un internets. Šajā nolūkā Sonaecom izmantoja, pirmkārt, divu uzņēmumu pakalpojumus, kuri veica izpēti tirgū saistībā ar Sonaecom iespējamo telekomunikāciju operatora Cabovisão daļu iegādi. Par šiem pakalpojumiem bija jāmaksā PVN 212627,56 EUR apmērā.

12.

Otrkārt, Sonaecom samaksāja investīciju bankai ar nodokli apliekamu komisijas maksu par privāto obligāciju emisijas ar nosaukumu “Sonaecom‑SGPS‑2005 aizdevumi”150000000 EUR apmērā organizēšanu, noformēšanu un garantēšanu. Par šiem pakalpojumiem bija jāmaksā PVN 769500,00 EUR apmērā. Saskaņā ar Sonaecom sniegtajām ziņām tā ar šādā veidā iegūto kapitālu vēlējās iegādāties Cabovisão kapitāldaļas un pēc tam sniegt šai sabiedrībai ar PVN apliekamus pakalpojumus tehniskās palīdzības un pārvaldības jomā.

13.

Tomēr Cabovisão kapitāldaļu iegāde nenotika. Tad Sonaecom kapitālu, kas iegūts, emitējot obligācijas, nodeva Sonae SGPS S.A. grupas mātesuzņēmuma rīcībā kā aizdevumu.

14.

Par 2005. gadu Sonaecom atskaitīja PVN par konsultāciju pakalpojumiem (2005. gada decembra paziņojums) un komisijas maksu (2005. gada jūnija paziņojums) par kopējo summu 982127,56 EUR.

15.

Pēc kontroles Autoridade Tributária e Adunaeira (Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle) koriģēja nodokli 2008. gadā un pieprasīja deklarētos nodokļus, pieskaitot kompensācijas procentus 106548,20 EUR apmērā, proti, kopā 1088675,77 EUR. Pamatojumam tā paskaidroja, pirmkārt, ka kapitāldaļu iegāde esot izslēgta no PVN piemērošanas jomas un, otrkārt, ka kredītu piešķiršana esot atbrīvota no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu.

16.

2016. gadā Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto (Porto Administratīvā un finanšu tiesa, Portugāle) noraidīja 2008. gada oktobrī celto prasību attiecībā uz šiem paziņojumiem par nodokli. PVN par konsultāciju pakalpojumiem neesot atskaitāms, jo kapitāldaļu iegāde un pārvaldīšana, kas ir to mērķis, neesot saimnieciska darbība. PVN par obligāciju emisijas komisijas maksu neesot atskaitāms, jo kapitāls pilnībā esot nodots grupas mātesuzņēmumam un Sonaecom neesot pierādījusi ne to, ka šīs sabiedrības, kuru kapitāldaļas tai piederēja, guva labumu no šī kapitāla, ne to, ka tas tika izmantots izejošā darījumā, kas dod atskaitīšanas tiesības.

17.

Sonaecom par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību. Sonaecom uzskata, ka aplūkotās iegādes pēc sava rakstura ir vismaz daļa no izmaksām, kuras tai ir jāsedz, lai varētu atbilstoši sniegt pakalpojumus, ko tā parasti sniedz sabiedrībām, kurās tai pieder kapitāldaļas. Tā atkārtoti un atbilstoši iejaucoties šo sabiedrību pārvaldībā, tostarp sadarbojoties to stratēģijas noteikšanā un maksas pakalpojumu sniegšanā, un tādēļ bieži vien tai esot pašai jāsaņem ļoti atšķirīga rakstura piegādes un pakalpojumi.

18.

Ar 2018. gada 5. decembra lēmumu, kas Tiesā reģistrēts 2019. gada 24. janvārī, Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) nolēma atbilstoši LESD 267. pantam uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

19.

Sonaecom, Portugāles Republika un Eiropas Komisija savus rakstveida un mutvārdu apsvērumus par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu sniedza 2020. gada 12. februāra tiesas sēdē.

20.

Ar savu pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai Sonaecom veiktais atskaitījums ir saderīgs ar Sesto direktīvu. Tātad tā faktiski jautā, vai Sonaecom deklarētais PVN priekšnodokļa atskaitījums atbilst Savienības tiesībām. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu savukārt izriet, ka iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. un 4. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pārvaldītājsabiedrībai, kas ir tādā situācijā kā Sonaecom, ir tiesības atskaitīt par noteiktiem pakalpojumiem samaksāto PVN.

21.

Turklāt iesniedzējtiesa aizmirst, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tas vien, ka pārvaldītājsabiedrība iegādājas kapitāldaļas uzņēmumos, nav saimnieciska darbība PVN tiesību izpratnē ( 5 ). Citādi ir tikai tad, ja pārvaldītājsabiedrība iejaucas iegādātās sabiedrības pārvaldīšanā ( 6 ). Taču iesniedzējtiesa nav konstatējusi, ka Sonaecom būtu plānojusi sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus Cabovisão, kurā tā vēlējās iegādāties kapitāldaļas.

22.

Sonaecom tomēr ir apgalvojusi, ka tā vēlējās sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus Cabovisão pēc kapitāldaļu iegādes. Iesniedzējtiesa šīs procedūras turpinājumā vēl var konstatēt, vai pastāvēja objektīvi apstākļi, kas ļauj izdarīt secinājumu par šādu nodomu.

23.

Tādējādi pirmais prejudiciālais jautājums ir jāpārformulē tā, ka – vai jauktai pārvaldītājsabiedrībai ir tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 17. un 4. pantu par konsultāciju pakalpojumiem saistībā ar kapitāldaļu iegādi sabiedrībās. Šis jautājums it īpaši rodas tādēļ, ka pārvaldītājsabiedrība vēlējās sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus sabiedrībai, kas tai bija jāiegādājas, bet neatkarīgi no ieguvēja gribas iegāde nenotika.

24.

Atbildi uz šo jautājumu var secināt no Tiesas judikatūras. Papildus jautājumam par to, vai jauktām pārvaldītājsabiedrībām var būt nodokļa maksātāja statuss (1. sadaļa), Tiesa nesen lietā Ryanair ( 7 ) atkārtoti apstiprināja iespēju atskaitīt izdevumus, kas radušies saistībā ar sagatavošanās procesu darbībai, kuru nodokļa maksātājs vēlāk neveic (2. sadaļa). Šajā ziņā Tiesa arī ir izteikusies par tiešu un tūlītēju saikni starp ienākošajiem un izejošajiem darījumiem (3. sadaļa). Nesamērīgumam starp priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījuma summu un pārvaldītājsabiedrības nodokļa parāda summu, kas izriet no tās plānotajiem pārvaldīšanas pakalpojumiem, kuri parasti rodas šādos gadījumos, nav nozīmes (4. sadaļa).

25.

Saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu tikai tās 4. pantā minētajam nodokļa maksātājam ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Jautājums par to, vai un kādā mērā pārvaldītājsabiedrība ir nodokļu maksātāja, ir bieži aplūkots Tiesas judikatūrā.

26.

Konkrētāk, runājot par pārvaldītājsabiedrības atskaitīšanas tiesībām, Tiesa ir nospriedusi, ka tā nav PVN maksātāja Sestās direktīvas 4. panta (tagad – PVN direktīvas 9. pants) izpratnē un tātad tai nav tiesību atskaitīt PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 17. pantu (tagad – PVN direktīvas 167. un 168. pants), ja tās vienīgais mērķis ir iegūt kapitāldaļas citos uzņēmumos, tieši vai netieši neiejaucoties šo sabiedrību pārvaldībā ( 8 ) (tā dēvētā finanšu pārvaldītājsabiedrība), nekaitējot tās tiesībām kā kapitāldaļu īpašniecei vai dalībniecei.

27.

Vienkārša kapitāldaļu iegāde un turēšana nav uzskatāma par saimniecisku darbību PVN direktīvas izpratnē, kas to ieguvēju vai, attiecīgi, turētāju padarītu par nodokļu maksātāju. Proti, vienkārša kapitāldaļu iegāde citos uzņēmumos nav uzskatāma par īpašuma lietošanu ar mērķi radīt ieņēmumus, kuriem ir pastāvīgs raksturs, jo iespējamas dividendes kā šīs līdzdalības rezultāts izriet no pašām īpašumtiesībām ( 9 ).

28.

Tomēr citādi ir attiecībā uz tā dēvētajām galvenajām pārvaldītājsabiedrībām vai, attiecīgi, ieguldījumu pārvaldītājsabiedrībām. Kā Tiesa ir uzsvērusi pastāvīgajā judikatūrā, ja pārvaldītājsabiedrība tieši vai netieši iejaucas sabiedrības, kurā tā ir līdzdalībniece, pārvaldībā, tā ir nodokļu maksātāja. Tas tā ir, ciktāl ar šādu iejaukšanos pārvaldītājsabiedrība veic ar PVN apliekamus darījumus ( 10 ). Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šajā ziņā piemēri ( 11 ) tostarp ir pārvaldītājsabiedrības administratīvo, grāmatvedības, finanšu, komerciālo, ar informātiku saistīto un tehnisko pakalpojumu sniegšana saviem meitasuzņēmumiem ( 12 ).

29.

Tas pats attiecas uz gadījumu, kad pārvaldītājsabiedrība veic citas saimnieciskās darbības, piemēram, zemesgabalu un ēku nomu trešajām personām vai tās meitasuzņēmumiem ( 13 ). Arī tieša, ilgstoša un nepieciešama pārvaldītājsabiedrības darbības, kas jau tiek aplikta ar nodokli, paplašināšana ietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā ( 14 ).

30.

Tas pats attiecas uz jauktu pārvaldītājsabiedrību. Jaukta pārvaldītājsabiedrība ir sabiedrība, kura paralēli savai pārvaldītājsabiedrības darbībai, kas nav saimnieciska darbība, proti, kapitāldaļu turēšanai citās sabiedrībās, kura netiek aplikta ar PVN, veic arī saimniecisku darbību ( 15 ). No judikatūras izriet, ka arī jaukta pārvaldītājsabiedrība, kurai ne tikai pieder kapitāldaļas sabiedrībās, bet kura dažām no šīm sabiedrībām sniedz arī pakalpojumus par atlīdzību, kas ir apliekami ar nodokli, šajā ziņā ir nodokļa maksātāja ( 16 ), kurai tomēr ir tikai daļējas tiesības atskaitīt priekšnodokli.

31.

Sonaecom, kas vēlējās sniegt par atlīdzību tehniskos un pārvaldes pakalpojumus sabiedrībai, kuras kapitāldaļas tā vēlējās iegādāties, ir šāda jaukta pārvaldītājsabiedrība un tādējādi principā ir nodokļu maksātāja Sestās direktīvas 4. panta (tagad – PVN direktīvas 9. pants) izpratnē.

32.

Sonaecom tiesības atskaitīt priekšnodokli saistībā ar konsultāciju pakalpojumiem principā radās neatkarīgi no tā, ka galu galā tā neiegādājas Cabovisão kapitāldaļas.

33.

Saskaņā ar Tiesas judikatūru arī neizdevušies ieguldījumi dod tiesības atskaitīt priekšnodokli. Par izdevumiem, kas radušies saimnieciskas darbības sagatavošanas procesā, var atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja neizdodas uzsākt saimniecisko darbību un netiek veikti paredzētie ar nodokli apliekamie darījumi ( 17 ). Tas izriet no PVN sistēmas neitralitātes. Saskaņā ar to jau uzņēmuma sagatavošanas darbības ir jāatbrīvo no iespējamā PVN maksājuma.

34.

Tādēļ lietā Ryanair Tiesa nosprieda, ka sabiedrība, kas vēlas iegādāties citas sabiedrības kapitāldaļas un kas veic sagatavojošas darbības, lai piedalītos šīs sabiedrības pārvaldībā, sniedzot tai ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus, ir nodokļu maksātāja Sestās direktīvas izpratnē ( 18 ).

35.

Šajā gadījumā tas pats principā attiecas uz Sonaecom, kura vēlējās sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus Cabovisão, ko bija paredzēts iegādāties.

36.

Atliek vien noskaidrot jautājumu par tiešu un tūlītēju saikni starp izmaksām, kas saistītas ar paredzēto kapitāldaļu iegādi un pakalpojumiem, kurus Sonaecom vēlējās sniegt Cabovisão.

37.

Atbilstoši Tiesas patstāvīgajai judikatūrai izdevumi ir tieši un tūlītēji saistīti ar konkrētiem veiktajiem darījumiem, ja šie izdevumi veido daļu no to izmaksām ( 19 ). Turklāt uzņēmums var atskaitīt priekšnodokli par vispārīgajiem izdevumiem, kas ietilpst visu tā produktu cenā ( 20 ).

38.

Tādējādi sabiedrība, kura vēlas iegādāties visas citas sabiedrības akcijas, lai pēdējai minētajai sniegtu ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus, var atskaitīt visu priekšnodoklī samaksāto PVN par izdevumiem, kas saistīti ar konsultāciju pakalpojumiem, kurus tā bija izmantojusi formālajā pārņemšanas piedāvājumā ( 21 ).

39.

To var attiecināt uz jauktām pārvaldītājsabiedrībām. Katrā ziņā tas tā ir, ciktāl pārvaldītājsabiedrība sedz izdevumus, kas saistīti ar kapitāldaļu iegādi meitasuzņēmumos, kuriem tā sniedz vai, attiecīgi, plāno sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus. Šajā ziņā tā veic saimniecisko darbību ( 22 ), un tai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

40.

Šajā gadījumā Sonaecom izmantoja konsultāciju pakalpojumus, lai iegādātos Cabovisão kapitāldaļas un pēc tam sniegtu šai sabiedrībai ar nodokli apliekamus pakalpojumus. Šiem izdevumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar plānotajiem ar nodokli apliekamajiem pakalpojumiem. Šajā ziņā Sonaecom principā ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.

41.

Pat ja iesniedzējtiesa nav norādījusi, kāda būtu plānoto ar nodokli apliekamo pakalpojumu summa, ir jāuzskata, ka ar šīm darbībām saistītais PVN ir acīmredzami mazāks par pieprasīto PVN atskaitījumu.

42.

Šajā gadījumā ir atskaitīts priekšnodoklī samaksātais PVN aptuveni 210000 EUR apmērā, kam pieskaitīti aptuveni 770000 EUR par obligāciju emisijas organizēšanu. Šis nesamērīgums starp PVN atskaitījuma apjomu un pašu nodokļu parādu ir raksturīgs lielākajai daļai pārvaldītājsabiedrību lietu. No pirmā acu uzmetiena tas rada zināmu nesamērīguma sajūtu un rada jautājumu par to, vai šādos gadījumos nav jāierobežo atskaitīšanas tiesību apjoms.

43.

Taču, tuvāk aplūkojot, šī nesamērīguma sajūta izzūd. Pirmkārt, šis nesamērīgums rodas, tikai pamatojoties uz selektīvu analīzi, kurā nav ņemts vērā fakts, ka ar nodokli apliekamie pakalpojumi tiek sniegti vairāku gadu garumā. Otrkārt, PVN tiesībās nav paredzēta obligāta saikne starp priekšnodokļa atskaitījuma summu un nodokļa parāda summu ( 23 ).

44.

PVN atskaitījuma samazināšana pēc vienotas likmes par pārvaldītājsabiedrības darbību, kas nav apliekama ar nodokli, ir izslēgta, ja saņemto pakalpojumu izmaksas tieši ir attiecināmas uz noteiktiem ar nodokli apliekamiem sniegtiem pakalpojumiem. Lai pamatotu proporcionālu samazinājumu, nevar atsaukties arī uz spriedumu Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt ( 24 ). Tajā gan bija paredzēta proporcionāla priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana. Taču tā tas bija tikai tad, ja izdevumi, par ko ir samaksāts priekšnodoklis, bija attiecināmi arī uz citiem meitasuzņēmumiem, kuru ar nodokli apliekamajā pārvaldīšanā pārvaldītājsabiedrība nebija piedalījusies. Šajā gadījumā tas tā nav.

45.

Turklāt šāds pārpratums galu galā ir Tiesas judikatūras iznākums, saskaņā ar kuru pārvaldītājsabiedrībām ir atskaitīšanas tiesības tikai tad, ja tās sniedz saviem dalībniekiem pakalpojumus par atlīdzību (skat. 26. un nākamos punktus). Gadījumā, ja kontrolējošām pārvaldītājsabiedrībām – kas ekonomiskā ziņā darbojas, izmantojot to kontrolētās kapitāldaļas, – principā būtu tiesības atskaitīt to pārvaldītājsabiedrības izmaksas, tām nebūtu jāizmanto mākslīgas ar nodokli apliekamu pakalpojumu konstrukcijas ( 25 ), lai izvairītos no galīgā PVN sloga grupas ietvaros.

46.

Gluži pretēji, juridiskas formas neitralitātes princips – ko Tiesa ir uzsvērusi PVN tiesībās ( 26 ) – liecina par labu tam, ka kontrolējošā pārvaldītājsabiedrība pilnībā atskaita priekšnodokli. Tam, ka akcijas turēšana nepadara akcionāru par nodokļu maksātāju, kas veic saimniecisko darbību (skat. iepriekš 27. punktu), vispār nav nozīmes. Taču, vai pilnībā kontrolējošais akcionārs saimnieciski nedarbojas ar “tā” kontrolētās sabiedrības starpniecību tādā pašā mērā kā individuāls uzņēmējs un līdz ar to tāpat kā tas ir atbrīvojams no ar šo darbību saistītā PVN sloga, ir jautājums, uz kuru Tiesa nekad nav atbildējusi skaidri noliedzoši.

47.

Juridiskās formas neitralitātes princips liecina par labu tam, ka uzņēmuma pārvaldības izmaksas ir jāatbrīvo no PVN abos gadījumos, kad uzņēmums pats veic darījumus, kas dod priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, proti, kad individuālais komersants veic tiešu saimniecisko darbību un kad kontrolējošais dalībnieks to veic netieši ar kontrolējošās sabiedrības starpniecību. Tādējādi nevienam no abiem (individuālajam komersantam vai kontrolējošajai sabiedrībai) nevajadzētu būt spiestam noslēgt pakalpojumu līgumus par atlīdzību ar “savu” uzņēmumu, lai to varētu uzskatīt par nodokļa maksātāju.

48.

Līdz ar to tādai jauktai pārvaldītājsabiedrībai kā Sonaecom ir tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnā apmērā saskaņā ar Sestās direktīvas 17. un 4. pantu no izdevumiem par kapitāldaļu iegādi sabiedrībā, kurai tā vēlējās sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus. Konstatēt pēdējo minēto ir iesniedzējtiesas uzdevums. Tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas arī tad, ja šī iegāde galu galā nav faktiski notikusi, un tas tā ir neatkarīgi no PVN apmēra, kas maksājams par plānotajiem pakalpojumiem.

49.

Jāpārformulē ir arī otrais prejudiciālais jautājums ( 27 ). Būtībā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai jauktai pārvaldītājsabiedrībai atbilstoši Sestās direktīvas 17. un 4. pantam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli par aizdevumu organizēšanas un noformēšanas izmaksām, kas radušās, iegādājoties kapitāldaļas uzņēmumā, kuram pārvaldītājsabiedrība vēlējās sniegt pakalpojumus par maksu. It īpaši iesniedzējtiesa jautā par uzņēmuma kapitāldaļu neiegādāšanās un fakta, ka tā vietā pārvaldītājsabiedrība iegādāto kapitālu ir nodevusi grupas mātesuzņēmuma rīcībā, kas netiek aplikts ar nodokli, ietekmi.

50.

Šajā nolūkā ir jāpārbauda, vai Sonaecom priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanai ir jāvadās pēc iegūta kapitāla plānotās izmantošanas, kas tiek aplikta ar nodokli, vai pēc tā faktiskās izmantošanas, kas atbrīvota no nodokļa (1. sadaļa). Noslēgumā runa būs par Sonaecom uzdoto jautājumu – vai vēlāk, citā taksācijas periodā, tomēr notikušajai kapitāla “izmantošanai” operatīvo sabiedrību labā ir jebkāda ietekme (2. sadaļa).

51.

Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu apjoms ir noteikts Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā (tagad – PVN direktīvas 168. pants). Saskaņā ar šo regulējumu nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, ciktāl preces un pakalpojumus tas izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem.

52.

Šajā gadījumā Sonaecom bija paredzējusi izmantot kapitālu, kas iegūts, emitējot obligācijas, lai iegādātos Cabovisão kapitāldaļas. Tādējādi obligāciju emisijas izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar kapitāldaļu iegādi. Kā jau tika norādīts iepriekš ( 28 ), plānoto darījumu neveikšanai nav nozīmes.

53.

Ja tajā pašā taksācijas periodā nodokļu maksātājs veic faktiski no nodokļa atbrīvotas darbības sākotnēji paredzētās ar nodokli apliekamās darbības vietā, rodas jautājums, vai tas neietekmē jau veikto priekšnodokļa atskaitījumu. Galu galā, tas ir jautājums par saistību starp plānoto darbību un faktiski veikto darbību saistībā ar priekšnodokļa atskaitīšanu. Manuprāt, noteicoša ir faktiskā izmantošana, ja ienākošu darījumu var sasaistīt ar reālu izejošu darījumu.

54.

Tas vispirms jau izriet no Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta (tagad – PVN direktīvas 168. pants). Saskaņā ar to nodokļa maksātājs var atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN tikai tad, ja preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tātad tiesības uz PVN atskaitīšanu ir balstītas uz pieeju, kura saistīta ar darījumiem un kurā izšķiroša nozīme ir faktiskajai izmantošanai.

55.

Turklāt attiecībā uz PVN priekšnodokļa sadali attiecībā uz jaukti izmantotām precēm Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalstis var noteikt citas aprēķina metodes, kas nav paredzētas Sestajā direktīvā vai PVN direktīvā, ja izvēlētā metode nodrošina precīzāku rezultātu ( 29 ). Sadale atkarībā no faktiskās izmantošanas ir visprecīzākā iespēja noteikt priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu atbilstoši realitātei, un tādējādi tai ir priekšrocība salīdzinājumā ar balstīšanos uz plānoto, un tātad vēl nedrošo, nodokļa maksātāja paredzēto izmantošanu. Turklāt noteikumi par priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanas tiesībām (Sestās direktīvas 20. pants, tagad attiecīgi – PVN direktīvas 184. un 185. pants) parāda, ka sākotnējais priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījums, galu galā, pēc iespējas precīzāk tiek pieskaņots faktiskajai izmantošanai tā, lai izvairītos no “nepamatotām priekšrocībām vai nelabvēlīgām sekām” (skat. Sestās direktīvas 20. panta 6. punktu, tagad attiecīgi – PVN direktīvas 192. pantu).

56.

Visbeidzot, Sestās direktīvas 17. panta (tagad – PVN direktīvas 168. un 169. pants) vērtējums un neitralitātes princips arī liecina par labu tam, ka primāri tiek ņemta vērā faktiskā izmantošana, ja tāda pastāv. Atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. un 3. punktam, tagad attiecīgi PVN direktīvas 168. un 169. pantam, ar priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu nodokļa maksātājs ir jāatbrīvo tikai no PVN, kas (parasti ( 30 )) ir saistīts ar izejošiem ar nodokli apliekamiem darījumiem. Turpretim tiesību atskaitīt priekšnodokli principā nav tad, ja pastāv tieša un tūlītēja saikne ar darbību, kas ir atbrīvota no nodokļa ( 31 ).

57.

Šajā lietā Sonaecom piešķīra aizdevumu grupas mātesuzņēmumam. Kredītu piešķiršana ir atbrīvota no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu. Līdz ar to priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana Sestās direktīvas 17. panta (tagad – PVN direktīvas 167. un nākamie panti) izpratnē ir izslēgta.

58.

Turklāt, lai izvairītos no konkurences izkropļošanas, nodokļu neitralitātes princips nepieļauj, ka pret saimnieciskās darbības subjektiem, kas faktiski veic vienādus darījumus, ir atšķirīga attieksme PVN iekasēšanas jomā ( 32 ),. Lai gan divi nodokļa maksātāji vienā un tajā pašā taksācijas periodā galu galā veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, ne vienam, ne otram nav tiesību atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. Atskaitīšanas tiesības, kas pastāvētu tikai uzņēmuma nodoma veikt ar nodokli apliekamus darījumus dēļ, kurš kādreiz iepriekš tam bija, šim uzņēmumam radītu konkurences priekšrocību. Papildus šī nodoma pietiekamas pārbaudes problemātikai šāds rezultāts būtu pretrunā arī Tiesas pieejai, saskaņā ar kuru, lai novērtētu ar nodokli apliekamu darījumu, ir jāpamatojas uz darījuma objektīvo raksturu, nevis uz subjektīviem nolūkiem ( 33 ).

59.

Iepriekš minētie spriedumi Sveda un Iberdrola ( 34 ) neliedz faktiskas izmantošanas pārākumu pār plānoto izmantošanu. Tie ļoti lielā mērā ļauj atskaitīt priekšnodokli, lai gan attiecīgās izmaksas bija saistītas ar bezmaksas pakalpojumiem par labu pašvaldības infrastruktūrai (atpūtas taka tūrisma veicināšanai un, attiecīgi, sūkņu stacijas atjaunošana uzceļamo ēku pieslēgšanai).

60.

Šajos gadījumos Tiesa gan nav lēmusi par no nodokļa atbrīvotās faktiskās izmantošanas pārākumu pār plānoto ar nodokli apliekamo izmantošanu. Šie lēmumi attiecās vienīgi uz saikni starp ienākošajiem darījumiem un nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā, kas nebūtu iespējama, ja nebūtu noticis bezmaksas pakalpojums ( 35 ). Taču šis nav tāds gadījums.

61.

No tā izriet, ka faktiskajai izmantošanai taksācijas periodā, kurā radušās atskaitīšanas tiesības, ir priekšroka pār sākotnējo nodomu.

62.

Šajā gadījumā nav strīda par to, ka Sonaecom kapitāls, kas tika iegūts, emitējot obligācijas, netika izmantots sākotnēji iecerētajai iegādei. Gluži pretēji, 2005. gadā Sonaecom šo kapitālu piešķīra grupas mātesuzņēmumam kā aizdevumu, par to nemaksājot nodokli. To uzsver arī Portugāle.

63.

Ciktāl Sonaecom apgalvo, ka tās obligāciju emisijas izmaksas ir atskaitāmas kā uzņēmuma vispārīgās izmaksas, šādai argumentācijai nevar piekrist. Sonaecom šajā ziņā uzskata, ka obligāciju emisijas mērķim bija jābūt grupas saimnieciskās darbības turpināšanai. Tā tikai esot “novietojusi” kapitālu, kas iegūts, emitējot obligācijas, grupas mātesuzņēmumā. Pēc tam kapitāls esot atgriezies Sonaecom, lai tā varētu iegādāties kapitāldaļas citos uzņēmumos.

64.

Katrā ziņā tad, ja nav tiešas un tūlītējas saiknes starp konkrētu ieejošu darījumu un izejošiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, var vadīties tikai no nodokļa maksātāja vispārīgajiem izdevumiem ( 36 ). Tikai tad, ja ieejošu darījumu nevar saistīt ar izejošu darījumu, pakārtota nozīme būtu ieejoša darījuma saistības ar uzņēmuma kopējo saimniecisko darbību konstatēšanai ( 37 ). Taču šajā gadījumā pastāv tieša un tūlītēja saikne ar tādu aizdevumu piešķiršanu, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kas nedod tiesības uz atskaitīšanu.

65.

Līdz ar to faktiska jaukta pārvaldītājsabiedrības kapitāla nodošana grupas mātesuzņēmumam, kura ir atbrīvota no nodokļa, izslēdz iespēju atskaitīt Sestās direktīvas 17. pantā (tagad – PVN direktīvas 168. un 169. pants) paredzēto PVN saistībā ar kapitāla iegādes izmaksām. Tiešai saiknei ar šo faktiski izsniegto aizdevumu, kas ir atbrīvots no nodokļa, ir lielāka nozīme nekā sākotnējam nodomam sniegt ar nodokli apliekamus pakalpojumus meitasuzņēmumam, kurš ir jāiegādājas par šo kapitālu.

66.

Sonaecom apgalvo, ka kapitāls tikai tika “novietots” grupas mātesuzņēmumā un ka atbilstoši sākotnējam nodomam tas tika izmantots saistībā ar dalību sabiedrībās vēlākā taksācijas periodā. Gadījumā, ja Sonaecom pēc tam faktiski būtu izmantojusi saņemto kapitālu ar nodokli apliekamiem pakalpojumiem, iespējams, būtu jākoriģē PVN atskaitījums, kas veikts saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu (tagad – PVN direktīvas 184. un nākamie panti).

67.

Tomēr, pirmkārt, tas nekādi nemaina priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījumu šeit aplūkotajā taksācijas periodā. Iespējamās sekas rastos tikai grozītās izmantošanas taksācijas periodā.

68.

Otrkārt, Sestās direktīvas 20. pantā (tagad – PVN direktīvas 184. un nākamie panti) ir paredzēts, ka sākotnējo atskaitījumu koriģē tikai noteiktos apstākļos. Tā tas it īpaši ir gadījumā, ja atskaitījums ir mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam ir bijušas tiesības. Neitralitātes principa kontekstā mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļu maksātāju no priekšnodokļa, kas samaksāts par precēm, kuras var tikt izmantotas ilgtermiņā ( 38 ). Šajā ziņā Sestajā direktīvā, tagad attiecīgi – PVN direktīvā, ir izmantots ražošanas līdzekļa jēdziens.

69.

Tomēr šķiet apšaubāmi, ka aizdevuma izsniegšanas pakalpojumu var uzskatīt par ražošanas līdzekļiem Sestās direktīvas 20. panta 2. punkta (tagad – PVN direktīvas 187. pants) izpratnē. Saskaņā ar Tiesas judikatūru tie aptver īpašumus, kuriem ir raksturīga noturība un vērtība, kad tie tiek izmantoti saimnieciskai darbībai, un kuru iegādes izmaksas tādēļ parasti netiek iegrāmatotas kā kārtējās izmaksas, bet gan tiek amortizētas vairāku gadu garumā ( 39 ). No tiem ir jānošķir uzreiz patērētie pakalpojumi, attiecībā uz kuriem laika gaitā nav iespējams koriģēt priekšnodokļa atskaitījumu. Parasti pakalpojumi ir šādi.

70.

Tomēr Sonaecom izmantoja obligāciju emisijas pakalpojumus. Šie pakalpojumi tiek pilnībā patērēti, iegādājoties kapitālu, līdz ar to ieguldītā kapitāla izmantošanas grozīšana turpmākajos gados neietekmē PVN atskaitīšanu par šiem pakalpojumiem.

71.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: