Laikina versija

GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2023 m. gruodžio 14 d.(1)

Byla C-519/22

MAX7 Design Kft.

prieš

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Vėlesnis mokesčių sumokėjimo garantijos nustatymas – Mokesčių sumokėjimo garantija, susijusi su trečiosios šalies mokesčių skolos suma – Mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimas nepateikus mokesčių sumokėjimo garantijos – Pagrindinės teisės – Teisė į nuosavybę ir laisvė užsiimti verslu – Proporcingumo principas – Proporcingumas siaurąja prasme – Teisė į veiksmingą teisminę gynybą“

I.      Įvadas

1.        Šis procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo dar kartą patvirtina, kaip sunku valstybėms narėms nustatyti tinkamą pusiausvyrą tarp tinkamo mokesčių surinkimo ir apmokestinamųjų asmenų teisinės padėties pagal PVM teisės aktus. Viena vertus, netiesioginių mokesčių surinkimo sistema kiekviename apmokestinimo etape, kai tuo pačiu metu taikoma pirkimo mokesčio atskaita, yra ypač palanki piktnaudžiavimui. Valstybė narė taip pat prisiima tam tikrą nemokumo riziką, susijusią su apmokestinamaisiais asmenimis, turinčiais mokesčio nepriemoką, kai, tuo tarpu, jų paslaugų gavėjai turi teisę į pirkimo PVM atskaitą. Kita vertus, tai leidžia valstybėms narėms užsitikrinti nuolatines pajamas ir mažas mokesčių surinkimo sąnaudas, nes mokesčių surinkėjų funkcijas atlieka privatūs asmenys, aukštą kontrolės lygį, taip pat kitų rūšių mokesčių atveju, ir palyginti nedideles bendras mokesčių surinkimo sąnaudas.

2.        Kai kurios valstybės narės šiuo metu naudojasi dabartinės PVM sistemos teikiamais privalumais, o su šia sistema susijusią riziką perkelia apmokestinamajam asmeniui. Todėl nereikėtų stebėtis, kad prašymai priimti prejudicinį sprendimą dėl PVM teisės taikymo vis dažniau susiję su apmokestinamųjų asmenų pagrindinėmis teisėmis. Šiuo atveju Vengrija reikalauja, kad bendrovė pateiktų papildomą mokesčių sumokėjimo garantiją, nes vienas iš jos vadovų penkerius praėjusius metus ėjo tas pačias pareigas kitoje bendrovėje, šios bendrovės mokesčių skola viršijo 2 500 EUR ir ji buvo likviduota. Mokesčių sumokėjimo garantijos suma už pačios bendrovės galimas mokesčių skolas yra susijusi su kitos bendrovės mokesčių skolų suma. Sprendimą pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją galima apskųsti per 8 dienas. Priešingu atveju mokesčių sumokėjimo garantija lieka galioti, net jei vadovas vėliau atleidžiamas iš darbo. Nepateikus mokesčių sumokėjimo garantijos, mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris panaikinamas, o tai prilygsta bendrovės veiklos uždraudimui.

3.        Taip siekiama užkirsti kelią praktikai, kai tie patys asmenys pakartotinai steigia naujas bendroves, kuriose susidaro mokestinės nepriemokos, ir vėliau jas likviduoja, o dėl to valstybė praranda dalį mokestinių pajamų. Kita vertus, ši nuostata gali būti taikoma ir bendrovėms, kurios nėra glaudžiai susijusios su likviduojama bendrove. Be to, neatrodo, jog pagal ją reikalaujama, kad vadovas turi būti kaltas dėl ankstesnio darbdavio mokesčių nepriemokos. Todėl reikia atidžiau išnagrinėti šios nuostatos proporcingumą atsižvelgiant į atitinkamų asmenų pagrindinių teisių pažeidimą.

II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

4.        Sąjungos teisinė sistema nustatyta Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 16, 17, 47 straipsniuose ir 52 straipsnio 1 dalyje ir Direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2).

5.        PVM direktyvos 273 straipsnyje numatytos valstybių narių galimybės kovoti su sukčiavimu:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų. <...>“

B.      Vengrijos teisė

6.        Vengrijos teisėje reikšmingi Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017 m. Įstatymas Nr. CL dėl mokesčių procedūros; toliau – MPĮ) 19, 24, 26, 28 ir 246 straipsniai.

7.        Pagal MPĮ nuostatas, kuriomis remiamasi, po mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio suteikimo turi būti taikoma mokesčių sumokėjimo garantija tuo atveju, jei apmokestinamojo asmens vadovas anksčiau buvo kito apmokestinamojo asmens, kuris per penkerius metus iki prašymo suteikti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį pateikimo dienos buvo likviduotas be teisių perėmėjo, o jo mokesčių skola viršijo 1 mln. Vengrijos forintų (HUF) (apie 2 500 EUR), vadovas. Sprendimą pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją galima apskųsti per 8 dienas nuo pranešimo apie tokį sprendimą ir sprendimas dėl jo turi būti priimtas ne vėliau kaip per 23 dienas. Tokio skundo pateikimas neturi stabdomojo poveikio mokesčių sumokėjimo garantijos pateikimui.

8.        Atitinkamas vadovas per aštuonias dienas taip pat gali pateikti prašymą dėl atleidimo nuo mokesčių sumokėjimo garantijos, jei, kaip per posėdį Teisingumo Teisme nurodė Vengrija, tenkinamos trys sąlygos. Pirma, mokesčių skolų nesumokėjimas tuo metu turi būti susijęs su klientų mokėtinų sumų nesumokėjimu, antra, šios nesumokėtos gautinos sumos turi atitikti arba viršyti mokesčių skolos sumą ir, trečia, vadovas tuo metu turi veikti rūpestingai. Sprendimas dėl šio prašymo turi būti priimtas per 30 dienų. Remiantis Vengrijos per posėdį pateikta informacija, šis prašymas atleisti nuo mokesčių sumokėjimo garantijos taip pat neturi stabdomojo poveikio apmokestinamojo asmens prievolei pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją. Jei prašymas buvo atmestas ir per tą laiką mokesčių sumokėjimo garantija nebuvo pateikta, mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris panaikinamas. Mokesčių sumokėjimo garantija taip pat turi būti pateikta, jei po to, kai sprendimas dėl šios garantijos pateikimo įsigalioja, pasikeičia to juridinio asmens vadovas ir dėl to išnyksta priežastis, dėl kurios ji buvo nustatyta.

9.        Remiantis Vengrijos per posėdį pateikta informacija, mokesčių sumokėjimo garantija už būsimas mokesčių skolas atitinka apmokestinamojo asmens, kuriame vadovas anksčiau ėjo tokias pačias pareigas, susidariusios mokesčių skolos sumą ir gali būti pateikta vienkartiniu mokėjimu arba banko garantijos raštu. Tai padaryti galima per 30 dienų nuo pranešimo apie sprendimą pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją dienos. Remiantis Vengrijos per posėdį pateikta informacija, ši suma grąžinama po dvylikos mėnesių. Nesilaikant šio termino, prašymas dėl procedūros atnaujinimo nepriimamas. Jei apmokestinamasis asmuo per nustatytą terminą nepateikia mokesčių sumokėjimo garantijos, mokesčių administratorius nurodo panaikinti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį.

10.      Atsižvelgiant į taisykles, reglamentuojančias registravimosi mokesčių tikslais procedūrą, MPĮ numatyta, kad mokesčių administratorius turi atsisakyti suteikti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį, jei apmokestinamojo asmens vadovas buvo kito apmokestinamojo asmens, kurio mokesčių skola prašymo suteikti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį pateikimo metu viršija 5 mln. HUF (maždaug 12 500 EUR), vadovas. Tokiu atveju mokesčių administratorius nurodo, kad apmokestinamasis asmuo per 45 dienas nuo nurodymo gavimo dienos pašalintų priežastis, trukdančias suteikti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį. Jei apmokestinamasis asmuo neįvykdo šio nurodymo, mokesčių administratorius panaikina jo mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį.

11.      Pagal Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (2013 m. Įstatymas Nr. V dėl civilinio kodekso; toliau – CK) 3:17 ir 3:190 straipsnius akcininkai turi būti kviečiami į visuotinį bendrovės susirinkimą ir informuojami apie darbotvarkę. Nuo pranešimo apie susirinkimą išsiuntimo iki visuotinio susirinkimo turi praeiti ne mažiau kaip 15 dienų.

III. Bylos faktinės aplinkybės ir procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo

12.      2019 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Budapešto šiaurės mokesčių ir muitų tarnyba prie Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus, Vengrija; toliau –mokesčių institucija) įpareigojo MAX7 Design Kft, pareiškėją pagrindinėje byloje (toliau – pareiškėja), pateikti 1 930 979 HUF (maždaug 4 900 EUR) mokesčių sumokėjimo garantiją. Tokia pareiga buvo nustatyta dėl to, kad vienas iš pareiškėjos vadovų nuo 2017 m. vasario 14 d. iki birželio 2 d. vadovavo kitai likviduojamai bendrovei, kurios mokesčių skola buvo tokio paties dydžio kaip mokesčių sumokėjimo garantija.

13.      Mokesčių institucija išsiuntė pareiškėjai ir minėtam vadovui sprendimą, kuriuo ji nustatė mokesčių sumokėjimo garantiją. Abiem atvejais šį sprendimą gavo minėtas vadovas. Gavimo data – 2019 m. gruodžio 21 d. Mokesčių sumokėjimo garantija turėjo būti pateikta per 30 dienų nuo sprendimo gavimo, t. y. ne vėliau kaip 2020 m. sausio 20 d. Skundas dėl sprendimo turėjo būti pateiktas per 8 dienas nuo pranešimo. Kadangi nei pareiškėja, nei vadovas skundo nepateikė, 2019 m. gruodžio 31 d. sprendimas įsigaliojo.

14.      2020 m. sausio 7 d. pareiškėjos akcininkai atleido iš darbo šį vadovą ir vietoj jo paskyrė kitą. Kadangi priežastis, dėl kurios buvo nustatyta mokesčių sumokėjimo garantija, išnyko, pareiškėja tokios garantijos nepateikė.

15.      Po 2020 m. sausio 20 d. mokesčių institucija nurodė panaikinti pareiškėjos mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį ir jos PVM mokėtojo kodą, nes ji per nustatytą terminą nepateikė mokesčių sumokėjimo garantijos. Pareiškėja apskundė šį sprendimą administracine tvarka. Atsakovė pagrindinėje byloje Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcija; toliau – atsakovė) patvirtino šį sprendimą.

16.      Dėl šio sprendimo pareiškėja pateikė skundą. Pagal Vengrijos teisę, jei bendrovė, kuri privalo pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją, jos nepateikia, ji negali būti atleista nuo dėl to kylančių teisinių pasekmių, net jei ji pašalina priežastį, dėl kurios ši garantija buvo nustatyta, po to, kai sprendimas pateikti garantiją įsigalioja, bet per tokiai garantijai pateikti nustatytą terminą. Pareiškėjos teigimu, šioje byloje taikomi nacionalinės teisės aktai neproporcingai riboja jos laisvę užsiimti verslu.

17.      Atsakovė pažymi, kad skundžiamu sprendimu pareiškėja buvo įpareigota ne pašalinti priežastį, dėl kurios buvo nustatyta mokesčių sumokėjimo garantija, bet pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją. Šį sprendimą buvo galima apskųsti, tačiau pareiškėja to nepadarė, todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamas nebe šio sprendimo, o sprendimo panaikinti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį teisėtumas.

18.      Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija), kuris buvo kompetentingas nagrinėti bylą, sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos tris prejudicinius klausimus pagal SESV 267 straipsnį

1.      Ar atsižvelgiant į PVM direktyvos 273 straipsnį ir Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 52 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą proporcingumo principą, valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad bendrovės mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris arba pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodas gali būti panaikintas dėl to, kad nepateikta šiai bendrovei nustatyta mokesčių sumokėjimo garantija, net jei akcininkai tiesiogiai neinformuoti, kad tokia garantija buvo nustatyta bendrovei, arba apie tai, kad ji nustatyta būtent dėl to, kad vadovas yra ar buvo kito juridinio asmens, kurio mokestinė skola dar nesumokėta, akcininkas ar vadovas, yra suderinami su Chartijos 16 straipsnyje įtvirtinta laisve užsiimti verslu?

2.      Ar, atsižvelgiant į PVM direktyvos 273 straipsnyje įtvirtintą būtinumo principą ir Chartijos 52 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą proporcingumo principą, su Chartijos 16 straipsnyje įtvirtinta laisve užsiimti verslu ir Chartijos 47 straipsnyje įtvirtinta teise į veiksmingą teisinę gynybą suderinama tai, kad valstybės narės teisės aktuose numatyta, jog bendrovės mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris arba pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodas gali būti panaikintas dėl to, kad nepateikta šiai bendrovei nustatyta mokesčių sumokėjimo garantija, taip pat tais atvejais, kai per minimalų laikotarpį, reikalaujamą pagal bendrąsias valstybės narės teisės aktų nuostatas, susijusias su tinkamu bendrovės sprendimus priimančio organo sušaukimu, prieš įsigaliojant mokesčių administratoriaus sprendimui, kuriuo nustatoma garantija, šis organas negali atleisti iš darbo vadovo, dėl kurio nustatyta garantija, taip pašalinti šią priežastį per terminą, per kurį pasibaigtų pareiga pateikti garantiją, ir išvengti mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimo?

3.      Ar suderinama su Chartijos 16 straipsnyje įtvirtinta laisve užsiimti verslu, ją privalomai apribojant pagal PVM direktyvos 273 straipsnį ir proporcingai pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalį, ir teise į veiksmingą teisinę gynybą pagal Chartijos 47 straipsnį tai, kad valstybės narės teisės aktuose, nepaliekant teisę įgyvendinančioms institucijoms jokios diskrecijos, imperatyviai nurodoma, kad

a)      tai, kad bendrovė, apmokestinamasis asmuo, po to, kai sprendimas pateikti garantiją įsigaliojo, pašalino priežastį, dėl kurios ji buvo nustatyta, neturi įtakos pareigai pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją, taigi ir galimybei panaikinti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį, net jei ši priežastis buvo pašalinta po to, kai sprendimas pateikti garantiją įsigaliojo, tačiau per terminą garantijai pateikti?

b)      jeigu mokesčių sumokėjimo garantija nebuvo pateikta, bendrovė, apmokestinamasis asmuo, pasibaigus garantijos pateikimo terminui negali panaikinti teisinių pasekmių, susijusių su jos mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimu, net jeigu ji pašalino priežastį, dėl kurios ji buvo nustatyta, po to, kai sprendimas pateikti garantiją įsigaliojo, tačiau per terminą garantijai pateikti?

19.      Nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme tik Vengrija ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas ir dalyvavo 2023 m. birželio 29 d. vykusiame posėdyje.

IV.    Teisinis vertinimas

A.      Dėl prejudicinių klausimų ir jų nagrinėjimo eigos

20.      Trys prejudiciniai klausimai susiję su PVM direktyvos 273 straipsnyje valstybėms narėms suteiktos diskrecijos apmokestinamiesiems asmenims nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, apimtimi.

21.      Pirma, taip daroma prielaida, kad prievolė pateikti papildomą garantiją, kurios suma atitinka trečiųjų šalių mokesčių skolų sumą, patenka į PVM direktyvos 273 straipsnio taikymo sritį (žr. B dalį). Taip pat reikia išnagrinėti, ar Chartijoje įtvirtintos apmokestinamojo asmens pagrindinės teisės (visų pirma teisė užsiimti verslu pagal Chartijos 16 straipsnį, taip pat teisė į nuosavybę pagal Chartijos 17 straipsnį) riboja šią diskreciją (žr. C dalį), jei apmokestinamasis asmuo turi pateikti kito – galbūt jam visiškai nepažįstamo – apmokestinamojo asmens mokesčių skolų sumokėjimo garantiją. Antra, reikia išnagrinėti, ar pagrindinės teisės, susijusios teise kreiptis į teismą (visų pirma teisė į veiksmingą teisinę gynybą pagal Chartijos 47 straipsnį) šiuo atveju riboja diskreciją, kai nesant teisinės gynybos priemonės sustabdomojo poveikio neįmanoma sustabdyti mokėjimo reikalavimo vykdymo ir pakanka pašalinti priežastį, dėl kurios mokesčių sumokėjimo garantija turėjo būti pateikta iki mokėjimo termino pabaigos (žr. D dalį). Tiek Vengrija, tiek Komisija daro prielaidą, kad apmokestinamojo asmens pagrindinių teisių apribojimas šiuo atžvilgiu yra proporcingas.

B.      PVM direktyvos 273 straipsnis ir papildoma mokesčių sumokėjimo garantija, atitinkanti trečiųjų šalių PVM skolos sumą, kai gresia mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimas

22.      Pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar pagal PVM direktyvos 273 straipsnį leidžiama valstybėms narėms įpareigoti apmokestinamąjį asmenį tam tikromis aplinkybėmis (įdarbinant vadovą, kuris anksčiau dirbo kitoje įmonėje, išregistravimo metu vis dar turėjusioje mokesčių skolų) pateikti papildomą mokesčių sumokėjimo garantiją ir panaikinti apmokestinamojo asmens mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį, jei jis nesilaiko šios pareigos.

1.      Dėl mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio reikšmės pagal PVM teisę

23.      Norint tai išsiaiškinti, reikia išsamiau panagrinėti mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio reikšmę pagal PVM teisę. PVM direktyvos 213 straipsnyje nustatyta, kad kiekvienas apmokestinamasis asmuo praneša, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi. Pagal PVM direktyvos 214 straipsnį valstybės narės turi imtis būtinų priemonių užtikrinti, kad beveik visi apmokestinamieji asmenys gautų atskirą PVM mokėtojo kodą. Tai būtina, pavyzdžiui, norint gauti neapmokestinamų prekių tiekimų Bendrijos viduje arba išrašyti sąskaitą faktūrą kitai įmonei pagal PVM direktyvos 226 straipsnį (žr. 3 ir 4 punktus), taip pat norint įrodyti klientams savo apmokestinamojo asmens statusą(3). Todėl nė viena valstybė narė negali atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui atskirą PVM mokėtojo kodą be pateisinamos priežasties(4).

24.      Šiuo atžvilgiu pagal PVM teisę veiklą vykdančios įmonės mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimas prilygsta faktiniam veiklos uždraudimui. Tikriausiai tai yra viena iš priežasčių, kodėl Teisingumo Teismas jau ne kartą išaiškino, kad tai padaryti pagal PVM teisę nėra lengva. Jei, pavyzdžiui, apmokestinamojo asmens mokesčių mokėtojo kodo panaikinimas lemia jo teisės į pirkimo PVM atskaitą praradimą, tokia sankcija pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtų neproporcinga, jei nebūtų nustatytas sukčiavimas ar žala valstybės biudžetui(5). Šiuo atveju pareiškėja negali būti kaltinama nei sukčiavimu, nei žala valstybės biudžetui.

25.      Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pareiškėjos mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris jau panaikintas. Dėl šios priežasties pareiškėja Vengrijoje netgi prarado juridinio asmens statusą, todėl registracijos vietos teismas jau uždraudė jai tęsti veiklą ir nurodė pradėti priverstinio likvidavimo procedūrą.

26.      Taigi galima teigti, kad PVM mokėtojo kodas turi ypatingą reikšmę. Dėl šios priežasties PVM direktyvoje taip pat numatyta valstybių narių pareiga suteikti PVM kodą kiekvienam apmokestinamajam asmeniui. Vis dėlto PVM direktyvoje nėra nuostatos, pagal kurią gali būti panaikintas šis veiklą vykdančio apmokestinamojo asmens kodas. Sankcija, kuria panaikinamas apmokestinamojo asmens statusas, jei jis nepateikia papildomos mokesčių sumokėjimo garantijos, taip pat nėra PVM direktyvos dalis. Tai juo labiau taikytina, jei – kaip šiuo atveju – pareiškėja buvo „įprastas“ apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, kuris iki šiol nevykdė jokio su PVM susijusio sukčiavimo ir pan.

2.      Ar egzistuoja prievolė pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją pagal PVM teisę?

27.      PVM direktyvoje taip pat nenumatyta, kad apmokestinamasis asmuo, pradėjęs vykdyti ekonominę veiklą, turėtų pateikti papildomą garantiją, jei nori išsaugoti savo mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį. Vis dėlto pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui.

28.      Pagal Vengrijos teisės nuostatas mokesčių sumokėjimo garantija turi būti taikoma tuo atveju, jei apmokestinamojo asmens vadovas praėjusius penkerius metus buvo kito apmokestinamojo asmens, kuris nesumokėjo ne mažiau kaip 2500 EUR mokesčių ir dabar yra išregistruotas, o tai reiškia, kad panaikinta ir jo mokesčių skola, vadovas. Mokesčių sumokėjimo garantijos suma siejama su kito apmokestinamojo asmens nesumokėta mokesčių skola. Nurodant pateikti mokesčio sumokėjimo garantiją, atrodo, nėra svarbu, ar atitinkamas apmokestinamasis asmuo ir įsipareigojimų nevykdantis apmokestinamasis asmuo yra kaip nors tarpusavyje susiję. Užtenka, kad vadovas būtų tas pats asmuo. Be to, akivaizdu, kad nurodymui pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją nėra svarbu, ar vadovas buvo atsakingas už prarastas mokestines pajamas.

29.      Remiantis Vengrijos paaiškinimais, pateiktais per teismo posėdį, reikia atsižvelgti į faktinę aplinkybę, kad apmokestinamieji asmenys dažnai įsisteigia Vengrijoje (tikėtina kaip bendrovės), tačiau vėliau išnyksta nesumokėjusios mokesčių skolų, o tada vėl įsisteigia panašia forma. Tokie grandininiai bendrovių steigimai, turintys neigiamos įtakos kreditoriams ir mokesčių administratoriams, iš tiesų gali padaryti didelę žalą, be to, jais gali būti siekiama piktnaudžiauti mokesčiais. Vis dėlto, jei toks yra reglamentavimo tikslas, tuomet, priešingai, nei teigia Komisija, abejotina, ar pagal PVM direktyvos 273 straipsnį šiuo atveju apskritai leidžiama taikyti tokią papildomą mokesčių sumokėjimo garantiją.

30.      Pirma, PVM direktyvos 273 straipsnis nėra nuostata, leidžianti valstybėms narėms savo nuožiūra nukrypti nuo PVM direktyvos nuostatų. Kaip pažymėjo Teisingumo Teismas(6), nacionalinės teisės nuostata gali būti laikoma suderinama su šiuo 273 straipsniu tik jeigu ja laikomasi, be kita ko, kitų PVM direktyvos nuostatų. Taigi, jei direktyvoje numatomas privalomas mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio suteikimas, pagal 273 straipsnį leidžiama numatyti papildomas sąlygas – Teisingumo Teismas taip pat kalba apie formalumus(7), – bet ne atsisakyti suteikti mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį ar jį panaikinti apmokestinamajam asmeniui aktyviai vykdant veiklą. Be to, pagal 273 straipsnį leidžiama nustatyti tik papildomas pareigas, kuriomis siekiama užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo.

31.      Kaip Teisingumo Teismas jau yra išaiškinęs, pavėluotas PVM sumokėjimas (t. y. nemokėjimas nustatytu laiku) negali būti per se prilyginamas sukčiavimui(8). Todėl minėta Vengrijos nuostata geriausiu atveju padeda išvengti sukčiavimo mokesčiais, kai ankstesnė bendrovė sąmoningai nesumokėjo mokesčių ir buvo privesta prie bankroto, kad vėliau galėtų tęsti veiklą kaip tų pačių asmenų įsteigta nauja bendrovė. Vis dėlto tai reiškia, kad tarp šių dviejų bendrovių egzistuoja akcininkų ryšys, todėl pirmosios bendrovės steigėjas turi būti ir antrosios bendrovės steigėjas, kad būtų galima kalbėti apie antrosios bendrovės sukčiavimo mokesčiais riziką. Nagrinėjamu atveju, atrodo, taip nėra. Procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo nėra jokių įrodymų apie buvusio vadovo ir pareiškėjos ryšį. Nesant tokio ryšio, mokesčių sumokėjimo garantijos pateikimas negali užkirsti kelio sukčiavimui mokesčiais, nes nėra tokio sukčiavimo įrodymų.. Šiuo atžvilgiu garantijos pateikimui netaikomas 273 straipsnis.

32.      Šioje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos – priešingai, nei teigia Komisija – labai skiriasi nuo nuostatų, kurios buvo nagrinėjamos byloje BB construct. Pastarųjų suteikta galimybė iš naujo apmokestinamojo asmens reikalauti pateikti garantiją pagrįsta kitos bendrovės, su kuria BB construct vadovas ar akcininkas turėjo asmeninių ar turtinių santykių, PVM nepriemokomis(9). Pagrindinis veiksnys šiuo atveju buvo dviejų apmokestinamųjų asmenų tarpusavio ryšys(10). Šioje byloje taip nėra.

33.      Mokesčių sumokėjimo garantija neužtikrina tinkamo mokesčio surinkimo(11), kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnį. Mokesčių surinkimo tinkamumo nepadidina papildoma garantija už savo mokesčių skolas. Tai tik sumažina prievolių valstybei neįvykdymo riziką. Vis dėlto mokestinių prievolių nevykdymo rizika egzistuoja visada (net ir tiesioginio mokesčio atveju), todėl ji neturi nieko bendro su tinkamu mokesčių surinkimu. Tinkamas surinkimas skiriasi nuo visiško surinkimo.

34.      PVM direktyva sumažina mokestinių prievolių valstybei neįvykdymo riziką, nes kiekviename apmokestinimo etape mokestis surenkamas dalimis, todėl, vienai iš įmonių tapus nemokiai, pardavimo grandinėje prarandama tik dalis mokestinių pajamų. Taigi PVM direktyva prisiimama likusi mokestinių prievolių nevykdymo rizika, nedarant poveikio tinkamam mokesčio surinkimui. PVM direktyvos 273 straipsnis taip pat netaikomas mokesčių kreditoriaus (šiuo atveju – Vengrijos), siekiant sumažinti bendrąją nemokumo riziką.

35.      Tai patvirtina ir atitinkamos taisyklės taikymas šioje byloje. Iki vadovo paskyrimo akivaizdžiai nebuvo jokių sunkumų dėl tinkamo mokesčių surinkimo iš pareiškėjos. Šiuo atveju papildoma mokesčių sumokėjimo garantija negali panaikinti ar užtikrinti jokių sunkumų, susijusių su tinkamu pareiškėjos mokėtinų mokesčių tinkamu apskaičiavimu, nustatymu ar išieškojimu. Visgi jei šis apmokestinamasis asmuo B neturi jokio ryšio su apmokestinamuoju asmeniu A, kuriam turi įtakos mokesčių sumokėjimo garantijos pateikimas, lieka neaišku, kodėl tinkamas mokesčio surinkimas iš A turėtų priklausyti nuo B nesumokėtų mokesčių skolų.

36.      Siekiant įvykdyti PVM direktyvos 273 straipsnyje nustatytus reikalavimus dėl papildomos garantijos, kaip šiuo atveju, tarp dviejų apmokestinamųjų asmenų turi egzistuoti ryšys, kiek tai susiję su bendrovių teise(12). Faktinės aplinkybės, kad abu apmokestinamieji asmenys vienas po kito yra to paties vadovo darbdaviai, pakanka tik tuo atveju, jei tarp abiejų apmokestinamųjų asmenų yra ar buvo glaudesnis ryšys. Nesant tokio papildomo ryšio, pagal 273 straipsnį neleidžiama nustatyti papildomos mokesčių sumokėjimo garantijos remiantis trečiosios šalies nesumokėtomis mokesčių skolomis. Šiuo atveju nėra jokio papildomo ryšio.

C.      Diskrecijos apribojimas dėl apmokestinamojo asmens pagrindinių teisių

37.      Net jei darytume prielaidą, kad PVM direktyvos 273 straipsnis galėtų būti laikomas šios papildomos garantijos teisiniu pagrindu, jo taikymo sritis nebūtų neribota.

38.      Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad, kadangi PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatose, išskyrus jose įtvirtintus apribojimus, nenurodomos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali numatyti, taigi šiomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija dėl priemonių, skirtų viso mokėtino PVM surinkimui jų teritorijoje užtikrinti ir kovoti su sukčiavimu(13). Vis dėlto savo kompetenciją valstybės narės turi įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės, įskaitant pagrindines teises(14), ir jos bendrųjų principų, taigi ir proporcingumo principo(15).

1.      Pagrindinės teisės ir jų apribojimai

39.      Reikalavimas pateikti papildomą piniginę garantiją, kad apmokestinamasis asmuo galėtų tęsti ekonominę veiklą, gali pažeisti, kaip nurodyta šios išvados 26 punkte, atitinkamo apmokestinamojo asmens pagrindines teises, nustatytas Chartijos 16 ir 17 straipsniuose. Nors Chartijos 16 straipsnis suformuluotas nenurodant asmens, 17 straipsnyje kalbama apie „kiekvieną“, taigi juridiniai asmenys, tokie kaip pareiškėja, taip pat patenka į šių pagrindinių teisių taikymo sritį(16).

40.      Chartijos 17 straipsnio 1 dalimi suteikiama apsauga yra susijusi su teise, turinčia turtinę vertę, kuri, atsižvelgiant į atitinkamą teisės sistemą, lemia saugią teisinę padėtį, leidžiančią šių teisių turėtojui ir jo naudai savarankiškai jas įgyvendinti(17). Turimi pinigai yra tokia teisinė padėtis, turinti turtinę vertę. Net jei pinigų paėmimas nėra galutinis – mokesčių sumokėjimo garantija grąžinama po dvylikos mėnesių – dvylika mėnesių jų nebegalima naudoti. Taigi atsiranda prieštaravimas Chartijos 17 straipsniui.

41.      Chartijos 16 straipsniu suteikiama apsauga apima laisvę užsiimti ekonomine ar komercine veikla, laisvę sudaryti sutartis ir laisvą konkurenciją(18). Papildoma finansinė garantija dėl ekonominės veiklos, kurios nesumokėjus panaikinamas mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris ir taip nutraukiama ekonominė veikla, taip pat pažeidžia Chartijos 16 straipsnį.

42.      Vis dėlto pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją laisvė užsiimti verslu nėra neribota. Šiai laisvei gali būti taikomos įvairios viešosios valdžios priemonės, kuriomis dėl bendrojo intereso gali būti ribojamas ekonominės veiklos vykdymas(19). Tai taikoma ir teisei į nuosavybę. Nuosavybės naudojimą gali reglamentuoti įstatymai, kiek tai būtina atsižvelgiant į bendruosius interesus (Chartijos 17 straipsnio 1 dalies trečias sakinys).

2.      Dėl apribojimo galimybės ribojimo: proporcingumo principas

43.      Vis dėlto ribojančioms priemonėms taikomi iš Chartijos 52 straipsnio 1 dalies kylantys apribojimai, iš kurių svarbiausias yra proporcingumo principas.

44.      Pagal proporcingumo principą pagrindinių teisių ribojimas yra pateisinamas tik tuo atveju, jei juo siekiama teisėto tikslo, jis yra tinkamas šiam tikslui pasiekti ir būtinas (t. y. nėra jokių lygiaverčių švelnesnių priemonių). Galiausiai, be tinkamumo ir būtinumo, taip pat reikia išnagrinėti proporcingumą siaurąja prasme(20), t. y. garantijos pateikimas taip pat turi būti laikomas tinkamu tikslo ir priemonių santykio atžvilgiu.

a)      Reguliavimo teisėtas tikslas ir tinkamumas

45.      Jei vienintelis tikslas būtų išvengti sukčiavimo mokesčiais, tai būtų teisėtas tikslas, tačiau šiuo atveju nagrinėjama nuostata yra aiškiai netinkama ir nebūtina. Šioje byloje nėra jokių įrodymų, kad būtų buvę sukčiaujama mokesčiais. Nesant ryšio pagal bendrovių teisę (kuris gali būti ir netiesioginis), atsižvelgiama į apmokestinamuosius asmenis, kurie neturi jokio ryšio su apmokestinamuoju asmeniu, dėl kurio prarastos mokestinės pajamos. Todėl toks jų įpareigojimas pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją yra netinkamas siekiant užkirsti kelią sukčiavimui (kokiam sukčiavimui?) mokesčiais. Šiuo atveju, esant konkrečiam naujojo ir ankstesnio darbdavio ryšiui, susijusiam su bendrovių teise, garantija taip pat būtų bent jau tokia pat tinkama, tačiau švelnesnė priemonė išvengti sukčiavimo mokesčiais, susijusio su vadinamaisiais grandininiais steigimais.

46.      Situacija galėtų būti kitokia, jei tikrasis tikslas būtų ne išvengti sukčiavimo, o sumažinti mokesčių kreditoriaus riziką prarasti mokestinių pajamų įmonės nemokumo atveju. Atsižvelgiant į vienodo požiūrio į kreditorius principą, galima abejoti, ar toks teisinis kreditorių privilegijavimas, taikomas mokesčių institucijoms, iš tiesų yra teisėtas tikslas. Kita vertus, mokesčiai skirti bendriesiems interesams finansuoti, todėl, atsižvelgiant į teisėkūros veiksmų laisvę apibrėžiant teisėtus tikslus, tikriausiai vis dar galima daryti tokią prielaidą. Papildoma mokesčių sumokėjimo garantija taip pat tinka valstybės rizikai prarasti mokestinių pajamų sumažinti tiek, kiek tai atitinka garantijos sumą.

b)      Ar nėra kitų lygiaverčių švelnesnių priemonių (būtinumas)?

47.      Kita vertus, neturėtų būti jokių lygiaverčių švelnesnių priemonių. Šiuo atveju tai kelia abejonių. Apmokestinamojo asmens būsimų mokestinių prievolių įvykdymo užtikrinimas yra susijęs su trečiosios šalies patirtomis mokestinėmis nepriemokomis. Vis dėlto švelnesnė ir ne mažiau tinkama priemonė sumažinti mokestinių pajamų praradimo riziką, susijusią su apmokestinamuoju asmeniu, būtų susieti garantijos sumą su mokestiniais nuostoliais arba mokestinių nuostolių rizika, kurią apmokestinamasis asmuo patyrė praeityje arba gali patirti su nauju darbuotoju. Galiausiai mokesčių sumokėjimo garantija apima tik bendrovės mokestines skolas, taigi ir mokestinių pajamų praradimo rizika.

48.      Teisingumo Teismas jau yra aiškiai nurodęs(21), kad tuo atveju, kai mokesčių administratorius nusprendžia nesuteikti apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojo kodo vien dėl to, kad jo vadovas yra susijęs su kita bendrove, kuriai iškelta bankroto byla, bet nevertina, ar kyla pavojus tinkamam PVM surinkimui ar sukčiavimo rizika, viršijama tai, kas būtina tinkamam mokesčio surinkimui užtikrinti. Mano nuomone, tas pats pasakytina ir apie mokesčių sumokėjimo garantiją, kuri siejama su trečiosios šalies mokesčių skolomis.

49.      Panašiai Teisingumo Teismas šiame kontekste jau yra konstatavęs, kad draudžiama valstybės narės mokesčių administratoriui atsisakyti bendrovei suteikti PVM mokėtojos kodą vien dėl to, kad šios bendrovės kapitalo dalių savininkas jau yra kelis kartus gavęs tokį kodą realios ekonominės veiklos niekada nevykdžiusioms bendrovėms, kurių kapitalo dalys perleistos netrukus po šio kodo suteikimo, jeigu atitinkamas mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į objektyvias aplinkybes, nepatvirtino, jog yra rimtų įrodymų, leidžiančių įtarti, kad suteiktas pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodas bus naudojamas sukčiaujant(22). Šiuo atveju švelnesnė priemonė, atrodo, buvo dėmesys konkrečiai apmokestinamojo asmens žalingo elgesio rizikai.

50.      Mokestinių pajamų praradimo rizikos, kurią galėjo padidinti vadovas, priskyrimas taip pat būtų švelnesnė ir ne mažiau tinkama priemonė. Tai reiškia, kad vadovas tuomet buvo atsakingas už prarastas mokestines pajamas. Vis dėlto Vengrijos teisės nuostatoje tai nenumatyta. Mokesčių sumokėjimo garantija nuo to visiškai nepriklauso. Kaip paaiškėjo per teismo posėdį, tik vadovas (bet ne apmokestinamasis asmuo) turi galimybę pateikti prašymą dėl atleidimo nuo mokesčio, jei prarastos mokestinės pajamos, susijusios su ankstesne darboviete, buvo „neišvengiamos“. Todėl mokesčių sumokėjimo garantija turi būti pateikiama remiantis prielaida, kad vadovas turi būti susijęs su nesumokėtomis mokestinėmis skolomis. Akivaizdu, kad apmokestinamasis asmuo pats negali paneigti šios prielaidos.

51.      Net jei tokia rizika būtų priskiriama abstrakčiai, konkretus rizikos vertinimas, pagrįstas paties apmokestinamojo asmens (o ne trečiosios šalies) apyvarta ir mokesčių skolomis, būtų švelnesnė ir taip pat tinkama priemonė. Teisingumo Teismas nurodo, jog, pavyzdžiui, tam, kad apmokestinamajam asmeniui skiriamos sankcijos būtų laikomos būtinomis, jų dydis turi būti nustatomas atsižvelgiant į konkrečias konkretaus atvejo faktines aplinkybes(23).

52.      Vis dėlto šiuo atveju remiamasi trečiosios šalies (vadovo buvusio darbdavio) mokesčių skolomis, tačiau neaišku, koks jų ryšys su prarastų mokestinių pajamų, susijusių su apmokestinamuoju asmeniu (dabartiniu darbdaviu), rizika. Tuo atveju, jei dabartinis darbdavys yra, pavyzdžiui, maža įmonė, kurios metinė apyvarta siekia 100 000 EUR, o įmonėje įdarbinamas vadovas iš didelės įmonės, kurios metinė apyvarta siekia 100 mln. EUR ir kuri, pavyzdžiui, dėl koronaviruso pandemijos turėjo paskelbti nemokumą, todėl Vengrijos valstybė (be kitų kreditorių) turėjo susitaikyti su, pavyzdžiui, 2 mln. EUR prarastų mokestinių pajamų, problema yra visiškai aiški.

53.      Jei teisingai suprantu Vengrijos teisės nuostatas, tokiu atveju naujasis darbdavys turi pateikti 2 mln. EUR dydžio mokesčio sumokėjimo garantiją. Manau, kad įmonei, kurios metinė apyvarta yra 100 000 EUR, sunku prisiimti 2 mln. EUR prarastų mokestinių pajamų riziką. Tokia mokesčio sumokėjimo garantija – Teisingumo Teismas, o tuo metu ir Komisija(24) šiuo atžvilgiu jau yra konstatavę – nėra proporcinga rizikai, kurią reikia užtikrinti. Sprendime BB construct, kuriuo pirmiausia remiasi Komisija, Teisingumo Teismas taip pat nurodė, kad garantijos suma turi koreliuoti su mokesčių nesumokėjimo ateityje rizika ir su ankstesnėmis mokesčių skolomis(25). Visgi šiuo atveju taip nėra.

54.      Be to, atsižvelgimas į faktinę aplinkybę, ar abstrakti rizika, susijusi su naujuoju vadovu, apskritai dar egzistuoja (t. y. ar jis vis dar yra vadovas), kai sueina mokesčių sumokėjimo garantijos mokėjimo terminas (mokėjimo termino pabaiga), būtų švelnesnė (ir lygiai taip pat tinkama) priemonė nei mokesčių sumokėjimo garantijos ir sunkių teisinių pasekmių nustatymas visiškai neatsižvelgiant į tai. Vengrijos teisės nuostatos dėl pirminio registravimosi mokesčių tikslais patvirtina, kad egzistuoja tokia švelnesnė galimybė. Remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, didelės kliūtys, dėl kurių būtų galima taikyti mokesčių sumokėjimo garantiją, gali būti pašalintos net per 45 dienas (mokesčių sumokėjimo garantijos pateikimo terminas yra 30 dienų). Šiuo atveju apmokestinamasis asmuo turi tik aštuonias dienas. Tokiu atveju nuoroda į mokėjimo terminą taip pat leistų laikytis Vengrijos bendrovių teisėje nustatyto 15 dienų pranešimo apie visuotinio susirinkimo sušaukimą termino.

c)      Alternatyviai: ar teisės nuostatos proporcingos?

55.      Be to, abejotina, ar papildoma mokesčių sumokėjimo garantija yra proporcinga. Ji proporcinga tik tuo atveju, jei garantijos taikymas nesukelia jokių sunkumų, kurie būtų neproporcingi siekiamiems tikslams(26). Taigi, tai yra teisinių interesų pusiausvyros nustatymas.

56.      Viena vertus, Vengrija yra suinteresuota privilegijuoto kreditoriaus statusu siekdama užsitikrinti mokestines pajamas. Kita vertus, egzistuoja apmokestinamojo asmens pagrindinės teisės. Apmokestinamasis asmuo netenka tokios lėšų sumos, kuri atitinka kito apmokestinamojo asmens mokesčių skolas. Net jei lėšų netekimas nėra negrįžtamas – mokesčio sumokėjimo garantija grąžinama po dvylikos mėnesių, įmonė dvylika mėnesių neturi atitinkamo likvidaus turto. Jei tokio likvidaus turto nėra galimybės užtikrinti, kyla rizika, kad panaikinus mokesčių mokėtojo identifikacinį numerį bus „uždrausta vykdyti veiklą“, nors pagrindiniai mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio (t. y. apmokestinamojo asmens statuso) gavimo reikalavimai yra įvykdyti. Kaip matyti šiuo atveju, toks profesinės veiklos draudimas gali tapti egzistenciniu. O pareiškėjai dėl mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimo, kuris akivaizdžiai vis dar lemia juridinio asmens statuso Vengrijoje praradimą, buvo paskirta priverstinio likvidavimo procedūra.

57.      Taigi pareiškėjos pagrindinių teisių pažeidimas yra labai didelis. Vis dėlto Vengrijos interesas naudotis kreditoriaus privilegija, siekiant užsitikrinti mokestines pajamas, veikiausiai yra nedidelis (žr. šios išvados 45 punktą). Jis dar sumažėja, jei kreditoriaus privilegija skirta apsaugoti ne nuo konkrečios prarastų mokestinių pajamų, rizikos, susijusios su apmokestinamuoju asmeniu, bet tik nuo abstrakčios rizikos – galbūt tarpininkaujant darbuotojui, – susijusios su trečiąja šalimi apmokestinamojo asmens lygmeniu. Mano nuomone, Vengrija nebeturi tokio saugotino intereso, kad galėtų būti taikoma tokia privilegija, jei iki mokėjimo termino pabaigos rizikos šaltinis nebeegzistuoja, nes vadovas buvo atleistas. Tokia mokesčių sumokėjimo garantija yra akivaizdžiai neproporcinga siekiamam tikslui.

58.      Tai patvirtina Teisingumo Teismo jurisprudencija(27). Dėl papildomos atsakomybės Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad nacionalinės priemonės, dėl kurių de facto sukuriama solidariosios atsakomybės be kaltės sistema, viršija tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės biudžetą. Papildoma atsakomybė už trečiosios šalies mokesčių skolas ir papildoma mokesčių sumokėjimo garantija, kurios suma lygi trečiosios šalies mokesčių skolų sumai, dvylikai mėnesių, priešingai, nei teigia Komisija, šiuo atžvilgiu yra visiškai panašios. Abiem atvejais paties apmokestinamojo asmens atsakomybė priklauso nuo trečiosios šalies veiksmų, kuriems apmokestinamasis asmuo neturėjo jokios įtakos. Mokesčių sumokėjimo garantijos atveju našta netgi atsiranda mažiausiai dvylika mėnesių, o atsakomybės atveju neaišku, ar našta atsiras, kol neįvyks atsakomybę lemiantis įvykis.

59.      Teisingumo Teismo nuomone, atsakomybės sumokėti PVM nustatymas kitam asmeniui nei šį mokestį privalantis sumokėti asmuo, neleidžiant jam išvengti atsakomybės pateikiant įrodymus, kad jis visiškai nesusijęs su šio mokestį privalančio sumokėti asmens veiksmais, turi būti laikomas nesuderinamu su proporcingumo principu. Iš tiesų akivaizdžiai neproporcinga šiam asmeniui be išlygų priskirti mokestinių pajamų praradimą dėl trečiojo apmokestinamojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos(28).

60.      Visiškai taip pat yra papildomos mokesčių sumokėjimo garantijos (kai gresia mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimas) nustatymo atveju. Šiuo atveju pareiškėjai taip pat tenka papildoma finansinė našta, kurios dydis yra susijęs su kito asmens mokesčių skola, nesuteikiant pareiškėjai galimybės išvengti šios mokesčių sumokėjimo garantijos, įrodžius, kad ji nesusijusi su kito asmens mokesčių skolomis. Šiuo atveju taip pat būtų akivaizdžiai neproporcinga ją laikinai laikyti atsakinga už mokestinių pajamų praradimą dėl trečiosios šalies, kuriai ji neturėjo jokios įtakos, veiksmų.

61.      Nepriklausomai nuo to, ar pagal PVM direktyvos 273 straipsnį iš tikrųjų leidžiama valstybei narei pasinaudoti privilegijuoto kreditoriaus statusu nustatant papildomą mokesčių sumokėjimo garantiją, Vengrijos teisės nuostatos šiuo atveju pažeidžia Chartijos 16 ir 17 straipsniuose įtvirtintas pagrindines teises, nes jos yra neproporcingos.

D.      Diskrecijos apribojimas dėl teisės į teisminę gynybą

62.      Panašių abejonių kyla ir dėl teisės į veiksmingą teisinę gynybą pagal Chartijos 47 straipsnį. Valstybės narės, nustatydamos papildomas prievoles pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, taip pat privalo laikytis šios pagrindinės teisės.

63.      Chartijos 47 straipsnyje taip pat kalbama apie „asmenį“, taigi jis apima ir juridinius asmenis, tokius kaip pareiškėja(29). Pagal Chartijos 47 straipsnio 1 dalį kiekvienas asmuo, kurio teisės ir laisvės, garantuojamos Sąjungos teisės, yra pažeistos, turi teisę į veiksmingą jų gynybą teisme šiame straipsnyje nustatytomis sąlygomis.

64.      Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra susirūpinęs dėl to, kad apie sprendimą buvo pranešta ne akcininkams, o bendrovės vadovui. Vis dėlto klausimas, ar to pakanka, priklauso tik nuo to, ar vadovas taip pat buvo įgaliotas gauti pranešimus, o taip tikriausiai būtų, pavyzdžiui, bendrovės vadovo, kaip teisinio atstovo, atveju. Galiausiai tai gali nuspręsti tik nacionalinis teismas.

1.      Paties adresato prieštaravimų dėl pareigos pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją atmetimas

65.      Šiuo atveju pagrindinė problema yra ta, kad mokesčių sumokėjimo garantijos nustatymą apmokestinamasis asmuo gali apskųsti per aštuonias dienas (o tai yra labai trumpas terminas). Šiaip ar taip, toks apskundimas neturi jokio stabdomojo poveikio. Be to, atrodo, kad skunde neleidžiama pateikti jokių argumentų dėl mokesčių skolos ir vadovo priežastinio ryšio. Akivaizdu, kad tik pats vadovas gali užginčyti mokesčių sumokėjimo garantijos nustatymą, pateikdamas prašymą atleisti nuo mokesčių sumokėjimo garantijos. Vis dėlto per teismo posėdį Vengrija patvirtino, kad šis prašymas taip pat neturi stabdomojo poveikio; nepaisant to, mokesčių sumokėjimo garantija turi būti pateikta per 30 dienų.

66.      Tokiu atveju apmokestinamajam asmeniui tai reikštų dvi galimybes, kaip jau prieš kelerius metus teigė generalinis advokatas M. Bobek dėl kito, taip pat Vengrijos, teisės akto(30). Šiuo atveju ginčijimas būtų leistinas, bet nepagrįstas. Kriterijus, susijęs su papildomos mokesčių sumokėjimo garantijos nustatymu, taip pat buvo įvykdytas. Tai taip pat gali būti priežastis, dėl kurios sprendimas nebuvo skųstas. Pareiškėja negali sėkmingai ginčyti ir mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio panaikinimo, nes šiuo atveju pakanka, kad mokestis nesumokėtas iki nustatyto termino.

67.      Pagal šį straipsnį užtikrinamos teisminės kontrolės veiksmingumas reikalauja, kad teismas, vykdantis sprendimo, kuriuo įgyvendinama Sąjungos teisė, teisėtumo kontrolę, turi galėti patikrinti, ar įrodymai, kuriais pagrįstas šis sprendimas, buvo gauti ir naudojami pažeidžiant šia teise, ypač Chartija, užtikrinamas teises, ar ne(31). Mano nuomone, taip pat reikalaujama, kad sprendimo, kuris susijęs su papildoma našta (šiuo atveju – nurodymu pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją), adresatas (šiuo atveju – pareiškėja) galėtų pareikšti prieštaravimus dėl paties sprendimo turinio savarankiškai ir savo nuožiūra. Kadangi šiuo atveju tai nebuvo įmanoma, buvo pažeistas Chartijos 47 straipsnis, o šiam pažeidimui nėra jokio akivaizdaus pateisinimo.

2.      Teisminės apsaugos galimybė iki įvykdymo

68.      Be to, abejotina, ar Vengrijos teisinės apsaugos sistema užtikrina veiksmingą teisinę gynybą teisme pagal Chartijos 47 straipsnį.

69.      Jei teisingai suprantu Vengrijos teisinę padėtį, kuri buvo išsamiai paaiškinta per posėdį, net jei apmokestinamasis asmuo (o ne tik vadovas) būtų galėjęs pareikšti esminius prieštaravimus, mokesčių administratorius būtų turėjęs iš viso 23 dienas (8 dienas pirmojoje instancijoje ir 15 dienų antrojoje instancijoje) sprendimui dėl nurodymo pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją skundo priimti. Jei apeliacinis skundas būtų pateiktas aštuntą dieną per trumpą apeliacinių skundų pateikimo terminą, tuomet mokesčių sumokėjimo garantiją tektų pateikti kompetentingai institucijai dar nepriėmus sprendimo dėl skundo. Todėl neatrodo, kad Vengrijos teisinėje sistemoje būtų numatyta galimybė pateikti skundą teisme dėl administracinio sprendimo prieš pateikiant mokesčių sumokėjimo garantiją.

70.      Dėl vėliau panaikinto mokesčių mokėtojo identifikacinio numerio galima pateikti skundą teisme. Būtent taip nutiko šioje byloje. Vis dėlto šioje byloje, atrodo, negalima pateikti jokių argumentų, susijusių su naujai įdarbinto vadovo atsakomybe už mokestinius nuostolius, kurių suma atitinka nustatyto dydžio mokesčių sumokėjimo garantijos sumą. Akivaizdu, kad taip pat nėra galimybės sustabdyti mokesčių sumokėjimo garantijos vykdymą arba priimti nutartį dėl jos apskundimo teismui sustabdymo.

71.      Jei taip yra iš tikrųjų (o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), tai, kaip Vengrija nustatė mokesčių sumokėjimo garantijos nustatymo ir vykdymo teisinę apsaugą, taip pat pažeidžia Chartijos 47 straipsnyje įtvirtintą teisę į veiksmingą teisinę gynybą. Pati pareiškėja neturėjo galimybės gauti teisinės apsaugos nuo mokesčių sumokėjimo garantijos nustatymo iki jos pateikimo termino pabaigos, o vėliau dėl to buvo panaikintas jos mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris. Taip pat nėra jokio akivaizdaus šio apribojimo pagrindimo.

V.      Išvada

72.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:

1.       Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 273 straipsnis, siejamas su Pagrindinių teisių chartijos 16 ir 17 straipsniais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamas nurodymas pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją, atitinkančią kito apmokestinamojo asmens nesumokėtas mokesčių skolas, kaip buvo padaryta šioje byloje.

2.       Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos teisės nuostatos, pagal kurias negali būti iš esmės ginčijamas pats nurodymas pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją, atitinkančią kito apmokestinamojo asmens nesumokėtų mokesčių skolų sumą. Jis taip pat draudžia teisės nuostatas, pagal kurias visos įmanomos teisinės gynybos priemonės dėl nurodymo pateikti mokesčių sumokėjimo garantiją neturi stabdomojo poveikio, todėl mokėjimo terminas baigiasi kompetentingai institucijai dar nepriėmus sprendimo ir net nespėjus pasinaudoti teismine gynyba.

1      Originalo kalba: vokiečių.

2      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1), redakcija, taikytina ginčo metams (2019 m.); su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2018 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/2057, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatos dėl bendrojo atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo laikino taikymo tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms, kurių vertė viršija tam tikrą ribą (OL L 329, 2018, p. 3).

3      Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, pastarasis reikalavimas yra būtinas, nes, pavyzdžiui, gavėjui tenka pareiga įrodyti savo teisę į pirkimo PVM atskaitą, o tai, remiantis PVM direktyvos 168 straipsnio a punktu, reiškia, kad prekių tiekimą atliko kitas apmokestinamasis asmuo – žr. naujausią 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, 41 punktas).

4      2021 m. lapkričio 18 d. Sprendimas Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, 41 punktas), 2013 m. kovo 14 d. Sprendimas Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, 23 punktas).

5      2022 m. birželio 3 d. Nutartis Megatherm-Csillaghegy (C-188/21, EU:C:2022:444, 52 punktas) su nuoroda į 2012 m. liepos 12 d. Sprendimą EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 70 punktas).

6      2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dyzelinio kuro įsigijimas Bendrijos viduje) (C-855/19, EU:C:2021:714, 36 punktas).

7      2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, 40 ir 41 punktai).

8      2012 m. liepos 12 d. Sprendimas EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, 74 punktas).

9      2017 m. spalio 26 d. Sprendimas BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, 6 punktas).

10      2017 m. spalio 26 d. Sprendimas BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, 22 ir 45 punktai).

11      Direktyvos versijoje prancūzų kalba kalbama apie „tikslų surinkimą“, o anglų kalba – apie „teisingą surinkimą“.

12      Šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 26 d. Sprendimą BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, 22 ir 45 punktai).

13      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, 69 punktas), 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dyzelinio kuro įsigijimas Bendrijos viduje) (C-855/19, EU:C:2021:714, 35 punktas) ir 2018 m. gegužės 17 d. Sprendimas Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, 38 punktas).

14      Šiuo klausimu taip pat žr. 2021 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, 72 punktas) ir 2023 m. gegužės 4 d. Sprendimą MV - 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, 34 punktas).

15      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, 72 punktas), 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dyzelinio kuro įsigijimas Bendrijos viduje) (C-855/19, EU:C:2021:714, 35 punktas), 2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, 33 punktas) ir 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, 26 punktas).

16      Taip pat žr. 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimą DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, 38 ir paskesni punktai).

17      2019 m. gegužės 21 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (Žemės ūkio paskirties žemės uzufruktas) (C-235/17, EU:C:2019:432) ir 2013 m. sausio 22 d. Sprendimas Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 34 punktas).

18      2017 m. spalio 26 d. Sprendimas BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, 35 punktas) ir 2013 m. sausio 22 d. Sprendimas Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 42 punktas).

19      2021 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, 81 punktas), 2017 m. spalio 26 d. Sprendimas BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, 36 punktas) ir 2013 m. sausio 22 d. Sprendimas Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 45 ir 46 punktai).

20      Žr. mano išvadą byloje PrivatBank ir kt. (C-78/21, EU:C:2022:738, 88 punktas) ir išvadą byloje G4S Secure Solutions (C-157/15, EU:C:2016:382, 112 punktas).

21      2021 m. lapkričio 18 d. Sprendimas Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, 42 punktas).

22      2013 m. kovo 14 d. Sprendimas Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, rezoliucinė dalis).

23      2023 m. gegužės 4 d. Sprendimas MV - 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, 58, 59 ir 63 punktai) ir 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimas Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, 28 ir paskesni punktai, 34 ir paskesni punktai).

24      2008 m. liepos 10 d. Sprendimas Sosnowska (C-25/07, EU:C:2008:395, 30 ir 31 punktai).

25      2017 m. spalio 26 d. Sprendimas BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, 28 punktas).

26      Žr. 2018 vasario 28 d. Sprendimą Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, 34 punktas).

27      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, 74 punktas) ir 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas).

28      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, 74 punktas) ir 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas).

29      2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimas DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, 40 ir 59 punktai).

30      Generalinio advokato M. Bobek išvada byloje Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:462, 43 punktas).

31      2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 86 ir 87 punktai).