1.

Tiesību akti pievienotās vērtības nodokļa jomā ne vienmēr uzreiz ir saprotami. Tādējādi vispirms pārsteidz arī strīds, attiecībā uz kuru ir iesniegts šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu. Tas tā ir tāpēc, ka šajā lietā nodokļu maksātājs ir prasījis atzīt, ka tā darbības nav atbrīvotas no nodokļa. Pamatojums atkal ir priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, kuras principā attiecas tikai uz ar nodokli apliekamām darbībām. Tādējādi nodokļu maksātājam it īpaši var būt izdevīgi, ka viņa paša darījumi tiek aplikti ar nodokli, ja viņa pakalpojumu saņēmējiem pašiem ir tiesības saņemt priekšnodokļa atskaitījumu ( 2 ).

2.

Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir izglītības pakalpojumu atbrīvošana no nodokļa. Saistībā ar to runa ir par dalībvalstu rīcības brīvības īstenošanas apjomu, nosakot privātās izglītības organizācijas, kuras ir atbrīvotas no pievienotās vērtības nodokļa. Tā kā saistībā ar šo jautājumu interpretējamie Savienības tiesību noteikumi ir piemērojami ne tikai izglītības jomā, bet arī līdzīgā veidā veselības nozarē, sociālā nodrošinājuma jomā, kā arī kultūras jomā, Tiesas atbildei var būt plašāka nozīme.

3.

Vēl plašāka nozīme, no otras puses, ir uzdotajam jautājumam par sekām, kādas rodas no nepareizas dalībvalsts rīcības brīvības īstenošanas, tai nosakot organizācijas, kuras ir atbrīvotas no nodokļiem. It īpaši šajā ziņā ir jānoskaidro, vai nodokļa maksātājs tādējādi var atsaukties uz Savienības tiesībām, ar kurām noteikts pienākums viņa darījumus aplikt ar nodokli, lai izmantotu priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, bet neparedzot pienākumu ar atpakaļejošu datumu aplikt ar nodokli viņa darījumus, kurus viņš agrāk norādījis kā ar nodokli neapliekamus darījumus saskaņā ar valsts tiesību normām.

4.

Pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanu Savienībā regulē Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 3 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). IX sadaļas 2. nodaļas nosaukums ir “Atbrīvojumi konkrētām darbībām sabiedrības interesēs”. Šajā nodaļā ir iekļauts 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts, saskaņā ar kuru dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

“bērnu vai jauniešu izglītības, skolas vai universitātes izglītības, arodizglītības vai pārkvalifikācijas nodrošināšanu, tostarp ar to cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem tas ir mērķis, vai citas organizācijas, par kurām attiecīgā dalībvalsts atzinusi, ka tām ir līdzīgi mērķi”.

5.

Dalībvalstis, saskaņā ar PVN direktīvas 133. pantu piešķirot šos atbrīvojumus “struktūrām, kas nav publisko tiesību subjekti, [..] katrā atsevišķā gadījumā var tām piemērot vienu vai vairākus šādus nosacījumus:

[..]”.

6.

PVN direktīvas 134. pantā tostarp ir noteikts ierobežojums 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētajam atbrīvojumam:

“Preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir [..] atbrīvojumu, ja:

7.

Iepriekš minētie noteikumi saskan ar līdz 2006. gada 31. decembrim spēkā esošās Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze ( 4 ) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu un 2. punkta a) un b) apakšpunktu.

8.

Priekšnosacījums priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošanai saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu ir tas, ka nodokļa maksātājs izmanto preces un pakalpojumus “darījumiem, par kuriem uzliek nodokli”:

“ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

[..].”

9.

Saskaņā ar Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (turpmāk tekstā – “Polijas likums par apgrozījuma nodokli”) 43. panta 1. punkta 1. apakšpunktu kopsakarā ar 4. pielikuma 7. pozīciju šajā lietā apspriestajā 2010. gadā izglītības pakalpojumiem ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa neatkarīgi no personas, kas tos sniedz.

10.

Privāta sabiedrība MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. komandytowa (turpmāk tekstā – “MDDP”) Polijā piedāvā apmācību, tostarp nodokļu un personālvadības jomā. Tās darbības mērķis ir pastāvīgi gūt peļņu.

11.

MDDP lūdza Minister Finansów [Polijas finanšu ministram] izsniegt saistošu izziņu attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa piemērošanu tās darbībām. MDDP uzskata, ka Polijas likums par apgrozījuma nodokli, pretēji Savienības tiesībām, kavē to izmantot priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, jo saskaņā ar Polijas tiesībām attiecībā uz tās sniegtajām apmācībām paredzētais atbrīvojums no nodokļa nav saderīgs ar PVN direktīvu. Direktīvā nav noteikts nekāds atbrīvojums no nodokļa attiecībā uz izglītības pakalpojumiem, kurus sniedz organizācijas, kuru vienīgais mērķis ir pastāvīgi gūt peļņu. Ja MDDP sniegtie pakalpojumi tomēr ir jāapliek ar nodokli, tai ir arī tiesības atskaitīt par tiem samaksāto priekšnodokli.

12.

Minister Finansów šo viedokli noraidīja. Pret šo noraidījumu MDDP celtā prasība pirmajā instancē tika apmierināta. MDDP līdz ar to ir tikpat lielas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, cik iepriekš tai saskaņā ar Polijas tiesībām bija tiesības saņemt atbrīvojumu no nodokļa.

13.

Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa), kura šobrīd izskata šo lietu, ir radušās šaubas par iepriekšējās tiesu instances spriedumu, un tāpēc tā saskaņā ar LESD 267. pantu uzdod Tiesai šādus jautājumus:

14.

Rakstveida procesā Tiesā apsvērumus sniedza MDDP, Grieķijas Republika, Polijas Republika, Portugāles Republika, kā arī Komisija. 2013. gada 15. maija tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai piedalījās Minister Finansów, MDDP, Polijas Republika, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Komisija.

15.

Uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ar PVN direktīvu dalībvalstīm ir liegts atbilstoši 132. panta 1. punkta i) apakšpunktam attiecībā uz izglītības pakalpojumiem piešķirt atbrīvojumu no nodokļa arī privātām organizācijām, kuras darbojas tikai komerciāliem mērķiem. Tā kā iesniedzējtiesa nav sniegusi precīzākus paskaidrojumus par šo jēdzienu, es tālāk pieņemšu, ka šim jēdzienam ir tāda pati nozīme kā darbības veikšanai peļņas nolūkā.

16.

Šī jautājuma pamatā ir tas, ka Polijas tiesībās ikvienai organizācijai, kura sniedz izglītības pakalpojumus, ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa.

17.

Uz uzdoto jautājumu bez jebkādiem papildu apsvērumiem būtu jāatbild noliedzoši, ja dalībvalstīm būtu absolūta rīcības brīvība noteikt privātās organizācijas, kuras saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu ir atbrīvotas [no nodokļa].

18.

PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā minētie izglītības pakalpojumi saskaņā ar šīs tiesību normas formulējumu ir atbrīvoti no nodokļa tikai tad, ja tos sniedz vai nu publisko tiesību subjekti, kuru mērķis ir nodrošināt izglītības pakalpojumu sniegšanu, vai arī citas organizācijas, par kurām dalībvalsts atzinusi, ka tām ir līdzīgi mērķi. Pēc tam nāk “citas”, proti, privātas organizācijas, kurām ir jāizpilda nosacījums par to, ka tām ir minēto publisko tiesību subjektu mērķiem līdzīgi mērķi.

19.

Tā kā PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā nav paredzēti nosacījumi šāda līdzīga mērķa atzīšanai, principā katras dalībvalsts tiesību ziņā ir paredzēt noteikumus, saskaņā ar kuriem ir veicama šāda atzīšana ( 5 ). Šajā ziņā dalībvalstīm, tāpat kā citos PVN direktīvas 132. pantā minētajos gadījumos, attiecībā uz tādu organizāciju atzīšanu, kurām ir piešķirts atbrīvojums no nodokļa, ir rīcības brīvība ( 6 ). Šis likumdevēja noteiktais atbrīvojuma no nodokļa regulējums, iespējams, ir izveidots tādēļ, ka dalībvalstīm ir ļoti dažādas izglītības sistēmas. Izglītības pakalpojumu atbrīvošana no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) un j) apakšpunktu tomēr ir jāpiemēro cik vien iespējams vienveidīgi, lai arī dalībvalstīs pastāv dažādas izglītības sistēmas ( 7 ).

20.

Tomēr nevar piekrist Polijas Republikas viedoklim, ka dalībvalstīm ir atļauts visas organizācijas, kuras sniedz izglītības pakalpojumus, uzskatīt par organizācijām, kurām ir līdzīgi mērķi. Ar šādu viedokli tiek ignorētas prasības, kuras saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu ir noteiktas personai, kura sniedz izglītības pakalpojumus. Ja dalībvalstīm būtu tiesības atbrīvot [no nodokļa] visu personu sniegtos izglītības pakalpojumus, PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā skaidri paredzētajai prasībai par līdzīgu mērķi, pretēji Savienības likumdevēja vispārzināmai gribai, tiktu atņemta jebkāda jēga.

21.

Arī Tiesa jau ir atzinusi, ka ne visas organizācijas var saņemt atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz izglītības pakalpojumiem. Tā, vienā nolēmumā tā izslēdza iespēju, ka sabiedrība, kas ārvalstīs organizē uzturēšanos skolas un universitātes apmācību nolūkā, var tikt atzīta par organizāciju ar līdzīgu mērķi šobrīd spēkā esošā PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa izpratnē ( 8 ).

22.

Tādējādi ir jāpiekrīt iesniedzējtiesas viedoklim, saskaņā ar kuru dalībvalstīm nav absolūta rīcības brīvība noteikt tās privātās organizācijas, kuras ir atbrīvojamas no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu.

23.

Tādējādi tagad ir jautājums, vai ir pārkāptas dalībvalstu rīcības brīvības robežas, ja privātām organizācijām, kuras sniedz izglītības pakalpojumus komerciālos nolūkos, tiek piemērots PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.

24.

Iesniedzējtiesa ir izteikusi šaubas, jo PVN direktīvas 132. pantā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa saskaņā ar šī panta nosaukumu attiecas tikai uz darbībām sabiedrības interesēs. Tomēr Tiesa vispārīgi jau ir atzinusi, ka kādas darbības komerciālais raksturs principā neizslēdz, ka runa var būt par darbību sabiedrības interesēs šī panta izpratnē ( 9 ).

25.

Tas pats it īpaši ir sakāms par izglītības pakalpojumu atbrīvošanu no nodokļa saskaņā ar šīs tiesību normas i) apakšpunktu.

26.

Pirmkārt, jēdziens “organizācija” ir pietiekami plašs, lai aptvertu gan fiziskas personas, gan privātas sabiedrības ar mērķi gūt peļņu ( 10 ). Otrkārt, aprobežošanās tikai ar privātām organizācijām, kurām ir publisko tiesību subjektiem līdzīgi mērķi, kā paredzēts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā, arī neizslēdz komercdarbības veikšanu.

27.

Polijas Republika un Portugāles Republika pamatoti ir norādījušas, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā, pretēji citiem šajā pantā paredzētajiem atbrīvojumiem no nodokļa, nav ietverts nekāds ierobežojums attiecībā uz organizācijas komerciālo raksturu vai peļņas gūšanas mērķi. Tomēr tā tas ir l), m) un q) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa gadījumā, no kuru piemērošanas jomas ir izslēgtas organizācijas ar peļņas gūšanas mērķi vai darbības ar komerciālu raksturu. E contrario no tā ir secināms, ka atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz izglītības pakalpojumiem atbilstoši i) apakšpunktam principā var izmantot arī organizācijas ar komerciālu raksturu, kuru darbības tiek veiktas vienīgi peļņas gūšanas nolūkā ( 11 ).

28.

Atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz izglītības pakalpojumiem attiecināšana uz komercuzņēmumiem nav arī pretrunā šī atbrīvojuma mērķim ( 12 ). Atbilstoši Tiesas apgalvotajam attiecībā uz universitātes mācību vielu šis mērķis var tikt nodrošināts tādējādi, ka piekļuve izglītības pakalpojumiem netiek kavēta ar augstām izmaksām, kuras rastos, ja par šiem pakalpojumiem būtu jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis ( 13 ). Ja arī no šī mērķa nav tieši izsecināms, kuri kritēriji ir jāizpilda no nodokļa atbrīvotajām privātajām organizācijām, man šķiet, ka šī mērķa sasniegšana principā nav atkarīga no jautājuma, vai šāda veida izglītības pakalpojumi tiek sniegti komerciālos nolūkos vai nē.

29.

Ciktāl Komisija savos rakstveida apsvērumos ir sniegusi argumentāciju pret to, ka uz komercuzņēmumiem tiek attiecināts atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 133. un 134. pantu, ir jāsniedz divi apsvērumi.

30.

Pirmkārt, Tiesa jau ir skaidri norādījusi, ka ar 133. pantu dalībvalstis papildus noteikumiem un nosacījumiem par privātu organizāciju atzīšanu [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi] var paredzēt citus nosacījumus attiecībā uz šajā pantā minētajiem atbrīvojumiem no nodokļa, proti, 133. pantā minētos ( 14 ). Un pretēji – dalībvalstis attiecībā uz privātām organizācijām var arī neparedzēt nevienu no 133. pantā minētajiem nosacījumiem ( 15 ). Tieši no PVN direktīvas 133. panta a) punktā minētā nosacījuma Tiesa tāpēc ir secinājusi, ka peļņas gūšanas mērķis nevar izslēgt atbrīvojuma no nodokļa saņemšanu. Saskaņā ar šo tiesību normu dalībvalstis atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu izglītības pakalpojumiem tostarp var pakļaut nosacījumam par to, ka privāta organizācija pastāvīgi negūst peļņu. Tomēr šādai iespējai nebūtu jēgas, ja tā tiktu prasīta kā nosacījums privāto organizāciju atzīšanai [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi] atbrīvojuma no nodokļa nolūkā ( 16 ).

31.

Otrkārt, arī PVN direktīvas 134. pants nav pretrunā iespējai, ka uz privātām organizācijām, kuras sniedz izglītības pakalpojumus komerciālos nolūkos, ir attiecināms atbrīvojums no nodokļa. Tomēr ar šo tiesību normu, pretēji 133. pantam, noteikti darījumi ir izslēgti no tostarp izglītības pakalpojumiem piemērojamā atbrīvojuma no nodokļa ( 17 ). Saskaņā ar tās iekšējo loģiku – it īpaši atbilstoši šī noteikuma a) punktam – tā ir piemērojama tikai tādiem darījumiem, kuri ir “cieši saistīti” ar [no nodokļa] atbrīvotajiem izglītības pakalpojumiem PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē ( 18 ), un tādējādi ne uz tiem darījumiem, kuri [no nodokļa] ir atbrīvoti principā. Līdz ar to jautājumā par principiālu iespēju [no nodokļa] atbrīvot komercuzņēmumus nevar izdarīt nekādus secinājumus no tā, ka no atbrīvojuma no nodokļa ir izslēgti darījumi, kuri ir noslēgti konkurencē ar darījumiem, kurus apliek ar nodokli un kurus sniedz komercuzņēmumi, kā paredzēts PVN direktīvas 134. panta b) punktā.

32.

No tā ir jāsecina, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta ietvaros noteiktās dalībvalstu rīcības brīvības robežas netiek pārkāptas, ja valsts tiesībās no nodokļa tiek atbrīvotas arī privātas organizācijas, kuras sniedz izglītības pakalpojumus komerciālos nolūkos.

33.

Tādējādi uz pirmo uzdoto jautājumu ir jāatbild noliedzoši.

34.

Tomēr, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi pamatlietā, šis atzinums nav pietiekams. Tāpēc iesniedzējtiesa, kā it īpaši norāda otrā uzdotā jautājuma formulējums, visbeidzot jautā, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka ar to nav pieļauts Polijas tiesībās paredzētais atbrīvojums no nodokļa attiecībā uz izglītības pakalpojumiem.

35.

Nenoliedzami, iepriekš 1. un 2. punktā ir atzīts, ka Polijas Republikai nekas privātu organizāciju sniegtos pakalpojumus komerciālos nolūkos neliedz atbrīvot no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu. Tā tomēr nedrīkst to darīt tādējādi, ka tā neparedz nevienu prasību attiecībā uz organizāciju atzīšanu [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi]. Tādējādi ar pamatlietā piemērojamajām Polijas tiesībām nav pareizi transponēts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.

36.

Līdz ar to uz pirmo uzdoto jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts un 133. un 134. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem ir pieļauts, ka atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams izglītības pakalpojumiem, kurus sniedz privātas organizācijas komerciālos nolūkos. Tomēr ar tiem nav pieļauts, ka šīs tiesību normas tiek īstenotas tādējādi, ka nav paredzēti nosacījumi attiecībā uz privātu organizāciju atzīšanu [par organizācijām] ar līdzīgiem mērķiem.

37.

Ņemot vērā minēto, ir jāatbild arī uz otro jautājumu. Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai nodokļa maksātājam, ievērojot valsts tiesībās paredzēta atbrīvojuma [no nodokļa] nesaderību ar PVN direktīvu, ir tiesības saskaņā ar šīs direktīvas 168. pantu izmantot gan atbrīvojumu no nodokļa, gan tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ( 19 ).

38.

Lietā VDP Dental Laboratory es izteicu viedokli, ka ir izslēgta “asimetriska atsaukšanās” uz Sesto direktīvu. Nodokļa maksātājs nevar atsaukties gan uz direktīvu, kurā nav paredzēts atbrīvojums no nodokļa konkrētiem darījumiem, lai varētu atskaitīt priekšnodokli, gan arī gūt labumu no valsts tiesībās noteikta atbrīvojuma no nodokļa, kas ir pretrunā Savienības tiesībām. Tas faktiski būtu pretrunā galvenajam PVN sistēmas principam, ka priekšnodokli būtībā var atskaitīt tikai par vēlāk veiktajiem darījumiem, kuri ir aplikti ar nodokli ( 20 ).

39.

Šķiet, ka Tiesa atbalstīja šo viedokli savā spriedumā, nospriežot, ka nodokļa maksātājs var tieši atsaukties uz Sesto direktīvu, lai par savu darbību saņemtu atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa un lai tāpēc būtu tiesīgs atskaitīt priekšnodokli. Tomēr šis nolēmums tieši neattiecas uz “asimetriskas atsaukšanās” iespēju ( 21 ).

40.

MDDP šobrīd to apstrīd, uzskatot, ka gadījumā, kad nodokļa maksātājs atsaucas uz savām tiesībām atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvu, vēlāk veiktie darījumi nevar tikt aplikti ar nodokli atbilstoši valsts tiesībām, jo valsts tiesībās īpaši ir paredzēts atbrīvojums no nodokļa šādam mērķim. Tādēļ pat pakalpojuma saņēmēji nepiekristu maksājumam, kurš vēlāk aplikšanas ar nodokli dēļ būtu palielinājies. Aplikšana ar nodokli noteikti ir saderīga ar PVN direktīvu, bet saskaņā ar LESD 288. pantu tā ir saistoša tikai dalībvalstīm un līdz ar to tai nav tiešas iedarbības attiecībā pret nodokļa maksātāju. Komisija arī ir piekritusi šim viedoklim tiesvedības Tiesā laikā.

41.

Ņemot vērā šos argumentus, savu iepriekš minēto viedokli attiecināšu uz šo lietu. Šis viedoklis balstās uz Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru gadījumos, kad direktīvas tiesību normas no to satura viedokļa šķiet esam beznosacījuma un pietiekami precīzas, privātpersonas var uz tām atsaukties valsts tiesās, vēršoties pret valsti, kā arī tad, ja valsts nav direktīvu noteiktajos termiņos transponējusi valsts tiesībās vai ja tā to transponējusi nepareizi ( 22 ).

42.

Līdz ar to vispirms ir jānoskaidro, kuri no PVN direktīvas noteikumiem nav pareizi transponēti valsts tiesībās (skat. 1. punktu), pēc tam – vai un ciktāl attiecīgā tiesību norma no tās satura viedokļa ir beznosacījuma un pietiekami precīza (skat. 2. punktu), un, visbeidzot, kādas tiesiskās sekas rodas nodokļa maksātājam, kurš pamatojas uz šo tiesību normu šajā lietā (skat. 3. punktu).

43.

Vispirms ir jānoskaidro, kura no PVN direktīvas tiesību normām nav tikusi pareizi transponēta.

44.

Šajā ziņā ir jānorāda, ka šajā lietā uz PVN direktīvas 168. pantu, kurā ir regulētas tiesības atskaitīt priekšnodokli un uz kuru ir atsauce pirmajā uzdotajā jautājumā, nevar atsaukties, jo nav acīmredzami, ka šī tiesību norma būtu nepareizi transponēta Polijas tiesībās. Polijas tiesībās saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu būtu jāparedz, ka priekšnodoklis tiek atskaitīts tikai par vēlāk veiktajiem darījumiem, kuri ir aplikti ar nodokli.

45.

PVN direktīva ir nepareizi transponēta tikai saistībā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu, jo Polijas tiesībās ir paredzēta pārāk plaša personu grupa, kurai ir tiesības saņemt atbrīvojumu no nodokļa, iekļaujot tajā ikvienu personu atbrīvojuma no nodokļa par sniegtajiem izglītības pakalpojumiem saņemšanai.

46.

Polijas tiesību normas varētu tikt atzītas par tādām, kurās nepareizi ir transponēts PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts, kurā paredzēts, ka pievienotās vērtības nodokli principā uzliek ikvienam pakalpojumam. Tiesa jau ir skaidri norādījusi, ka PVN direktīvas 132. pantā ir regulētas ne vien darbības, kuras ir atbrīvotas no nodokļa, bet arī darbības, kuras nevar tikt atbrīvotas no nodokļa ( 23 ).

47.

No tā izriet, ka, ja valsts tiesībās noteikts atbrīvojums no nodokļa nav saderīgs ar PVN direktīvu, nodokļa maksātājs var atsaukties tikai uz nodokļa maksāšanas pienākumu par saviem pakalpojumiem, nevis uz neatkarīgām, no PVN direktīvas tieši izrietošajām tiesībām atskaitīt priekšnodokli. Šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli balstās tikai uz nodokļa maksāšanas pienākumu. Ja nodokļa maksātājs var atsaukties uz nodokļa maksāšanas pienākumu attiecībā uz saviem pakalpojumiem attiecībā pret valsts tiesībām, viņam ir tiesības uz valsts tiesībās noteiktajām tiesībām atskaitīt priekšnodokli, kuras ir transponētas saskaņā ar direktīvu, kurā paredzēts, ka ar nodokli apliek vēlāk veiktus darījumus.

48.

Šī transponējamā atbrīvojuma no nodokļa nošķiršana no transponējamajām tiesībām atskaitīt priekšnodokli nav pretrunā šobrīd spēkā esošajai judikatūrai. Līdz šim Tiesa līdzīgās lietās nav noteikusi, kurai no minētajām tiesību normām ir tieša iedarbība. Tā ir izsecinājusi privātpersonu tiesības attiecībā pret dalībvalsti no šo tiesību normu kombinācijas ( 24 ).

49.

Komisija nevar pamatoti iebilst, ka atbilstoši judikatūrai ar direktīvu nevar tikt pamatoti pienākumi pret privātpersonu ( 25 ). Tā tas nav šajā lietā. Nepareizi transponēts atbrīvojums no nodokļa nerada nodokļa maksātāja pienākumu maksāt nodokli par saviem pakalpojumiem. Viņam ir tiesības atsaukties uz nodokļa maksāšanas pienākumu tikai noteiktos apstākļos.

50.

Ciktāl Komisija sava viedokļa atbalstam atsaucas arī uz spriedumu lietā RBS Deutschland Holding, ir jānorāda vienīgi tas, ka šis nolēmums ir par šobrīd spēkā esošo PVN direktīvas 169. panta a) punktu. Atšķirībā no šajā lietā piemērojamā 168. panta šis īpašais elements priekšnodokļa atskaitīšanai īpaši neprasa izmantošanu ar nodokli apliekamu darījumu mērķiem. Turklāt lieta RBS Deutschland Holding attiecās uz darījumu faktisku neaplikšanu ar nodokli, pamatojoties uz abu dalībvalstu atšķirīgajiem juridiskajiem viedokļiem par izpildes vietu, nevis pakalpojumu, kurš tiesiski bija atbrīvots no nodokļa ( 26 ).

51.

Tā kā direktīvai var būt tieša iedarbība tikai attiecībā uz nepareizi transponētu tiesību normu, ir jāsecina, ka nodokļa maksātājam saskaņā ar šīs direktīvas 168. pantu nav tiesību izmantot atbrīvojumu no nodokļa vai izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli, ja valsts tiesībās paredzētais atbrīvojums ir pretrunā PVN direktīvai.

52.

Ar to jau ir sniegta atbilde uz iesniedzējtiesas uzdoto otro jautājumu. Tomēr, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi pamatlietā, vēl ir jāizvērtē, vai tāds nodokļa maksātājs kā MDDP šajā gadījumā vispār var atsaukties uz nepareizi transponēto PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu, lai viņam būtu jāmaksā nodoklis par saviem izglītības pakalpojumiem un lai viņam būtu tiesības uz no šī pienākuma izrietošās priekšnodokļa atskaitīšanas.

53.

Tādējādi rodas jautājums par to, vai nepareizi transponētā PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta saturs ir beznosacījumu un pietiekami precīzs saistībā ar privātu organizāciju sniegto izglītības pakalpojumu atbrīvošanu no nodokļa.

54.

Pirmais no šiem nosacījumiem ir izpildīts. PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta saturs ir beznosacījumu, jo tajā dalībvalstīm nav paredzēta nekāda izvēles iespēja, bet ir prasīts katrai dalībvalstij piešķirt tajā esošo standarta atbrīvojumu no nodokļa.

55.

Uz jautājumu par to, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir arī pietiekami precīzs attiecībā uz personām, kuras ir jāatbrīvo [no nodokļa], ir grūtāk atbildams, jo, kā norādīts, ar atbrīvojumu no nodokļa katrai dalībvalstij ir arī jānosaka, kurām privātām organizācijām ir publisko tiesību subjektiem līdzīgi mērķi ( 27 ).

56.

Tomēr būtībā direktīvas tiesību normas tieša iedarbība nozīmē, ka nav vajadzīga tālāka Savienības iestāžu vai dalībvalstu iesaistīšanās ( 28 ). Ja dalībvalstīm ir rīcības brīvība, privātpersonas principā nevar atsaukties uz direktīvas tiesību normu ( 29 ).

57.

Tomēr ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu ir atļauts īpašas organizāciju grupas sniegtos izglītības pakalpojumus atbrīvot no nodokļa un aplikt ar nodokli atkarībā no dalībvalsts rīcības brīvības, kurai ir jābūt saderīgai ar šīs tiesību normas prasībām ( 30 ). Pamatojoties uz to, PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts ir pietiekami precīzs attiecībā uz privātajām organizācijām, kuras ir atbrīvotas no nodokļa, tikai tiktāl, ciktāl tajā ir noteiktas dalībvalstu rīcības brīvības robežas. Citiem vārdiem sakot, ir privātas organizācijas, attiecībā uz kurām dalībvalstīm ir jāatzīst līdzīgs mērķis, savukārt attiecībā uz citām tās to nevar darīt. Tomēr, ciktāl tās ir privātas organizācijas, attiecībā uz kurām dalībvalstīm ir rīcības brīvība atzīt saskaņā ar 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu, šī tiesību norma nav pietiekami precīza, lai tai būtu tieša iedarbība.

58.

Šķiet, tas, ka citos gadījumos, kad dalībvalstīm ir rīcības brīvība noteikt atbrīvojumu no nodokļa apjomu, Tiesa iepriekš ir uzskatījusi, ka attiecīgā Savienības tiesību norma ir arī pietiekami precīza, lai tai būtu tieša iedarbība dalībvalsts rīcības brīvības jomā, ir pretrunā iepriekš minētajam.

59.

Piemēram, Tiesa ir atzinusi, ka nodokļa maksātājs principā var tieši atsaukties uz atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz medicīnisko aprūpi saskaņā ar šobrīd spēkā esošo PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktu, ja dalībvalstis ir paredzējušas tādus noteikumus ar nodokli neapliekamu organizāciju atzīšanai [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi], kuri ir pretrunā Savienības tiesībām, lai arī tām šajā jautājumā ir rīcības brīvība ( 31 ). Tiesa tāpat ir lēmusi attiecībā uz šobrīd spēkā esošo PVN direktīvas 135. panta 1. punkta g) apakšpunktu, saskaņā ar kuru no nodokļa ir atbrīvota dalībvalstu noteiktu īpašu ieguldījumu fondu vadīšana. Lai arī ar šo tiesību normu dalībvalstīm ir rīcības brīvība noteikt īpašos ieguldījumu fondus, attiecībā uz kuriem ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa, tai ir tieša iedarbība, ciktāl dalībvalstu veiktā īpašo ieguldījumu fondu noteikšana nav saderīga ar Savienības tiesībām ( 32 ). Tāpat Tiesa ir lēmusi, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta i) apakšpunktam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir rīcības brīvība ierobežot atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu derībām, ir tieša iedarbība gadījumā, kad valsts noteiktais ierobežojums nav saderīgs ar Savienības tiesībām ( 33 ).

60.

Tomēr visi šie gadījumi attiecas uz atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomas ierobežojumiem, attiecībā uz ko dalībvalstis patiešām īsteno savu rīcības brīvību, bet nedara to saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu, jo tās atbrīvojumu no nodokļa nepiemēro ar nodokli apliekamajām personām, pret kurām ir jāattiecas tāpat kā pret to konkurentiem ( 34 ). Šādos gadījumos tieša iedarbība līdz ar to prasa, lai personām, kuras agrāk ir bijušas netaisnīgi izslēgtas, tiktu piešķirts atbrīvojums [no nodokļa].

61.

Gadījums šajā lietā tomēr ir citāds. Polijas tiesībās nav paredzēts nekāds atbrīvojuma no nodokļa ierobežojums izglītības pakalpojumiem, kas būtu pretējs Savienības tiesībām, kurš varētu tikt atcelts ar to, ka PVN direktīvas 135. panta [1. punkta] i) apakšpunktam ir tieša iedarbība. Turklāt Polijas tiesībās paredzētais atbrīvojums no nodokļa par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem tādējādi nav jāsaskaņo ar Savienības tiesībām, jo tajās nav paredzēts nekāds ierobežojums. Līdz ar to dalībvalsts pārsniedz rīcības brīvības robežas, kuras paredzētas PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā tikai tiktāl, ciktāl tā, īstenojot rīcības brīvību, no nodokļa atbrīvo nodokļa maksātājus, kurus tai nevajadzēja atbrīvot, proti, nodokļa maksātājus, kurus nekādā gadījumā nevarētu uzskatīt par organizācijām ar līdzīgu mērķi.

62.

Tādējādi ir jāsecina, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkts attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa privātu organizāciju sniegtiem izglītības pakalpojumiem patiešām ir beznosacījumu, bet, ciktāl runa ir par šo lietu, šī tiesību norma ir pietiekami precīza tikai tiktāl, ciktāl ar to saskaņā ar valsts tiesībām nav atļauts atbrīvot no nodokļa visas privātās organizācijas.

63.

Šajā lietā atsaukšanās uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu tiesiskās sekas ir atkarīgas no atbildes uz jautājumu, vai nodokļa maksātāju, kurš lūdz atzīt šīs tiesību normas tiešu iedarbību, dalībvalsts, īstenojot rīcības brīvību, varētu uzskatīt par organizāciju ar līdzīgu mērķi. Apstiprinošas atbildes gadījumā atsaukšanās uz šo tiesību normu rezultātā nenotiek atkāpšanās no valsts tiesībām. Tikai tad, ja dalībvalsts, īstenojot rīcības brīvību, varētu neatzīt nodokļa maksātāju par organizāciju ar līdzīgu mērķi, nodokļa maksātājs līdz ar to varētu atsaukties uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu attiecībā pret valsts tiesībām un tādējādi tā sniegtie pakalpojumi būtu apliekami ar nodokli.

64.

Tomēr dažos gadījumos attiecībā uz šobrīd spēkā esošo PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un g) apakšpunktu Tiesa patiešām ir atzinusi, ka privātu organizāciju atzīšana [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi], ko regulē dalībvalsts, ir nesaderīga ar Savienības tiesībām, un turklāt ir secinājusi, ka tiesību normām ir bijusi tieša iedarbība, bet Tiesa no tā nav izsecinājusi nekādas tiešas tiesiskās sekas Savienības tiesībās. Tā vietā Tiesa ir atstājusi valsts tiesas ziņā katrā atsevišķā gadījumā, pamatojoties uz visiem attiecīgajiem faktoriem, it īpaši pamatlietā esošajiem apstākļiem, izvērtēt, vai nodokļa maksātājs ir izpildījis nosacījumus, lai organizācija tiktu atzīta [par organizāciju ar līdzīgu mērķi] ( 35 ). Tādējādi dalībvalsts likumdošanas rīcības brīvības nepareiza īstenošana ir aizstāta ar valsts tiesas, kura pieņem lēmumu katrā atsevišķā gadījumā, rīcības brīvību.

65.

Šī pieeja, to attiecinot uz šo lietu, nozīmētu, ka, ja MDDP atsauktos uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunkta tiešu iedarbību, valsts tiesai būtu jāizvērtē, vai tiesas skatījumā MDDP ir atzīstama par organizāciju ar līdzīgu mērķi. Ja valsts tiesa lemtu, ka tas tā nav, MDDP varētu atsaukties uz tās sniegto izglītības pakalpojumu aplikšanu ar nodokli.

66.

Šīs pieejas iemesls varētu būt tāds, ka attiecībā uz dalībvalstu veikto nodokļa maksātāju atzīšanu saistībā ar atbrīvojumiem no nodokļa atbilstoši PVN direktīvas 132. panta 1. punktam Tiesa vēl nav skaidri noteikusi, kā dalībvalstij, veicot šo atzīšanu, ir jāīsteno sava rīcības brīvība: ar abstraktu tiesību normu vai ar rīcības brīvības īstenošanu katrā atsevišķā gadījumā. No vienas puses, Tiesa apgalvo, ka noteikumi šādas atzīšanas veikšanai ir jāparedz valsts tiesībās ( 36 ). No otras puses, Tiesa tomēr rada iespaidu, ka pašu valsts iestāžu ziņā ir īstenot rīcības brīvību katrā atsevišķā gadījumā, lai noteiktu organizācijas, kuras ir atzīstamas [par organizācijām ar līdzīgu mērķi] ( 37 ).

67.

Manuprāt, dalībvalstu rīcības brīvības īstenošana attiecībā uz privātu organizāciju atzīšanu [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi] atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punktu mērķiem tomēr nevar tikt atstāta nedz valsts iestāžu, nedz valsts tiesu ziņā. To sniegtais vērtējums noteikti attiecas uz konkrētu gadījumu, un ar to nevar tikt aizstāta abstrakta tiesību norma par atzīšanu. Kā pamatoti ir apgalvojis ģenerāladvokāts D. Ruiss‑Harabo Kolomers [D. Ruiz‑Jarabo Colomer], šādiem klasifikācijas kritērijiem ir jābūt neitrāliem, abstraktiem un iepriekš noteiktiem ( 38 ).

68.

Turklāt Tiesa tikai nesen ir norādījusi, ka nodokļu iestāžu procedūrai, izvērtējot līdzīgas un konkurējošas organizācijas, ir jābūt konsekventai ( 39 ). Šāda konsekvence nevar tikt sasniegta, ja katra valsts iestāde vai tiesa pieņem lēmumu savas rīcības brīvības ietvaros katrā atsevišķā gadījumā, kā rezultātā gandrīz neizbēgami rodas dažāda attieksme pret salīdzināmiem nodokļa maksātājiem.

69.

Līdz ar to, ja dalībvalsts, veicot privātu organizāciju atzīšanu [par tādām, kurām ir līdzīgi mērķi] saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu, ir īstenojusi rīcības brīvību ar tiesību normu, kas ir pretrunā Savienības tiesībām, šo kļūdu ir iespējams labot tikai ar abstraktu tiesību normu, nevis ar valsts tiesas īstenoto rīcības brīvību.

70.

Tādējādi iesniedzējtiesai pamatlietā ir tikai jāizvērtē, vai tādas organizācijas kā MDDP atbrīvošana [no nodokļa] saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu neietilpst Polijas likumdevēja rīcības brīvības piemērošanas jomā. Valsts tiesai ir jāizvērtē MDDP darbības mērķi un nosacījumi salīdzinājumā ar Polijas publisko tiesību subjektiem, kuri sniedz izglītības pakalpojumus. Tomēr ir jānorāda, ka tādas organizācijas kā MDDP atbrīvošana no nodokļa ietilptu Polijas likumdevēja rīcības brīvības piemērošanas jomā, ja vienīgais iemesls, lai noraidītu līdzīgumu, būtu tas, ka darbība tiek veikta komerciālos nolūkos, jo, kā paskaidrots iepriekš, tas nav šķērslis atzīšanas veikšanai saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu ( 40 ).

71.

Ja iesniedzējtiesa tomēr nolemtu, ka Polijas likumdevējs nekādā gadījumā nevarētu atzīt tādu organizāciju kā MDDP par esam līdzīgu, šajā lietā MDDP varētu atsaukties uz to, ka tai nav piemērojams atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar valsts tiesībām, jo tās ir pretrunā PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktam. Šajā gadījumā tās izglītības pakalpojumiem tiktu piemērots pievienotās vērtības nodoklis un MDDP līdz ar to varētu prasīt priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar Polijas tiesību normām.

72.

Turklāt MDDP varētu būt arī tiesības konkrētos apstākļos prasīt atlīdzību par zaudējumiem, kā Tiesa jau ir norādījusi līdzīgā gadījumā – spriedumā lietā Stockholm Lindöpark ( 41 ). MDDP varētu būt cietusi zaudējumus, kuri tai būtu jāatlīdzina, jo tās sniegto pakalpojumu saņēmēji nepiekristu maksāt naudas summu, kura vēlāk palielinājusies aplikšanas ar nodokli dēļ.

73.

Tādējādi atbildei uz otro jautājumu būtu jābūt šādai: nodokļa maksātājam nav tiesību, ņemot vērā valsts atbrīvojuma [no nodokļa] nesaderīgumu ar PVN direktīvu, gan saņemt atbrīvojumu no nodokļa, gan izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Turklāt tādā lietā kā šī tiešas atsaukšanās uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu rezultātā izglītības pakalpojumi ir apliekami ar nodokli tikai tad, ja tiek pārsniegtas dalībvalsts rīcības brīvības atzīt attiecīgo nodokļa maksātāju par organizāciju ar līdzīgu mērķi robežas.

74.

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, es ierosinu uz Naczelny Sąd Administracyjny uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi: