1

Ar savu prasību Eiropas Komisija lūdz Tiesu konstatēt, ka, praksē iespēju izveidot personu grupu, ko var uzskatīt par vienu pievienotās vērtības nodokļa maksātāju (turpmāk tekstā attiecīgi – “PVN grupa” un “PVN”), attiecinot tikai uz finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem, Zviedrijas Karaliste nav izpildījusi Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) noteiktos pienākumus.

2

PVN direktīvas 11. pantā ir noteikts:

“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju [PVN] jautājumos, katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.

Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”

3

Pievienotās vērtības nodokļa likuma 1994:200 (mervärdesskattelagen (1994:200); turpmāk tekstā – “PVN likums”) 6.a nodaļas 1. pantā ir paredzēts:

“Šī likuma noteikumu piemērošanas mērķiem šajā nodaļā izklāstītos apstākļos divas vai vairākas ekonomiskās vienības var tikt uzskatītas par vienu ekonomisko vienību (PVN maksātāju grupu) un PVN maksātāju grupas veiktās darbības var uzskatīt par vienu darbību.”

4

Minētā likuma 6.a nodaļas 2. pantā ir precizēts:

“Par PVN maksātāju grupas dalībniekiem var būt tikai:

5

PVN likuma 3. nodaļas 9. pantā banku un finanšu pakalpojumu un darījumu sniegšana, kas izpaužas kā vērtspapīru vai akciju tirdzniecība vai tamlīdzīgi darījumi, ir atbrīvota no nodokļa.

6

Šī paša likuma 3. nodaļas 10. pantā arī apdrošināšanas un pārapdrošināšanas pakalpojumu sniegšana ir atbrīvota no nodokļa. No visām šīm tiesību normām izriet, ka PVN maksātāju grupu galvenokārt var veidot tikai finanšu un apdrošināšanas nozaru uzņēmumi.

7

Uzskatot, ka PVN likuma noteikumi neatbilst PVN direktīvas 11. pantam, ciktāl, pamatojoties uz tiem, PVN maksātāju grupām piemērojamā shēma ir pieejama tikai finanšu un apdrošināšanas pakalpojumu sniedzējiem, Komisija 2008. gada 23. septembrī Zviedrijas Karalistei nosūtīja brīdinājuma vēstuli, lūdzot tai sniegt savus apsvērumus.

8

Savā 2008. gada 19. novembra atbildē uz šo brīdinājuma vēstuli Zviedrijas iestādes norādīja, ka PVN likuma noteikumi nav pretrunā PVN direktīvai.

9

Tā kā Komisiju šī atbilde neapmierināja, tā 2009. gada 20. novembrī nosūtīja argumentēto atzinumu, uz kuru Zviedrijas Karaliste atbildēja ar 2010. gada 20. janvāra vēstuli, norādot, ka tā atstāj spēkā nostāju, kuru tā pauda savā atbildē uz minēto brīdinājuma vēstuli.

10

Šādos apstākļos Komisija nolēma celt šo prasību.

11

Ar Tiesas priekšsēdētāja 2011. gada 15. februāra un 6. jūlija rīkojumiem Somijas Republikai un Īrijai tika atļauts iestāties lietā Zviedrijas Karalistes prasījumu atbalstam.

12

Zviedrijas Karaliste norāda, ka Komisija savas prasības pamatojumam atsaucas uz vienlīdzīgas attieksmes principu, lai gan argumentētajā atzinumā tā norādīja, ka tās veiktās PVN direktīvas 11. panta interpretācijas pamatā ir nodokļu neitralitātes princips. Savā atbildē uz repliku tā norāda, ka šādā veidā ir paplašināts un līdz ar to grozīts strīda priekšmets.

13

Somijas Republika uzskata, ka pirmstiesas procedūra un šī prasība neļauj skaidri noteikt, vai Komisija pārmet Zviedrijas Karalistei nodokļu neitralitātes principa vai vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu. Tā atgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, pirmkārt, faktiskie un tiesiskie apstākļi, uz kuriem balstīta prasība, ir jānorāda loģiskā un saprotamā veidā pašā prasības pieteikumā un, otrkārt, ka strīda priekšmetu ierobežo pirmstiesas procedūra un tādējādi tam ir jābūt pamatotam ar tiem pašiem argumentiem un pamatiem, kādi tie ir argumentētajā atzinumā.

14

Komisija, atbildot uz šo argumentāciju, norāda, ka faktiskie un tiesiskie apstākļi, uz kuriem balstīta tās prasība, skaidri un saprotami izriet no tās prasības pieteikuma. Neapstrīdot to, ka Zviedrijas uzņēmumi, kas darbojas finanšu un apdrošināšanas nozarēs, nekonkurē ar citiem Zviedrijas uzņēmumiem, kas darbojas citās nozarēs, tā piekrīt, ka nodokļu neitralitātes princips, uz kuru tā ir atsaukusies pirmstiesas procedūrā, šajā gadījumā nav piemērojams. Tomēr tā uzskata, ka tā nav paplašinājusi strīda priekšmetu, salīdzinot ar argumentēto atzinumu, savas prasības pamatošanai norādot argumentu saistībā ar vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu.

15

Jāatgādina, ka faktiskie un tiesiskie apstākļi, uz kuriem balstīta prasība, ir jānorāda loģiskā un saprotamā veidā pašā prasības pieteikumā (tostarp skat. 2011. gada 24. marta spriedumu lietā C-400/08 Komisija/Spānija, Krājums, I-1915. lpp., 36. punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā gadījumā Komisijas prasības pieteikums, no kura skaidri izriet, ka tā savas prasības pamatojumam atsaucas nevis uz nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu, bet gan uz vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu, atbilst šai prasībai.

16

Tāpat ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru prasības, kura celta atbilstoši LESD 258. pantam, priekšmets ir ierobežots ar šajā tiesību normā paredzēto pirmstiesas procedūru. Tādējādi prasība ir jāpamato ar tiem pašiem argumentiem un pamatiem, kādi tie ir argumentētajā atzinumā. Tomēr šī prasība nevar būt tik plaša, lai jebkurā gadījumā pieprasītu pilnīgu sakritību starp iebildumu formulējumu argumentētā atzinuma rezolutīvajā daļā un prasījumos prasības pieteikumā, ja strīda priekšmets, kāds tas ir noteikts argumentētajā atzinumā, nav ticis paplašināts vai grozīts (tostarp skat. 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C-139/00 Komisija/Spānija, Recueil, I-6407. lpp., 18. un 19. punkts, kā arī 2010. gada 18. novembra spriedumu lietā C-458/08 Komisija/Portugāle, Krājums, I-11599. lpp., 43. un 44. punkts).

17

Tāpat no pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļu neitralitātes princips PVN jomā ir uzskatāms par vienlīdzīgas attieksmes principu, kas nosaka, ka salīdzināmas situācijas nevar vērtēt atšķirīgi, ja vien šī atšķirība nav objektīvi pamatota. Tomēr, kaut arī nodokļu neitralitātes principa neievērošana var tikt konstatēta tikai konkurējošu uzņēmumu starpā, par vispārīgā vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu nodokļu jomā var liecināt cita veida diskriminācija, kas ietekmē uzņēmējus, kuriem noteikti nav jābūt konkurentiem, bet kuri tomēr atrodas salīdzināmā stāvoklī citās tiesiskajās attiecībās (šajā ziņā skat. 2008. gada 10. aprīļa spriedumu lietā C-309/06 Marks & Spencer, Krājums, I-2283. lpp., 49. un 51. punkts).

18

No tā izriet, ka vienlīdzīgas attieksmes princips nodokļu jomā neatbilst nodokļu neitralitātes principam. Tādējādi, tostarp savā prasības pieteikumā norādot, ka PVN likums, ciktāl ar to iespēja izveidot PVN maksātāju grupu ir tikai finanšu un apdrošināšanas nozares uzņēmumiem, neatbilst vienlīdzīgas attieksmes principam, lai gan argumentētajā atzinumā šajā saistībā bija norādījusi nodokļu neitralitātes principu, Komisija ir paplašinājusi strīda priekšmetu.

19

Tādējādi Komisijas prasība nav pieņemama, ciktāl tā ir pamatota ar vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu. Pārējā daļā prasība ir pieņemama.

20

Komisija uzskata, ka PVN likuma noteikumi ir pretrunā PVN direktīvas 11. pantam, ciktāl to piemērošanas joma ir ierobežota ar finanšu un apdrošināšanas nozares uzņēmumiem.

21

Tā norāda, ka PVN maksātāju grupām piemērojamai valsts shēmai ir jāattiecas uz visiem attiecīgajā dalībvalstī reģistrētiem uzņēmumiem neatkarīgi no to darbības veida. Tā uzskata, ka, ņemot vērā, ka kopējā PVN sistēma ir vienota sistēma, īpašas shēmas ieviešanai šīs sistēmas ietvaros principā ir jābūt vispārēji piemērojamai.

22

Šādu PVN direktīvas 11. panta interpretāciju atbalstot pats šīs tiesību normas formulējums, kurā nekas nenorādot uz to, ka dalībvalsts varētu ierobežot shēmas, kuru tā paredz noteiktas nozares uzņēmumiem, piemērojamību. Tā turklāt atbilstot šīs tiesību normas mērķim, kurš, kā tas esot norādīts pamatojuma izklāstā Komisijas priekšlikumam (COM(73) 950, galīgā redakcija), kura rezultātā tika pieņemta Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), esot ļaut dalībvalstīm administratīvās vienkāršošanas labad vai ļaunprātīgas prakses apkarošanas dēļ neuzskatīt par atsevišķiem nodokļa maksātājiem personas, kuru patstāvība ir tikai juridiska.

23

Turklāt, pat ja Komisija piekrīt, ka nodokļu neitralitātes princips, šķiet, šajā gadījumā nav piemērojams, tā norāda, ka Zviedrijas PVN maksātāju grupām piemērojamā shēma tomēr ir pretrunā vienlīdzīgas attieksmes principam. Tas faktiski esot labvēlīgāks finanšu un apdrošināšanas nozaru uzņēmumiem, salīdzinot ar citu nozaru uzņēmumiem. Zviedrijas Karaliste neesot pierādījusi, ka finanšu un apdrošināšanas nozaru uzņēmumi neatrodas salīdzināmā situācijā ar citu nozaru uzņēmumiem vai ka minētas shēmas piemērošanas jomas ierobežošana šiem uzņēmumiem būtu objektīvi pamatota.

24

Zviedrijas Karaliste apstrīd norādīto pienākumu neizpildi. Tā uzskata, ka PVN likuma noteikumi nav pretrunā PVN direktīvas 11. pantam.

25

Iesākumam tā norāda, ka, pamatojoties uz PVN direktīvas 11. pantu, tā 1998. gadā finanšu un apdrošināšanas nozaru uzņēmumiem sniedza iespēju izveidot PVN maksātāju grupas. Uzskatot, ka runa ir par atkāpi no principa, saskaņā ar kuru visiem ar nodokli apliekamiem darījumiem tiek piemērots nodoklis, tā šo iespēju esot paredzējusi tikai attiecībā uz jomām, kurās tika uzskatīts, ka tas ir visvairāk nepieciešams. Tādējādi tā esot nolēmusi, ka PVN maksātāju grupas varēs veidot kredītiestādes, investīciju sabiedrības, apdrošināšanas sabiedrības, sabiedrības, kuras veic finanšu darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa, kā arī sabiedrības, kuras galvenokārt pārdod preces vai sniedz pakalpojumus finanšu iestādēm.

26

Šīs iespējas sniegšana finanšu un apdrošināšanas nozarēs esot tikusi uzskatīta par īpaši izdevīgu, jo šīs nozares uzņēmumu darbība bieži tiek sadalīta starp vairākām atsevišķām juridiskām personām. Tā kā darījumi, kas tiek veikti starp vienai grupai piederošām sabiedrībām, notiek bieži un finanšu uzņēmumi galvenokārt veic darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa, sekas (attiecībā uz PVN) darījumiem grupas ietvaros esot īpaši smagas šajā nozarē. Šie uzņēmumi esot īpaši pakļauti citās dalībvalstīs reģistrētu uzņēmumu konkurencei. Turklāt, lai nepieļautu krāpšanos un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kā to paredz PVN direktīvas 11. panta otrā daļa, iespēja izveidot PVN maksātāju grupu tika ierobežota, lai nosegtu uzņēmumus, kuri tieši vai netieši atrodas Finanšu inspekcijas pārraudzībā un kuriem tādējādi ir piemērojama valsts kontroles sistēma.

27

Pretēji Komisijai Zviedrijas Karaliste uzskata, ka PVN direktīvas 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma atļauj to, ka PVN maksātāju grupām piemērojamā valsts shēma tiek piemērota tikai uzņēmumiem, kuri ir piederīgi atsevišķām, īpaši noteiktām nozarēm.

28

Tā kā PVN kopējā sistēma ir vienota sistēma, kura ir balstīta uz pamata principu, ka PVN ir vispārējs un visaptverošs, PVN direktīvas 11. pantam esot izņēmuma raksturs, jo no tā izrietot, ka darījumus, kuri tiek veikti uzņēmumu grupas ietvaros, var atbrīvot no nodokļa. Tādējādi šis pants esot jāinterpretē sašaurināti.

29

Ne no PVN direktīvas 11. panta formulējuma, ne tā mērķiem neizrietot, ka, lai dalībvalsts varētu piemērot šo tiesību normu, iespēja veidot PVN maksātāju grupu būtu jāsniedz visiem tajā reģistrētajiem uzņēmumiem. Pirmkārt, precizējuma neesamība šajā tiesību normā apstiprinot šajā ziņā dalībvalstu rīcības brīvību precīzāk noteikt tajā reģistrētās [juridiskās] personas, kurām šāda iespēja tiek sniegta. Otrkārt, administratīvās vienkāršošanas un cīņas pret krāpšanu mērķi neesot būtiski attiecībā uz visiem uzņēmumiem un iespējas izveidot PVN maksātāju grupas vispārināšana paaugstinātu krāpšanās risku, kas būtu pretrunā vienam no mērķiem.

30

Turklāt PVN likums neesot pretrunā ne nodokļu neitralitātes principam, ne vienlīdzīgas attieksmes principam. Pirmkārt, ar minēto likumu netiekot radīta konkurences izkropļošana, jo finanšu un apdrošināšanas nozaru uzņēmumi konkurējot tikai savā starpā. Otrkārt, šie uzņēmumi neatrodoties salīdzināmā situācijā ar citu nozaru uzņēmumiem. Turklāt iespējas izveidot PVN maksātāju grupu ierobežošanu pamatojot objektīvi iemesli.

31

Tāpat kā Zviedrijas Karaliste, arī Somijas Republika uzskata, ka PVN direktīvas 11. panta formulējumā nekas neļauj interpretēt šo tiesību normu tādējādi, ka PVN maksātāju grupām piemērojamai shēmai vajadzētu būt vispārēji piemērojamai. Tā uzskata, ka PVN likums vairāk atbilst PVN kopējās sistēmas vienveidības mērķim nekā Komisijas sniegtā minētā 11. panta interpretācija, un šis mērķis paredz, ka īpašo shēmu, kādas ir atļautas ar PVN direktīvu un ar kurām tiek noteikta atkāpe no šīs [direktīvas] vispārējiem noteikumiem, piemērošanas joma ir pēc iespējas jāierobežo. Tā uzskata, ka vienīgais nosacījums, kādu var attiecināt uz PVN maksātāju grupām piemērojamās shēmas piemērošanas jomu, ir nodokļu neitralitātes principa ievērošana. Šīs shēmas ierobežošana tikai attiecībā uz finanšu un apdrošināšanas nozares uzņēmumiem neradot pretrunas nedz ar šo principu, nedz arī – katrā ziņā – ar vienlīdzīgas attieksmes principu.

32

Īrija, kurai tika atļauts sniegt mutvārdu apsvērumus, tiesas sēdes laikā norādīja, ka PVN direktīvas 11. pants nerada izņēmumu un ka tas nenosaka pienākumus dalībvalstīm.

33

Tā kā valsts pienākumu neizpilde, ko Komisija pārmet Zviedrijas Karalistei, ir atkarīga no PVN direktīvas 11. pantam sniedzamās interpretācijas, par kuru lietas dalībnieki ir pauduši atšķirīgus viedokļus, vispirms ir jāatgādina, ka, lai noteiktu Savienības tiesību normas piemērošanas jomu, ir jāņem vērā gan tās formulējums, gan konteksts, gan arī tās mērķi. Turklāt gan no Savienības tiesību vienveidīgas piemērošanas, gan no vienlīdzības principa izriet, ka tādas Savienību tiesību normas teksts, kurā nav nevienas tiešas norādes uz dalībvalstu tiesībām, lai noteiktu tās jēgu un piemērojamību, parasti visā Eiropas Savienībā ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi (2009. gada 29. oktobra spriedums lietā C-174/08 NCC Construction Danmark, Krājums, I-10567. lpp., 23. un 24. punkts).

34

PVN direktīvas vienveidīgai piemērošanai ir īpaši nozīmīgi, lai tās III sadaļā definētais “nodokļu maksātāja” jēdziens tiktu interpretēts autonomi un vienveidīgi. Šajā saistībā šāda interpretācija dalībvalstīm ir piemērojama PVN direktīvas 11. pantam attiecībā uz tajā paredzēto shēmu un neraugoties uz tā brīvprātīgo raksturu, lai izvairītos no tā, ka tā ieviešanas laikā rodas atšķirības šīs shēmas piemērošanā starp dalībvalstīm.

35

Šajā saistībā no PVN direktīvas 11. panta pirmās daļas izriet, ka direktīva ļauj katrai dalībvalstij par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt vairākas personas, kuras veic uzņēmējdarbību šīs dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm. Atbilstoši tā formulējumam šis pants neparedz citus nosacījumus tā piemērošanai (2013. gada 9. aprīļa spriedums lietā C-85/11 Komisija/Īrija, 36. pants). Tajā arī nav paredzēta iespēja dalībvalstīm noteikt citus nosacījumus uzņēmējiem, lai tie varētu izveidot PVN maksātāju grupu, piemēram, lai tie veiktu noteikta veida darbības vai ietilptu noteiktā darbības nozarē.

36

Ne no PVN direktīvas 11. panta formulējuma, ne no šī panta konteksta, proti, minētās direktīvas III sadaļas, neizriet, ka minētajam pantam būtu izņēmuma vai īpašas tiesību normas iedaba, kas būtu jāinterpretē sašaurināti, kā to ierosina Zviedrijas Karaliste un Somijas Republika.

37

Attiecībā uz PVN direktīvas 11. panta mērķiem no Komisijas priekšlikuma, kura rezultātā tika pieņemta Direktīva 77/388, pamatojuma izriet, ka, pieņemot tās 4. panta 4. punkta otro daļu, kuras vietā tagad stājies minētais 11. pants, Savienības likumdevējs, lai vienkāršotu administrēšanu, kā arī apkarotu ļaunprātīgu izmantošanu, kā, piemēram, viena tirgus dalībnieka sadalīšanu starp vairākiem nodokļa maksātājiem, lai katrs varētu izmantot īpašu shēmu, ir vēlējies ļaut dalībvalstīm nesaistīt sistemātiski nodokļu maksātāja statusu ar “patstāvības” jēdzienu, kurš ir tikai juridisks (iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Īrija, 47. punkts).

38

PVN direktīvas 11. panta otrā daļa arī ļauj dalībvalstīm veikt visus lietderīgos pasākumus, lai izvairītos no tā, ka šī panta pirmās daļas piemērošana radītu iespējamu krāpšanos vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Šādus pasākumus tomēr var veikt, tikai ievērojot Savienības tiesības. Tādējādi – ar šādu nosacījumu – dalībvalstis var ierobežot minētā 11. pantā paredzētās shēmas piemērošanu, lai ierobežotu krāpšanos vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.

39

Šajā gadījumā, kā tika norādīts šī sprieduma 26. punktā, Zviedrijas Karaliste norāda, ka, lai izvairītos no krāpšanās un nodokļu nemaksāšanas, tā atbilstoši PVN direktīvas 11. panta otrajai daļai nolēma ierobežot iespēju veidot PVN maksātāju grupu uzņēmumiem, kuri tieši vai netieši atrodas Finanšu inspekcijas pārraudzībā un kuri tādējādi ir pakļauti valsts kontroles shēmai. Komisija nav pārliecinoši pierādījusi, ka, ņemot vērā cīņu pret krāpšanos un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, šis pasākums nebūtu pamatots.

40

Tādējādi ir jākonstatē, ka Komisija nav pierādījusi, ka PVN direktīvas 11. pantā paredzētās shēmas piemērošana tikai finanšu un apdrošināšanas nozares uzņēmumiem būtu pretrunā Savienības tiesībām.

41

Tādējādi un ņemot vērā to, ka Komisijas prasība, ciktāl tā ir balstīta uz vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpšanu, nav pieņemama, šī prasība ir jānoraida.

42

Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Zviedrijas Karaliste ir prasījusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā tai spriedums ir nelabvēlīgs, jāpiespriež Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Saskaņā ar šī paša reglamenta 140. panta 1. punktu, saskaņā ar kuru dalībvalstis, kas iestājušās tiesvedībā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas, ir jānolemj, ka Īrija un Somijas Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež: