Lieta C‑440/08

F. Gielen

pret

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Tiešie nodokļi – EKL 43. pants – Nodokļu maksātājs nerezidents – Uzņēmējs – Pašnodarbinātas personas tiesības uz atskaitījumu – Stundu kritērijs – Diskriminācija nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu starpā – Pielīdzināšanas iespēja

Sprieduma kopsavilkums

Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Ienākuma nodokļi

(LESD 49. pants)

Ar LESD 49. pantu netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kurš attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu – kā pašnodarbinātu personu, kuras kā uzņēmēji nostrādājušas noteiktu stundu skaitu, atskaitījums – diskriminējoši ietekmē nodokļu maksātājus nerezidentus, kuru darba stundas, kas nostrādātas citā dalībvalstī esošā uzņēmumā, šai nolūkā netiek ņemtas vērā, pat ja šie nodokļu maksātāji šīs priekšrocības kontekstā var izvēlēties nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo nodokļu režīmu.

Šis valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šādas nodokļu priekšrocības piešķiršanai tiek pielietots “stundu kritērijs”, kas tādējādi liedz nodokļu maksātājiem nerezidentiem ņemt vērā citā dalībvalstī nostrādātās darba stundas, galvenokārt ir neizdevīgs šiem nodokļu maksātājiem. Tātad šādā tiesiskajā regulējumā ir ietverta netieša diskriminācija pilsonības dēļ LESD 49. panta izpratnē. Šo secinājumu neatspēko tas, ka, paredzot pielīdzināšanas iespēju nodokļu maksātājiem nerezidentiem, tādējādi viņiem tiek ļauts izvēlēties starp diskriminējošo nodokļu režīmu un rezidentiem piemērojamo nodokļu režīmu, jo ar šādu izvēli nevar izslēgt pirmā no šiem minētajiem nodokļu režīmiem diskriminējošo iedarbību. Faktiski, pieņemot, ka šādai izvēlei varētu būt šādas sekas, nozīmētu atzīt nodokļu režīmu, kurā iemiesots LESD 49. panta pārkāpums tā diskriminējošā rakstura dēļ. Turklāt valsts sistēma, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir nesaderīga ar Savienības tiesībām arī tad, ja tās piemērošana ir fakultatīva. No tā izriet, ka ar nodokļu maksātājam nerezidentam piešķirto izvēli, paredzot pielīdzināšanas iespēju, netiek novērsta konstatētā diskriminācija.

(sal. ar 48.–55. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)

2010. gada 18. martā (*)

Tiešie nodokļi – EKL 43. pants – Nodokļu maksātājs nerezidents – Uzņēmējs – Pašnodarbinātas personas tiesības uz atskaitījumu – Stundu kritērijs – Diskriminācija nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu starpā – Pielīdzināšanas iespēja

Lieta C‑440/08

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 12. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2008. gada 6. oktobrī, tiesvedībā

F. Gielen

pret

Staatssecretaris van Financiën.

TIESA (pirmā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs, kas pilda pirmās palātas priekšsēdētāja pienākumus, A. Ticano [A. Tizzano], tiesneši E. Levits, E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], M. Ilešičs [M. Ilešič] (referents) un Ž. Ž. Kāzels [J.‑J. Kasel],

ģenerāladvokāts D. Ruiss‑Harabo Kolomers [M. D. Ruiz‑Jarabo Colomer],

sekretāre M. Ferreira [M. Ferreira], galvenā administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2009. gada 17. septembra tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        F. Gīlena [Gielen] vārdā – F. A. Enhelens [F. A. Engelen] un S. K. V. Doumā [S. C. W. Douma], belastingadviseurs,

–        Nīderlandes valdības vārdā – K. Viselsa [C. Wissels], K. ten Dama [C. ten Dam] un M. Norta [M. Noort], pārstāves,

–        Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,

–        Igaunijas valdības vārdā – L. Uibo [L. Uibo], pārstāvis,

–        Portugāles valdības vārdā – K. Gerra Santuša [C. Guerra Santos], kā arī L. Inešs Fernandišs [L. Inez Fernandes] un H. Menezišs Leitau [J. Menezes Leitão], pārstāvji,

–        Zviedrijas valdības vārdā – A. Falka [A. Falk], pārstāve,

–        Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un V. Rēlss [W. Roels], pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2009. gada 27. oktobra tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 43. pantu [jaunajā redakcijā – LESD 49. pants].

2        Šis lūgums radās prāvā starp F. Gīlenu un Staatssecretaris van Financiën [Valsts sekretāru finanšu lietās] par ienākuma nodokli par 2001. gadu.

 Valsts tiesiskais regulējums

3        2001. gada Likuma par ienākuma nodokli (Wet op de Inkomstenbelastingen2001, turpmāk tekstā – “2001. gada likums”) 2.1. panta b) punktā ir paredzēts, ka ienākuma nodoklis ir jāmaksā fiziskām personām, kuras nav Nīderlandes valsts rezidentes, bet kuras Nīderlandē gūst ienākumus.

4        Saskaņā ar 2001. gada likuma 3.2. pantu ar nodokli apliekamā peļņa ir par pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījumu samazinātā peļņa, kuru nodokļa maksātājs kā uzņēmējs gūst no viena vai vairākiem uzņēmumiem.

5        Saskaņā ar 2001. gada likuma 3.76. panta 2. punktu minētā atskaitījuma summa ir atkarīga no peļņas saskaņā ar šajā tiesību normā ietverto degresīvās gradācijas tabulu. Tā ir EUR 6084, ja peļņa nepārsniedz EUR 11 745, un pakāpeniski samazinās līdz EUR 2984 par peļņu, kas lielāka nekā EUR 50 065.

6        Saskaņā ar tā paša panta 1. punktu tiesības uz pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījumu, proti, ir atkarīgas no “stundu kritērija”.

7        Saskaņā ar 2001. gada likuma 3.6. pantu tam atbilst kalendārajā gadā nostrādātās vismaz 1225 darba stundas vienā vai vairākos uzņēmumos, no kuriem nodokļa maksātājs kā uzņēmējs gūst peļņu.

8        Visbeidzot, lai noteiktu, vai nodokļu maksātājs nerezidents atbilst šim kritērijam, vērā tiek ņemtas tikai tās stundas, kas nostrādātas daļai vadītās ražotnes stabilā uzņēmumā Nīderlandē.

9        Tai pat laikā nodokļu maksātājs nerezidents, uz kuru attiecas citas dalībvalsts, kur viņš dzīvo, nodokļu ieturēšanas sistēma, saskaņā ar 2001. gada likuma 2.5. panta 1. punktu var izvēlēties nodokļa piemērošanas sistēmu nodokļu maksātājiem rezidentiem (turpmāk tekstā – “pielīdzināšanas iespēja”). Minētajā tiesību normā nav ietverta prasība, lai nodokļu maksātājs nerezidents visus vai gandrīz visus ienākumus būtu guvis Nīderlandē. Tās redakcija ir šāda:

“Nodokļu maksātājs nerezidents, kas visu kalendāro gadu ir uzturējies Nīderlandē, un nodokļu maksātājs nerezidents, kas kā citas ES dalībvalsts vai ar ministra rīkojumu noteiktas trešās valsts, ar kuru Nīderlandes [Karaliste] ir noslēgusi konvenciju par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, kurā paredzēta savstarpēja informācijas apmaiņa, pilsonis var izvēlēties, lai viņam tiktu piemērotas šī likuma normas kā nodokļu maksātājam rezidentam. Ar ministra rīkojumu var noteikt pierādījumus, kurus var pieprasīt šīs tiesību normas piemērošanas ietvaros. [..]”

10      Saskaņā ar dekrēta par 2001. gada likuma par ienākuma nodokli izpildi (Het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001) 2.–10. pantu ienākuma nodokļa atskaitījums tiek piešķirts tiem, kas izvēlas tikt pielīdzināti nodokļa maksātājiem rezidentiem, ciktāl nodoklis attiecas uz to ienākumu daļu, kas Nīderlandē ar nodokli netiek aplikti vai arī tiem tiek piemērota samazināta nodokļa likme.

11      Atbilstoši minētā dekrēta 3. pantam:

“1.      Konstatējot Nīderlandē ar nodokli neapliekamas ienākumu no darba un mājokļa daļas, [..] samazinājums to dēļ atbilst apmēram, kura attiecība pret nodokli, kas, nepiemērojot 2.–10. pantu, saskaņā ar likumu par apliekamajiem ienākumiem par darbu un mājokli būtu jāmaksā Nīderlandē, ir tāda pati, kā saucējā norādīto ienākumu Nīderlandē ar nodokli neapliekamās daļas attiecība pret saucējā norādītajiem ienākumiem.

[..]

5.      Ar “saucējā norādītajiem ienākumiem” saprot ienākumus par darbu un mājokli [..]”.

12      2001. gada Dekrēta par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) 9. panta 1. punktā ir paredzēts:

“Ārvalsts ienākumi par darbu un mājokli, kas gūti citā valstī, ir ienākumi, ko nodokļu maksātājs guvis par darbu un mājokli šajā valstī kā:

a) ar nodokli apliekamu peļņu ārvalsts uzņēmumā, proti, uzņēmumā vai uzņēmuma daļā, kas vadīts ar stabilas ražotnes vai stabila pārstāvja palīdzību citas dalībvalsts teritorijā;

[..].”

 Pamata prāva un prejudiciālais jautājums

13      F. Gīlens ir Vācijas pilsonis, kurš kopā ar vēl divām personām Vācijā vada uzņēmumu segto platību dārzkopības jomā. Viņš Nīderlandē ir nodibinājis pastāvīgu uzņēmumu, kur, pamatojoties uz noslēgtiem līgumiem, tiek audzēti dekoratīvie augi.

14      2001. gada laikā viņš minētajā uzņēmumā veltīja 1225 darba stundas Vācijā, savukārt Nīderlandē viņš minētajā uzņēmumā veltīja mazāk nekā 1225 darba stundas.

15      Tādējādi Nīderlandes nodokļu dienests uzskatīja, ka F. Gīlens neatbilst “stundu kritērijam” Rechtbank Breda (Bredas tiesa) apstiprināja šādu interpretāciju.

16      Savukārt Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Hertohenboshas apelācijas instances tiesa) uzskatīja, ka šāda minētā kritērija interpretācija radītu diskrimināciju, kas aizliegta ar EKL 43. pantu, jo ar to tiekot radīta atšķirība starp nodokļu maksātājiem rezidentiem un nodokļu maksātājiem nerezidentiem. Faktiski Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch skatījumā, piemērojot šo kritēriju, nodokļu maksātāju rezidentu ienākumi var tikt aplikti ar nodokli atkarībā no viņu peļņas, neatkarīgi no vietas pasaulē, kur tā gūta.

17      Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch uzskatīja, ka šī izšķiršana un šie šķēršļi nav attaisnojami ar objektīvu situācijas atšķirību starp rezidentiem un nerezidentiem, jo pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījums ir tieši saistīts ar nodokļu maksātāju darbību.

18      F. Gīlens par Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch lēmumu iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākajā tiesā]. F. Gīlens uzskata, ka fakts, ka viņam kā nodokļu maksātājam nerezidentam ir atteiktas tiesības uz pašnodarbinātās personas izdevumu atskaitījumu, ir diskriminācija, ko aizliedz ar EKL 43. pantu.

19      Hoge Raad der Nederlanden norāda, ka diskriminācija EKL 43. panta izpratnē izriet no tā, ka nodokļu maksātāja nerezidenta gadījumā nav ņemtas vērā visas stundas, ko viņš veltījis savā uzņēmumā, ieskaitot stundas, kas nostrādātas ražotnē vai uzņēmumā, kurš atrodas citā dalībvalstī.

20      Tai pat laikā viņš šaubās, vai no šādas diskriminācijas var izvairīties, izvēloties pielīdzināšanas iespēju. Saskaņā ar to skala, atbilstoši kurai nodokļu maksātāja nerezidenta ienākumi tiek aplikti ar nodokli Nīderlandē, ja viņš izvēlas nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamās normas, nozīmē progresivitātes piemērošanu.

21      Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai EKL 43. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nav pretrunā kādas dalībvalsts nodokļu tiesību normas piemērošanai attiecībā uz peļņu, kādu citas dalībvalsts pilsonis (nodokļa maksātājs nerezidents) gūst no vadītā uzņēmuma daļas pirmajā dalībvalstī, ja kāda no šīs normas interpretācijām, apskatot to atsevišķi, pretēji EKL 43. pantam nošķir nodokļa maksātāju rezidentu un nodokļa maksātāju nerezidentu, taču šim nodokļa maksātājam bija iespēja izvēlēties tādu pašu nodokļu piemērošanu kā nodokļa maksātājam rezidentam, ko viņš personīgu apsvērumu dēļ nav izmantojis?”

 Par prejudiciālo jautājumu

 Par pieņemamību

22      Vācijas valdība un Portugāles valdība pauž šaubas par iespēju Tiesai lemt par valsts tiesas uzdoto jautājumu.

23      Vācijas valdības skatījumā aplūkojamā nodokļu tiesiskajā regulējumā būtībā nav ietverta nekāda aizliegta diskriminācija EKL 43. panta izpratnē, kas nozīmē, ka nav vērts uzdot jautājumu, vai no diskriminācijas varētu izvairīties, izvēloties pielīdzināšanas iespēju. Tādējādi Tiesas atbildei uz prejudiciālo jautājumu nebūtu nekādas nozīmes pamata prāvas iznākumā.

24      Portugāles valdība galvenokārt apgalvo, ka prejudiciālais jautājums ir atkarīgs no noteiktas pamata lietā aplūkojamā valsts tiesiskā regulējuma interpretācijas.

25      Faktiski no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka 2001. gada likuma 3.6. pantu varētu interpretēt arī tādējādi, ka pamata lietā aplūkojamā atskaitījuma nolūkos attiecībā uz nodokļu maksātāju nerezidentu var ņemt vērā Nīderlandē esošā uzņēmumā pavadītās stundas, kā arī tās, kuras nostrādātas citā dalībvalstī esošā uzņēmumā, kas šo tiesību normu darītu saderīgu ar EKL 43. pantu un atbilde uz prejudiciālo jautājumu būtu lieka.

26      Tā kā tādējādi iesniedzējtiesai bija iespēja pamata lietā aplūkojamo nodokļu režīmu interpretēt kā tādu, kurā nav ietverta nekāda diskriminācija, kas ir pretrunā EKL 43. pantam, Portugāles valdība uzskata, ka prejudiciālais jautājums ir hipotētisks un tādēļ Tiesas atbilde iesniedzējtiesai nebūtu saistoša.

27      Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 267. pantā noteiktās procedūras ietvaros tikai valsts tiesa, kura iztiesā prāvu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ir tā, kas, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu pieņemt nolēmumu, un cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tātad gadījumā, ja uzdotie jautājumi skar Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums pieņemt nolēmumu (skat. it īpaši 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑544/07 Rüffler, Krājums, I‑3389. lpp., 36. punkts, un 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑314/08 Filipiak, Krājums, I‑11049. lpp., 40. punkts).

28      Tomēr Tiesa ir arī nospriedusi, ka ārkārtas apstākļos tai ir jāpārbauda apstākļi, kādos valsts tiesa pie Tiesas ir vērsusies, lai pārliecinātos par savu kompetenci (šajā ziņā skat. 1981. gada 16. decembra spriedumu lietā 244/80 Foglia, Recueil, 3045. lpp., 21. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Rüffler, 37. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Filipiak, 41. punkts).

29      Atteikums lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu ir iespējams tikai tad, ja acīmredzami ir skaidrs, ka prasītajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamata lietas faktisko situāciju vai priekšmetu, ja problēma ir hipotētiska vai arī ja Tiesas rīcībā nav tādu vajadzīgo faktisko un tiesību apstākļu, lai varētu sniegt noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (iepriekš minētais spriedums lietā Rüffler, 38. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Filipiak, 42. punkts).

30      Jāatzīst, ka no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka pamata prāva, kā arī prejudiciālais jautājums būtībā ir par LESD 49. panta interpretāciju valsts tiesiskā regulējuma kontekstā, kuram, iespējams, varētu būt diskriminējoša iedarbība attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem no nodokļu priekšrocību – kā pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – viedokļa, pat ja minētie nodokļu maksātāji saistībā ar minēto priekšrocību atbilstoši minētajam tiesiskajam regulējumam var izvēlēties pielīdzināšanas iespēju.

31      Tālāk, lai varētu sniegt atbildi un minēto jautājumu, vispirms ir jāizvērtē, vai ar pamata prāvā aplūkojamo tiesisko regulējumu tiek radīta diskriminējoša iedarbība LESD 49. panta izpratnē, kas ir Savienības tiesību jautājums, kura interpretācija ir Tiesas kompetencē.

32      Ņemot vērā šos secinājumus, acīmredzami ir skaidrs, ka lūgtajai interpretācijai nav nekāda sakara ar pamata lietas situāciju vai priekšmetu; tas nozīmē, ka nav jāņem vērā Vācijas valdības un Portugāles valdības minētie pieņemamības izņēmumi.

33      No tā izriet, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.

 Par lietas būtību

34      Ar savu jautājumu, kurš jāizvērtē divās daļās, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar LESD 49. pantu netiek pieļauts tāds tiesiskais regulējums, kam no nodokļu priekšrocību – kā pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – piešķiršanas viedokļa, iespējams, ir diskriminējoša iedarbība attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem. pat ja šie nodokļu maksātāji saistībā ar šo priekšrocību atbilstoši minētajam tiesiskajam regulējumam var izvēlēties pielīdzināšanas iespēju.

 Par pamata prāvā aplūkojamā tiesiskā regulējuma diskriminējošo iedarbību LESD 49. panta izpratnē

35      Visbeidzot, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, uzreiz – kā tas arī izriet no šī sprieduma 31. punkta – ir jāizvērtē, vai pamata prāvā aplūkojamajā tiesiskajā regulējumā tik tiešām ir ietverta diskriminācija, kas ir pretrunā LESD 49. pantam.

36      Jāatgādina, ka, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm sava kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. tostarp 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts un tajā minētā judikatūra).

37      Jāatgādina arī, ka tiesību normas par vienlīdzīgu attieksmi aizliedz ne tikai acīmredzamu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī jebkura veida netiešu diskrimināciju, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski noved pie tā paša rezultāta (1995. gada 14. februāra spriedums lietā C‑279/93 Schumacker, Recueil, I‑225. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).

38      Turklāt diskriminācija pastāv tikai tad, ja atšķirīgas normas piemēro salīdzināmās situācijās vai ja piemēro vienu un to pašu normu atšķirīgās situācijās (skat. tostarp iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 30. punkts, un 1999. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑391/97 Gschwind, Recueil, I‑5451. lpp., 21. punkts).

39      Šajā gadījumā vispirms no lietas materiāliem izriet, ka 2001. gada laikā F. Gīlens, kas dzīvo Vācijā, savam uzņēmumam Nīderlandē veltīja mazāk nekā 1225 darba stundas, savukārt savam uzņēmumam Vācijā viņš veltīja vairāk nekā 1225 darba stundas.

40      Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar pamata prāvā aplūkojamo tiesisko regulējumu nodokļu maksātājs uzņēmējs, kas ir rezidents, lai aprēķinātu stundu kritēriju, kas dot tiesības uz pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu, var ieskaitīt gan citā dalībvalstī, gan arī Nīderlandē nostrādātās darba stundas, bet nodokļa maksātājs uzņēmējs, kas nav rezidents, šim aprēķinam drīkst ņemt vērā tikai Nīderlandē nostrādātās darba stundas.

41      Nīderlandes valdība savos rakstveida apsvērumos arī atzīst, ka šajā ziņā runa ir par diskrimināciju dzīvesvietas dēļ.

42      Tādēļ jāatzīst, ka pamata prāvā aplūkojamā tiesiskajā regulējumā attiecībā uz atbilstību “stundu kritērijam”, lai piemērotu pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu, nodokļu maksātāji ir vērtēti dažādi atkarībā no tā, vai viņi ir vai nav Nīderlandes rezidenti. Šāds atšķirīgs vērtējums galvenokārt ir neizdevīgs citu dalībvalstu pilsoņiem, jo nerezidenti visbiežāk arī ir nepilsoņi.

43      It īpaši attiecībā uz lietām par fizisko personu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem Tiesa ir atzinusi, ka rezidentu un nerezidentu situācijas konkrētajā dalībvalstī parasti nav salīdzināmas, jo tām ir objektīvas atšķirības gan no ienākumu avota viedokļa, gan no personīgās nodokļu maksātspējas viedokļa vai arī, ņemot vērā personīgo un ģimenes stāvokli (skat. tostarp 2007. gada 22. marta spriedumu lietā C‑383/05 Talotta, Krājums, I‑2555. lpp., 19. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2008. gada 16. oktobra spriedumu lietā C‑527/06 Renneberg, Krājums, I‑7735. lpp., 59. punkts).

44      Katrā ziņā Tiesa ir precizējusi: ja pastāv nodokļu priekšrocība, kuras izmantošana tiek atteikta nerezidentiem, atšķirīga attieksme pret šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām var tikt uzskatīta par diskrimināciju LESD izpratnē, ja nav nekādu objektīvu situācijas atšķirību, kas šajā ziņā varētu pamatot atšķirīgu attieksmi pret šīm kategorijām (iepriekš minētais spriedums lietā Talotta, 19. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un iepriekš minētais spriedums lietā Renneberg, 60. punkts).

45      Taču iesniedzējtiesa norāda, ka pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums ir saistīts nevis ar nodokļu maksātāju personisko spēju, bet gan ar to darbības veidu. Faktiski šo atskaitījumu piešķir uzņēmējiem, kuru gadījumā uzņēmējdarbība ir galvenā nodarbošanās, ko var pierādīt tostarp ar atbilstību “stundu kritērijam”.

46      Lai gan minēto atskaitījumu var piešķirt visiem nodokļu maksātājiem uzņēmējiem, kas tostarp atbilst minētajam kritērijam, jāatzīst, ka šajā ziņā nav nozīmes nošķirt, vai minētie nodokļu maksātāji savas darba stundas ir veltījuši Nīderlandē, vai arī citā dalībvalstī.

47      No tā izriet – kā to savu secinājumu 39. punktā ir arī atzinis ģenerāladvokāts –, ka nodokļu maksātāji rezidenti un nodokļu maksātāji nerezidenti, lai piemērotu pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu, atrodas salīdzināmās situācijās (šajā ziņā skat. 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑234/01 Gerritse, Recueil, I‑5933. lpp., 27. punkts, un 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑346/04 Conijn, Krājums, I‑6137. lpp., 20. punkts).

48      Šajos apstākļos ir jāsecina, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru šādas nodokļu priekšrocības – kā pamata lietā aplūkotais pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – piešķiršanai tiek pielietots “stundu kritērijs”, kas tādējādi liedz nodokļu maksātājiem nerezidentiem ņemt vērā citā dalībvalstī nostrādātās darba stundas, galvenokārt ir neizdevīgs šiem nodokļu maksātājiem. Tātad šādā tiesiskajā regulējumā ir ietverta netieša diskriminācija pilsonības dēļ LESD 49. panta izpratnē.

 Par pielīdzināšanas iespēju

49      Šo secinājumu neatspēko arguments, saskaņā ar kuru, paredzot pielīdzināšanas iespēju, iespējams, attiecīgo diskrimināciju var izskaust.

50      Uzreiz jānorāda, ka pielīdzināšanas iespēja ļauj nodokļu maksātājam nerezidentam – kā F. Gīlens – izvēlēties, vai viņam tiks piemērots diskriminējošs nodokļu režīms, vai arī cits, kas varbūt tāds nav.

51      Taču šajā ziņā jāmin, ka ar šādu izvēli šajā gadījumā nevar izslēgt pirmā no šiem minētajiem nodokļu režīmiem diskriminējošo iedarbību.

52      Faktiski, pieņemot, ka šādai izvēlei varētu būt šādas sekas, nozīmētu – kā to savu secinājumu 52. punktā būtībā secina ģenerāladvokāts – atzīt nodokļu režīmu, kurā iemiesots LESD 49. panta pārkāpums tā diskriminējošā rakstura dēļ.

53      Turklāt – kā Tiesai jau ir bijusi iespēja to precizēt – valsts sistēma, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir nesaderīga ar Savienības tiesībām arī tad, ja tās piemērošana ir fakultatīva (šajā ziņā skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Recueil, I‑11753. lpp., 162. punkts).

54      No tā izriet, ka ar pamata lietā aplūkoto izvēli, kas piešķirta nodokļu maksātājam nerezidentam, paredzot pielīdzināšanas iespēju, tādējādi netiek novērsta šī sprieduma 48. punktā konstatētā diskriminācija.

55      No visa iepriekš minētā izriet, ka ar LESD 49. pantu netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kurš attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu – kā pamata lietā aplūkotais pašnodarbinātas personas atskaitījums – diskriminējoši ietekmē nodokļu maksātājus nerezidentus, pat ja šie nodokļu maksātāji šīs priekšrocības kontekstā var izvēlēties nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo nodokļu režīmu.

 Par tiesāšanās izdevumiem

56      Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

Ar LESD 49. pantu netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kurš attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu – kā pamata lietā aplūkotais pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījums – diskriminējoši ietekmē nodokļu maksātājus nerezidentus, pat ja šie nodokļu maksātāji šīs priekšrocības kontekstā var izvēlēties nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo nodokļu režīmu.

[Paraksti]

---

* Tiesvedības valoda – holandiešu.